La Base Imponible Común Consolidada

La Base Imponible Común Consolidada:
un proyecto de futuro en la Unión Europea*
ANA CID-HARGUINDEY ROMERO
BEGOÑA GARCÍA-ROZADO GONZÁLEZ
Dirección General de Tributos
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. HOME STATE TAXATION.—3. LA CCCTB: VENTAJAS E INCONVENIENTES.—4. LA CCCTB: REGLAS
DE APLICACIÓN. 4.1 Antecedentes. 4.2 Procedimiento de actuación. Grupo y subgrupos de trabajo. 4.3 Avance
de los trabajos. 4.4 Cuestiones generales de la CCCTB. 4.4.1. Mecanismo de cooperación reforzada. 4.4.2 Rela­
ción entre la contabilidad y la CCCTB. 4.4.3. Principios fiscales. 4.4.4 Base imponible amplia. 4.4.5 CCCTB
opcional u obligatoria. 4.4.6. Base consolidada o no consolidada (una o dos etapas).—5. CUESTIONES CONCRETAS:
REGLAS DE DETERMINACIÓN DE LA CCCTB. 5.1 Activos. 5.2 Reservas, provisiones y contingencias. 5.3 Ingresos y
gastos. 5.3.1 Cálculo. 5.3.2 Ingresos. 5.3.3 Gastos. 5.3.4 Existencias. 5.4 Aspectos internacionales de la CCCTB.
5.4.1 Ámbito territorial. 5.4.2 Definiciones en el ámbito internacional. 5.5 Otras cuestiones. 5.5.1 Definición del
grupo fiscal. 5.5.2 Aplicación de la CCCTB. Ámbito administrativo y jurídico. 5.5.3 Fórmula de reparto.—
6. CONCLUSIONES.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, Derecho Comunitario, Base Imponible
Común Consolidada, armonización fiscal, coordinación fiscal.
1. INTRODUCCIÓN
Es el primero de estos proyectos el que ocupa
en la actualidad uno de los principales objetivos a
conseguir por parte de los servicios de la Comi­
sión. El Informe Bolkstein [SEC (2001) 1681], relati­
vo a la tributación de las sociedades en el Mercado
Interior, recogen las principales conclusiones y las
bases que ponen en marcha el ambicioso proyecto
de la Unión Europea sobre el establecimiento de
una Base Imponible Común Consolidada, que cons­
tituyen el objetivo del presente trabajo. Se preten­
de establecer aquí, por tanto, el avance de la
Comisión sobre la CCCTB y las conclusiones hasta
ahora obtenidas.
Uno de los principales objetivos de la Unión
Europea es, sin duda, convertirse en la zona eco­
nómica más competitiva del mundo, para lo cual
resulta absolutamente necesaria la existencia de
unas reglas comunes sobre la tributación empresa­
rial, algo que se echa de menos en el Mercado Inte­
rior, frente a nuestros principales competidores de
EE UU y Japón.
En el ámbito de la tributación han existido
diversas alternativas en cuanto a cómo resulta más
adecuada la consecución de este objetivo. Así, en la
actualidad, las propuestas de la Comisión Europea
respecto a la tributación empresarial están centra­
das en dos proyectos:
— La Base Imponible Común Consolidada
(CCCTB).
— Home State Taxation para las pequeñas y
medianas empresas.
2. HOME STATE TAXATION
Merece la pena comentar brevemente en qué
consiste este proyecto. Dentro del Mercado Inte­
rior, no existe una armonización de la tributación
societaria, y, por supuesto, las pequeñas y media­
*
Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
47
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
nas empresas se encuentran con unos costes desproporcionadamente superiores a la gran empresa,
para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
cuando operan en varios países de la UE.
Por tanto, la Comisión Europea, conocedora de
esta situación, ha elaborado un proyecto piloto
aplicable a estas pequeñas y medianas empresas.
Esta propuesta tenía la pretensión inicial de adop­
tar la forma de Recomendación de un Proyecto
Piloto de participación voluntaria de las empresas y
de ámbito reducido, por cuanto sólo afectaría a las
PYMES de aquellos Estados miembros que se unie­
sen al proyecto, por las operaciones realizadas en
los mismos, y por un plazo temporal.
El objetivo perseguido es el de favorecer la
internacionalización de las actividades de las
PYMES mediante la simplificación formal y reduc­
ción de costes administrativos, como consecuencia
de tener que utilizar una única norma legal (la del
Estado de residencia de la matriz) para calcular la
base imponible.
El Home State Taxation se basa en que los gru­
pos empresariales que tengan la consideración de
PYMES y realicen actividades transfronterizas, ya
sea a través de sociedades o de establecimientos
permanentes, puedan calcular su base imponible
total utilizando la legislación nacional del Estado de
residencia, bien de la sociedad matriz o de la Casa
Central.
Una vez determinada la base total, se aplicarían
unas reglas de reparto de la misma entre los distin­
tos Estados en que opera el grupo y se aplicarían
los tipos impositivos correspondientes de cada
Estado, realizando la declaración correspondiente.
Este objetivo fue muy criticado por los Estados
miembros en 2004, ya que no suponía una pro­
puesta de armonización propiamente dicha, pues­
to que estaba basado en la utilización de la
legislación del Estado de residencia de la sociedad
matriz o Casa Central, y no en la creación de una
legislación uniforme para todos los Estados. Las
principales críticas de los Estados a esta propuesta
se centraban en la existencia de problemas legales
(constitucionales, incompatibilidad de la propuesta
con los Convenios de Doble Imposición, su carác­
ter discriminatorio e, incluso, la posible considera­
ción de la misma como Ayuda de Estado). A esto
se unían argumentos técnicos (problemas de con­
trol, posibilidad de abusos, deslocalización o defini­
ción de PYME, entre otros), así como la oposición
total de algunos Estados por cuestiones de sobera­
nía fiscal. Por otra parte, se cuestionó la falta de
estudios sobre el número de empresas afectadas, y
su impacto sobre la internacionalización de las acti­
vidades de las PYMES. Además, tampoco resultaba
clara la consecución de la simplificación y reduc­
ción de costes administrativos, ya que se manten­
drían las obligaciones formales de los restantes
impuestos (IVA, tributos locales), así como las obli­
gaciones contables propias de los distintos Estados.
Todo esto supuso una cierta paralización de los tra­
bajos al respecto.
Consciente de todos estos problemas, la Comi­
sión Europea se ha centrado fundamentalmente en
el estudio y desarrollo de una Base Imponible
Común Consolidada, que pasamos a analizar.
3. LA CCCTB: VENTAJAS E INCONVENIENTES
El Informe Bolkstein centra su atención en los lla­
mados sistemas globales para superar los obstácu­
los fiscales relativos a la tributación societaria en el
ámbito del Mercado Interior.
Ya el propio Informe abandona una política de
armonización entorno a los tipos de gravamen, aún
cuando reconoce que las mayores distorsiones en
el ámbito de la Unión Europea se derivan de los
diferentes tipos efectivos de gravamen que existen,
teniendo en cuenta, sobre todo, los bajos tipos
impositivos existentes en los Estados recién incor­
porados en la Unión Europea.
Los argumentos del Informe se basan en aspec­
tos relativos a:
— El tratamiento de los dividendos de fuente
extranjera.
— El tratamiento de las bases imponibles
negativas.
— Los precios de transferencia.
— Los Convenios para evitar la doble imposi­
ción.
Como regla general, los dividendos de fuente
extranjera son tratados de manera discriminatoria
respecto a los dividendos de fuente interna. En
caso de participaciones poseídas por las personas
físicas éstas no pueden aplicar los sistemas de
imputación establecidos para los dividendos de
fuente interna. Si se trata de participaciones poseí­
das por personas jurídicas, los métodos estableci­
dos para eliminar la doble imposición suelen
operar a partir de ciertos límites y su aplicación
está sometida a ciertas condiciones. Por tanto, en
ambos casos, no se produce una eliminación total
de la doble imposición.
En el ámbito de la doble imposición, la existen­
cia de la CCCTB determinaría que los dividendos
intragrupo fueran objeto de eliminación, lo que
automáticamente resolvería el problema de la doble
48
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
imposición de dividendos en el ámbito de la Unión
Europea para las personas jurídicas. No ocurriría lo
mismo, sin embargo, respecto a los dividendos per­
cibidos por las personas físicas que residan en un
Estado diferente al de la sociedad participada, que
seguirían estando discriminados.
Por otra parte, una de las principales conse­
cuencias de la CCCTB sería la compensación auto­
mática de bases imponibles negativas entre las
sociedades del grupo. A esto habría que añadir una
simplificación de las operaciones de reestructura­
ción en el ámbito comunitario.
Asimismo, un diseño adecuado eliminaría el
complejo problema en la tributación de las multi­
nacionales, como es el de los precios de transfe­
rencia, que derivan de la consideración de las
sociedades como entes separados. Esto incremen­
taría notablemente la seguridad jurídica, si bien es
cierto que, sobre este problema, ya se está traba­
jando en la Unión Europea a través de un Foro
sobre Precios de Transferencia.
En materia de Convenios para evitar la doble
imposición, existen múltiples problemas derivados
de las diferentes regulaciones recogidas en los
actuales Convenios bilaterales. Gran parte de estos
problemas serían resueltos en la medida en que se
adoptase una CCCTB, puesto que aquéllos no
deberían ser objeto de aplicación, a juicio del Infor­
me Bolkstein.
Por último, no debemos olvidar que uno de los
objetivos de esta propuesta es introducir un cierto
grado de competencia fiscal, por lo que la homoge­
neización en el cálculo de la base imponible permi­
tiría a las empresas una mayor comparativa fiscal a
la hora de tomar sus decisiones de inversión y per­
manencia en un Estado.
No obstante, no podemos olvidar los inconve­
nientes que presenta este proyecto.
