Los precios de transferencia y las actas con acuerdo* LUIS IGNACIO FADÓN ODRIOZOLA MANUEL MARTÍNEZ HERVÁS Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Justificación del tema elegido. 1.2. Relación con los objetivos del curso. 1.3. Relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la inspección de los tributos.—2. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.— 2.1. Antecedentes. 2.2. La importancia actual de los precios de transferencia en las transac­ ciones internacionales. 2.3. Evolución de la normativa interna en relación con las operaciones vinculadas. 2.4. Reflejo de los precios de transferencia en el mercado interior. 2.5. Análisis del principio de libre concurrencia. 2.6. Criterios de comparabilidad. 2.6.1. Características de los activos empleados. 2.6.2. Análisis funcional. 2.6.3. Condiciones contractuales. 2.6.4. Mercados similares. 2.6.5. Estrategias de negocios. 2.7. Elección del método de valoración. 2.7.1. Precio libre comparable. 2.7.2. Coste incrementado. 2.7.3. Precio de reventa. 2.7.4. Métodos alternativos. 2.7.4.1. Método de la distribución del resultado. 2.7.4.2. Método del margen neto del conjunto de operaciones. 2.8. Análisis desde la práctica de la comprobación inspectora. 2.9. Los métodos de valoración y su aplicación en la comprobación inspectora. 2.10. El problema de la valoración en la presta­ ción de servicios intragrupo. 2.11. Análisis de la reforma producida mediante la Ley 36/2006.—3. LAS ACTAS CON ACUERDO EN LA LEY 58/2003. 3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT mediante Ley 36/2006. 3.2. Aná­ lisis de las actuaciones inspectoras instrumentadas en actas con acuerdo. 3.3. Viabilidad de las actas con acuer­ do relativas a los precios de transferencia. 3.3.1. Su encaje en el artículo 155. 3.3.2. Análisis del contenido necesario del acta con acuerdo y la determinación del valor de mercado. 3.3.3. Análisis del nuevo artículo 16 TRLIS versus artículo 155 de la Ley General Tributaria.—4. CONCLUSIONES.—ANEXO.—BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­ ferencia, procedimiento inspector, actas con acuerdos. 1. INTRODUCCIÓN 1.1. Justificación del tema elegido Al seleccionar el trabajo a presentar como con­ clusión del Curso, de ha buscado un tema que, a la vez, sea posible desarrollar desde un punto de vista teórico y desde el análisis de la practica inspectora en las actuaciones de comprobación e investigación que se llevan a cabo por los Actuarios. Esta elección no es baladí ya que, en la práctica, los criterios llevados por los obligados tributarios a sus declaraciones fiscales en cuanto a las valoracio­ nes de los precios de transferencia entre socieda­ des intragrupo, tanto en el mercado interno como en sus relaciones con filiales o matrices residentes Al finalizar el VII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional, impartido por el Instituto de Estudios Fiscales entre los meses de septiembre y noviembre de 2006, se ha pedido a los alumnos del mismo que realicen un trabajo sobre algún tema relacionado con las materias que han sido objeto de estudio y análisis en las horas lectivas de dicho Curso. Hemos optado por elegir como título del traba­ jo el de "Los precios de transferencia y las actas con acuerdo" por las razones que se exponen a conti­ nuación. * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006. 71 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 como consecuencia de la globalización de la econo­ mía y las interrelaciones existentes entre empresas asociadas o vinculadas que desarrollan su actividad en distintos países de la Unión Europea y países terceros. en el extranjero, pueden diferir sensiblemente de los que la Inspección considere aplicables, dando lugar a posibles propuestas de regularizaciones tri­ butarias de cuantía importante que llevan implícitas desacuerdos en las valoraciones de las entregas o servicios en cuestión y pueden dar origen a supues­ tos de especial complejidad que llevan aparejada una costosa y larga litigiosidad entre la Administra­ ción tributaria y los contribuyentes, sin que, en muchos casos, sea previsible, a priori, presumir razonablemente hacia donde se va a inclinar el resultado definitivo del procedimiento. 2. LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA 2.1. Antecedentes Una de las causas del desarrollo de la economía española en los últimos veinte años ha sido la expansión de las operaciones efectuadas por las empresas que, partiendo de un radio de acción geográficamente local, han ido ampliándose a la totalidad del territorio nacional y han terminado proyectándose al ámbito internacional. Las empresas no sólo se han fortalecido mediante la capitalización de los beneficios genera­ dos en la comercialización de bienes y servicios, trascendiendo su área geográfica, sino que además han buscado una integración tanto en líneas indus­ triales como comerciales, orientada a la consecu­ ción de economías de escala. Así, se ha ido generalizando la toma de participación en el capital de sociedades industriales que aseguraran los sumi­ nistros de materias primas y productos semielabo­ rados, y la creación de filiales en áreas de influencia geográfica para facilitar la comercialización de sus productos. El crecimiento de la actividad de la economía nacional ha terminado por rebasar el límite nacio­ nal, expandiéndose hacia nuevos mercados en el ámbito internacional, tanto en el área de influencia más cercano –la Unión Europea– como en Hispa­ noamérica, Norteamérica y países emergentes del continente asiático. La globalización –término ineludible en nuestros días– ha terminado por barrer los últimos vestigios de "paisanaje" de la eco­ nomía española, proyectando internacionalmente toda su potencialidad. A esta expansión de la economía española ha contribuido de forma muy notable nuestra comple­ ta integración en la Unión Europea a partir de 1986, que ha propiciado una política tributaria orientada hacia el fortalecimiento empresarial y la apertura de mercados. Por otra parte, como es bien sabido, este pro­ ceso se ha venido produciendo, igualmente, a la inversa, puesto que a consecuencia del superior desarrollo de otras economías, fueron multinacio­ nales de otras nacionalidades las que iniciaron la ampliación de sus operaciones mediante la crea­ ción de filiales o su instalación efectiva en España, 1.2. Relación con los objetivos del curso Dentro del objetivo general del Curso de Fisca­ lidad Internacional de dar a conocer los principios y ejes fundamentales, desde la perspectiva del Derecho Tributario español, de la tributación de las operaciones jurídicas y de contenido económico que tienen componentes que afectan a otras legis­ laciones fiscales extranjeras, los denominados pre­ cios de transferencia, es decir, como afirma TRAPÉ VILADOMAT (2004), según expresión acuñada por la doctrina y practica internacional, los precios a los cuales las empresas asociadas o vinculadas valoran las transacciones efectuadas entre ellas, tienen una especial importancia que, además cada vez adquie­ ren mayor relevancia, por la gran diversidad de dichas operaciones y los importes cuantitativos que globalmente suponen dentro de cada mercado interior y su interconexión con los mercados de otros países. En consecuencia, el análisis de los precios de transferencia desde la visión que pretendemos darle, tiene una clara relación con los objetivos del Curso por los motivos antes apuntados y por su conexión con las valoraciones de los mismos en el transcurso del procedimiento inspector y su posi­ ble incorporación a las denominadas actas con acuerdo con la finalidad de conseguir la disminu­ ción de los procesos litigiosos y aportar seguridad jurídica y agilidad a las comprobaciones tributarias. 