Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio y su vigencia en el actual sistema de tasa de cambio dual y mercado paralelo Alexis A. Fernández E. Director de la Línea de Servicios de Asesoría Fiscal Firma miembro de Espiñeira, Sheldon y Asociados firma miembro de la organización mundial PricewaterhouseCoopers Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio • A finales de la década de los veinte la paridad del bolívar frente al dólar de los Estados Unidos de América era de Bs. 3,90. • En la década de los treinta, el bolívar tenía una paridad en relación al dólar de los Estados Unidos de Bs. 3,35. • Fue en el año 1961, durante el gobierno de Rómulo Bentancourt, que la paridad de bolívar frente al dólar de los Estados Unidos de América, pasó de Bs. 3,35 a Bs. 4,30. • El 18 de febrero de 1983, conocido como el “Viernes Negro”, es el día cuando el bolívar sufre una fuerte devaluación frente al dólar de los Estados Unidos de América, pasando su cotización de Bs. 4,30 a Bs. 7,50. 2 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta Corte Federal. “La “devaluación” de una moneda consiste en la determinación oficial del valor de dicha moneda, esto es, de su contenido cuantitativo del valor de dicha moneda, esto es, de su contenido cuantitativo del metal escogido como patrón monetario. Cuando un gobierno efectúa la devaluación de su moneda, lo que hace, en realidad, es fijar el valor metálico de esa moneda.” Continúa… 3 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta Corte Federal. “Las fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera”, como llama a la devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas.” Continúa… 4 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta Corte Federal. “Ahora bien, éstas fluctuaciones del tipo de cambio, no podrían haber sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en aquellos casos en que las operaciones de pagos pendientes se hubieran realizado. Tales fluctuaciones se producen en el mercado monetario casi diariamente, de modo que ellas no podrían ser tomadas en cuenta para fines de contabilidad sino cuando ellas hubieran sido fijadas concretamente en un caso dado mediante una operación de compra de divisas.” Continúa… 5 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta Corte Federal. “Cuando se ha producido una “devaluación” o “desvalorización” monetaria,…las obligaciones contraídas en esta moneda y pendientes de pago, sufren a su vez una desvalorización, porque su nuevo valor representa de inmediato una menor suma de bolívares necesaria para su cancelación.” 6 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta Corte Federal. Objeto de la Controversia: Gravabilidad de ganancia en cambio por la devaluación de la libra esterlina. Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en una devaluación de las obligaciones en moneda extranjera, se genera una ganancia cambiaria. En caso de fluctuaciones del tipo de cambio, la ganancia se realiza cuando se produzca la operación de adquisición de divisas. Decisión: GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO. 7 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia del extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, del 28 de marzo de 1979. Caso: ANDRENE, C.A. “La jurisprudencia nacional tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero sí lo es cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial. La doctrina jurisprudencial y administrativa, sin embargo, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o devaluación del signo monetario se produce en forma automática, sin considerar que para que tal ganancia o pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la operación de transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país. “ Continúa… 8 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia del extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, del 28 de marzo de 1979. Caso: ANDRENE, C.A. Ejercicio: 1971 Objeto de la Controversia: Deducción de pérdida cambiaria de un depósito en moneda extranjera. Criterio del Juez: Mientras un depósito permanezca inactivo, no se produce ni pérdida, ni ganancia, es necesario efectuar el cambio de una moneda a otra e ingresarla al país para que la ganancia o pérdida se produzca. Decisión: NO DEDUCIBLE LA PERDIDA EN CAMBIO. 9 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencias del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario: CASOS: 1. Amoco Venezuela Oil Company del 16 de septiembre de 1992. 2. Hidrocarburos y Derivados , C.A., del 25 de septiembre de 1992. 3. Selecciones Selemar, C.A., del 19 de septiembre de 1995. 4. C.A., Tabacalera Nacional del 16 de enero de 1996. El Tribunal dictamina que la causa de la pérdida en cambio está en la fluctuación monetaria y es irrelevante que exista o no un abono en cuenta o un pago para su deducción. También, señala el Tribunal, que la LISLR de 1991 resuelve el problema al incorporarse en ella el reajuste por inflación de los activos y pasivos en moneda extranjera, como parte del sistema de ajuste por inflación. Tomado del artículo del Dr. Félix Hernández, “La Disponibilidad del Impuesto Sobre la Renta”. Publicado en el Libro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), “Sesenta Años del Impuesto Sobre la Renta”. Caracas 2003. 