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CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 114/2005 (27-34)
LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
SOBRE LA RENTA Y EL PATRIMONIO:
INTERPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN
Susana Bokobo Moiche
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Autónoma de Madrid
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. LA APLICACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPO­
SICIÓN: LOS PROBLEMAS DE INTERPRETACIÓN Y CALIFICACIÓN. 2.1. La in­
terpretación de los Convenios de doble imposición. 2.2. La calificación en los Convenios
de doble imposición.
l. INTRODUCCIÓN
El fenómeno de la doble imposición in­
ternacional y los efectos perjudiciales que
conlleva para el desarrollo de los intercam­
bios de capitales, de bienes y servicios y en
los movimientos de personas, llevó a la
OCDE a considerar la necesidad de acla­
rar, unificar y garantizar lo más posible la
situación fiscal de los contribuyentes de los
países miembros mediante la aplicación de
soluciones comunes en idénticos supuestos
de doble imposición (1).
Cuando la OCDE adoptó su primera Re­
comendación relativa a la doble imposición
(2), el 25 de febrero de 1955, se habían con­
seguido ya determinados éxitos en la tarea
de evitar la doble imposición por medio de
Convenios bilaterales o de medidas unila­
terales, en buena parte debido a los traba­
jos comenzados en 1921 por la Sociedad de
Naciones. Dichas actuaciones condujeron
al establecimiento, en 1928, de los prime­
ros modelos de Convenios bilaterales, que
finalmente condujeron al establecimiento
de los Modelos de Convenios de Méjico
(1943) y de Londres (1946), en cuyos prin­
cipios se inspiraron, de una u otra forma,
los numerosos Convenios bilaterales con­
cluidos o revisados durante la década si­
guiente. Sin embargo, ninguno de estos
Modelos fue aceptado completa y unánime­
mente porque presentaban importantes di­
vergencias y contenían algunas lagunas
sobre varias cuestiones esenciales.
La interdependencia económica, cada
vez más estrecha de los países miembros
de la OCDE en el periodo de posguerra y la
(1) Así se reconoce en los puntos primero y segundo de la Introducción al Modelo de Convenio de
la OCDE (versión 2003), pág. 7.
(2) Cf. la parte histórica del Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patri­
monio, OCDE, trad. IEF, Madrid, 1978, págs. 15 y ss. Cfr. También en «Historical Background» del
Modelo OCDE, op. cit., párrafos 4 a 11.1.
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ESTUDIOS Y NOTAS 1 CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
cooperació n económica existente entre
ellos, mostraron claramente la importan­
cia de las medidas para evitar la doble im­
posición internacional. Se reconoció la
necesidad de extender la red de Convenios
bilaterales de doble imposición a todos los
países miembros de la OCDE, alguno de
los cuales hasta entonces no había conclui­
do más que un numero limitado de Conve­
nios y algunos ninguno. Al mismo tiempo
se hacía más deseable una armonización
de estos Convenios de acuerdo con princi­
pios, definiciones, reglas y métodos unifor­
mes, así como un acuerdo de interpretación
común.
Ante esta nueva situación de coopera­
ción económica y con este nuevo espíritu,
el Comité Fiscal inició sus trabajos en
1 956 con el propósito de establecer un
Proyecto de Convenio que resolvería de
forma eficaz los problemas de doble im­
posición evidentes entre los países Miem­
bros de la OCDE y que fuera aceptable
para todos ellos. Entre 1958 y 1961 el Co­
mité Fiscal preparó su Informe final, ti­
tulado Proyec to de C o nv en i o d e D o b l e
Imposición sobre la Renta y el Patrimo­
nio. A partir de entonces comienza una
historia que se puede calificar como una
historia de éxito (3). En efecto, aunque los
objetivos de los negociadores de los Conve­
nios bilaterales puedan variar, lo que se re­
fleja en la s reservas de l o s Est ad os al
Modelo de Convenio y en las cláusulas es­
pecificas de los tratados concretos, los Con­
venios prácticamente siempre utilizan la
estructura del Modelo, y, en la medida en
que el Modelo se adecua a las intenciones
de las partes, incluso se utilizan los mismos
términos. De ahí la indudable importancia
que tienen los Modelos de la OCDE.