1.3. Relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la inspección de los tributos El tema objeto del presente trabajo entende­ mos que tiene una clara relación con las actuacio­ nes de comprobación e investigación que lleva a cabo la Inspección de los Tributos por los diversos motivos antes apuntados y, en especial, por los cada vez más numerosos asuntos que sobre la esti­ mación de los valores asignados a los precios de transferencia se plantean en los procedimientos 72 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS Así se recoge en el artículo 9 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición (MCDI) de la Organización para la Cooperación y Desarro­ llo Económico (OCDE)1, que más adelante se ana­ lizará, que indica y promueve que las empresas involucradas en este tipo de operaciones, cuando afecten a la soberanía tributaria de dos o más Esta­ dos, realicen los ajustes necesarios para evitar tanto una posible sobreimposición (doble imposi­ ción de rentas), como una subimposición derivada de la utilización de –esta vez sí– auténticos precios de transferencia. Se trata, en definitiva, de realizar un reparto equitativo de bases imponibles entre dos o más Estados con competencia fiscal sobre un conjunto de operaciones realizadas por un grupo empresa­ rial con actividad desplegada en territorio nacional de dos o más Estados. El artículo 16.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades exigía: efectuando, por tanto, transacciones internaciona­ les que han llevado aparejadas la valoración de pre­ cios de transferencia. 2.2. La importancia actual de los precios de transferencia en las transacciones internacionales La expansión económica expuesta ha provoca­ do paulatinamente relaciones económicas y finan­ cieras cada vez más complejas, partiendo de un aumento espectacular de las operaciones entre empresas asociadas, bien mediante la participación directa o indirecta en el capital social o mediante el ejercicio del poder de decisión en las mismas. Hoy día se calcula que el 75 por 100 del tráfico de mer­ cancías entre empresas se efectúa entre socieda­ des asociadas o pertenecientes a un mismo grupo, sin contar servicios inmateriales e intangibles, lo que da idea de la importancia que han alcanzado en España las operaciones vinculadas que, por exten­ sión al mercado internacional, han dado lugar a lo que se ha venido en denominar precios de transfe­ rencia. Hay que empezar por aclarar que la calificación "precio de transferencia" no refleja adecuadamente la realidad que vamos a analizar, puesto que no se trata tanto de la posible transferencia de bases imponibles a otras sociedades con bases imponi­ bles negativas pendientes de compensación o a sociedades domiciliadas en países con menor pre­ sión fiscal, mediante la manipulación de los valores a los que se efectúen las operaciones, como de conseguir un adecuado reparto de las bases impo­ nibles tributarias del conjunto de las operaciones efectuadas por un grupo de empresas, tanto inter­ namente como entre los países afectados. “... cuando se trate de operaciones entre Socie­ dades, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serí­ an acordados en condiciones normales de merca­ do entre Sociedades independientes.” El apartado 4 del mismo artículo –copiado en el artículo 39 del Reglamento de la Ley, aprobado mediante Real Decreto 537/1997 de 14 de abril– definía los supuestos de vinculación a los que se extendía la imposición valorativa a precios de mer­ cado, empezando por: “... las Sociedades vinculadas directa o indirec­ tamente con otras, no residentes en España.” La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, mediante la que se aprobó el Impuesto sobre Sociedades (LIS-95) cambió radicalmente la 1 La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE.) es un grupo de 30 países miembros que comparten una mentalidad similar comprometida con la democracia, la orientación de mercado y los derechos humanos. La OCDE tiene como antecedente a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), creada con el fin de realizar los estudios técnicos para la aplicación de los fondos del Plan Marshall en la reconstrucción europea después de la Segunda Guerra Mun­ dial. En 1961 la OECE es sustituida por la OCDE. Inicialmente compuesta por países de Europa y de América del Norte, la OCDE se abrió, en un primer momento, a Japón, Finlandia, Australia y Nueva Zelanda, para luego compartir sus experiencias con economías emergentes, entre los que se encuentran: México, Corea, República Checa, Hungría, Polonia y República Eslovaca. A continuación se presenta la lista de países y su año de ingreso a la Organización. Alemania Austria Bélgica Canadá Dinamarca España 1961 1961 1961 1961 1961 1961 Estados Unidos Francia Grecia Holanda Irlanda Islandia 1961 1961 1961 1961 1961 1961 Italia Luxemburgo Noruega Portugal Reino Unido Suecia 1961 1961 1961 1961 1961 1961 Suiza Turquía Japón Finlandia Australia Nueva Zelanda 1961 1961 1964 1969 1971 1973 México República Checa Hungría Polonia Corea República Eslovaca 1994 1995 1996 1996 1996 2000 Adicionalmente, la Comisión Europea está representada en el Consejo y participa en las actividades de la Organización con voz pero sin voto. Alrededor 70 países no-miembros, entre los cuales se encuentran Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica (también conocidos como "BRICS"), son invitados a participar en los trabajos de algunos comités y grupos de trabajo de la OCDE y a suscribir a ciertos acuer­ dos y convenciones. 73 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 forma de determinar la base imponible del impues­ to, abandonando la fijación tributaria de los ingre­ sos computables y los gastos deducibles, para dar carta de naturaleza a la contabilidad, partiendo del resultado contable de las empresas determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. Así, el artículo 10.3 de la LIS-95 dis­ ponía: Impuesto sobre Sociedades2. Este nuevo artículo 16.1 dispone lo siguiente: “1.o Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor nor­ mal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condicio­ nes de libre competencia. 2.o La Administración tributaria podrá compro­ bar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respec­ to de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que dis­ ponga. La Administración tributaria quedará vincu­ lada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residen­ tes de una renta superior a la efectivamente deri­ vada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.” “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comer­ cio, en las demás leyes relativas a dicha determina­ ción y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.” De este modo, el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas pasó a formar parte de las reglas de valoración. Por su parte, el artículo 16 de la LIS-95 deter­ minaba que: “La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, consi­ derando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.” En el apartado 2 de dicho artículo 16, se perfi­ laban hasta trece posibles situaciones de vincula­ ción, y en el apartado 3 se definía el método para obtener el valor normal de mercado, esto es, mediante la determinación del “Precio de mercado del bien o servicio de que se trate (...)”, señalando –supletoriamente– la posibilidad de utilizar el Método del coste incrementado o el Método del precio de reventa, e indicando finalmente que, de no ser posible la aplicación de ninguno de los métodos expuestos, se utilizaría el Método de la Distribución del resultado conjunto de la opera­ ción. Como es lógico, el tratamiento expuesto se refleja del mismo modo en el Real