10 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 6 de junio de 1997. Caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA) “La diferencia cambiaria representa una pérdida financiera, será aceptada fiscalmente, para su deducción sólo después de determinar, en forma general , al final del periodo fiscal, que dicha diferencia cambiaria repercutió en el enriquecimiento neto dentro del ejercicio fiscal y demostrar que en realidad se haya causado y efectivamente pagado las referidas obligaciones en monedas extranjeras. En consecuencia este Tribunal declara que no es deducible la cantidad de Bs. 8.601.120,00, por tratarse de una pérdida no ocurrida,... Así se declara.” 11 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 6 de junio de 1997. Caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA) Ejercicio Reparado: 1987 Objeto de la Controversia: La pérdida en cambio es deducible cuando se paga la deuda que la causa. Criterio del Juez: La pérdida debe estar causada y pagada. Decisión: NO DEDUCIBLE LA PÉRDIDA 12 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, del 7 de octubre de 1980. Caso: Unión Gráfica, C.A. “…octubre de 1960 la General … le pagó en Estados Unidos la cantidad de US$ 250.000 que depositó en el First National City Bank of New York, y la cual registró en su contabilidad en Venezuela, por la cantidad de Bs. 837.500 o sea al tipo de cambio de Bs. 3,35 por dólar vigente para su fecha; y dos (2) años más tarde, o sea en 1962, cuando la relación de cambio subió a una tasa que fluctuaba entre Bs. 4,585 y Bs. 4,515 por dólar, hizo tres operaciones que le arrojaron la expresada utilidad cambiaria de Bs. 316.789,97." “Y finalmente, la ganancia se materializa cuando la contribuyente trae sus bolívares a Venezuela y registra en su contabilidad del país la operación.” 13 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, del 7 de octubre de 1980. Caso: Unión Gráfica, C.A. Ejercicio: 1962 Objeto de la Controversia: Gravabilidad de ganancia en cambio por pago de obligaciones en moneda extranjera con depósito en divisas. Criterio del Juez: La ganancia es disponible cuando se cancelaron las deudas. Decisión: GRAVABLE LA DIFERENCIA EN CAMBIO. 14 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 6 de noviembre de 2001. Caso: Pfaff de Venezuela, S.A. “Ahora bien, a juicio de esta alzada, para dirimir el aspecto debatido debe partirse de un hecho indubitable, cual es que la pérdida por diferencial cambiario solicitada como deducción, derivó de un acto de disposición gubernativa de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada en nuestro país por el Ejecutivo Nacional y experimentada en el tipo de cambio a él impuesto, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación contraída en moneda extranjera ya se causaba el egreso y, como consecuencia, se produjo también la pérdida a la contribuyente, en razón del cambio diferencial.” 15 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 6 de noviembre de 2001. Caso: Pfaff de Venezuela, S.A. Ejercicios Reparados: 1985, 1986 y 1987 Objeto de la Controversia: Deuda registrada al tipo de cambio Bs. 4,30 por US$, y luego, AJUSTADA a Bs. 7,50 por US$ por efecto de la devaluación oficial. Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en un devaluación oficial es deducible la pérdida. En cambio si proviene por fluctuación, la pérdida debe estar causada y pagada. Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA 16 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 14 de enero de 2003. Caso: SURAL, C.A. “En efecto, se observa que los ajustes por diferencial cambiario, realizados por la contribuyente, que representaron una pérdida (Bs. 2.698.876,77), como ocurre en el caso de autos, se originaron por un acto de gobierno de devaluación monetaria (no por fluctuaciones del cambio de la referida moneda), decretada por el Ejecutivo Nacional y materializada en el tipo de cambio impuesto a la contribuyente, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación adquirida en moneda extranjera ya se causaba el egreso, en razón de que el régimen de disponibilidad de sus rentas es desde el momento en que se realizan las operaciones, produciéndose también, en consecuencia, la pérdida a la contribuyente en razón del cambio diferencial; por lo que esta Sala considera improcedente el reparo en este particular. Así se declara.” Continúa… 17 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 14 de enero de 2003. Caso: SURAL, C.A. “En cuanto al reparo efectuado a las ganancias en cambio no realizadas (Bs. 21.771.408,14), por deuda externa de la contribuyente, rechazada como ingreso por la fiscalización, por no haberse materializado tal ganancia, ya que no se efectuó la conversión de la moneda extranjera a bolívares, esta Sala confirma tal objeción,… de modo que, los ajustes contables de tales beneficios, efectuados por la contribuyente, no deben considerarse efectivamente realizados, hasta que las divisas hayan sido realmente adquiridas a través de una operación cambiaria; por tanto, procede la disminución de la referida cantidad, en los ingresos brutos por ella declarados. Así se declara.” 18 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 14 de enero de 2003. Caso: SURAL Ejercicio Reparado: 1986/1987 Objeto de la Controversia: Deuda registrada al tipo de cambio Bs. 4,30 por US$, y luego, AJUSTADA a Bs. 7,50 por US$ por efecto de la devaluación oficial. Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en un devaluación oficial es deducible la pérdida. En cambio si proviene por fluctuación, la obligación que genera la pérdida debe estar causada y pagada. Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN CAMBIO. NO GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO. 19 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 1 de diciembre de 2005. Caso: Mack de Venezuela, C.A.. “Delimitado lo anterior, resulta necesario determinar si las pérdidas por diferencial cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no deducción,... la contribuyente sufrió una pérdida en sus transacciones producto de una variación del tipo de cambio respecto al monto en que pactó originalmente las deudas,…, ocasionadas por la revalorización de la moneda yen (japonesa) frente al dólar (americano) y de la devaluación del bolívar frente al dólar (americano) para el ejercicio investigado, producto de un acto de disposición gubernamental de devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada por el Ejecutivo Nacional; adicionalmente, los expertos dejaron constancia del pago de las referidas deudas, lo cual fue demostrado por los registros contables y los recibos bancarios, tal y como se indicó en los cuadros supra transcritos. Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban sujetas a deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis.” 20 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 1 de diciembre de 2005. Caso: Mack de Venezuela, C.A.. Ejercicio Reparado: 1986/1987. Ley de ISR de 1986. Objeto de la Controversia: Rechazo de pérdidas en cambio por no existir elementos probatorios que demuestren el pago de las obligaciones que las originan. Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen por una devaluación oficial de la moneda es procedente su deducibilidad. El contribuyente está obligado a declarar la pérdida cambiaria como ingreso en el ejercicio siguiente, sino paga la obligación. Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA 21 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 1 de diciembre de 2005. Caso: Couttenye & Co., S.A. La Sala Político Administrativa repite el criterio que sobre el particular sostuvo en el fallo dictado en el Caso: Mack de Venezuela, C.A. 22 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 9 de noviembre de 2006. Caso: Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA). La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y Couttenye & Co., C.A. 23 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 20 de diciembre de 2006. Caso: Banco Mercantil, S.A. La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA) 24 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 12 de julio de 2007. Caso: C.A., Marítima Oceánica Granelera (CAMOGRA) La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA) 25 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (ISR) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 11 de febrero de 2010. Caso: Gaseosas Orientales, S.A., (hoy Coca-Cola FEMSA de Venezuela, S.A.) La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A., Couttenye & Co., S.A. y Sidero Galvánica, C.A., 26 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (IAE) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A. “Por el contrario, dichas operaciones equivalen a rentas pasivas, obtenidas como consecuencia de las políticas monetarias y financieras del Estado Venezolano sin voluntariedad o intervención de la contribuyente, razón por la cual, aun cuando constituyeron un ingreso para la sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A., deben ser excluidas de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio. Aunado a lo anterior, se constata que dichos proventos obtenidos por diferencias cambiarias no pueden ser catalogados como ingresos generados por una actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el resultado de la transformación de un bien en otro o de la intermediación entre el productor y comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la prestación de un servicio.” 27 RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 3/3/1952 SENTENCIA N°376 de la Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta CRITERIO DEVALUACION: Disponible y Causada FLUCTUACION: Transferencia RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 28/03/79 SENTENCIA ANDRENE, C.A. Tribunal Segundo de ISLR CRITERIO DEVALUACION: Transferencia FLUCTUACION: Transferencia RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA Varias SENTENCIA CRITERIO Amoco Venezuela Oil Company Hidrocarburos y Derivados , C.A., Selecciones Selemar, C.A., C.A., Tabacalera Nacional Tribunal Superio Octavo de lo Contencioso Tributario DEVALUACION: Disponible y causado FLUCTUACION: Disponible y causado RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 06/06/97 SENTENCIA MAPLOCA Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario CRITERIO FLUCTUACION: Transferencia RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA l 7/10/80 SENTENCIA Unión Gráfica de la Corte Suprema de Justicia CRITERIO FLUCTUACION: Transferencia RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 06/11/01 SENTENCIA PFAFF Sala PolíticoAdministrativa del TSJ CRITERIO DEVALUACION: Disponible y Causada RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 14/01/03 SENTENCIA SURAL Sala PolíticoAdministrativa del TSJ CRITERIO DEVALUACION: Disponible y Causada FLUCTUACION: Transferencia RESUMEN JURISPRUDENCIAL FECHA 01/12/05, 01/12/05, 09/11/06, 20/12/06, 12/07/07 y 11/02/10 SENTENCIA Mack, Couttenye, Sigalca, Banco Mercantil, Camogra y Gaseosas Orientales Sala PolíticoAdministrativa del TSJ CRITERIO DEVALUACION: Disponible y Causado. La pérdida se declarará como ingreso ejercicio siguiente, si el contribuyente no paga el pasivo en moneda extranjera. Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (IAE) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 26 de mayo de 2005. Caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A. “Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.” 