Como decimos, estas recomendaciones
de la OCDE que expresan las reglas gene­
rales que rigen la tributación internacional
sirven de base a los Convenios bilaterales
sobre la renta. Los Convenios bilaterales de­
terminan qué administración tributaria es la
competente para gravar los específicos tipos
de renta tal y como se definen por los mis­
mos. Una vez, pues, que el Convenio ha de­
signado cuál es la autoridad competente,
es el derecho interno de uno de los Estados
el que determina el definitivo tratamiento
tributario del concreto tipo de renta. Así,
los Convenios determinan los supuestos
de hecho que afectan bien a un sujeto bien
a det e rm in ado t i po de ren t a. A s í, p o r
ejemplo, fijan la residencia de un sujeto
en un Estado cuando según las normas
del derecho interno ya es residente de am­
bos Estados o un no residente en ninguno
de los dos. Puede suceder, en consecuen­
cia, que normas por las que se consideran
residentes o no residentes a concretos su­
jetos bajo la normativa interna, se vean al­
t e rada s por las disposicio nes de los
Convenios. En efecto, cada vez resulta mas
frecuente que la aplicación de las disposi­
ciones fiscales internas terminen siendo
excepcionadas o modificadas como conse­
cuencia de un Convenio que se proyecta so­
b r e el m i sm o ám bi to de a p l i c a c i ó n ; l a
frecuencia con la que sucede este fenómeno
radica en el notable incremento del numero
de Convenios (fiscales y no fiscales) suscri­
tos por España que inciden en esta materia.
En todo caso, en relación con el ordena­
miento español, para que un Convenio
pueda afectar al conjunto de obligaciones
tributarias establecidas por la normativa
nacional, se requiere que forme parte de
nuestro ordenamiento, esto es, que el tra­
tado haya sido validamente celebrado en
atención a la normativa interna e interna­
cional y que se publique en el Boletín Ofi­
cial del Estado (art. 96 CE).
Una vez forman parte de nuestro orde­
namiento, tanto la doctrina (4) como la ju­
(3) Cf. BEKER, P.: Double Taxations Agreements and International Tax Law, Sweet&Maxwell,
London, 1991, págs. 1 y ss. VOGEL, K.: «Reflections on The Future of The OECD Model Convention
and Commentary», Bulletin IBFD, nov/dic 1996, pág. 527.
(4) Traemos, por expresivas, las palabras del prof. PALAO TABOADA , C.: «Comentarios al Tí­
tulo I de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Naturaleza y ámbito de aplicación» en Manual
del Impuesto sobre Sociedades (dir. Juan José RUBIO GUERRERO), IEF, Madrid, 2003, pág. 68:
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S. BOKOBO 1 «Los Convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio...»
risprudencia han puesto de relieve que, los
convenios internacionales en general y los
de doble imposición en particular, son de
obligado cumplimiento por parte de los
poderes públicos, de manera que deben
ejecutar su contenido, ya desarrollando
sus previsiones que no gocen de eficacia
directa (non self­executing) ya poniendo en
pra ct ica sus man dat os r e cono ci endo,
cuando proceda, los derechos individuales
que pudieran derivarse del mismo (5).
La prioridad de los Convenios sobre la le­
gislación interna deriva de los principios
de jerarquía y de competencia, de forma
q ue las disp osiciones de los mismos no
pueden resultar afectada s p or las e ven­
tuales modificaciones que se produzcan
en la normativa interna. De todo ello se
deriva que el Derecho fiscal interno gene­
ral debe aplicarse dentro del marco nor­
mativo que delimita el Convenio en rela­
ción con las relaciones económicas sobre
las que se proyecta, so pena de infringir las
obligaciones derivadas del Derecho inter­
nacional.