Decreto Legis­ lativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TR LIS). La evolución normativa expuesta hasta aquí, se cierra con la reciente aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, cuyo artículo Primero. Dos ha venido a modificar significativamente el contenido del artículo 16 del Texto Refundido del Aunque reservamos para un capítulo posterior el análisis de los cambios producidos en este artícu­ lo, debe destacarse desde el principio las principa­ les características del nuevo texto del artículo 16: a) Mantiene la potestad de la Administración Tributaria para el inicio de actuaciones de comprobación acerca de si las operaciones entre empresas vinculadas se realizan a precios de mercado, pero incorpora la referencia a la documentación aportada por el sujeto pasivo y se eliminan las condi­ ciones que existían respecto de la menor tributación o diferimiento del impuesto. b) Establece la obligación de facilitar informa­ ción y documentación que permita a la Administración Tributaria realizar la com­ probación de valores. c) Dispone que la Administración Tributaria realizará correcciones que proceda sobre valores distintos del de mercado con alcance al Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR. 2 Véase en el Anexo la comparación del contenido anterior y actual del artículo 16. 74 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas”. Las cuestiones relativas a los precios de transferencia surgieron originalmente en las rela­ ciones entre empresas asociadas que actuaban dentro de la misma jurisdicción, las cuales, debido a la internacionalización de la economía, se proyec­ taron hacia el exterior generando situaciones cada vez de mayor complejidad tanto para las empresas como para la Administración Tributaria. A paliar dicha problemática acude la última modificación del artículo 16 del TR de la LIS. Dado que el fondo de la cuestión no es otro que el interés en efectuar la valoración de opera­ ciones vinculadas a precios que serían acordados entre empresas independientes, lo que se predique de los métodos empleados en el tráfico internacio­ nal de las empresas será igualmente aplicable al mercado interior, y viceversa, en especial para la fijación de la parte de base imponible correspon­ diente a determinados hechos de los configurados en la Ley General Tributaria como susceptibles de ser regularizados mediante acta con acuerdo. Es por ello que el objeto de este trabajo será procurar elementos objetivos y procedimientos adecuados para la valoración de determinadas ope­ raciones del mercado interior, a la luz de los proce­ dimientos específicamente diseñados para procurar un reparto adecuado de bases imponibles en el trá­ fico internacional de bienes y servicios. El Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional (MCDI) de la OCDE recoge en el apartado 1 del artículo 9 la siguiente definición del principio de libre competencia [arm's length principle (ALP), en terminología anglosajona]: d) Introduce tres métodos de valoración más dos complementarios. e) Introduce la posibilidad de que los contribu­ yentes soliciten de la Administración Tribu­ taria la valoración de operaciones vinculadas con carácter previo a su realización. f) Finalmente, establece un régimen de infrac­ ciones y sanciones al deber de facilitar la información que reglamentariamente se establezca. Las características señaladas ponen de manifies­ to la clara voluntad del Legislativo español de hacer converger la norma interna hacia las Directrices contenidas en el MCDI de la OCDE. Es de destacar que el tratamiento tributario que la norma interna impone a las operaciones vincula­ das se encuentra coordinado entre las primeras figuras impositivas. Así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprueba una nueva Ley del IRPF, y modifica parcialmente las Leyes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del Impuesto sobre el Patrimonio, con entrada en vigor el 1 de enero de 2007, dispone en su artículo 41 que la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS. Por su parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, modifica y amplía el artículo 79. cinco de la Ley del IVA, disponiendo “que cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado”, y para definir la posible existencia de vinculación, se remite a lo que al respecto determinen los Impuesto en los que resulte sujeto pasivo el contribuyente en cuestión, a saber: Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IRNR, añadiendo en los apartados siguientes del artículo 79.cinco varias especificidades propias del IVA. “Cuando... dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difie­ ran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han rea­ lizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a impo­ sición en consecuencia.” 2.4. Reflejo de los precios de transferencia en el mercado interior La profunda modificación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, operada por la Ley 36/2006 busca, entre otros objetivos, acercar nuestra Norma tributaria a las premisas aceptadas por la mayoría de los países que forman parte de la OCDE –entre ellos España– de acuerdo con las Directrices del informe elaborado en 1995 por el Comité de Asuntos Fiscales, órgano principal de la OCDE. Podemos definir los precios de transferencia, en palabras de dicho informe, como “los precios a los que una empresa transmite bienes materiales y Mediante la aplicación de este principio se per­ sigue tratar a los miembros de un grupo multinacio­ nal como si operaran como empresas separadas. Este principio resulta plenamente vigente en el entorno de las operaciones interiores, puesto que, cuando existe vinculación entre las empresas el objetivo es idéntico. Tal y como determina el nuevo artículo 16.1 del TR LIS: “La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por 75 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 rencias, si las hay, entre las situaciones que se com­ paran, afecte materialmente a la condición que se esté analizando (precio, margen, etc.) o que, exis­ tiendo tales diferencias, se puedan efectuar los ajus­ tes necesarios para eliminar su efecto. Dado que es prácticamente imposible localizar un bien o servicio idéntico comparable con el que se quiere valorar, se deberá acudir a uno análogo, sobre el que será pre­ ciso efectuar un análisis funcional que determine las diferencias que deberán ser objeto de ajuste para alcanzar la comparabilidad requerida. el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residen­ tes de una renta superior a la efectivamente deri­ vada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.” De ello se deduce que el ajuste que proceda efectuar para la fijación de valores de mercado en una de las sociedades involucrada en operaciones consideradas vinculadas, dará lugar al correspon­ diente ajuste secundario en la otra empresa, tal y como se desprende de la actual normativa, reflejo de la postura doctrinal ya asentada al respecto. Sin embargo, este ajuste bilateral no se predica en el tráfico internacional, dadas las peculiaridades del mismo, como consecuencia de la libertad de actuación que lógicamente tienen las distintas Administraciones Tributarias, pero pese a tales difi­ cultades, el informe del CAT de la OCDE de 1995 persigue su aplicación, siendo objetivo prioritario de los trabajos desarrollados por el Foro Europeo de Precios de Transferencia. No obstante, los Convenios suscritos por Espa­ ña para evitar la Doble Imposición Internacional lle­ van incorporado, siguiendo el modelo de la OCDE, en su artículo 25 el procedimiento amistoso para cuando un residente en un Estado contratante con­ sidere que las medidas tomadas en uno o ambos Estados contratantes implican o puedan implicar para él un gravamen que no esté conforme con el Convenio, con independencia de los recursos pre­ vistos por las legislaciones nacionales, sometiendo su caso a la autoridad del Estado donde sea residente. Asimismo, resulta de aplicación el Convenio 90/436/CEE –en vigor desde el 1 de enero de 1995– relativo a la supresión de la doble imposi­ ción en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, mediante los procedimientos amistoso y arbitral para la solución de, en su caso, de la doble imposición que pudiera producirse. 