36 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (IAE) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 26 de mayo de 2005. Caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A. Ejercicio Reparado: 1989 Objeto de la Controversia: Omisión de ingresos tributarios en materia de impuesto de patente de industria y comercio, hoy impuesto a las actividades económicas, por la ganancia en cambio originada por la cesión de bonos de la Deuda Pública Nacional adquiridos a Bs. $,30 por US$ y canjeados al Banco Central de Venezuela a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15. Criterio del Juez: La ganancia en cambio se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano y en nada intervino el contribuyente municipal. Decisión: NO GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO. 37 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (IAE) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A. “Por el contrario, dichas operaciones equivalen a rentas pasivas, obtenidas como consecuencia de las políticas monetarias y financieras del Estado Venezolano sin voluntariedad o intervención de la contribuyente, razón por la cual, aun cuando constituyeron un ingreso para la sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A., deben ser excluidas de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio. Aunado a lo anterior, se constata que dichos proventos obtenidos por diferencias cambiarias no pueden ser catalogados como ingresos generados por una actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el resultado de la transformación de un bien en otro o de la intermediación entre el productor y comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la prestación de un servicio.” 38 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio (IAE) Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del 20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A. Ejercicios Reparados: 1998 al 2002 Objeto de la Controversia: Omisión de ingresos tributarios en materia de impuesto de patente de industria y comercio, hoy impuesto a las actividades económicas, por concepto de ganancia en cambio. Criterio del Juez: La ganancia en cambio se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano y en nada intervino el contribuyente municipal (Criterio Banco Industrial de Venezuela). Las diferencias cambiarias no pueden ser catalogadas como ingresos generados por una actividad industrial ni comercial. Decisión: NO GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO. 39 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio En fecha 8 de enero de 2010, el Ejecutivo Nacional publicó en la Gaceta Oficial N° 39.342, el Convenio Cambiario N°14, que entró en vig encia el 11 de enero de 2010, mediante el cual se establece una nueva paridad cambiaria del Bolívar (Bs.) frente al Dólar de los Estados Unidos de América. En virtud del esquema cambiario, se sustituye el tipo de cambio único de dos bolívares con quince céntimos (Bs. 2,15) por múltiples tipos de cambio. 40 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Desde la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N°20851 del 17 de julio de 1942, con vigencia desde el 1°de enero de 1943, hasta la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N°4330 Extraordinario del 13 de agosto de 1991, no existió regulación expresa sobre las ganancias o pérdidas cambiarias. 41 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1991 “Artículo 105: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el reajuste pactado. El menor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de pasivos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.” 42 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1991 “Artículo 106: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según la cláusula de reajustabilidad pactada, respectivamente. El mayor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de activos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.” 43 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 25 de mayo de 1994 “Artículo 106: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el reajuste pactado. El menor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de pasivos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.” 44 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 25 de mayo de 1994 “Artículo 107: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según la cláusula de reajustabilidad pactada, respectivamente. El mayor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de activos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.” 45 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 12 de septiembre de 1999 “Artículo 135: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento o disminución de la renta gravable, el menor o mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extranjera o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el reajuste pactado. (…)” 46 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 12 de septiembre de 1999 “Artículo 136: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusula de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio gravable, según la cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha de balance o según la cláusula de reajustabilidad pactada.” 