Puede afirmarse, por tanto, que la prio­
ridad de la normativa de los CDIs sobre la
legislación interna viene a salvaguardar
que todo el sistema de coordinación de so­
beranías fiscales que los Estados contra­
tantes han pactado no sea alterado por la
voluntad unilateral de uno de ellos. La
aplicación preferent e d e las d is p o sic io­
nes de los Convenios impide que tanto el
reparto del poder tributario como las re­
glas técnicas comunes que se han pacta­
do sean sustituidas por la aplicación de
normas internas de un Estado contratan­
te (6).
«De acuerdo el precepto contenido en este artículo [artículo 3 LIS] las disposiciones de los tratados
y convenios internacionales (términos que hay que considerar sinónimos) prevalecen frente a los
preceptos de la propia LIS. Es, pues, un reconocimiento, a los efectos de este concreto impuesto, del
principio tradicional en el Derecho español de la supralegalidad de los tratados internacionales,
que tiene sus paralelos en las Leyes reguladoras de otros impuestos (art. 5 Ley del Impuesto so­
bre la Renta de las personas físicas, art. 4 Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, art.
2.Uno Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, art. 2.1 Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Dona­
ciones, art. 6.2 Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen­
tados, art. 2.2 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y art. 3.2 Ley Impuestos Especiales).
Este principio se deduciría del artículo 96.1 de la Constitución, al que remite el artículo co­
mentado, al establecer en su inciso segundo a sensu contrario que las leyes posteriores a los
tratados no pueden derogar, modificar o suspender las disposiciones de éstos.», pág. 68. En
relación en con creto a los C on venios de Doble imposición véase entre otros, v id . SOLER
ROCH, M.T./RIBES RIBES, A.: «Tax Treaty Interpretation in Spain», en Tax Treaty Inter­
pretation, (editor Michael Lang), Kluwer, 2001, pág. 305; MARTIN QUERALT, J.: «Compe­
tencias de las Cortes Generales en la conclusión de tratados internacionales que se refieren
a la Hacienda Publica»; JUAN PEÑALOSA, J.L.: «Doble imposición internacional. CDI», en
Relaciones Fiscales Internacionales, IE F, Ma dri d , 1987 , p ág. 6 9 ; LÓPEZ ESPA DAFOR,
C.M.: «Las normas de Derecho Internacional Tributario y de Derecho Tributario Internacio­
nal», Impuestos, núm. 23/94, págs. 77 y ss.; BAENA AGUILAR, A: en Comentarios a la Ley
del IRPF y su Reglamento, Colex , Madrid, 1994, págs. 39 y ss.; CALDERÓN CARRERO,
J.M.: La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la UE,
Aranzadi, 1997, págs. 43 y ss; del mismo autor «Artículo 4» en Comentarios a la Ley del Im­
puesto sobre la Renta de los no Residentes, Civitas, 1999, págs. 48­50.
(5) Véanse los artículos 93 a 96 de la Constitución de 1978, así como la jurisprudencia del Tri­
bunal Constitucional de las sentencias 11/85, de 30 de enero; 76/82, de 14 de diciembre; 66/82, de
12 de 18 noviembre; 58/82, de 27 de julio; 71/88, de 22 de marzo; 37 88, de 3 de marzo; 16/89, de
30 de enero, y la doctrina del Tribunal Supremo emanada de las SSTS de 10 de septiembre de
1982 (Ar. 4917), de 19 de mayo de 1983 (Ar. 497), de 17 de junio de 1971 (Ar. 3191), de 15 de ene­
ro de 1970 (Ar. 660), entre otras; y STSJ Cataluña de 2 de abril de 1996 (JT 96, Ar. 802).
(6) Vid el desarrollo que realiza de este tema CALDERÓN CARRERO J.M.: «Artículo 4», en Co­
mentarios al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, op. cit., págs. 52 a 59.
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ESTUDIOS Y NOTAS 1 CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
2. LA APLICACIÓN DE LOS
CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN: LOS PROBLEMAS
DE INTERPRETACIÓN Y
CALIFICACIÓN
Sentada la prevalencia de los Convenios
sobre la normativa interna y teniendo siem­
pre presente que éstos están integrados den­
tro de los ordenamientos nacionales de los
Estados partes, es preciso que se traten dos
problemas relativos a la aplicación de los
Convenios, que van a surgir de manera recu­
rrente en todo el trabajo: el problema de la
interpretación y el de la calificación de los
términos que utiliza un Convenio (7).