2.6. Criterios de comparabilidad Al efectuar el ejercicio de comparabilidad los factores a considerar serán muy distintos según sea la naturaleza de la operación y el método de valo­ ración empleado. La imposibilidad de alcanzar una identidad total y precisa entre el valor del bien o servicio en una operación vinculada y en una inde­ pendiente, invita a efectuar un profundo análisis acerca de la naturaleza de la operación en orden a determinar los ajustes que sean precisos. En vía administrativa esta circunstancia resulta evidente, dado que hasta la fecha, el Tribunal Eco­ nómico Administrativo Central3 no ha aceptado casi ninguna actuación de valoración de operacio­ nes vinculadas en precios de transferencia por carecer de un auténtico análisis de comparabilidad. Las directrices contenidas en el informe de 1995 del CAT de la OCDE desarrollan el principio de libre concurrencia en ocho capítulos: 1.o a 4.o Definición y métodos. 5.o Documentación a solici­ tar. 6.o a 8.o Operaciones concretas. El principio de precio de libre concurrencia –traducido en la normativa interna como valor nor­ mal de mercado– contenido en el artículo 9.1 de MCDI, precisa que si existen empresas con condi­ ciones (no sólo precios) que difieran de las que se encontrarían en relaciones entre empresas inde­ pendientes, se autoriza a elevar la respectiva base imponible hasta que se igualen tales características. No se trata pues de encontrar un único valor de mercado, sino un rango de valores aceptable. El principio del precio de libre concurrencia se acep­ ta tanto en países integrados como en muchos no integrados en la OCDE. La metodología que ofrecen las directrices de la OCDE para efectuar un análisis de comparabilidad se apoya en cinco ideas fundamentales4: a) Carac­ terísticas de los bienes o servicios; b) Análisis fun­ 2.5. Análisis del principio de libre concurrencia La actual regulación de las operaciones vincula­ das –se produzcan estas en territorio español o en el ámbito internacional– se fundamenta en la aplica­ ción del principio de libre competencia expuesto, comparando las condiciones de una operación vin­ culada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes, lo que obligará a efectuar un ejercicio de comparabilidad. Esta denominada "comparabilidad" persigue que ninguna de las dife­ 3 Véanse, entre otras, las Resoluciones del TEAC de fechas 23/01/87, 24/06/92, 19/10/94, 9/05/95, 6/11/95 y 10/09/96. 4 76 HORLACHER, Susana: Precios de transferencia, op. cit. Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS 2.6.3. cional; c) Condiciones contractuales; d) Mercados similares, y e) Estrategias de negocios. Veamos cada una de ellas con mayor detenimiento. 2.6.1. Los términos contractuales de una operación generalmente definen implícita o explícitamente cómo las responsabilidades se dividen los riesgos y beneficios entre las partes que intervienen, por lo que el examen de las mismas deberá formar parte también del análisis funcional mencionado en el apartado anterior. Dicho examen ha de considerar las condiciones reales que hayan regido las relacio­ nes entre partes vinculadas, y no aquellas que apa­ rentemente hayan sido pactadas. A este respecto, el comportamiento de las partes generalmente será la mejor evidencia respecto de la verdadera asignación de riesgos. Cuando no existan contratos, las relaciones contractuales entre las partes deberán ser deduci­ das por la forma en como efectúen sus operacio­ nes y los principios económicos que generalmente se establezcan entre empresas independientes. Características de los activos empleados Las diferencias en las características de los bien­ es o servicios tienen una influencia clara en la determinación de su precio. En términos generales su similitud será más importante cuando se estén comparando precios de operaciones –vinculadas y no vinculadas–, y menos importante cuando se estén comparando márgenes de beneficio. Así, en el caso de activos materiales habrán de tenerse en cuenta las características físicas, tales como su cali­ dad, volumen disponible en el mercado y volumen afectado por la operación en cuestión. En el caso de los activos inmateriales, habrá de considerarse la forma de la operación, la clase de activos, su duración y grado de protección y los beneficios esperados de su uso y disfrute. 2.6.2. Condiciones contractuales 2.6.4. Análisis funcional Mercados similares Es necesario que las operaciones se hayan rea­ lizado en mercados similares para confirmar que las mismas son realmente comparables, puesto que los precios pueden ser muy diferentes –incluso en el caso de tratarse de los mismos bienes o servi­ cios– cuando las condiciones de mercado difieren. Las circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados son, entre otras, la ubicación geográfica, el tamaño, el grado de competencia, la disponibilidad o riesgo por productos sustitutivos o de servicios potencialmente disponibles, el poder de compra del consumidor, el efecto en la regulación del mercado a cargo del Estado, los costes de producción, inclu­ yendo terrenos, mano de obra y capital, costes de transporte, fecha y época de las transacciones, etc. La OCDE parte de la idea según la cual, entre empresas independientes, la retribución obtenida en una determinada operación va a depender bási­ camente de las funciones desempeñadas por ellas, teniendo en cuenta principalmente los activos utili­ zados y los riesgos asumidos en cada caso. Por lo tanto, para determinar si dos operaciones son real­ mente comparables, será preciso establecer si son –asimismo– comparables o similares las funciones realizadas por las dos empresas que han realizado esas operaciones. Este análisis funcional ha de aten­ der fundamentalmente a la estructura y organiza­ ción del grupo, a la figura jurídica del contribuyente que efectúa esas funciones y al tipo de tareas o actividades realizadas: diseño, actividad manufactu­ rera, montaje, investigación y desarrollo, prestación de servicios, compra, distribución, promoción, publicidad, transporte, financiación o gestión. Aunque una parte puede efectuar un mayor número de funciones en relación a la otra parte de la transacción, lo importante para cada una de ellas es el significado económico de esas funciones en términos de frecuencia, naturaleza y valor. La observación de las funciones asumidas por cada empresa, tanto en lo que se refiere a las actividades realizadas como a la asunción de responsabilidades, es crucial para descubrir diferencias que deban ser ajustadas. Por ejemplo, la valoración de los riesgos asumidos por cada una de las partes, tales como la fluctuación de los precios de mercado, la gestión de los stocks, el eventual éxito de inversiones en I+D, etc. serán características relevantes de este análisis. 2.6.5. Estrategias de negocios La OCDE acepta que la política de precios de una compañía puede estar condicionada por estra­ tegias de negocio, como podría ser un alto grado de penetración en un mercado. En este caso, la empresa podría fijar a su producto un precio infe­ rior al de los productos comparables en el mismo mercado. También podría darse el caso de que temporalmente incurriera en costes más elevados, lo que provocaría beneficios inferiores a otros con­ tribuyentes participantes en el mismo mercado. La importancia de cada uno de estos factores, al establecer el grado de comparación, dependerá de la naturaleza de la transacción controlada y del método adoptado para determinar el precio. 