47 Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001 “Artículo 173: Omissis… Parágrafo Segundo: (…) Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios.” 48 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001 “Artículo 188: A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar las acreencias o inversiones, así como las deudas u obligaciones en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad existente al cierre del ejercicio gravable, se consideran realizadas.” 49 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Ley de Impuesto sobre la Renta del 16 de febrero de 2007 Se mantiene la disposición según la cual los activos y pasivos denominados en moneda extranjera deben considerarse activos monetarios, y por tanto, no sujetos al ajuste fiscal por inflación. “Artículo 188: A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero.” 50 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio Ley 2001 A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar las acreencias o inversiones, así como las deudas u obligaciones en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad existente al cierre del ejercicio gravable, se consideran realizadas. Ley 2007 A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero. 51 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio Durante los ejercicios comprendidos entre 1994 hasta el 2000, las ganancias o pérdidas en cambio generadas sobre activos y pasivos denominados en moneda extranjera eran reconocidos como parte del reajuste regular por inflación. Para la Ley de 2001, los créditos y deudas en moneda extranjera se consideran activos y pasivos monetarios. La Ley de 2001, las ganancias o pérdidas cambiarias por la variación de la tasa de cambio de la divisa en relación con el bolívar, se consideraban realizadas al cierre del ejercicio. La Ley de 2007, para que las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos en moneda extranjera, se consideren realizadas será necesario que los activos o pasivos sean exigibles, o hayan sido cobrados o pagados, lo que ocurra primero. 52 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio La Ley de 2007, al establecer el tratamiento aplicable a las ganancias o pérdidas cambiarias, solamente hace mención a los activos y pasivos en moneda extranjera, a diferencia del Artículo 188 de la LISLR de 2001, el cual hacía referencia, tanto a acreencias o inversiones, como a deudas u obligaciones. La Ley de 2007, al no hacer referencia a las inversiones se podría interpretar que no aplica a los depósitos en moneda extranjera. También, podría entenderse que los depósitos en moneda extranjera están comprendidos en el supuesto de hecho de la norma del artículo 188, por constituir un activo. Si se asume que el depósito en moneda extranjera es un activo, el reconocimiento de la ganancia o pérdida originada por las variaciones cambiarias, se encontraría sujeto a las condiciones previstas en el Artículo 188, por tanto, la ganancia o pérdida sería gravable o deducible desde el momento en que el depósito sea exigible. 53 Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio El parágrafo único del Artículo 94 del Reglamento de la LISLR, publicado en la Gaceta Oficial N°5.662 Extraordinario del 24 de sep tiembre de 2003, establece que el efectivo y otras acreencias u obligaciones en moneda extranjera, serán ajustados a la fecha de cierre del ejercicio gravable, cuyo texto se copia de seguidas: “Parágrafo Único. El efectivo y otras acreencias y obligaciones en moneda extranjera o con cláusulas de reajustabilidad se consideran partidas monetarias y serán ajustadas a la tasa de cambio de la fecha de cierre del ejercicio gravable o de acuerdo con las respectivas cláusulas de reajustabilidad respectivamente, en la contabilidad del contribuyente, antes del ajuste por inflación de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.” 54 Oficinas en Venezuela Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers Oficinas en Venezuela CARACAS – Sede Principal 1 Avenida Principal de Chuao Edificio del Río Apartado Postal 1789 Caracas 1010-A Teléfonos: 212 700-6666 Fax: 212 991-5210 2 BARQUISIMETO Urb. El Parque calle los Comuneros, Centro Ejecutivo Los Leones, Piso 5 PH 5-2, Barquisimeto, Estado Lara Apartado Postal: 3001 Teléfono: 0251- 255.49.83 0251 - 255.00.61 0251 - 255.04.04 Fax: 0251 - 254.62.84 Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers MARACAIBO Avenida 9B entre Boulevard 5 de Julio y Avenida Dr. Portillo Edificio Banco Industrial, Piso 6 Apartado Postal 490 Teléfonos: 261 797-9805 261 797-9806 261 798-3869 Fax: 261 798-8194 3 Oficinas en Venezuela 4 MARACAY Avenida Las Delicias, Urb. El Bosque Edificio Banvenez, Centro Financiero, Piso 2 Apartado Postal 4700 Teléfonos: 243 232-2742 243 232-2745 Fax: 243 232-2742 PUERTO ORDAZ Avenida Guayana, Urbanización Alta Vista, Torre Colón, Piso 6 Oficinas 2, 3 y 4 Teléfonos: 286 962-6451 286 962-4995 Fax: 286 962-6875 6 Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers PUERTO LA CRUZ 5 Avenida Intercomunal Andrés Bello Sector Las Garzas, Centro Comercial MT (CCMT), Piso 1, Local39 Lechería, Estado Anzoátegui Teléfonos: 58-281 418-7935 58-281 418-7936 58-281 418-7937 Fax: 58-281 286-9616 VALENCIA Avenida Bolívar Norte, Centro Comercial y Profesional El Camoruco, Piso 21 Apartado Postal 541 Teléfonos: 241 823-2321 241 824-4905 241 824-2604 Fax: 241 824-4905 7 Sus mundos Nuestra gente* © 2010. Espiñeira, Sheldon y Asociados. Todos los derechos reservados. "PricewaterhouseCoopers" se refiere a la firma venezolana Espiñeira, Sheldon y Asociados, o según el contexto, a la red de firmas miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada una de las cuales es una entidad legal 58 separada e independiente. RIF: J-00029977-3.