Por una parte, el crecimiento de la Unión Euro­
pea a 25 Estados ha propiciado la aparición de regí­
menes fiscales societarios con tipos excesivamente
reducidos, lo que favorece enormemente la deslo­
calización empresarial. En este punto, debe tener­
se en cuenta que la Base Imponible Común
Consolidad no supone una armonización fiscal
efectiva, de tal manera que el riesgo de deslocaliza­
ción no sólo sigue existiendo sino que incluso
puede aumentar precisamente por una mayor faci­
lidad comparativa entre los distintos Estados, por
cuanto fácilmente España saldría desfavorecida.
Adicionalmente, la CCCTB supone una renun­
cia importante en competencias tributarias, por
parte de los Estados afectados, lo que podría supo­
ner una pérdida de instrumentos de política fiscal.
Así, la cesión de soberanía fiscal en el ámbito de la
base imponible determinaría que las actuaciones
fiscales se concentrarían en el ámbito del tipo de
gravamen y de las deducciones en la cuota, lo que
reduce el margen de maniobra de los Estados en
los instrumentos de política económica.
Este régimen abandona la idea de que cada
sociedad es un sujeto pasivo independiente, aún
cuando pertenezca a un grupo de sociedades, lo
que hoy en día está alejado de la realidad.
Por otra parte, el establecimiento de una Base
Imponible Común Consolidada no garantiza la neu­
tralidad en la libertad de establecimiento dentro del
Mercado Interior, pues siempre estará condiciona­
da por la tributación efectiva de las sociedades que
integran el grupo, lo que estará directamente rela­
cionada con el tipo de gravamen y las posibles
deducciones en la cuota. Además, la situación se
complicaría aún más en el caso de localización de
alguna sociedad del grupo en algún Estado que no
se encuentre adherido a la CCCTB.
A esto habría que añadir los problemas de apli­
cación práctica que iremos viendo más adelante.
En definitiva, el Informe Bolkstein mantiene que el
principal factor de distorsión se genera como con­
secuencia del tipo efectivo de gravamen y no de las
bases imponibles.
Si bien, no podemos olvidar que es el proyecto
más ambicioso que se ha planteado la Comisión
Europea en el ámbito de la fiscalidad empresarial
directa, y que, de conseguir llevarse a cabo, supon­
dría un importante escalón hacia la consecución de
la armonización fiscal.
4.
4.1.
LA CCCTB:
REGLAS DE APLICACIÓN
Antecedentes
El origen de esta política dirigida a lograr una
armonización de la Base Imponible Común Conso­
lidada del Impuesto sobre Sociedades (en adelante
CCCTB) en la Unión Europea hay que buscarlo en
el año 2001, cuando la Comisión Europea emitió la
Comunicación “Hacia un mercado interior sin obs­
táculos fiscales: Una estrategia destinada a dotar a
las empresas de una base imponible consolidada
del impuesto sobre sociedades para sus actividades
a escala comunitaria” [COM (2001) 582]1, que fue
seguida, en el año 2003, de la Comunicación “Un
mercado interior sin obstáculos vinculados al
1
Los documentos pueden ser consultados en la página web de
la Comisión Europea: http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_
customs/index_en.htm#.
49
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
4.2. Procedimiento de actuación. Grupo y
subgrupos de trabajo
impuesto de sociedades: logros, iniciativas actuales
y retos pendientes” [COM (2003) 726].
El contenido de dichas comunicaciones recoge
el punto de vista de la Comisión sobre las acciones
que deberían tomarse en el futuro, en el ámbito de
la tributación empresarial en la UE, para adaptar
dicha tributación al nuevo panorama económico y
para lograr un mercado interior más eficiente sin
obstáculos fiscales. Entre dichos obstáculos al
correcto funcionamiento del mercado único se
destaca la existencia de diversas normativas no
armonizadas reguladoras del Impuesto sobre
Sociedades en los Estados miembros. En definitiva,
se incide en la necesidad de adaptar las estructuras
fiscales al nuevo y cambiante entorno y en la exis­
tencia de obstáculos fiscales en la actividad econó­
mica transfronteriza en el Mercado Único y los
posibles remedios. La Base Imponible Común
Consolidada se propone como la mejor solución
para el Mercado Único. Se destaca que únicamen­
te una base imponible consolidada para las activida­
des transfronterizas de las multinacionales lograría
eliminar la mayoría de los obstáculos detectados.
En septiembre del 2004, en un ECOFIN infor­
mal bajo presidencia holandesa, la Comisión presen­
tó dos non-paper que se refieren a dos proyectos
para la armonización de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades: El sistema Home State
Taxation (en adelante HST) para las PYMES y la Base
Consolidada Común para las grandes empresas. Se
decidió constituir un grupo de trabajo en la Comi­
sión encargado del estudio de la armonización de la
base imponible consolidada del impuesto de socie­
dades (CCCTB WG). El non-paper que elaboró la
Comisión para dicho ECOFIN introduce la discu­
sión de algunos de los aspectos básicos de la
CCCTB, tales como:
— Si la aplicación de las reglas de la CCCTB
debe ser obligatorio u opcional.
— Si el objetivo debe ser exclusivamente
establecer las reglas para una base imponi­
ble común o si debe ser objeto de conso­
lidación, y, en este último caso, si la
consolidación debe realizarse desde el pri­
mer momento de implantación de la base
imponible común o bien dicha implanta­
ción debe hacerse en dos fases.
— Cuál sería su ámbito de aplicación: todas o
ciertas categorías de entidades.
— La posibilidad de que la CCCTB se mate­
rialice en un sistema de cooperación refor­
zada.
El resultado final consistirá en una propuesta
legislativa de la Comisión.
Para la realización del trabajo, la Comisión deci­
de crear un grupo de expertos de las Administra­
ciones fiscales de cada Estado miembro presidido
por la propia Comisión, que pasa a denominarse
CCCTB WG, y al que ocasionalmente pueden asis­
tir representantes del sector privado y de las uni­
versidades. Se trata de un grupo puramente
técnico, por lo que la asistencia de un Estado no
implica su compromiso a aceptar e implementar la
Base Imponible Consolidada Común. Tampoco las
opiniones manifestadas por los distintos expertos
determinan la vinculación de su correspondiente
Estado con respecto a las mismas, pero ofrecen la
ventaja fundamental de proporcionar a la Comisión
distintas posiciones o puntos de vistas respecto a
un mismo problema, aspectos prácticos respecto a
cómo cada Estado miembro calcula su base impo­
nible en el ámbito de la imposición societaria, pro­
blemas de aplicación de la normativa interna, y, en
conclusión, su experiencia práctica.
Por otra parte, no podemos olvidar que el
resultado de este Grupo de Trabajo será una pro­
puesta presentada por la Comisión al Consejo para
que nuevamente sea objeto de discusión, ya en
sede de este último.
El trabajo del grupo se centra en la base impo­
nible, sin extenderse a los tipos de gravamen, por
lo tanto, el nivel de tributación no forma parte de
la discusiones del grupo, ya que la fijación del tipo
de gravamen seguirá siendo competencia de los
Estados miembros.
Entre los objetivos del grupo cabe mencionar:
— Examinar, desde un punto de vista técnico
la definición de una Base Imponible Común
Consolidada para las empresas que operan
en la UE.
— Discusión sobre los principios fiscales bási­
cos.
— Elementos estructurales de la base impo­
nible consolidada.
— Otras cuestiones técnicas como puede ser
el “reparto” de la base entre los Estados
miembros.
Se pretende que el CCCTB WG se reúna tri­
mestralmente en Bruselas bajo presidencia de la
Comisión. Así, la primera reunión del grupo tuvo
lugar el 23 de noviembre de 2004.
No obstante, ante la necesidad de que determi­
nados aspectos fuesen estudiados con mayor pro­
fundidad, se hizo necesaria la creación de varios
subgrupos de trabajo, abierto a todos los expertos
50
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
4.4.
pertenecientes al CCCTB WG que quisieran asis­
tir. Esto ha supuesto que, hasta el momento, se
hayan constituido cinco subgrupos de trabajo
encargados del estudio de algunos de los elemen­
tos estructurales de la CCCTB y presididos por un
Estado miembro:
— Subgrupo 1, presidido por Alemania, encar­
gado del estudio de activos y amortización
(en adelante SG1).
— Subgrupo 2, presidido por Italia, encarga­
do del estudio de las provisiones y reser­
vas (en adelante SG2).
— Subgrupo 3, presidido por Francia, encar­
gado del estudio de la renta imponible (en
adelante SG3).
— Subgrupo 4, presidido por España, encar­
gado del estudio de los aspectos interna­
cionales (en adelante SG4).
— Subgrupo 5, presidido por Dinamarca,
encargada del estudio de la delimitación
del grupo fiscal (en adelante SG5).
Todas las conclusiones, cuestiones debatidas o
problemas que hayan surgido en los distintos sub­
grupos son remitidos al CCCTB WG.
4.3.
Cuestiones generales de la CCCTB
Analizaremos a continuación una serie de cues­
tiones generales y básicas que se plantean respec­
to a la CCCTB. Algunas de ellas, ya han sido objeto
de tratamiento en el CCCTB WG y en alguno de
los Subgrupos, mientras otras todavía no se han
discutido. Pero todas ellas tienen un común deno­
minador, en la medida en que constituyen los
cimientos estructurales de la CCCTB. La decisión
que finalmente se adopte sobre cualquiera de estas
cuestiones será determinante para la fijación defini­
tiva de las posturas de cada Estado miembro res­
pecto a la adopción o no de la CCCTB, de tal
manera que la Comisión es conocedora que la defi­
nición del ámbito de aplicación, o la postura que
adopte su propuesta definitiva respecto a estos
aspectos, será determinante del éxito o fracaso de
su ambicioso proyecto.
4.4.1.
Mecanismo de cooperación reforzada
Obviamente, el objetivo de la Comisión es con­
seguir una Base Imponible Común Consolidada,
con todas las ventajas que conlleva y que hemos
mencionado anteriormente, Por ello, se pretende
que los resultados futuros sean aplicables en todos
los Estados miembros.
Sin embargo, es probable que esto no sea así. Es
obvio que la participación de todos los Estados
miembros en la CCCTB determinaría la aplicación
más competitiva y útil de la misma, pero ya hay
Estados miembros que se han manifestado en con­
tra de su incorporación al proyecto, por lo que
resulta predecible que no habrá un acuerdo común.