77 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 ciones y situándolas en el mismo nivel de la cadena producción-distribución. Todo esto obliga a efectuar un análisis que per­ mita determinar con la máxima precisión cuáles son las circunstancias que separan los valores de bienes o servicios de operaciones vinculadas e independientes, para fijar los ajustes que hagan via­ ble la comparación de precios. El alcance y exacti­ tud de estos ajustes determinarán la fiabilidad del método del precio libre comparado. La dificultad en la determinación de estos ajustes no debe llevar a descartar a priori este método. Sin embargo, no se debe confiar plenamente en la eficacia de un solo método de valoración, por lo que el uso com­ plementario de alguno de los que a continuación se señala, será muy conveniente. Por supuesto, el CAT de la OCDE acepta en su informe que la total identidad de condiciones rara­ mente se va a dar. Es por ello que el análisis de comparabilidad adquiere una importancia crucial, en donde cualquier ajuste por precios de transfe­ rencia habrá de basarse en información correcta y obtenida de operaciones comparables entre empresas independientes. Frecuentemente, la controversia entre la Administración y el contribu­ yente se centrará en torno a esa discutida idonei­ dad de los comparables. 2.7. Elección del método de valoración El artículo 16.4.1.o del TR LIS ofrece una triple alternativa para efectuar la correcta valoración de las operaciones vinculadas: a) el método del precio libre comparable; b) el método del coste incre­ mentado, y c) el método del precio de reventa. 2.7.1. 2.7.2. Coste incrementado El método del coste incrementado, se define en el artículo 16.4.1.o b) del TR LIS como aquel... Precio libre comparable “... por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el mar­ gen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades inde­ pendientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y conside­ rar las particularidades de la operación.” El primer método fijado por la norma tributaria y aceptado por las Directrices de la OCDE es el del precio libre comparable, definido en el artículo 16.4.1.o a) del TR LIS como aquel... “... por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entida­ des vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una ope­ ración entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particula­ ridades de la operación.” En este método se parte del coste de produc­ ción en el que incurre el proveedor de un bien o servicio y se adiciona un margen apropiado para alcanzar un beneficio proporcionado con las funcio­ nes asumidas y las condiciones del mercado. El importe así calculado puede ser considerado como un precio de libre competencia. Por la forma de cál­ culo, este es un método adecuado para la valora­ ción de productos semiterminados o de servicios. Las Directrices de la OCDE establecen para su aplicación el cumplimiento de una de estas dos condiciones: 1.a que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresa involucradas en estas ope­ raciones sea susceptible de influir materialmente en el precio del libre mercado, o 2.a que puedan realizarse ajustes suficientemente precisos como para eliminar los efectos de estas diferencias. Este método es especialmente eficaz cuando una empresa independiente vende el mismo producto que comercializan entre si empresas vinculadas. Naturalmente, ya se ha dicho que localizar un bien o servicio idéntico con el que efectuar la com­ paración es prácticamente imposible, dada la pecu­ liaridad de los bienes y servicios y las circunstancias en que se comercializan y distribuyen en el merca­ do. Es por ello que debe de efectuarse la compara­ ción con un bien similar, con calidad y cantidad similares al que es vendido entre empresas vincula­ das, asumiendo la identidad temporal de las opera­ 2.7.3. Precio de reventa El tercero de los métodos definido en el artícu­ lo 16.4.1.o c) del TR LIS es el del precio de reven­ ta, definido como aquel... “... por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades inde­ pendientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y conside­ rar las particularidades de la operación.” La forma de realizar su cálculo es de sentido contrario a la del método del coste incrementado. Aquí se parte del precio de un producto que ha 78 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS sido adquirido a una empresa vinculada y que se vende a una empresa independiente. Este precio de reventa se minora en un margen apropiado, que debe permitir al revendedor cubrir sus gastos y percibir, en función de los riesgos asumidos, obte­ ner un beneficio. El resultado de la operación des­ crita puede ser considerado como precio de libre concurrencia aplicable a la transferencia inicial entre empresas vinculadas. 2.7.4. dades independientes similares a las reali­ zadas por las empresas vinculadas. b) Ofrece mayor flexibilidad al considerar cir­ cunstancias que puede que sean irrepeti­ bles fuera de las analizadas. c) Con su utilización, resulta menos probable que se impute un beneficio irreal a una de las empresas vinculadas, pues se analizan las dos partes de la operación. Por ello resulta particularmente indicado en el caso de que existan activos inmateriales involu­ crados en la operación. Como desventajas de este método se pueden destacar: a) La información de mercado externa a la operación resulta mucho menos relaciona­ da con esta última. b) Resulta complicado acceder a la informa­ ción sobre todos los estados contables de las empresas vinculadas, especialmente las domiciliadas en el exterior, así como ajus­ tar debidamente las diferentes prácticas contables utilizadas. Métodos alternativos La dificultad y complejidad que en algunos casos presentan las operaciones o el análisis de la infor­ mación suministrada por las empresas, hace que el artículo 16 del TR LIS ofrezca dos métodos alter­ nativos a los tres tradicionales para el cálculo del precio normal de mercado: a) método de la distri­ bución del resultado, y b) método del margen neto del conjunto de las operaciones. Los comentarios que se incluyen en las Directri­ ces del CAT de la OCDE indican que cuando los tres métodos tradicionales no resultan adecuados o necesitan complementarse, o cuando, excepcional­ mente, no es posible su utilización, puede ser útil la utilización de alguno de los dos métodos alternati­ vos indicados. Los engloba en la rúbrica general de "Métodos del beneficio de la operación". Sin embar­ go, antes de entrar a analizar cada uno de ellos, rei­ tera su apoyo al principio de libre competencia, por lo que rechaza el eventual uso del método del reparto global mediante una fórmula preestableci­ da, por considerar que no respeta las condiciones del principio de plena competencia. 2.7.4.2. Método del margen neto del conjunto de operaciones Se define en el artículo 16.4.2.o b) del TR LIS, como aquel... “... por el que se atribuye a las operaciones rea­ lizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el con­ tribuyente o, en su caso, terceros habrían obteni­ do en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obte­ ner la equivalencia y considerar las particularida­ des de las operaciones.” 