2.l. La interpretación de los
Convenios de doble imposición
E l p r imer problema, la interpretación,
consiste en la determinación del significado
de los conceptos que utiliza el Convenio (8).
En todo caso, esta labor hermenéutica ha
de ser uniforme en los Estados contratan­
tes. Evidentemente, cuando la interpreta­
ción auténtica (9) se lleva a cabo a través de
un canje de notas, declaración anexa o proto­
colo adicional de carácter interpretativo el
trabajo es mucho más sencillo. No obstante,
es siempre compleja debido a la naturaleza
dual de los Convenios; por una parte son nor­
mas internacionales, sujetas a los criterios
interpretativos de todo tratado internacio­
nal, y por otra, son normas internas, una vez
que se cumplen los requisitos de integración
en el ordenamiento jurídico del Estado.
A todo Convenio de doble imposición,
en cuanto tratado internacional, se le apli­
ca el Conve nio de Viena sobre el Dere­
c h o d e l o s tratados, de 23 de m a yo d e
1969 (10), tratado al que se adhirió Espa­
ña el 2 de mayo de 1972 (BOE 13 de junio
de 1980). En su Sección 3 (11) (Interpre­
(7) Estudios con detalle entre la doctrina de Derecho tributario se encuentran en CALDERON
CARRERO, J.M.: «Algunas consideraciones sobre los problemas de interpretación y calificación que
plantea la aplicación de los Convenios de doble imposición», RDFHP, núm. 229, 1993; CASERO BA­
RRON, R.: La interpretación en Derecho español de los tratados internacionales para evitar la doble
imposición, Carta Tributaria, monografías, núm. 288.
(8) Afirma LARENTZ: «"Interpretar' es un hacer mediador por el que el intérprete comprende
el sentido de un texto que se le ha convertido en problemático. ¿En qué consiste este hacer mediador?
El intérprete se representa los diferentes significados posibles de un término o de una serie de pala­
bras y se pregunta qué significado es aquí "exacto'. A este fin interroga el contexto textual y a su pro­
pio conocimiento de la cosa de la que se habla en el texto; examina la situación que ha dado motivo al
texto o al discurso, así como otras circunstancias "hermenéuticamente relevantes', que se pueden utilizar
como indicios en orden al significado buscado. La conclusión a que llega no es una conclusión lógicamente
vinculante, sino una elección, motivada por razones suficientes, entre diferentes posibilidades de interpre­
tación. "Interpretar' un texto quiere decir, por tanto, decidirse por una entre muchas posibles interpreta­
ciones, que hacen aparecer precisamente a ésta como la aquí "pertinente'». Metodología de la Ciencia del
Derecho (trad. y revisión de Marcelino Rodríguez Molinero), Ariel, Barcelona, 1994, págs. 192­193.
(9) SÁINZ DE BUJANDA distingue entre interpretación auténtica y la interpretación aplicati­
va. La primera es la que resulta de la voluntad de las partes plasmada en el propio Convenio. La
segunda, la interpretación aplicativa resulta de aplicar a situaciones jurídicas concretas e indivi­
dualizadas la regla objetiva de Derecho. «La interpretación, en Derecho español, de los Tratados in­
ternacionales para evitar la doble imposición», RDFHP, núm. 38, 1960, págs. 273­283. Entendemos
que la interpretación aplicativa de SÁINZ DE BUJANDA es lo que LARENTZ denomina «subsun­
ción», op. cit., págs. y lo que en el texto denominamos calificación.
(10) Según dispone el artículo 1 el Convenio de Viena se aplica a los «tratados entre Estados»,
siendo «tratado» (artículo 2) «un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido
por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos cone­
xos y cualquiera que sea su denominación particular».
(11) Se utiliza el texto de la Legislación básica de Derecho internacional público, edición prepa­
rada por los catedráticos D. Julio D. GONZÁLEZ CAMPOS y Dña. Paz ANDRÉS SÁEZ DE SANTA
MARIA, Tecnos, 3" edición, 2003.