Teniendo en cuenta estas circunstancias, la
Comisión Europea ya tiene previsto la posibilidad
de aplicar el mecanismo de cooperación reforzada,
lo que permitiría que incluso con un acuerdo míni­
mo de 8 Estados, el proyecto puede finalmente
salir adelante en los términos establecidos en los
artículos 43 a 45 del Tratado de la Unión.
Dado que en el ámbito de la fiscalidad directa,
la “aproximación de las legislaciones” que prevé el
artículo 94 del Tratado Constitutivo de la Comunidad
Europea exige unanimidad, el mecanismo de la
“cooperación reforzada” permite flexibilizar la
toma de decisiones del Consejo.
Esta cooperación reforzada permite a un
número limitado de países miembros que continú­
en en la profundización de la construcción euro­
pea, respetando el marco institucional común. Los
actos y decisiones que se deriven de la coopera­
ción reforzada no formarán parte del acervo
comunitario. Tales actos y decisiones vincularán
Avance de los trabajos
Debe tenerse en cuenta que determinados
Estados miembros han manifestado reiteradamen­
te su oposición al proyecto: El Reino Unido, Irlan­
da, Eslovaquia, Chipre, Lituania, Letonia y Estonia.
El proyecto cuenta, no obstante, con un fuerte
apoyo de otros Estados miembros como Alemania,
Francia o Italia. Dado que la adopción de decisio­
nes en el ámbito de fiscalidad precisa unanimidad,
desde el non-paper de septiembre de 2004 se plan­
teó la posibilidad de que no todos los Estados
miembros se adhieran a la CCCTB, o al menos no
todos desde el primer momento, por lo que se
consideró que la “cooperación reforzada” podría
ser adecuada, figura esta que se encuentra regula­
da en los artículos 43 al 45 del Tratado de la Unión
Europea2 y que exige un mínimo de 8 Estados
miembros para su implementación.
Se prevé continuar con los trabajos durante
2006 y 2007, de tal manera que, como resultado
final, la Comisión pueda presentar un proyecto de
norma CCCTB al Consejo a finales de 2008, si bien
dada la complejidad de los aspectos a tratar, es
complicado que en la práctica se cumplan estos
plazos.
2 http://europa.eu.int/eur-lex/lex//es/treaties/dat/12002M/
htm/C_2002325ES.000501.html.
51
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
dad. En esta situación se encuentran en la
actualidad países como España, Italia o
Francia, entre otros.
— La posibilidad de desvincular totalmente la
fiscalidad de la contabilidad, situación que
en la actualidad se produce en países como
Alemania o Reino Unido.
En España, la vinculación entre contabilidad y
fiscalidad ha sido uno de los elementos fundamen­
tales en la reforma del Impuesto sobre Sociedades
llevada a cabo en el año 1996 y sería deseable que
dicha vinculación continuara. Sin embargo, desde el
punto de vista de la Comisión existen dos argu­
mentos para que dicha vinculación no exista, al
menos desde un ámbito formal.
En primer lugar, cabe señalar que existen varios
Estados miembros que no utilizan la contabilidad
como punto de partida en el cálculo de la base
imponible. Pero el principal argumento, que es
además incuestionable, es que no existe una armo­
nización a nivel contable entre todos los Estados
miembros. Es, por tanto, la existencia de 25 conta­
bilidades diferentes la razón fundamental para que
la determinación de la CCCTB no tome como
punto de partida el resultado contable, sino que
establezca su propia normativa.
En este ámbito, la posibilidad de que las Nor­
mas Internacionales de Contabilidad (NIC o IAS en
terminología inglesa) se tomen como base para la
CCCTB ha sido discutida en numerosas ocasiones.
El documento de la Comisión de 2003 sobre
“La aplicación de las IAS en 2005 y sus implicacio­
nes para la introducción de la base imponible con­
solidada”, puso de manifiesto la posibilidad de
utilizar las IAS como punto de partida para la base
imponible. Esto tendría la ventaja de poner un
punto de partida sobre el que hacer los ajustes
correspondientes.
Muchos países continuarán utilizando su propia
norma contable y no las IAS. Sin embargo, la Comi­
sión considera que la única referencia común exis­
tente que se aplica en todos los Estados miembros,
aunque no a todas las empresas, son las NIC. Por
lo tanto, las NIC son una herramienta útil para
orientar las discusiones, pero ni se pueden tomar
las NIC íntegramente para fines fiscales, ni puede
depender la estabilidad de la CCCTB de los posi­
bles cambios en las NIC. De este modo, no existirá
una vinculación directa (automática) entre las NIC y
la CCCTB y la CCCTB será independiente de las
NIC, no quedando por tanto afectada por los posi­
bles cambios de aquellas.
No obstante, no debemos tomar todos estos
aspectos como una posible ruptura en un futuro
únicamente a los Estados miembros que participen
en ella y en su caso, sólo serán directamente apli­
cables en dichos Estados. Por otra parte, los Esta­
dos miembros que no participen en la cooperación
reforzada no impedirán su aplicación por parte de
los Estados que sí lo hagan.
La cooperación reforzada está sujeta a diversas
limitaciones: pretende impulsar los objetivos de la
Unión, y reforzar su proceso de integración; debe
respetar los Tratados, el marco institucional de la
Unión y el acervo comunitario; debe permanecer
dentro de los límites de las competencias de la
Unión o de la Comunidad y no afectar a un ámbito
que no sea de competencia exclusiva de la Comu­
nidad; no debe afectar negativamente al mercado
interior ni constituir un obstáculo ni discriminación
a los intercambios entre Estados miembros, ni pro­
vocar distorsiones; debe reunir como mínimo a
ocho Estados miembros; debe respetar las compe­
tencias, los derechos y las obligaciones de los Esta­
dos miembros que no participen en ella y debe
estar abierta a todos los Estados miembros.
Las cooperaciones reforzadas sólo podrán ini­
ciarse como último recurso, en caso de que haya
quedado sentado en el seno del Consejo que los
objetivos que se les haya asignado no puedan alcan­
zarse, en un plazo razonable, mediante la aplica­
ción de las disposiciones del Tratado, lo cual es de
prever en este trabajo.
No sólo la cooperación reforzada ha de estar
abierta a todos los Estados en el momento inicial
sino también en cualquier momento, siempre y
cuando se respete la decisión inicial y las decisiones
que se hayan ido tomando. Se ha de procurar
fomentar la participación del mayor número posi­
ble de Estados miembros
En definitiva, este mecanismo resulta válido
para la Comisión, puesto que permitirá adoptar
todos aquellos actos derivados de este trabajo que
sí vinculen a los Estados que participen en esta
cooperación reforzada y por otra parte, permitirá
que los Estados que no quieran participar se adhie­
ran a los resultados en un momento posterior.
4.4.2. Relación entre la contabilidad y la
CCCTB
Una de las principales cuestiones que ya se ha
planteado es cuál debe ser la vinculación entre la
contabilidad y la fiscalidad, puesto que no todos los
Estados miembros tienen la misma relación entre
ambas.
Básicamente, podemos destacar dos situaciones:
— La posibilidad de establecer una relación
muy estrecha entre contabilidad y fiscali­
52
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
4.4.4.
próximo entre la contabilidad y la fiscalidad. Por
una parte, todavía no está claro cuál será la fuente
de Derecho que utilizará la Comisión para la
implantación futura de la CCCTB, pero lo normal
es que exija una transposición de la normativa en
cada Estado miembro, o lo que es lo mismo, deter­
minará la intervención del legislador español para la
aplicación de la CCCTB en el ámbito interno. Es en
dicho momento cuando se puede establecer una
cierta vinculación práctica entre contabilidad y fis­
calidad a nivel interno.
Por otra parte, los trabajos que ha ido desarro­
llando el CCCTB WG toman como punto de par­
tida, en múltiples ocasiones, las IAS, lo que supone
poner de manifiesto que en muchos aspectos exis­
tirá una cierta conexión entre la contabilidad y la
fiscalidad.
A pesar de todo, esa desvinculación formal entre
contabilidad y fiscalidad supondrá que la norma fis­
cal deba partir de cero, estableciendo sus propias
definiciones, principios, reglas de valoración y todas
las reglas necesarias para la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, aún
cuando resulten coincidentes con la contabilidad.
4.4.3.
Base imponible amplia
La Comisión parte de una concepción amplia de
la base imponible, lo que supondrá un número
reducido de incentivos fiscales y regímenes especia­
les, de tal manera que la CCCTB consiga la mayor
neutralidad y simplicidad posible. Adicionalmente, si
la base imponible es amplia, los Estados miembros
podrán reducir los tipos imponibles manteniendo su
recaudación, por lo que sería más fácil su “venta”
por parte de los Estados miembros a sus empresas.
Este concepto amplio de la base imponible es
coincidente con el español y, en general, con el
existente en la mayoría de los Estados miembros,
por lo que esta cuestión no ha supuesto ningún
conflicto en el desarrollo de los trabajos, como
veremos más adelante.
4.4.5.
CCCTB opcional u obligatoria
La posibilidad de que la CCCTB sea opcional u
obligatoria se planteó ya en el non-paper preparado
por la Comisión para el ECOFIN informal de Sep­
tiembre 2004. Esta es una de las cuestiones más
controvertidas en el ámbito de la CCCTB.
La Comisión considera que un planteamiento
basado en una CCCTB como régimen opcional
para los grupos de empresas, probablemente con­
taría con mayor apoyo, de manera que no queden
afectadas empresas que no realicen actividades
transfronterizas, lo que podría llegar a considerarse como una extralimitación de competencias. Si se
cuenta con mayor apoyo, mayor será la contribu­
ción al buen funcionamiento del mercado interior.
El Parlamento también considera que la CCCTB
debe ser opcional3.
No obstante, algunos Estados ya han manifesta­
do su preferencia por una CCCTB obligatoria. Hay
que tener en cuenta que un sistema opcional
podría plantear importantes problemas:
— Una CCCTB opcional permitirá una mayor
planificación fiscal de los grupos empresa­
riales, por cuanto sólo sería utilizada por
aquellos grupos a los que les resultara ven­
tajoso desde el punto de vista fiscal.