2.7.4.1. Método de la distribución del resultado Se define en el artículo 16.4.2.o a) del TR LIS, como aquel... “... por el que se asigna a cada persona o enti­ dad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en fun­ ción de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o enti­ dades independientes en circunstancias similares.” Como ventajas de este método pueden consi­ derarse: a) Resulta menos sensible que el método del precio libre comparado en relación a las diferencias funcionales que afectan a las ope­ raciones. b) No necesita que se determinen las funcio­ nes y las responsabilidades de cada una de las empresas vinculadas, ni imputar costes a los participantes, ni homogeneizar los sis­ temas contables empleados. Como desventaja de este método destaca la dificultad de contar con información de operacio­ nes no vinculadas en el momento en que se produ­ cen las vinculadas. Trata de repartir a cada una de las empresas vin­ culadas participantes de modo conjunto en una o varias operaciones la parte del beneficio o resultado del conjunto de tales operaciones mediante criterios que hubiesen sido suscritos por entidades indepen­ dientes en igualdad de condiciones, basándose en las funciones desarrolladas por cada interviniente. Como ventajas de este método se señalan: a) Puede ser utilizado cuando no es posible localizar operaciones efectuadas por socie­ 79 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 2.8. Análisis desde la práctica de la comprobación inspectora consenso alcanzado en el seno de la OCDE sobre la aplicación del principio del precio de libre com­ parado. Durante el desarrollo de una actuación inspecto­ ra, raro es el expediente que no se enfrenta a un problema de valoración de activos, bien sean mate­ riales (fincas rústicas o urbanas, inmuebles urbanos o industriales, existencias, etc.), o inmateriales (marcas, fondos de comercio, know how, etc.). Otro caso frecuente en el desarrollo de una actuación ins­ pectora es la presencia de operaciones vinculadas, las cuales obligarán al actuario a efectuar una ade­ cuada valoración de las mismas para comprobar posibles divergencias entre los precios fijados, en comparación con los que se determinarían entre empresas independientes. El actuario, según el caso, acudirá al técnico con la titulación académica que corresponda en función de la disponibilidad de la plantilla del Gabinete Técnico de cada Delegación de la Agencia Tributaria, y tras recibir el informe téc­ nico de valoración correspondiente, lo incorporará al expediente y confeccionará, en base al mismo, una propuesta de regularización tributaria. Sin embargo, el objetivo que pretende este tra­ bajo, es orientar las valoraciones que se hagan preci­ sas en el ámbito de un procedimiento especial, dentro del Procedimiento Inspector, cual es el de las actas con acuerdo. Aunque las características de este procedimiento se analizan en otro apartado, desta­ caremos aquí las situaciones a las que va dirigido: 1. Aplicación de conceptos jurídicos indeter­ minados. 2. Apreciación de hechos determinantes de la aplicación de la norma. 3. Estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevan­ tes que no puedan cuantificarse de forma cierta. El tercer apartado es el que entra de lleno en el objeto de nuestro trabajo, y es que las estimacio­ nes, valoraciones y mediciones de datos, son las que resultan más difíciles de documentar de forma pacífica en un procedimiento contradictorio por definición como es el procedimiento inspector, especialmente aquellas que atañen a operaciones vinculadas, tradicionalmente dificultosas. Por tanto, el establecimiento de un método de valoración con criterio objetivo puede facilitar mucho la aproxi­ mación de posiciones al respecto. Por lo tanto, no cabe duda de que resultará mucho más efectiva la motivación de la aplicación de uno de los métodos de valoración expuestos en párrafos precedentes para resolver un expediente mediante acta con acuerdo, contando, no solo con el respaldo de la propia norma interna, sino con el 2.9. Los métodos de valoración y su aplicación en la comprobación inspectora La tipología de casos, en el curso de una actua­ ción inspectora, en los que se precisa una valora­ ción a precio de mercado es amplísima, por ello, la utilización de uno u otro de los métodos expuestos dependerá de cada caso: tipo de bien o servicio a valorar, mercado, situación en la cadena de pro­ ducción-distribución de las empresas involucradas, etc. Sin embargo, en cualquiera de los que se elija, se deberá partir de la realización de un análisis de comparabilidad. No hay que olvidar que, además de la aplicación del artículo 16 de la LIS, puede completarse el estudio mediante la aplicación de las Directrices contenidas en el informe del CAT de la OCDE, las cuales, pese a no ser norma sustanti­ va, establecen criterios que en líneas generales han sido adoptados por la reciente norma interna. Este análisis se debe efectuar sobre una base de datos que sea conocida tanto por la Administración como por los contribuyentes afectados por el pro­ ceso valorativo. Es por ello que se descarta la utili­ zación de la muy interesante y potente Base de Datos Centralizada de la Agencia Tributaria, debido a que, por razones obvias de sigilo profesional, no puede hacerse pública. Una de las bases de datos que puede ser utiliza­ da es la AMADEUS. Se trata de una base de datos financiera que contiene información sobre más de 150.000 empresas públicas y privadas de 26 países europeos. Recoge todo tipo de empresas, exclui­ das las pertenecientes al sector financiero y de seguros, con un período de cobertura de hasta cinco años. El registro informativo de cada empre­ sa contiene los siguientes datos: — Identificación de la compañía (nombre, dirección, teléfonos, sector de actividad...). — Información contable: Balance, cuentas de resultados, etc. — Nombre de los principales accionistas, así como las empresas filiales. — Prácticas contables. Al utilizar una base de datos, como por ejemplo la AMADEUS, para efectuar la valoración a precio de mercado de operaciones realizadas entre empresas vinculadas españolas, habrá que comen­ zar por hacer un primer filtro para obtener y tra­ bajar sólo sobre el colectivo de las empresas domiciliadas en España. 80 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS de su valor al de mercado, y no a la referencia que a ellos hace el artículo 14 1.g) del TRLIS respecto de la no deducibilidad de los gastos en las operacio­ nes realizadas, sin que se pruebe la efectiva realiza­ ción de esta transacción, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales. Asimismo la dificultad de la distribución de la deducción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas que, como establece el nuevo artículo 16.5 estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario y atender a criterios de racionalidad para acordar las reglas de reparto cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias entidades vincula­ das, y sin conocer cual será el desarrollo reglamen­ tario previsto en la Ley, pueden y van a tener problemas de interpretación entre la Administra­ ción y las partes interesadas. En segundo lugar, se deberá efectuar un análisis de comparabilidad que deberá extenderse princi­ palmente a las funciones, activos y riesgos tal y como se ha expuesto en apartados precedentes. Dependiendo del tipo de activo de que se trate, se perfilará con sucesivos filtros y ajustes, el conjunto de empresas que reúnan las características de homogeneidad necesarias. Para alcanzar este objetivo, el actuario dispone, a partir de la entrada en vigor de la nueva regula­ ción, no sólo con la información de la base de datos que se utilice, sino con la información que el con­ tribuyente debe tener dispuesta para definir las características que requieran ser ajustadas. Una vez definido el universo de sociedades con el perfil adecuado, se realizará la valoración que cada acti­ vo requiera, obteniéndose de este modo un precio considerado normal de mercado. Uno de los objetivos que se marcó la nueva Ley General Tributaria (LGT) fue el de reducir la litigio­ sidad con el contribuyente, dada la sobrecarga de asuntos pendientes que tienen tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como los Regionales. Por ello, el procedimiento articulado en la LGT para incoar actas con acuerdo previo, con la condición de manifestar expresamente la conformidad con la totalidad del contenido de la propuesta, puede ser una vía no solo para mitigar el número de expedientes que acaben en las Voca­ lías del TEAC, sino para acercar las posturas entre Administración y administrado en cuestiones –como las valoraciones– cuya mejor solución es el acuerdo, como se desarrolla más adelante. 