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S. BOKOBO 1 «Los Convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio...»
tación de los tratados) artículo 31 (Regla
general de interpretación) dispone que
«Un tratado deberá interpretarse de bue­
na fe conforme al sentido corriente que
haya de atribuirse a los términos del tra­
tado en el contexto de éstos teniendo en
cuenta su objeto y fin.»
El contexto incluirá según el apartado 2
del mismo artículo, «además del texto, in­
cluidos su preámbulo y anexos: a) todo
acuerdo que se refiera al tratado y haya
sido concertado entre todas las partes con
motivo de la celebración del tratado; b)
todo instrumento formulado por una o más
partes con motivo de la celebración del tra­
tado y aceptado por las demás como instru­
mento referente al tratado.
El apartado 3 del artículo 31 establece
que, además del contexto, se tendrá en
cuenta: «a) todo acuerdo ulterior entre
las partes acerca de la interpretación del
tratado o de la aplicación de sus disposi­
ciones; b) toda práctica ulteriormente se­
guida en la aplicación del tratado por la
cual conste el acuerdo de las partes acer­
ca de la interpretación del tratado; c)
toda norma pertinente de derecho inter­
nacional aplicable en las relaciones entre
las partes».
Finalmente, el apartado 4 determina
que «se dará a una término un sentido es­
pecial si consta que tal fue la interpreta­
ción de las partes».
Además de esta regla general de inter­
pretación en el Convenio se contienen unos
medios adicionales para llevar a cabo la
labor hermenéutica de una manera más
segura. El artículo 32 dispone: «Se po­
d r á a cud ir a me dio s d e int e r p r etación
complementarios, en particular a los tra­
bajos preparatorios del tratado y a las cir­
cunst ancias de su celebración, para
confirmar el sentido resultante de la apli­
cación del artículo 31, o para determinar
el sentido cuando la interpretación dada
de conformidad con el artículo 31: a) deje
ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduz­
ca a un resultado manifiestamente absur­
do o irrazonable».
Para concluir esta sección 3" dedicada a
la interpretación, el Convenio de Viena se
refiere a criterios que se han de seguir en
caso de tratados autenticados en dos o más
idiomas (art. 33). En estos casos el texto da
fe en cada idioma a menos que se disponga
otra cosa en el tratado.
Estas reglas -atender al contexto; a
todo acuerdo, práctica o norma pertinente
y a los trabajos preparatorios- no termina
de solucionar el problema de la interpreta­
ción de los tratados porque son criterios de­
masiado generales. Para solucionar el
problema de la interpretación hay que dis­
tinguir dos aspectos (12): a) debe determi­
narse si los conceptos del Convenio tienen
un significado propio e independiente del
derecho nacional o no; y b) si la opción es la
primera, debe concretarse el grado de au­
tonomía de esa definición.
a) Si el Convenio tiene una definición
o nos indica cómo llegar a ella no se plan­
tea especial dificultad puesto que es en el
Tratado mismo donde se encuentra el
concepto. Por ejemplo, en los cánones, el
artículo 12.2 del Modelo de Convenio y el
artículo 12 de los Convenios firmados por
España nos ofrecen la definición por lo
que no será necesario, en principio acudir
a los derechos nacionales.
b) Grado de autonomía de la defini­
ción. El significado de un concepto puede
ser total o parcialmente autónomo. Lo se­
gundo ocurre cuando el propio concepto
autónomo se apoya o se remite a concep­
tos del Derecho nacional. Aquí es donde
se encuentran los problemas fundamenta­
les. En principio los conceptos autónomos
deben ser concretados y desarrollados tam­
bién de un modo autónomo, a partir de
los principios configuradores de la regu­
la c i ó n c o nven cion al y d e los p a tron e s
hermenéuticos señalados. No obstante,
en ocasiones el Convenio se conforma con
establecer un concepto­marco genérico y
(12) VIRGOS SORIANO, M./GARCIMARTIN ALFEREZ, F.J.: Derecho Procesal Civil Interna­
cional. Litigación internacional, Cívitas, Madrid 2000, en especial págs. 69 a 72.