— Adicionalmente, sería necesario establecer
reglas para regular las entradas y salidas
del régimen.
Hay que tener en cuenta los objetivos persegui­
dos por la CCCTB que realmente sólo serían con­
Principios fiscales
Como ya hemos mencionado, el hecho de que
exista una desvinculación formal entre contabilidad
y fiscalidad debe determinar que la fiscalidad esta­
blezca unos principios generales de aplicación en la
determinación de la base imponible.
En una primera reunión del Grupo se presentó
un documento referido a los principios que debían
regir la fiscalidad, principios que, en una buena
parte, eran similares a los establecidos en una nor­
mativa contable.
Sin embargo, existió un amplío consenso basa­
do en que no era necesario un acuerdo previo y
formal sobre los mismos, puesto que dicho acuer­
do podría impedir un avance en aspectos concre­
tos. Esto no significa aparcar temporalmente estos
aspectos e iniciar las discusiones sobre cuestiones
más concretas, de forma que en un futuro, se vol­
verán a reconsiderar los principios cuando los tra­
bajos estén más avanzados.
No obstante, el trabajo práctico, tanto del
CCCTB WG como de los distintos Subgrupos, ha
puesto de manifiesto la particular importancia de
determinados principios, como pueden ser los de
neutralidad, simplicidad, transparencia y certeza. De
hecho, la Comisión ha enfatizado en sus distintos
trabajos, la importancia del principio de simplicidad,
que en muchas ocasiones resultará determinante en
la aplicación de la CCCTB.
3
El Parlamento ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la
CCCTB en el denominado Informe Bersani : http://www.europarl.
eu.int/omk/sipade3?TYPE-DOC=TA&REF=P6-TA-2005­
0511&MODE=SIP&L=EN&LSTDOC=N.
53
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
zas. Además, la consolidación puede resultar más
complicada a posteriori si se alcanza inicialmente un
menor nivel en el tratamiento común de determi­
nados elementos o metodologías.
Pero resulta importante destacar, en este
punto, dos importantes aspectos. La primera con­
siste en valorar si la Unión Europea está preparada
para afrontar un proyecto tan ambicioso en una
sola fase o si en la práctica es más sencilla una
implantación en dos fases, puesto que va a suponer
la existencia de nuevas normas de determinación
en la base imponible, y de consolidación. A esto
hay que unir otras cuestiones, no menor importan­
tes, ni mucho menos, relacionadas con el desarro­
llo procedimental, que son las que pueden generar
mayores problemas en la implantación práctica.
Hay que tener en cuenta que la CCCTB ha de ir
acompañada de un elenco de medidas que permi­
tan proporcionar gran seguridad jurídica tanto a los
grupos empresariales que lo apliquen, como a las
distintas Administraciones afectadas, lo que reque­
rirá la existencia de unos mecanismos de control y
de coordinación que hoy en día no existen. Habrá
que valorar, por tanto, cuestiones sobre la forma
de presentar la documentación por parte de los
grupos empresariales, qué Administración resulta
competente para realizar las correspondientes ins­
pecciones, cómo y qué organismos se encargarán
de su interpretación o qué tribunales resolverán las
cuestiones controvertidas, entre otras cosas.
La segunda cuestión a tener en cuenta son las
consecuencias que tendrá en la normativa interna
de cada Estado miembro la CCCTB. Y esto entra
en conexión directa con la cuestión comentada en
el punto anterior, sobre hasta qué punto existen
razones que justifiquen la existencia de distintas
normas de determinación de la base imponible para
los grandes grupos empresariales y para las empre­
sas individuales en el ámbito interno de cada Estado
miembro, puesto que las reglas CCCTB deberían
terminar siendo reglas de determinación de la base
imponible para todos los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades, si realmente queremos
tener un sistema neutral y simple. De lo contrario,
resultaría necesario establecer ciertas reglas para
los supuestos de empresas que pasen a formar
parte de un grupo empresarial, y por ende, apliquen
reglas CCCTB en el cálculo de su base imponible,
así como reglas de salida de este régimen.
seguidos si la CCCTB fuera aplicable con carácter
obligatorio. Un sistema opcional podría determinar
la aplicación de determinadas reglas de cautela que
pusieran en duda la tan pretendida simplicidad del
régimen.
En cualquier caso, los Estados miembros que así
lo desean podrían hacer la CCCTB obligatoria en su
ámbito interno, eliminando el sistema de cálculo de
base que tienen vigente, de tal manera que el régimen
de consolidación que un Estado tuviera en su régimen
interno, fuera coincidente con la CCCTB. Aún inclu­
so podría llegarse más lejos, en cuanto las reglas de
determinación de la CCCTB podrían resultar aplica­
bles incluso a las empresas individuales, consiguiendo
así, una auténtica armonización en la base imponible.
Este obviamente no es el objetivo perseguido
por la Comisión pero, en un futuro no muy lejano,
debería plantearse si la existencia de distintas for­
mas de cálculo de la base imponible, aplicables a
diferentes sujetos pasivos (individuales de acuerdo
con la norma interna de un Estado, o grupos
empresariales que calcularía su base imponible de
según reglas CCCTB) tiene un sentido tanto lógico
como práctico, por cuanto no parece que existan
razones que justifiquen estas diferencias.
4.4.6. Base consolidada o no consolidada
(una o dos etapas)
Esta cuestión es fundamental en el ámbito de la
Unión Europea.
La cuestión que se plantea es si la CCCTB debe
ser consolidada desde el principio (una etapa) o si
en primer lugar debe elaborarse la base imponible
común y posteriormente trabajar para su consoli­
dación (dos etapas).
Desde el punto de vista de la Comisión, la con­
solidación fiscal es una parte fundamental de la base
imponible común y debería implementarse desde el
principio, dado que entiende que los beneficios para
el mercado interior son mayores. Hay que tener en
cuenta los objetivos de la CCCTB, fundamental­
mente en cuanto a la compensación de pérdidas
transfronterizas y la eliminación de complejidad
sobre precios de transferencia. Obviamente, estos
problemas sólo serían resueltos con una CCCTB
consolidada. En otras palabras, sólo una Base Impo­
nible Común Consolidada constituye una herra­
mienta realmente atractiva, y potente para mejorar
la competitividad de la Unión Europea frente a sus
directos competidores.
La alternativa de dos fases, primero una base
imponible común y más adelante la consolidación
no soluciona, de principio, los problemas de pre­
cios de transferencia o de pérdidas transfronteri­
5. CUESTIONES
CONCRETAS: REGLAS DE
DETERMINACIÓN DE LA
CCCTB
A continuación analizaremos las cuestiones que,
hasta ahora, han sido objeto de tratamiento en el
54
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
CCCTB WG y en los distintos Subgrupos. Básica­
mente, los principales aspectos desarrollados se
refieren a los siguientes elementos:
— Activos
— Reservas y provisiones.
— Ingresos y gastos.
— Cuestiones internacionales.
Cada una de estas cuestiones, como ya se ha
comentado, han dado lugar a la creación de un
Subgrupo de trabajo. Conjuntamente con ellas, se
ha iniciado dentro del Grupo la discusión sobre
cuestiones de procedimiento y el análisis de la fis­
calidad relativa a determinadas instituciones, en
concreto, a las financieras. Este trabajo no preten­
de analizar cada una de las cuestiones planteadas,
pero sí esbozar aquellas que resultan más impor­
tantes o más controvertidas
5.1.
amortiza, por lo que no resulta necesario conocer el
valor contable del bien, ya que no se generan rentas
como consecuencia de las transmisiones de los
bienes. En este punto, la Comisión se muestra par­
tidaria del segundo, sobre todo por cuestiones de
simplicidad, si bien, no existe ningún consenso entre
los expertos participantes, por cuanto son muchos
los Estados que aplican en la práctica el método
individual y son reticentes a la no determinación y,
por ende, tributación de las rentas generadas en las
transmisiones. Por otra parte, es cierto que el
método individual obligaría al desarrollo de unas
tablas de amortización específicas a nivel comunita­
rio, lo que sería un trabajo que demandaría dema­
siado tiempo, y resulta difícil pensar en un consenso
sobre los porcentajes que resultarían aplicables en
cada sector de actividad y en cada Estado miembro.
Otra cuestión que se ha discutido en profundi­
dad es la referente a quién tiene derecho a practi­
car la amortización de los bienes, en concreto, si la
amortización debe vincularse a la propiedad jurídi­
ca o legal de los bienes, o por el contrario a la pro­
piedad económica.
Esta cuestión obviamente no se plantea en una
gran mayoría de los casos, por cuanto ambas, pro­
piedad económica y jurídica, suelen coincidir en la
misma entidad. Sin embargo, existen diversos
supuestos en que esto no ocurre. El más trascen­
dente de estos supuestos es el arrendamiento
financiero o leasing, pero no es el único. Existen
otros como los contratos de venta con pacto de
reserva de dominio, o con pacto de recompra.
Aunque el análisis del leasing ha quedado pospues­
to, en el resto de supuestos, parece primar la pro­
piedad económica sobre la jurídica, lo que será
tenido en cuenta en la solución final.
En el caso de los activos intangibles, se han tra­
tado fundamentalmente aquellos que han sido
adquiridos a terceros o que suponen un esfuerzo
financiero para la empresa, por cuanto no parece
que deban ser objeto de reconocimiento fiscal los
intangibles desarrollados internamente en la
empresa que no hayan determinado una disminu­
ción de activos. Como norma general, no deberían
existir grandes diferencias entre las normas de
valoración de los activos tangibles y los intangibles,
lo que ya se ha puesto de manifiesto en el Subgru­
po correspondiente. No obstante, el más impor­
tante de los intangibles, el fondo de comercio,
todavía no ha sido tratado en profundidad, si bien,
llegado el momento, la cuestión más controvertida
vendrá establecida por la posibilidad de amortiza­
ción fiscal del mismo, teniendo en cuenta que en el
ámbito contable el fondo de comercio no resulta
amortizable, según las reglas IAS.