2.11. Análisis de la reforma producida mediante la Ley 36/2006 La redacción del artículo 16 del TR de la LIS hasta la llegada de la reforma producida mediante la Ley 36/2006 ha venido recibiendo numerosos reproches que podemos clasificar, siguiendo a CAL­ DERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ5, en los tres gru­ pos siguientes: a) Falta de alineación con las Directrices de la OCDE en materia de precios de transfe­ rencia. b) Vulneración del Derecho Comunitario/Tra­ tado de la Unión Europea. c) Incentivo a la manipulación de los precios en operaciones vinculadas y ausencia de coordinación con otras normas del ordena­ miento español. Sin embargo, si no la totalidad, la mayoría de tales reproches sí pueden considerarse superados por el alcance de la modificación operada en el ar­ tículo 16. Así, se ha abandonado la orientación de "norma antiabuso" para acercarla a las posturas doc­ trinales defendidas en el seno de la OCDE; se han revisado los supuesto de vinculación; se han incor­ porado los métodos de valoración que establece la OCDE, no siendo por tanto necesario motivar la no aplicación del precio libre comparable para acudir al método de valoración más adecuado al tipo de acti­ 2.10. El problema de la valoración en la prestación de servicios intragrupo En la valoración de estas operaciones no son pocos los problemas que se plantean en el curso de las comprobaciones, dada la diversidad de servicios y la multiplicidad de situaciones que pueden darse. Es por ello que se hace muy difícil encontrar los términos adecuados de comparabilidad. Por otra parte, hasta la nueva redacción del citado artículo 16, la empresas no estaban obligadas a mantener y exhibir la documentación acreditativa de las cir­ cunstancias que les llevaba a fijar los precios de sus operaciones vinculadas, lo que provocaba que la Administración tuviera serias dificultades para ana­ lizar tales operaciones y proceder a la fijación del valor de mercado. En el caso de la prestación de servicios intragru­ po nos referimos, como es fácilmente deducible, a la dificultad de comprobación de la contrapresta­ ción real de los servicios y al problema de la fijación 5 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo: “Problemas de la normativa española en materia de operacio­ nes vinculadas/precios de transferencia y líneas para su refor­ ma”, Crónica Tributaria, núm. 116. 81 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 vo de que se trate; se ha introducido la obligación del mantenimiento de documentación justificativa por parte del contribuyente; se ha incorporado un régimen de infracciones y sanciones, etc. Como Anexo a este trabajo se acompañan las redacciones del artículo 16 del TRLIS antes y des­ pués de las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006. 3. LAS ACTAS CON LEY 58/2003 a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada. b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización. c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación sepa­ rada del expediente sancionador. d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores. 3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesario la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certifica­ do de seguro de caución, de cuantía sufi­ ciente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. 4. El acuerdo se perfeccionará mediante la sus­ cripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos. 5. Se entenderá producida y notificada la liqui­ dación y, en su caso, impuesta y notificada la san­ ción, en los términos de las propuesta formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguien­ te a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirma­ das las propuestas, el depósito realizado se aplica­ rá al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de cau­ ción, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago. 6. El contenido del acta con acuerdo se enten­ derá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la san­ ción derivadas del acuerdo solo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que puede proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. 7. La falta de suscripción de un acta con acuer­ do en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liqui­ daciones derivadas de actas de conformidad o dis­ conformidad." ACUERDO EN LA La nueva Ley General Tributaria (LGT) contem­ pla, por primera vez en nuestro ordenamiento jurí­ dico, la posibilidad de incoar las denominadas "actas con acuerdo", que, como se afirma en su exposición de motivos, se introducen como instru­ mento al servicio del objetivo de reducir la conflic­ tividad en el ámbito tributario, estando previstas para los supuestos de especial dificultad en la apli­ cación de la norma al caso concreto o para la esti­ mación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. El acuerdo se perfecciona con la suscripción del acta, que necesita la autorización del órgano com­ petente para liquidar, y la constitución de un aval, aplicándose una reducción del 50 por 100 sobre la sanción procedente, siempre que no se interponga recursos contencioso-administrativo. Finalmente, se establece la limitación de que contra los acuer­ dos dictados sobre liquidación y sanción no cabe recurso en vía administrativa. 3.1. Modificación del artículo 155 de la LGT mediante Ley 36/2006 La redacción originaria del artículo 155 de la LGT 58/2003 establecía: "1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resul­ te necesaria la apreciación de los hechos determi­ nantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto o, cuando sea preciso realizar esti­ maciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obli­ gación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributa­ ria, podrá concretar dicha aplicación, la aprecia­ ción de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante acuerdo con el obligado tri­ butario en los términos previstos en este artículo. 