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ESTUDIOS Y NOTAS 1 CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
que, por lo demás, remita explícita o implí­
citamente a un Derecho nacional; en este
caso, la remisión al Derecho nacional se
entenderá como una remisión condiciona­
da, circunscrita por los limites de ese con­
cepto­marco. Este último caso es el que se
da en el concepto de canon.
Pues bien, en el caso de los Convenios de
doble imposición, hay que resolver una se­
rie de cuestiones añadidas derivadas de la
existencia del Modelo de Convenio de la
OCDE, puesto que el Convenio de Viena no
contiene ninguna previsión especial para
este tipo de casos. Por una parte, cuál es el
papel que juega el Modelo de Convenio de
la OCDE y los Comentarios a los distintos
artículos y el grado de vinculación que tiene
la interpretación dada por este instrumento
con respecto a los países tanto de la OCDE
como los que no pertenecen a esta organiza­
ción internacional. Por otra parte, si a la
hora de interpretar los Convenios bilaterales
se ha de utilizar una interpretación dinámi­
ca o estática, esto es, si se ha de utilizar la
interpretación que se ofrece en los Comen­
tarios en la última versión del Modelo de
Convenio o a la correspondiente al momento
en que se firmó el Convenio bilateral (13).
Hay que señalar, en cualquier caso, que
estas cuestiones están abiertas y no hay
una solución uniforme para ellas.
Con respecto a la primera cuestión, pa­
pel del Modelo OCDE y los Comentarios,
si acudimos al propio Modelo, se nos dice
en la Introducción (14) que el objetivo fun­
damental del Modelo es clarificar, estanda­
rizar y asegurar la situación tributaria de
los contribuyentes que tienen relaciones
comerciales, industriales, financieras, o de
cualquier otro tipo con otro país a través de
la aplicación por todos los países de solu­
ciones comunes a casos idénticos de doble
imposición. Esto es, se pretende proveer a
los Estados de una serie de criterios unifor­
mes para los problemas más comunes que
surgen en el ámbito de la doble imposición
jurídica internacional.
Asimismo se recomienda (15) a los Esta­
dos miembros que cuando firmen o revisen
Convenios bilaterales, se atengan al Mode­
lo tal y como se interpreta en los comenta­
rios teniendo en cuenta las reservas y a las
autoridades tributarias que sigan los Co­
mentarios cuando apliquen e interpreten
las provisiones de sus Convenios bilatera­
les que se basen en el Modelo de Convenio.
Sigue la introducción señalando, párra­
fo 10, que debido a que la influencia del
Modelo se ha extendido más allá de los Es­
tados miembros el Comité de Asuntos Fis­
ca les h a dec i dido qu e el proceso de
revisión se abra para beneficiar a los Esta­
dos no miembros, otras organizaciones in­
ternacionales y otras partes interesadas.
En definitiva, se quiere dar una cobertura
global a las previsiones que están en el
Modelo de la OCDE.
(13) Existen otros problemas. A nuestro juicio el más relevante es el que señala GROSS, J.B.:
«OECD Defensive Measures against Harmful Tax Competition Legality under WTO», INTERTAX,
vol. 31, 11, 2003, págs. 390­400, en especial págs. 391­392. En concreto este autor se plantea de una
manera muy crítica la legitimidad que tiene la OCDE para establecer medidas tributarias globales es­
tándar y el nivel de vinculación que pueden tener estas medidas. A su juicio este tipo de medidas, entre
las que se encuentran todas las que persiguen evitar la doble imposición internacional y las que se re­
fieren a la competencia fiscal desleal, deben ser medidas voluntarias y si vinculan a las partes, tiene
que especificarse de manera concreta cuáles son los países sujetos a este tipo de reglas y que esos países
han dado su conformidad a través de los mecanismos de ratificación previstos para los tratados inter­
nacionales. También HORNER, «Do We Need an International Tax Organization», Tax Notes Inter­
national, vol. 24, 8, octubre 2001, pág. 179, citado por MARTIN JIMÉNEZ, A.J.: « Los Comentarios
al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del Derecho tributario y sobre los derechos de
los contribuyentes», Carta Tributaria, Monografías, 20/2003, nota pie núm. 4, pág. 2.