Activos
El SG1 ha tratado aspectos relacionados con acti­
vos, depreciación, ganancias de capital y pérdidas.
En primer lugar, la falta de conexión con la fis­
calidad pone de manifiesto la necesidad de una
definición, al menos de activo, con la consiguiente
diferenciación de este concepto respecto al con­
cepto de gasto, para lo cual, obviamente las IAS
han constituido un punto de partida. Para ello, se
ha alcanzado un cierto consenso sobre una defini­
ción genérica de activo.
Por otra parte, resulta necesario analizar las
posibles diferencias entre activos tangibles, intangi­
bles y financieros.
En caso de los activos tangibles, el principal
aspecto a discutir es la amortización. Parece existir
un cierto consenso en considerar que determina­
dos elementos de escaso valor o de vida útil corta
tengan la consideración de gastos y no de activos.
Sin embargo, la principal cuestión controvertida
es el método de amortización que debe ser aplica­
ble. Son dos los métodos sobre los que se está dis­
cutiendo: el método individual y el método de
pooling o grupo. El método individual, que es el uti­
lizado en el caso español, determina la amortización
para cada elemento del activo, lo que permite cono­
cer en cada momento el valor neto de ese activo. El
método de pooling se basa en la constitución de gru­
pos de elementos o pools a los que se aplicará el
mismo método y porcentaje de amortización, de tal
manera que se constituye una base común de amor­
tización. Cuando se adquiere un elemento nuevo,
su precio de adquisición pasa a integrar la base o
pool de amortización y cuando se vende un elemen­
to el precio de venta se resta de ese pool que se
55
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
Ya refiriéndonos a los activos financieros, es
lógico que los mismos no resulten amortizables.
Pero, en este punto, surge la necesidad de plante­
ar la valoración de estos activos y la posibilidad de
aplicar el principio de valor razonable, que figura
recogido en las IAS, sobre todo en cuanto a las
ganancias de capital de estos activos y el momento
de su reconocimiento fiscal.
Así, en ganancias de capital existe un consenso
en la tributación de aquellas que se consideren rea­
lizadas, ganancias o pérdidas. Sin embargo, cues­
tión distinta se plantea en el caso de que estas
ganancias no estén realizadas, lo que se pone de
manifiesto principalmente en los activos financie­
ros, ya que, como consecuencia de la aplicación
obligatoria de las NIC en el ámbito contable de los
grupos consolidados que cotizan en Bolsa, habrá
una parte de activos financieros en estos grupos
cuya valoración contable se realice a valor razona­
ble. Cuando dicho valor razonable tenga un reflejo
en la cuenta de pérdidas y ganancias, y el resultado
pueda ser objeto de distribución a los accionistas,
debe plantearse si dicho resultado debe estar
sometido a tributación. En concreto, lo que la
Comisión debe cuestionarse es qué sentido tiene
que la contabilidad reconozca un ingreso y la fisca­
lidad, sin embargo, no, si no es por el hecho de que
se conceda un incentivo fiscal, situación que no es
la que tratamos aquí. Por tanto, en aquellos
supuestos en que contablemente un elemento sea
objeto de valoración por su valor razonable con
cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, parece
que dicho resultado debería incluirse en la base
imponible. De hecho, el valor razonable hoy en día
lo tenemos reconocido cuando existen pérdidas a
través de la correspondiente provisión.
Por otra parte, en algunos países se aplican
reglas especiales para reducir la tributación de las
ganancias de capital, en caso de reinversión. Sin
embargo, debemos distinguir dos situaciones: aque­
llas en que la reinversión se produce en bienes de la
misma naturaleza (sustitución de activos) y aquellas
en las que se permiten varias categorías de activos
a la hora de aplicar una tributación reducida. Esta
cuestión todavía no ha sido discutida a fondo, pero,
si echamos un vistazo a la normativa española,
podemos observar que las rentas que generan
derecho a la aplicación de reglas especiales en caso
de reinversión permite una categoría de activos más
amplia en nuestro país que la existente en los países
de nuestro entorno a la hora de aplicar los supues­
tos de reinversión. De hecho es previsible, que la
reforma del Impuesto sobre Sociedades que entre
en vigor en 2007 recoja mayores restricciones en
cuanto a los elementos cuya transmisión genera el
derecho a la aplicación de la deducción por reinver­
sión de beneficios extraordinarios, así como en
aquellos elementos que son aptos para reinvertir.
5.2.
Reservas, provisiones y contingencias
Garantizar la deducción fiscal de una provisión
en vez de esperar al momento en que se genere un
gasto es un mecanismo para adelantar el gasto
deducible, puesto que el gasto en algún momento
se integrará en la base imponible. No obstante, se
hace necesario distinguir entre los conceptos de
reservas, provisión y contingencias, puesto que en
los países de la UE los conceptos se utilizan de
manera diferente, de tal manera que lo que para un
país es provisión para otro puede ser una reserva.
Por tanto, en primer lugar, se plantea la necesi­
dad de establecer una definición común de provi­
sión, para lo cual se considera adecuada la
definición de provisión de las IAS como aquellas
responsabilidades inciertas en tiempo o cuantía.
Una responsabilidad se define como una obligación
presente que procede de sucesos pasados.
El siguiente paso ha dado lugar a la cuestión más
conflictiva que todavía está pendiente de resolver,
respecto a cómo la CCCTB debería regular las
provisiones deducibles y las no deducibles. Una
opción será considerar como regla general que las
provisiones deben ser deducibles fiscalmente, esta­
bleciendo una lista de supuestos en los que se
deben considerar no deducibles (lista negativa) o al
contrario , la regla general sería considerar las pro­
visiones como no deducibles, si bien estableciendo
un listado de provisiones deducibles. Ambas posi­
ciones no son tan opuestas en la práctica como
pudiera parecer, puesto que la práctica de las dis­
cusiones desarrolladas en el SG2 ha puesto de
manifiesto que los Estados miembros tenemos un
tratamiento similar de los distintos tipos de provi­
siones, a lo que hay que unir el hecho de que
ambas técnicas llevan a los mismos resultados. Los
Estados miembros se reparten entre las dos opcio­
nes, pero la Comisión, en aras del principio de efi­
ciencia, considera que se debe optar por la lista
negativa, una vez que se establezca una definición
de provisión que, por supuesto, excluya aquellas
que corresponden a gastos futuros que no tendrán
la consideración de gastos deducibles.
5.3.
Ingresos y gastos
En el SG3 presidido por Francia se han discuti­
do cuestiones relativas al cálculo de la base imponi­
ble o resultado fiscal, cuestiones de ingresos y de
gastos, así como del momento de su reconoci­
miento y de la forma de determinar su cuantía.
56
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
5.3.1.
Cálculo
útil para la CCCTB. En definitiva, esta cuestión está
relacionada con la dependencia de la fiscalidad con
la contabilidad, si bien todavía no se ha discutido a
fondo al respecto, por cuanto se considera un
aspecto secundario en el momento actual.
Es común en los actuales sistemas fiscales esta­
blecer reglas para calcular el resultado sujeto a
imposición. La mayoría de los Estados miembros
parte de la contabilidad para establecer el resulta­
do fiscal. El grado de dependencia entre la fiscali­
dad y la contabilidad en los diferentes Estados
miembros varía, así como las diferentes técnicas de
calcular la base imponible.
Existen dos posibilidades para calcular el resul­
tado fiscal. La primera sería calcular la base impo­
nible mediante la comparación de balances fiscales
y la segunda partiendo de una cuenta de pérdidas y
ganancias. Ambos sistemas parten de diversos ajus­
tes realizados a instrumentos contables.
Aunque ambos métodos pueden obtener los
mismos resultados, la cuestión es determinar cuál es
más apropiado o eficiente de aplicar, o si realmente
la CCCTB debe establecer reglas para dicho cálcu­
lo o debería dejarse a cada Estado miembro que
determine la forma de cálculo que considere más
adecuada. Hay que tener en cuenta que la CCCTB
establece una serie de reglas comunes aplicables,
pero lo que aquí se plantea es si resulta necesario
establecer de manera obligatoria la forma en que un
grupo empresarial debe llegar a conseguir su resul­
tado o por el contrario, la forma de su obtención
debe ser regulada por cada Estado miembro siem­
pre que se llegue al mismo resultado.
El método de ingresos y gastos se basa en
determinar los ingresos de un período menos los
gastos deducibles desde el punto de vista fiscal. El
método del balance determina el resultado fiscal
comparando el valor neto de los activos del balan­
ce al final de un período más los dividendos distri­
buidos por la entidad, con el valor neto de esos
activos al final del año precedente. La diferencia
determinará el resultado fiscal.
Ambos modelos son en la práctica similares en
muchos aspectos. El punto de partida para el
método del balance es generalmente el balance
contable, que a veces se transforma en balance fis­
cal. El método de ingresos y gastos parte de la
cuenta de pérdidas y ganancias contable, pero tam­
bién puede partir directamente de los ingresos y
gastos determinados fiscalmente. En este método
se aplicarán los ajustes correspondientes entre
contabilidad y fiscalidad.
Desde un punto de vista práctico hay que tener
en cuenta que no todos los contribuyentes están
obligados al cumplimiento de las mismas normas
contables, incluso algunos no tienen obligaciones
contables. Por otra parte, una definición de balan­
ce fiscal y de sus principales elementos puede ser
5.3.2.
Ingresos
Como ya hemos mencionado, puesto que la
CCCTB está desvinculada formalmente de la con­
tabilidad, se hace necesario definir los conceptos
más importantes y, por supuesto, una definición
general de ingreso resulta necesaria.
Para establecer una definición de ingreso, nue­
vamente se han utilizado como punto de referen­
cia las IAS, de tal manera que el ingreso podría
quedar definido como un incremento en el benefi­
cio económico durante un período de tiempo en
forma de entradas o incrementos de activos o dis­
minuciones de pasivos que determinen un creci­
miento en los fondos propios para los accionistas.
