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STJCE 9.12.2003, Comisión de las Comunidades Europeas/República Italiana, As.
C-129/00: Incumplimiento de Estado. Interpretación de una ley nacional de forma
contraria al Derecho comunitario por parte de la jurisprudencia y la práctica
administrativa. Requisitos para la devolución de cantidades indebidamente
pagadas.
Belén García Carretero
Becaria de Investigación de la Universidad Complutense de Madrid.
begarcia@der.ucm.es
Amparo Grau Ruiz
Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid.
grauruiz@der.ucm.es
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
La falta de modificación de una norma interna, interpretada y aplicada por la
Administración y una parte significativa de los órganos jurisdiccionales de modo que
hace excesivamente difícil para el contribuyente el ejercicio del derecho a la devolución
de los tributos recaudados contraviniendo las normas comunitarias, lleva a declarar que
la República Italiana ha incump lido las obligaciones que le incumben en virtud del
Tratado CE.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
Sobre el reembolso de los tributos declarados incompatibles con las normas comunitarias: SSTJCE
9.11.1983, San Giorgio, C- 199/82, Rec. p. 3595, 24.3.1988, Comisión/Italia, 104/86, Rec. p. 1799,
9.2. 1999, Dilexport, C-343/96, Rec. p. I- 579, 25.2.1988, Bianco y Girard, asuntos acumulados
331/85, 376/85 y 378/85, Rec. p. I-1099 y 2.10.2003, Weber's Wine World y otros, C-147/01, Rec. p.
I-0000. Sobre la inadmisión en materia de tributos indirectos de una presunción según la cual el
sujeto pasivo ha repercutido el tributo sobre una fase posterior de la cadena de ventas, de modo que
se le imponga aportar la prueba en contrario si quiere obtener la devolución de un tributo de esta
naturaleza: STJCE 14.1.1997, Comateb y otros, asuntos acumulados C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I­
165. Sobre el principio de efectividad: SSTJCE 16.12.1976, Rewe, C-33/76, Rec. p. 1989, y
24.9.2002, Grundig Italiana, C-255/00, Rec. p. I- 8003. Sobre el hecho de que las disposiciones
legales, reglamentarias o administrativas nacionales deben apreciarse teniendo en cuenta la
interpretación que de ellas hacen los órganos jurisdiccionales nacionales: STJCE 8.6.1994,
Comisión/Reino Unido, C-382/92, Rec. p. I-2435.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
El artículo 19.1 del Decreto- Ley n. 688, de 30 de septiembre de 1982, disponía:
“Toda persona que haya pagado indebidamente derechos de aduana de importación,
impuestos de fabricación, impuestos sobre el consumo o derechos del Estado, tendrá
derecho a que se le devuelvan las cantidades pagadas si aporta la prueba documental de
que no se ha repercutido de ningún modo el gravamen correspondiente sobre otras
personas, salvo en caso de error material”.
Este precepto dio lugar a dos sentencias del Tribunal de Justicia: la primera, a
raíz de una petición de decisión prejudicial (Sentencia de 9 de noviembre de 1983, San
Giorgio, 199/82, Rec. p. 3595) y la segunda, en el marco de un recurso por
incumplimiento (Sentencia de 24 de marzo de 1988, Comisión/Italia, 104/86, Rec. p.
1799).
El artículo 29.2 de la Ley n. 428, de 29 de diciembre de 1990, sobre
Disposiciones para el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la pertenencia de
Italia a las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, Ley n. 428/1990), introdujo en la
legislación fiscal normas especiales en materia de reembolso de los tributos declarados
incompatibles con las normas comunitarias y dispuso: “Se devolverán los derechos de
aduana de importación, los impuestos de fabricación, los impuestos sobre el consumo,
el impuesto sobre el azúcar y los derechos del Estado percibidos con arreglo a
disposiciones nacionales incompatibles con normas comunitarias, salvo que el
gravamen correspondiente se haya repercutido sobre otros sujetos”.
También esta norma dio lugar a varias cuestiones prejudiciales, a las que el
Tribunal de Justicia respondió en la Sentencia de 9 de febrero de 1999, Dilexport (C­
343/96, Rec. p. I-579) indicando que si existía una presunción de repercusión sobre
terceros de los derechos y tributos ilegalmente reclamados o indebidamente percibidos y
si el solicitante estaba obligado a desvirtuar esta presunción para obtener la devolución
del tributo, procedería considerar que la disposición controvertida era contraria al
Derecho comunitario.
Ahora la Comisión considera, que esta norma, tal como es interpretada y
aplicada por la Administración y los órganos jurisdiccionales italianos, conduce al
mismo resultado que la anterior, incumpliéndose el Derecho comunitario, ya que éste se
opone a que un Estado miembro supedite la devolución de derechos de aduana y de
tributos contrarios al Derecho comunitario a un requisito, como la no repercusión de
tales derechos o tributos sobre terceros, cuyo cumplimiento debe demostrar el
solicitante.