(14) Párrafos 2 y 3 de la Introducción de la versión condensada del texto del Modelo de la OCDE
de 28 de enero de 2003, pág. 7.
(15) En el anexo del Modelo de 2003 se incorpora la Resolución del Consejo de 23 de octubre de
1997 en la que aparecen las recomendaciones citadas en el texto.
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S. BOKOBO 1 «Los Convenios de doble imposición sobre la renta y el patrimonio...»
Pues bien, la doctrina no mantiene una
postura unánime con respecto al valor jurí­
dico, e interpretativo, que tienen los mode­
los. Por citar los más representativos en
nuestra doctrina, CALDERÓN CARRE­
RO, siguiendo fundamentalmente a VO­
GEL quien entiende que genera un loose
legal duty, but a legal duty nonetheless
(16), consider a que «los Convenios­Tipo
OCDE ostentan un valor jurídico superior
al de meros trabajos preparatorios, consi­
derándolos como un cuerpo de reglas gene­
rales de tributación internacional avaladas
por el consenso de un grupo considerable de
Estados y los Comentarios MCOCDE como
un acuerdo interpretativo común a estos tex­
tos» (17). MARTIN JIMÉNEZ, y nosotros
con él, entiende que son soft­law «no poseen
auténtica fuerza normativa pero tienen una
indudable vocación de producir efectos en los
ordenamientos nacionales (…) el soft­law
no tiene fuerza normativa, pero crea ciertas
obligaciones y así se percibe por las propias
instituciones internacionales, que crean pro­
cedimientos específicos a fin de asegurar la
efectividad de la norma de soft­law que ellas
han elaborado» (18). En cualquier caso, con­
sideramos junto a MARTIN JIMÉNEZ (19),
que hay que distinguir entre los Convenios
en los que se sigue el Modelo de la OCDE y
los que no siguen los Modelos. En relación
con los primeros la fuerza o la exigencia de
seguir la interpretación será mayor que en
los segundos.
En cuanto al segundo problema, acepta­
do que los Comentarios sirven como crite­
rio interpretativo, hay que determinar si
se ha de seguir una interpretación estática
o dinámica, esto es, la correspondiente al mo­
mento en que se firmó el Convenio bilateral o
correspondiente a la última actualización o
puesta al día del Modelo respectivamente.
En definitiva, la interpretación dinámica
supone la aplicación de los comentarios
posteriores a los Convenios celebrados con
anterioridad, o dicho en otros términos, la
aplicación retroactiva de la interpretación
del Modelo de Convenio. Tampoco en este
punto hay acuerdo. El Modelo en su intro­
ducción apuesta claramente por una inter­
pretación dinámica. MARTIN JIMÉNEZ
siguiendo a un grupo representativo de au­
tores -AUL T, VOGEL, ELLIS, LANG,
WATTEL y MARRES-, está radicalmente
en contra. Afirma: «Ciertamente, nos en­
contramos ante una posición sorprendente,
ante un caso de interpretación auténtica
del MC OCDE -no cabe duda de que la in­
t e r p r e t a c i ó n q u e re aliz a e l C o mité d e
Asuntos Fiscales y, en ocasiones refrenda
el Consejo de la OCDE puede calificarse
como tal- que pretende modificar el signi­
ficado de normas, los CDIs anteriores, y
que, por tanto, deja de ser una interpreta­
ción auténtica para convertirse en modifi­
cación encubierta del propio MC OCDE y
del sentido de los CDIs anteriores» (20).
CALDERÓN acepta sin cuestionarse la in­
terpretación dinámica que propugna el
Modelo de Convenio (21). A nuestro juicio,
la interpretación dinámica cabría en los ca­
sos de supuestos que, vía interpretación,
han sido incorporados al concepto y que
(16) Doble Taxation Conventions -a Commentary to the OECD-, and US­Model Conventions for
the avoidance of double taxation of income and capital with particular reference to German treaty
practice, Kluwer, Holanda, 1991, pág. 34.