Una de las cuestiones planteadas es determinar
si la CCCTB debe cubrir sólo los ingresos empre­
sariales o todos los ingresos de una entidad. En
este último caso, no sería necesario definir qué son
ingresos empresariales, si bien parece que se tien­
de a considerar que la CCCTB debería cubrir
todos los ingresos obtenidos por el grupo empre­
sarial, y no sólo aquellos que procedan directamen­
te de la actividad económica.
En cualquier caso, la distinción entre ingresos
ordinarios e ingresos procedentes de inversiones
podría resultar útil, puesto que se podría establecer
un tratamiento diferenciado para aquellos ingresos
procedentes de las inversiones empresariales.
5.3.3.
Gastos
La CCCTB debe tener en cuenta todos aque­
llos gastos que resulten necesarios para la obten­
ción de los ingresos. La definición de gasto debe
ser consistente con la de ingreso, por lo que se ha
elaborado una definición de gasto en términos
similares a la definición establecida para el ingreso.
El límite para determinar hasta qué punto un
gasto es necesario para obtener un ingreso es quizá
el punto más complicado a la hora de definir los
gastos deducibles. Algunos sistemas fiscales exigen
que el gasto se corresponda total y exclusivamente
con la actividad económica, mientras otros permi­
ten algún elemento de aproximación.
La definición de gasto deducible desde el punto
de vista de la CCCTB es necesaria, puesto que va
a ser utilizado por 25 Estados miembros y se trata
de evitar diferentes interpretaciones.
57
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
drán la consideración de ingreso fiscal para el tra­
bajador. Sin embargo, esto no ocurre en todos los
países y, por otra parte, el objetivo de la CCCTB
no es armonizar la imposición personal de nuestros
trabajadores. Asimismo, la cuantía obligatoria de
estos gastos, como ya hemos comentado, resulta
muy distinta de unos Estados a otros.
Para este tipo de problemas, sería práctica la
utilización del principio de reconocimiento mutuo,
según el cual, la CCCTB debería admitir como
deducibles aquellos gastos que resulten obligato­
rios en un Estado miembro para las empresas
implantadas en el mismo, aún cuando difiera de los
gastos que, para el mismo concepto, vengan obli­
gados por ley en otro Estado miembro. Por tanto,
la CCCTB sería respetuosa con la normativa nacio­
nal de cada Estado miembro.
Igual ocurriría en el caso de los gastos en mate­
ria medioambiental, por cuanto la normativa aplica­
ble es igualmente distinta en la Unión Europea. Sin
embargo, el problema no es tan sencillo ni parece
que el principio de reconocimiento mutuo sea la
solución que resuelve todos los problemas. Hay
que pensar que este tipo de gastos, al final, merma­
rá el importe de la base imponible de la empresa en
el Estado miembro correspondiente y, por tanto, la
cuantía de la CCCTB que deberá ser objeto de
reparto. Por tanto, el peligro que se observa es que
la aplicación del principio de reconocimiento
mutuo determine que los Estados miembros estén
financiando los gastos impuestos por la legislación
nacional de un determinado Estado.
La solución a este problema está por llegar, aun­
que podrían plantearse dos posibilidades:
— Un límite a la cuantía fiscalmente deduci­
ble de este tipo de gastos.
— Que la fórmula de reparto recoja de algu­
na manera esta circunstancia.
Obviamente resulta más sencilla la primera
solución, aunque quizá la segunda sea más correc­
ta. Pero todavía no se ha discutido la cuestión en
profundidad.
Teóricamente, una posibilidad sería establecer
un listado de gastos deducibles, lo cual resulta prác­
ticamente imposible, teniendo en cuenta las distin­
tas especialidades que pueden darse en los distintos
Estados miembros y entre los diferentes sectores
de actividad.
Por tanto, parece más lógico establecer una lista
de gastos no deducibles, o bien de unos límites
cuantitativos a la deducción de determinados gastos.
Obviamente, existen determinados gastos que
tendrán la consideración de no deducibles, por
cuanto existe un amplio consenso sobre los mis­
mos, como puede ser el propio Impuesto sobre
Sociedades, las multas o los pagos ilegales, los
donativos o las liberalidades.
En un segundo lugar, existen aquellos gastos
sobre los que podría establecerse alguna limitación
a su deducción, como pueden ser los gastos de
representación, así como aquellos que estén vincu­
lados con los administradores de la empresa, si
bien, la cuestión se ha quedado en un mero plantea­
miento sin resolución en la actualidad.
Y en un tercer grupo, podemos distinguir aque­
llos gastos que resultan necesarios para la activi­
dad, y que una empresa se ve obligada a satisfacer
pero cuya cuantía puede resultar muy distinta,
teniendo en cuenta la normativa aplicable en cada
Estado miembro. Aquí podemos destacar dos tipos
de gastos: los gastos correspondientes a Seguridad
Social de los trabajadores y los gastos correspon­
dientes a obligaciones de tipo medioambiental. En
general, podríamos incluir aquí cualquier tipo de
gasto que debe satisfacer la empresa por obligacio­
nes no fiscales, y que proceden de la aplicación de
la normativa del país de actuación.
Si nos fijamos, por ejemplo, en el caso de las
contribuciones sociales, la legislación de los Estados
miembros es muy distinta. Hay Estados que esta­
blecen unas contribuciones sociales de las empre­
sas muy altas y hay otros Estados que no establecen
ningún tipo de obligación. La cuestión que debe­
mos plantear es cuál si este tipo de gastos deben
ser fiscalmente deducibles para las empresas, y si
tal respuesta es afirmativa, si debe establecerse
algún límite a la cuantía fiscalmente deducible.
Parece lógico pensar que estos gastos deben
tener la consideración de fiscalmente deducibles
por cuanto resultan necesarios para la empresa
para el ejercicio de su negocio. En el caso español,
esta cuestión no nos plantea grandes problemas
por cuanto cualquier gasto que sea satisfecho por
la empresa de este tipo es fiscalmente deducible,
teniendo en cuenta que aquellas contribuciones
que realice la empresa de manera voluntaria ten­
5.3.4.
Existencias
Las existencias no suelen estar definidas especí­
ficamente a efectos fiscales. La IAS 2 define las exis­
tencias como los activos destinados a la venta en la
actividad ordinaria, incluidos en el proceso de pro­
ducción, o en forma de materiales consumidos en el
proceso productivo o en la prestación de servicios.
Esta definición podría ser aceptable para la CCCTB.
Existen varios métodos reconocidos para valo­
rar las existencias, si bien la Comisión considera
58
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
aplicación de estos principios sino que cada Estado
miembro podría aplicar el sistema de territoriali­
dad o el sistema de renta mundial.
Así, la alternativa 1.1 se basaría en el principio de
territorialidad, de tal manera que las rentas obteni­
das en el extranjero se quedarían exentas. Mientras,
la alternativa 1.2 tomaría como base el principio de
renta mundial, de tal manera que las rentas extran­
jeras se incluirían en la base imponible consolidada,
y posteriormente sería necesario eliminar la doble
imposición a través del crédito de impuesto.
Por su parte, el segundo bloque de alternativas
se basa en dejar fuera de la CCCTB las rentas obte­
nidas en el extranjero (lo que inicialmente se
correspondería con un principio de territorialidad),
pero se permitiría a los Estados miembros gravar
dichas rentas, de tal manera que la base imponible
quedara dividida en dos partes, la obtenida en el
territorio CCCTB que formaría parte de la Base
Imponible Común Consolidada, y la obtenida fuera,
que podría incluirse en la base imponible de la
empresa individual con posterioridad al reparto de
la CCCTB. En este punto, se plantearían las dos
alternativas, en el sentido de considerar que las
rentas extranjeras deberían valorarse según las nor­
mas CCCTB (alternativa 2.1) o por el contrario,
considerar que los Estados miembros pueden apli­
car su propia normativa nacional para determinar la
base imponible correspondiente a dichas rentas.
Parecen tener más adeptos estas últimas alter­
nativas por cuanto son las que menos restringen las
opciones de los Estados miembros, pero la discu­
sión sigue abierta.
Por su parte, en el caso de las entidades no resi­
dentes que obtienen rentas dentro del territorio
CCCTB parece existir cierto consenso en que esta
cuestión queda fuera del ámbito CCCTB, de tal
manera que cada Estado miembro determine
cómo gravar estas rentas. Lo que prevalece en el
fondo es que estas entidades no tienen con quién
consolidar sus bases imponibles, con lo que es cada
Estado miembro el que debe determinar qué
reglas quiere aplicar.
que, en el ámbito de la CCCTB, los posibles méto­
dos a aplicar deberían reducirse al máximo, que­
dando uno sólo o, como mucho dos posibles
métodos a aplicar. Obviamente, los más utilizados
y que tienen posibilidades de prosperar son el
coste medio ponderado y el método FIFO.
5.4.
Aspectos internacionales de la CCCTB
Todos los sistemas fiscales nacionales tienen
reglas sobre el tratamiento de los ingresos obteni­
dos por sus residentes en el extranjero y por los
obtenidos por no residentes en su territorio. Por
tanto, la CCCTB debería tener reglas para el trata­
miento fiscal de estas situaciones.
Como ya hemos comentado, es muy posible
que no todos los Estados miembros adopten la
CCCTB y existen serias posibilidades de que se
adopte este sistema a través de la cooperación
reforzada. Esto supondrá la aparición de cuestio­
nes relativas a cómo tratar las operaciones entre
aquellos Estados que acepten la CCCTB y aquellos
que no lo hagan y qué reglas regirán las interrela­
ciones entre estas dos categorías de Estados. Sin
embargo, el análisis de los aspectos internacionales
de la CCCTB se ha basado en la presunción de que
todos los Estados miembros aceptarán los resulta­
dos de este trabajo, de tal manera que el Subgrupo
4 intenta analizar las cuestiones que afectan a ter­
ceros países no integrados en la UE.
5.4.1.
Ámbito territorial de la CCCTB
Se ha analizado el ámbito territorial de la
CCCTB. Dado que la base imponible consolidada
va a ser objeto de reparto entre los Estados miem­
bros, es especialmente importante fijar los límites
territoriales de aplicación de la CCCTB. Por otra
parte, esta delimitación debería, en la medida de lo
posible, ser compatible con los Convenios de
doble imposición vigentes.