Tras dar a la República Italiana la oportunidad de presentar sus observaciones, la
Comisión emite, el 17 de septiembre de 1997, un dictamen motivado por el que insta al
Estado miembro a atenerse en dos meses a sus obligaciones en virtud del Tratado. Al
considerar insatisfactoria la respuesta de las autoridades italianas en su escrito de 25 de
noviembre de 1997, la Comisión decide interponer recurso.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
Con arreglo al artículo 226 CE, la Comisión interpone un recurso, el 4 de abril
de 2000, con objeto de que se declare que la República Italiana ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE, al mantener en vigor el artículo
29.2 de la Ley n. 428/1990, que admite un régimen de prueba de la repercusión sobre
terceros del importe de tributos recaudados contraviniendo las normas comunitarias que
hace prácticamente imposible o, en cualquier caso, excesivamente difícil para el
contribuyente el ejercicio del derecho a la devolución de dichos tributos.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
Según reiterada jurisprudencia, “mientras no existan normas comunitarias en
materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al
ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos
jurisdiccionales competentes y configurar los requisitos procesales de los recursos
judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho
comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dichos requisitos no
sean menos favorables que los que deben reunir los recursos similares de carácter
interno (principio de equivalencia) ni, por otra parte, resulte imposible o excesivamente
difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico
comunitario (principio de efectividad)” (apartado 25).
“Tal disposición [el artículo 29.2 de la Ley n. 428/1990] es en sí misma neutra
por lo que respecta al Derecho comunitario, tanto en relación con la carga de la prueba
de que el tributo se ha repercutido sobre otras personas como con los medios de prueba
admisibles al efecto. Su alcance debe determinarse teniendo en cuenta la interpretación
que de ella hacen los órganos jurisdiccionales nacionales”(apartado 31).
“En efecto, los otros elementos que, llegado el caso, se tienen en cuenta, a saber,
el carácter comercial de la actividad del contribuyente y el hecho de que su situación
financiera no sea delicada, así como la recaudación del tributo de que se trate en todo el
territorio nacional durante un período apreciable y sin ser objeto de controversia,
únicamente permiten concluir que una empresa que ha ejercido su actividad en tal
contexto ha repercutido efectivamente los tributos de que se trate si se acepta la premisa
según la cual todo operador económico procede de este modo, salvo en circunstancias
particulares como la ausencia de uno u otro de los referidos elementos. No obstante, [...]
tal premisa no se cumple en un determinado número de circunstancias y constituye una
mera presunción que no cabe admitir en el contexto del examen de solicitudes de
devolución de tributos indirectos contrarios al Derecho comunitario” (apartado 35).
La exigencia de presentar “los documentos contables de la empresa que solicita
la devolución, cuando atañe a los años para los que se solicita el reembolso y se formula
durante el período en el cual los documentos contables de que se trate deben ser
obligatoriamente conservados, no puede ser considerada en sí misma una inversión, en
detrimento de los sujetos pasivos, de la carga de la prueba de la no repercusión de los
tributos sobre terceros”. [...] “Salvo circunstancias excepcionales que pudiera invocar el
solicitante, la falta de presentación de los documentos contables cuando la
Administración los exige puede ser considerada por ésta o por el juez como un elemento
que ha de tenerse en cuenta a efectos de la demostración de que los tributos han sido
repercutidos sobre terceros. No obstante, este elemento no basta por sí solo para
presumir que dichos tributos han sido repercutidos sobre terceros, ni, con más razón
aún, para hacer que recaiga sobre el solicitante la carga de desvirtuar tal presunción
aportando prueba en contrario” (apartado 37).
“En las situaciones en las que la Administración solicite la presentación de estos
documentos tras la expiración del plazo legal de conservación de los mismos y el sujeto
pasivo no los entregue, el hecho de concluir por ello que éste ha repercutido los tributos
de que se trate sobre terceros o llegar a la misma conclusión salvo que el sujeto pasivo
aporte prueba en contrario equivaldría a establecer una presunción en detrimento de este
último que haría excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución de los
tributos contrarios al Derecho comunitario” (apartado 38).
“Habida cuenta de las circunstancias en que se produce una solicitud de
devolución del tributo, reflejar el importe de este tributo en el activo del balance desde
el año en que se abona supone que el sujeto pasivo considera inmediatamente la
posibilidad de cuestionar su pago con grandes probabilidades de éxito, cuando, a tenor
del propio artículo 29, apartado 1, de la Ley n. 428/1990, dispone de un plazo de varios
años para presentar esta solicitud. Además, el sujeto pasivo puede perfectamente,
aunque cuestione el pago del tributo, estimar que sus probabilidades de éxito no están
suficientemente claras como para correr el riesgo de contabilizar el importe
correspondiente en el activo. A este respecto, habida cuenta de las dificultades para
obtener una respuesta favorable ante una solicitud de devolución en las condiciones
expuestas en el presente asunto, tal inscripción podría incluso resultar contraria a los
principios de una contabilidad ordenada. Asimismo, considerar acreditada la
repercusión del tributo sobre terceros debido a que su importe no se ha anotado como
crédito en el activo se basa a su vez en la presunción de que los tributos indirectos se
repercuten normalmente sobre una fase posterior de la cadena de ventas, presunción que
se ha declarado contraria al Derecho comunitario” (apartado 40).