(17) «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación que plantea
la aplicación de los Convenios de Doble Imposición Internacional: análisis a la luz del nuevo Modelo
de Convenio OCDE», RDFHP, núm. 229, págs. 142­143.
(18) «Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del derecho tributa­
rio y sobre los derechos de los contribuyentes», Carta Tributaria, Monografías, 20/2003, págs. 2­3.
Entendemos que tienen el mismo valor que los «Códigos de conducta» que no tienen valor jurídico
pero sí político, constituyendo una suerte de pacto entre caballeros.
(19) Ibídem, págs. 4­5.
(20) «Los Comentarios al MC OCDE….», op. cit, pág. 10. Bien es cierto que el propio autor final­
mente reconoce, en coherencia de su consideración de soft­law del Modelo y los comentarios, que la
fuerza vinculante es relativa y está devaluada. Págs. 13 a 16.
(21) «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación…», op.cit., pág. 145.
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ESTUDIOS Y NOTAS 1 CRÓNICA TRIBUTARIA 114-2005
anteriormente no existían, por ejemplo, los
relativos a los programas de ordenador o a
internet. Sin embargo, fuera de estos casos
concretos creo que lo más adecuado sería la
interpretación estática para no ver frustra­
das las intenciones tanto de los Estados
contratantes como de los contribuyentes
que se ven directamente afectados por las
previsiones de los Convenios.
2.2. La calificación en los Convenios
de doble imposición
El segundo problema que plantean los
Convenios es el de la calificación. Para la
aplicación del Derecho a un caso concreto
se necesita una norma legal y una descrip­
ción del caso tal que las condiciones de
aplicación de la norma se correspondan
con esa descripción. En ese sentido inter­
pretación y calificación representan las dos
caras de esa operación.
«La calificación exige en la práctica una
operación en tres tiempos o fases: en primer
lugar, interpretar y delimitar el supuesto
de hecho de la norma (...) y de los concep­
tos normativos que emplea; en este sen­
t i d o , la in ter p re ta ción de la no rma es
un antecedente necesario (primera fase);
a continuación, analizar los atributos de
esa acción o institución objeto de califi­
cación (segunda fase); y, finalmente, va­
lorar si esos atributos se corresponden
co n l os del supuesto de hecho de dicha
n o r m a y la acción o institución es, por
lo t a n t o , s u b s umible en ell a ( t e r cera
fase)» (22).
Pues bien, siguiendo con el razonamien­
to expuesto, la primera fase debe hacerse
teniendo en cuenta lo relativo a la inter­
pretación, esto es, por medio de una inter­
pretación autónoma de los términos salvo
que el propio Convenio remita a un Dere­
cho nacional; la segunda fase, el análisis de
los hechos debe hacerse- siempre a la luz
de un Derecho nacional determinado, pero
¿qué Derecho nacional?. Habrá que acudir
al contrato en el que se plasma la voluntad
de las partes para que se pueda determinar
cuál es la ley aplicable. En definitiva, habrá
que acudir «al derecho nacional en el que se
basa la acción o al derecho nacional donde se
localiza la institución» (23). Por fin, la ter­
cera fase, la valoración de si esos hechos se
corresponden con el supuesto de hecho de
la norma y procede o no su aplicación, se
hace utilizando la interpretación autóno­
ma del Convenio, salvo que remita expre­
samente al Derecho interno (24).
(22) VIRGÓS SORIANO, M./GARCIMARTIN ALFEREZ, F.J.: Derecho procesal civil internacio­
nal... op. cit., pág. 71.
(23) VIRGOS SORIANO/GARCIMARTIN ALFEREZ, op. cit., pág. 71.
(24) Un análisis similar específicamente en materia tributaria se encuentra en CALDERÓN
CARRERO, J.M.: «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación…»,
op.cit., págs. 148­188. En esta parte del artículo expone las distintas posturas existentes, llegando
a una conclusión similar a la que se expone en el texto.
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