Podemos distinguir, no obstante, dos situaciones:
— Entidad residente en el territorio CCCTB
que obtiene rentas en el extranjero (en un
tercer país fuera del territorio CCCTB).
— Entidad no residente en el territorio
CCCTB (residente en el extranjero) que
obtiene rentas en un territorio CCCTB.
En relación con la primera situación, para tratar
las rentas obtenidas en el extranjero por parte de
una entidad residente se plantean cuatro alternati­
vas. Las dos primeras (que llamaremos 1.1 y 1.2) se
basan en la aplicación de un criterio común de los
conceptos de territorialidad o de renta mundial.
Mientras las dos segundas (2.1 y 2.2) no exigen la
5.4.2.
Definiciones en el ámbito internacional
Otra cuestión importante que ha surgido en
este Subgrupo es la necesidad o no de establecer
definiciones comunes para determinados concep­
tos, tales como establecimiento permanente o resi­
dencia fiscal y cómo deben convivir estas cuestiones
con los diferentes Convenios sobre doble imposi­
ción firmados por los distintos Estados miembros.
Nuevamente aquí, al hablar de los Convenios, nos
referimos a aquellos que están firmados por los
59
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
objeto de tratamiento en la OCDE por lo que
parece lógico posponer las discusiones al respecto
hasta un momento posterior.
Estados miembros con terceros países, y no a los
que están firmados por los Estados miembros entre
sí, por cuanto esta cuestión ha quedado pospuesta.
La reflexión que se debe hacer en este punto es
que las normas CCCTB van a sustituir a nuestras
respectivas normativas nacionales para determinar
la base imponible, por lo que, como principio gene­
ral, la CCCTB debe tener las mismas definiciones
que tiene la norma nacional.
En relación con la residencia fiscal sería necesa­
ria una definición común de la misma, para evitar
que dos entidades en las mismas circunstancias
sean consideradas como residente la primera en
función de las reglas de residencia de un Estado y
no residente la segunda según la normativa aplica­
ble en el segundo Estado. Además hay que tener
en cuenta que los Convenios sobre doble imposi­
ción no tienen una definición de residencia fiscal,
sino reglas aplicables en los supuestos de doble
residencia. Parece necesario, por tanto, un con­
cepto común de residencia fiscal basada en ele­
mentos como la sede de dirección efectiva.
El concepto de establecimiento permanente
resulta más complicado por cuanto, en este caso, sí
que los Convenios para evitar la doble imposición
contienen distintas definiciones al respecto.
En primer lugar, existe una interacción entre la
CCCTB y los Convenios para evitar la doble impo­
sición, y no parece que, al menos en un plazo corto
o medio de tiempo sea posible la renegociación de
los Convenios en relación con dicha definición, al
margen de las muy posibles reticencias de los dis­
tintos Estados a llevar a cabo tal renegociación. Por
tanto, y puesto que los Convenios para evitar la
doble imposición tienen prioridad respecto a la
normativa interna parece que la misma prioridad
debería otorgarse a aquéllos respecto a la norma
CCCTB. No obstante, debería establecerse una
definición común de establecimiento permanente
para aquellos supuestos en que no existe Conve­
nios para evitar la doble imposición, ya que en este
caso sí que se hace necesaria la existencia de tal
definición. Un buen punto de partida sería la defi­
nición contenida en el artículo 5 del Modelo de
Convenio de la OCDE.
No se acaban aquí los problemas, por cuanto
una vez que se hubiera determinado la existencia
de un establecimiento permanente en el extranje­
ro, cualquiera que sea el tratamiento que se dé al
mismo, se grave o quede fuera del ámbito de la
CCCTB, será necesario determinar qué rentas son
imputables a dicho establecimiento permanente
precisamente para poder determinar cuáles son las
rentas de la casa central. Esta cuestión está siendo
5.5.
Otras cuestiones
Quizá las cuestiones que quedan por tratar son
las más relevantes y las que más importancia pueden
tener en el momento inicial. Resulta complicado tra­
tar cuestiones relacionadas con los activos, las provi­
siones, o la base imponible si no conocemos
exactamente cómo se define el grupo fiscal y qué tipo
de entidades caben dentro del mismo. No obstante,
algunos de estos trabajos han empezado a desarro­
llarse y merece la pena comentar algo al respecto.
Vamos a tratar aquí tres cuestiones:
— La definición del grupo fiscal.
— Aplicación de la CCCTB. Ámbito adminis­
trativo y jurídico.
— Fórmula de reparto de la CCCTB entre
los Estados miembros.
5.5.1.
Definición del grupo fiscal
La definición del grupo fiscal admite dos alter­
nativas. La primera de ellas se basaría en la IAS 27,
determinando como grupo fiscal a todas aquellas
empresas sobre las cuales la sociedad matriz ejer­
ce un control económico. Esto supondría un
amplio número de grupos fiscales. Sin embargo,
resulta hasta cierto punto problemático un con­
cepto tan indeterminado de grupo fiscal ya que la
seguridad jurídica parece exigir una definición obje­
tiva para todos, de tal manera que no se diera
entrada a la interpretación en este ámbito.
La segunda alternativa, que parece tener más
seguidores, es establecer el grupo fiscal en base al
porcentaje de participación en el capital de las
sociedades filiales, en términos similares a los esta­
blecidos por la norma fiscal española y a otras nor­
mativas comunitarias, ya que es un criterio que no
da entrada a la interpretación y que proporciona
un alto grado de seguridad jurídica.
Son muchas las cuestiones a discutir sobre la
definición del grupo, cómo se deben calcular las par­
ticipaciones indirectas, cómo se consolida una socie­
dad que se incorpora en el grupo fiscal, cuestiones
que prácticamente se han mencionado en el Subgru­
po 5, pero merece la pena llamar la atención sobre
dos cuestiones en el ámbito del grupo fiscal: cómo
deben valorarse las operaciones intragrupo y qué
método de consolidación debería resultar aplicable,
es decir, si debería aplicarse una consolidación global
o un sistema de consolidación proporcional en base
al porcentaje de participación.
60
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
En relación con las operaciones intragrupo, se
plantea la posibilidad de valorarlas a precio de
coste, sin que se genere ningún resultado por tanto
en la empresa vendedora, o a precio de venta. El
precio de coste, en principio, resulta más sencillo,
por cuanto sólo cuando el elemento en cuestión
salga definitivamente del grupo debería lucir en la
base imponible la renta correspondiente al mismo.
Parecería intrascendente que dicha renta se incluya
en la base imponible individual de una u otra socie­
dad del grupo, puesto que la CCCTB incluirá esa
renta y será la fórmula de reparto la que atribuya la
renta entre las distintas sociedades que componen
el grupo. Sin embargo, el problema que se genera
es qué ocurre cuando una sociedad se va del
grupo, puesto que parece que deberían incorpo­
rarse en la base imponible del grupo todas aquellas
rentas correspondientes a dicha sociedad que no
fueron atribuidas en su momento por tratarse de
rentas procedentes de operaciones intragrupo, lo
que podría llevar a conservar la documentación
relativa a esas operaciones y la posibilidad de valo­
ración de las mismas por su valor de mercado,
manteniéndose, consecuentemente, las complica­
ciones de los precios de transferencia.
La segunda cuestión que se plantea es cómo se
debe llevar a cabo la consolidación. El método de
consolidación global es más sencillo, pero plantea
el problema de los socios minoritarios, y la pregun­
ta sobre si es necesario reflejar de alguna manera la
participación que estos socios puedan tener en
sociedades del grupo. Tampoco el método de con­
solidación proporcional carece de problemas, sino
todo lo contrario. Este método supondría necesa­
riamente el reconocimiento parcial de las opera­
ciones intragrupo como operaciones realizadas
con terceros, determinando una parte del resulta­
do correspondiente a las mismas, lo que nos trae­
ría de nuevo el problema de los precios de
transferencia.
de un sistema eficiente de cooperación mutua y de
intercambio de información entre todas las Admi­
nistraciones participantes, que dé consistencia glo­
bal al sistema.
Las primeras cuestiones que surgen son las
relativas a la gestión del Impuesto, para lo cual sería
realmente válido unas reglas comunes en cuanto a
toda la documentación que debe presentar el
grupo fiscal. Para ello, resultaría útil tomar como
punto de partida el trabajo del Foro de la Unión
Europea sobre precios de transferencia. Igualmen­
te, debe plantearse qué Administración será la
receptora de la declaración del Impuesto, y si es
posible establecer unas reglas armonizadas sobre la
forma de hacerlo, plazos de presentación, reglas
sobre las entradas y salidas de sociedades del
grupo, sobre reestructuraciones o cualquier otro
aspecto de gestión, teniendo en cuenta que son
varias Administraciones de distintos Estados miem­
bros las que se verán afectadas.
En el ámbito de las inspecciones, resultará fun­
damental determinar si la inspección de estos gru­
pos se llevará a cabo por un órgano especializado,
formado por los miembros de la Administración de
los distintos Estados afectados por un determinado
grupo fiscal, que lleven a cabo una inspección coor­
dinada, o bien cada Estado miembro llevará a cabo
las inspecciones correspondientes a las entidades
residentes en su país, con independencia de lo que
se haga en otros Estados miembros. Cualquiera de
las dos posibilidades nos lleva de nuevo a la coope­
ración mutua. Deberá plantearse, por ejemplo,
cómo se ve afectado el grupo fiscal si una Adminis­
tración modifica la base imponible de una sociedad
que pertenece al mismo, modificando, por tanto, la
CCCTB, o cuestiones procedimentales en cuanto a
duración, limitación y alcance de las inspecciones,
que todavía no se han planteado.
Y ya por último, en el ámbito de la interpreta­
ción y la jurisprudencia, de nuevo se plantea la
posibilidad de que tanto una como la otra se ejer­
za por órganos comunes o por los distintos órga­
nos competentes en cada Estado miembro,
siempre teniendo en cuenta ese mecanismo de
cooperación que resultará necesario. En este últi­
mo caso, será necesario determinar qué validez
tiene en todo el ámbito comunitario a la interpre­
tación y a la jurisprudencia elaborada por los órga­
nos competentes de un Estado miembro.