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
La Sentencia objeto de comentario viene a incrementar el ya importante número
de pronunciamientos emitidos por el Tribunal de Justicia en torno a una materia, como
la devolución de tributos contrarios al Derecho comunitario, sobre la que no existe
normativa comunitaria. En consecuencia, esta jurisprudencia resulta de enorme interés
en la medida en que contribuye a fijar, o por lo menos, clarificar cuales son los
princ ipios y limitaciones que deben ser respetados en dicho procedimiento.
Merece ser subrayada la solidez de los principios básicos sobre los que el
Tribunal asienta esta Sentencia. Rige el principio de autonomía procedimental en cuanto
a la ejecución de la devolución; sin embargo, éste queda limitado por los principios de
efectividad y equivalencia.
Esencialmente han sido dos los principios fijados por el Tribunal de
Luxemburgo, los cuales deberán ser observados en la devolución de ingresos indebidos:
el principio de equivalencia y el de efectividad. En virtud del primero, no cabe una
normativa nacional que prevea modalidades procesales menos favorables para las
reclamaciones de devolución de un impuesto recaudado indebidamente desde la
perspectiva del Derecho Comunitario que las aplicables a acciones de reembolso
similares basadas en determinadas disposiciones de Derecho interno. A su vez, el
principio de efectividad, se opone a una legislación o a una práctica administrativa
nacional que haga imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los
derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario.
En la Sentencia que se comenta, se analiza de forma especial el principio de
efectividad y, además de recordar lo asentado en otros pronunciamientos por el TJCE,
se introduce una importante consideración en relación con este principio. Hasta el
momento, el Tribunal venía considerando fundamentalmente la observancia o no del
principio de efectividad por parte de la normativa interna desde un punto de vista
formal; sin embargo, en esta ocasión, el Tribunal de Justicia analiza dicho respeto desde
una perspectiva práctica, atiende, ya no a la letra de la ley - la cual no es contraria al
principio-, sino a su interpretación y aplicación práctica por parte de la Administración
y de los órganos jurisdiccionales. De esta forma, el TJCE amplía el campo de actuación
del principio de efectividad.
Debe destacarse la relevancia práctica de los elementos probatorios:
presunciones, contabilidad... Así como las consecuencias derivadas de la carga de la
prueba y su inversión. Ya que de ello depende, en gran medida, la vigencia de los
antedichos principios.
En materia de tributos indirectos, no cabe admitir una presunción según la cual
el sujeto pasivo ha repercutido el tributo sobre una fase posterior de la cadena de ventas,
de modo que se le imponga aportar la prueba en contrario si quiere obtener la
devolución de un tributo de esta naturaleza. El razonamiento no puede basarse en una
premisa que no es más que una presunción: que, en principio, los operadores
económicos repercuten los tributos indirectos sobre una fase posterior de la cadena de
ventas cuando tienen la posibilidad de hacerlo.
Con respecto a esta posibilidad de la repercusión, cabría recordar la necesidad de
practicarla como mecanismo jurídico de aplicación de los tributos indirectos. Debe
distinguirse su configuración como poder-deber en sentido técnico-jurídico frente a la
repercusión entendida en sentido puramente económico.
Por último, en lo relativo a la circunstancia de que la Administración estime
acreditada la repercusión de un tributo sobre terceros cuando su importe no se haya
contabilizado, desde el año en que se abona, en concepto de anticipo al Erario público
por un impuesto indebido, como crédito en el activo del balance de la empresa que
reclama su devolución, procede recordar que en numerosas ocasiones también juega en
este ámbito otro principio de honda raigambre: el de prudencia contable.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
En nuestro país nos encontramos con que la nueva Ley General Tributaria regula
el procedimiento a seguir en la devolución de ingresos indebidos sin realizar una
mención expresa de la necesidad de que, para proceder a dicha devolución, no se haya
repercutido el tributo sobre otros sujetos. En consecuencia, formalmente nuestra
legislación no es contraria a la doctrina sentada sobre este punto por el Tribunal de
Luxemburgo. La trascendencia de este pronunciamiento para España afectará, en
consecuencia, a la interpretació n y aplicación práctica de esta normativa llevada a cabo
por nuestra Administración y órganos jurisprudenciales.
Convendrá, pues, tener en cuenta las debidas cautelas, como se desprende de
esta Sentencia, llegada la hora de la necesaria adecuación del Real Decreto 1163/1990.
VIII. BIBLIOGRAFÍA:
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comunitario. Devolución de ingresos indebidos. Legislación nacional que reduce retroactivamente los
plazos para ejercitar la acción. Compatibilidad con el principio de efectividad”, en la obra colectiva
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la venta de bebidas alcohólicas. Incompatibilidad con el Derecho comunitario. Devolución del impuesto”,
en la obra colectiva Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, Año 2002, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004. VEGA BORREGO,
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