5.5.2. Aplicación de la CCCTB. Ámbito
administrativo y jurídico
Si las cuestiones hasta ahora planteadas pueden
resultar complicadas de armonizar, la aplicación
práctica de la CCCTB resulta desbordante.
En primer lugar, debe señalarse que la CCCTB
no parece que deba exigir una armonización global
de las distintas Administraciones y de las normas
procedimentales, lo cual resulta tranquilizador por­
que esa armonización haría la CCCTB inviable. Por
ello, puesto que, al menos una buena parte de
estas cuestiones permanecerá en el ámbito nacio­
nal, resulta absolutamente necesario el desarrollo
Un elenco de cuestiones prácticas que resulta­
rán fundamentales en la aplicación de la CCCTB,
puesto que requerirá una organización consistente,
que permita la correcta aplicación y control de la
misma.
61
Cuadernos de Formación. Colaboración 03/07. Volumen 3/2007
5.5.3.
Fórmula de reparto
— Factores que deben tenerse en cuenta en
la fórmula de reparto.
— Ponderación o peso relativo de los facto­
res en la fórmula de reparto.
En relación con los factores que deben incidir
en la fórmula de reparto, básicamente son tres:
— Localización de activos. Dentro de éstos, los
activos tangibles se incluirían siempre,
mientras que en el caso de los intangibles,
pueden o no ser objeto de integración. Los
activos se valorarían por su precio de adqui­
sición, y se aplicarían reglas especiales para
los activos arrendados, y para los móviles,
en tránsito, en construcción y aquellos
situados en un espacio internacional.
— Salarios. Otro factor a tener en cuenta es
la localización de los empleados, en base a
los salarios que reciben, incluyendo todo
tipo de remuneraciones. Se requiere para
ello, una definición de empleado, y unas
reglas de localización, sobre todo cuando
éstos prestan sus servicios en más de un
Estado.
— Ingresos brutos. En el caso de los ingresos,
éstos incluirán tanto los correspondientes
a venta de productos como a prestación
de servicios, intereses, dividendos, arren­
damientos, cánones, ganancias de capital y
otros ingresos empresariales. En el caso
de los intangibles, se incluirían como ingre­
sos la venta o cesión de intangibles, pero
no la mera propiedad de los mismos. Si
bien, en este caso, la labor fundamental
será el establecimiento de reglas de locali­
zación de estos ingresos.
Estos tres factores serían aplicables en el caso
de actividades de construcción y fabricación, si
bien, será necesario analizar la existencia de facto­
res especiales en otros sectores de actividad (finan­
cieros, de prestación de servicios...)
En segundo lugar, se debe establecer el peso
relativo de cada factor en la fórmula final. Esta pon­
deración es una cuestión subjetiva, si bien dos son
las posibilidades que se producen en la experiencia
estadounidense:
— Trato igualitario de todos los factores: lo
que nos llevaría a ponderar cada factor de
los anteriores como 1/3.
— Trato igualitario de los factores de produc­
ción y de comercialización, o dicho de
otro modo, los que afectan a la oferta del
grupo y los que afectan a la demanda.
Dentro de los primeros, estarían los acti­
vos y los salarios, lo que determinaría un
Quizá la cuestión más controvertida de la
CCCTB sea su reparto entre los Estados miem­
bros participantes, una vez que ha sido calculada.
Como ya se ha comentado, la Comisión Europea
es partidaria de aplicar la consolidación y, por
tanto, el reparto, desde el primer momento en vez
de establecer dos fases en su implantación (prime­
ro una base común y, posteriormente, una consoli­
dación), por lo que, en un plazo corto de tiempo,
se empezará a discutir la forma de repartir la base
consolidada entre los Estados.
El reparto de la CCCTB resultará ser una cues­
tión eminentemente política, ya que afectará direc­
tamente a la recaudación de cada Estado miembro.
Pero, con independencia de cuestiones políticas,
pretendemos esbozar aquí algunas de las conclu­
siones técnicas extraídas por JOANN MARTENS WEI­
NER en su trabajo Formulary apportionment and
group taxation in the European Unión: insights from
the United Status and Canada, y que van a servir de
base a la Comisión para establecer la fórmula de
reparto.
En el caso de empresas multinacionales, existen
dos posibilidades para determinar el resultado del
grupo en cada jurisdicción en la que realiza activi­
dad: la fórmula de reparto y la consideración de
empresas separadas.
La fórmula de reparto permite distribuir el
resultado total en base a la localización del negocio
en distintas jurisdicciones. Por su parte, la conside­
ración de empresas separadas determina la aplica­
ción del principio de libre concurrencia y de los ya
conocidos precios de transferencia.
Así, la fórmula de reparto se puede utilizar para
distribuir la base imponible de una empresa, como
ocurre en Canadá, o para distribuir la base imponi­
ble de un grupo fiscal, como ocurre en los Estados
Unidos. Tanto Estados Unidos como Canadá apli­
can un sistema de reparto, con amplia experiencia
en el tiempo. La experiencia de estos países nos
sirve de punto de partida para establecer las posi­
bles reglas para el reparto.
La fórmula de reparto debe basarse en los prin­
cipios de consistencia interna y de consistencia
externa. La consistencia interna significa que no
debe ser objeto de reparto más del 100 por 100
del total de la base imponible. La consistencia
externa significa que los factores a considerar
deben reflejar de manera razonable cómo se ha
generado la base imponible y la relación racional
que las actividades tienen en cada Estado. A la hora
de establecer el reparto de la base imponible,
debemos distinguir:
62
La Base Imponible Común Consolidada: un proyecto de futuro en la Unión Europea
A NA C ID -H ARGUINDEY R OMERO y B EGOÑA G ARCÍA-R OZADO G ONZÁLEZ
peso relativo de cada uno de ellos de 1/4.
Mientras, por el lado de la demanda se
presentan los ingresos brutos que se pon­
derarían en 1/2.
Dentro de los Estados Unidos hay algunos que
utilizan el primer método y otros el segundo. Si
analizamos el caso de Canadá, la ponderación se
basa en el segundo sistema.
En cualquier caso, ambas cuestiones, especial­
mente las correspondientes al peso relativo de los
factores, serán decisivas en el ámbito político para
determinar el éxito final de este proyecto.
se prevé que el resultado de estos trabajos no sea
unánimemente aceptado por todos los Estados
miembros. Por ello, la Comisión Europea pretende
acudir al mecanismo de la cooperación reforzada
previsto en el Tratado de la Unión Europea, de
forma que la CCCTB sea vinculante para los Estados
que así lo decidan, reforzando su integración, sin
perjuicio de que el resto de los Estados puedan
adherirse a esta cooperación en cualquier momento.
Los trabajos han ido avanzando, a pesar de su
complejidad, de los problemas técnicos y de la
diversidad de realidades y experiencias existentes
en cada Estado miembro. Sin perjuicio de los avan­
ces alcanzados en áreas concretas como las refe­
rentes a los activos, provisiones, ingresos y gastos,
ámbito internacional , etcétera, existen importan­
tes cuestiones pendientes de discusión y acuerdo
como la consolidación de la base imponible y el
reparto posterior de esa base imponible consolida­
da entre los estados afectados. Cuestiones funda­
mentales que determinarán el mayor o menor
éxito final del proyecto.
Entre las cuestiones ya discutidas, cabe destacar
las siguientes “ideas”, que sin embargo, no tienen
por qué ser definitivas:
— Las NIC han de servir de útil herramienta
para orientar las discusiones y como fuen­
te de definiciones y principios pero no
existirá una vinculación directa entre la
CCCTB y las NIC.
— La base imponible, de partida debe ser lo
más amplia posible, de otra forma el
esfuerzo carecería de sentido.
— La CCCTB debería ser en principio opcio­
nal, aún cuando los Estados miembros
podrían optar por una CCCTB obligatoria.
— Para la Comisión, la consolidación de la
base imponible es fundamental para que la
CCCTB suponga una herramienta de inte­
gración válida.
En definitiva, existe un importante trabajo pen­
diente de realizar. Es previsible que éste se vea
impulsado a lo largo de 2006 y 2007 si se quiere
alcanzar algún resultado de forma que la Comisión
presente un proyecto CCCTB a finales de 2008.
Dado que el Grupo CCCTB es eminentemente
técnico, un apoyo político será fundamental para
impulsar el acuerdo del mayor número de Estados
posible.
6. CONCLUSIONES
El fenómeno de la globalización ha multiplicado
exponencialmente la competitividad empresarial,
haciendo necesaria la existencia de una mayor
armonización en el ámbito fiscal. La CCCTB se
presenta como el proyecto más ambicioso realiza­
do en la Comisión Europea en aras a la consecución
de reglas comunes en la determinación de la base
imponible de los grupos empresariales europeos.
Obviamente, este proyecto requiere un alto
grado de discusión técnica y política, que concluya
en normas comunes, tanto desde el punto de vista
de la gestión como de la interpretación y control,
para una correcta aplicación de esta base imponi­
ble, que elimine los complejos problemas de los
precios de transferencia y de la compensación de
bases imponibles negativas. El objetivo es realmen­
te ambicioso, pero quizá constituya uno de los más
importantes avances en aras a la armonización en la
imposición directa, en la medida en que permita eli­
minar los obstáculos fiscales y favorecer la eficien­
cia del mercado interno, identificar los elementos
comunes que permitan aumentar la competitividad
de la empresa española, reducir las obligaciones de
las empresas y de las administraciones, todo ello sin
menoscabar los intereses legítimos de los Estados
miembros.
Sin embargo, no se puede ignorar que, dado
que la CCCTB no afecta a la determinación de los
tipos impositivos, los riesgos de deslocalización por
motivos fiscales seguirán presentes en el ámbito de
la Unión Europea.
Por otra parte, para alcanzar los objetivos perse­
guidos, sería deseable que la CCCTB se aplicara en
todo el territorio de la Unión Europea, sin embargo
63