2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesaria­ mente el siguiente contenido: 82 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS De la redacción del precepto anterior podemos afirmar6 que, en esta nueva categoría de actas diri­ gidas a reducir la conflictividad en materia tributa­ ria en aquellos supuestos en los que es altamente previsible que se pueda producir, pueden concre­ tarse determinados extremos –en los casos expre­ samente previstos en su apartado 1– con carácter previo a la determinación de la deuda, en un acuer­ do entre el obligado tributario y la Inspección, que sirvan de base a la liquidación tributaria, siendo, por tanto, la incertidumbre o indeterminación de aspectos concretos de la relación jurídica la que habilita el acuerdo. La Ley sigue, en este punto, la corriente actual en Derecho comparado que per­ mite que las normas se apliquen en determinados supuestos mediante soluciones acordadas entre la Administración encargada de su aplicación y el inte­ resado directamente afectado. Dentro de los supuestos concretos en los que podrían operar las actas con acuerdo están aque­ llos en los que sea necesario "realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de algún dato relevante que no pueda cuantificarse de forma cierta". La exposición de motivos de la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, afirma, abundando en la finalidad de reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración Tribu­ taria, la necesidad de modificar el artículo 155 de la LGT al objeto de flexibilizar el régimen preestable­ cido en dicha norma al regular las actas con acuer­ do, permitiendo que, con relación a sus pagos, pueda instrumentarse también el aplazamiento o fraccionamiento, que en todo caso deberán quedar garantizados, de forma tasada, mediante aval o cer­ tificado de seguro de caución. Para ello se modifica el apartado 5 del citado artículo 155 que queda redactado como sigue: rioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.” 3.2. Análisis de las actuaciones inspectoras instrumentadas en actas con acuerdo Nos podemos preguntar si existen preceden­ tes, desde la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la LGT, de que se hayan firmado actas con acuerdo que tengan como contenido valoraciones de precios de mercado aplicables a precios de transferencia. Un supuesto concreto al que podemos hacer referencia es la valoración de los servicios de ges­ tión prestados por una matriz a una filial por la difi­ cultad de valorar y cuantificar el importe de los servicios y partiendo de un análisis de costes se llega al acuerdo mediante la eliminación de la retri­ bución al capital propio y la reducción del margen aplicado por la matriz. En este caso es la problemá­ tica implícita en la estimación del importe efectivo de los servicios prestados la que lleva a la conve­ niencia, y quizás necesidad, de que contribuyente y Administración lleguen a un acuerdo del valor de los mismos con los elementos y datos disponibles. Otros supuestos de aplicación han sido los valo­ res de mercado de las transmisiones de inmuebles por no residentes cuando el valor pactado es infe­ rior al valor de mercado, solicitando la Inspección la tasación del inmueble objeto de transmisión y acordando con el contribuyente el valor tomando como referencia el informe pericial pero estiman­ do una determinada reducción del mismo en base a las circunstancias concurrentes que permitan a las partes acordar de conformidad una estimación del valor de mercado. 3.3. Viabilidad de las actas con acuerdo relativas a los precios de transferencia “5. Se entenderá producida y notificada la liqui­ dación y, en su caso, impuesta y notificada la san­ ción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notifica­ do al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confir­ madas las propuestas, el depósito realizado se apli­ cará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de cau­ ción, el ingreso deberá realizarse en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de apla­ zamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con ante­ 6 En la redacción del artículo 16 vigente hasta su modificación por la Ley 36/2006 no había ninguna obligación de aportar documentación relativa a la valoración de las operaciones entre partes vincula­ das, al contrario que en muchos países de la OCDE y de la Unión Europea, para justificar que el precio y la metodología utilizada para su cálculo en cada operación es correcta, lo que dificulta claramente el trabajo de la Inspección de los Tributos en las comprobaciones y facilita, como afirman CALDERÓN CARRERO y MARTÍN JIMÉNEZ7 la propia manipulación 7 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo: “Problemas de la normativa española en materia de operacio­ nes vinculadas/precios de transferencia y líneas para su refor­ ma”, Crónica Tributaria, núm. 116. Véase Guía de la Ley General Tributaria, CISS, págs. 316 y 317. 83 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 expuestas por los interesados para mantener las valoraciones dadas a los precios de transferencia en sus declaraciones y los motivos expuestos por los Actuarios con el fin de modificarlos porque los considere no adecuados al valor de mercado pue­ dan tener un razonable acuerdo que permita aunar la seguridad jurídica y una tributación correcta en España, partiendo de la premisa lógica de la filoso­ fía que llevan implícita estos acuerdos de cesión de las pretensiones iniciales de las partes. de los precios de transferencia entre las partes vin­ culadas, generando, a su vez, inseguridad en el con­ tribuyente que no puede saber cuales pueden ser las exigencias de la Administración en cada inspec­ ción que se lleve a cabo. Por otra parte, y según los mismos autores, hemos de advertir que "la ausencia de sanciones especificas para el contribuyente en casos de ajus­ tes primarios realizados en el marco del artículo 16 del TRLIS constituye un incentivo a la manipulación de los precios de transferencia, a la atribución de bases imponibles de forma artificial a otras jurisdic­ ciones y no se encuentra alineada con la legislación de los países más avanzados", lo que supone dar facilidades para la discrepancia con la Administra­ ción, ya que la única exigencia de intereses de demora, además de la cuota correspondiente, puede inducir a los contribuyentes a ser más arries­ gados a la hora de valorar los precios de transfe­ rencia y a litigar con la Administración. Siguiendo todo el esquema de los precios de transferencia llegamos a la conclusión que en una comprobación inspectora de una entidad residente que tenga operaciones económicas con una socie­ dad vinculada no residente, y dando por supuesto la realidad de las entregas o prestaciones de servi­ cios en cuestión, un problema que se plantea con frecuencia en la práctica es la determinación del valor de mercado de las mismas, cuando exista una menor tributación en España o un diferimiento de ésta. 3.3.2. Análisis del contenido necesario del acta con acuerdo y la determinación del valor del mercado Si bien el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades no está previsto para cuando la otra parte vinculada no esté sujeta al Impuesto por ser una entidad no residente y, sin perjuicio de lo previsto en los Convenios de Doble Imposición suscritos por España y en el Convenio Multilateral Europeo de 22 de julio de 1990 (90/436/CEE) para los procedimientos de ajuste de operaciones vinculadas cuando afectan a varias Administraciones Tributarias, que no es objeto de análisis de este trabajo, sí establece en su apartado 1.e) que "el órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga competencia para dictar el acto adminis­ trativo de liquidación respecto de la parte vincula­ da en la que se inició la comprobación", que a su vez coincide con el requisito establecido en el ar­ tículo 155 de la LGT de la necesaria autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. Asimismo constituyen requisitos necesarios de las actas con acuerdo hacer constar el fundamento de la estimación o valoración realizada y los ele­ mentos de hecho, fundamentos jurídicos y cuanti­ ficación de la propuesta de regularización y la manifestación expresa de la conformidad del obli­ gado tributario, sin que estos requisitos sean extensibles a las sanciones que, como hemos expuesto, no operan en estos supuestos. De otra parte, el requisito imprescindible de aval que garantice el pago de la totalidad de las deu­ das tributarias resultantes de las actas con acuerdo, corolario necesario en la aparición normativa de esta figura, y que podía suponer un freno a determi­ nadas actuaciones por causa de las cuantías econó­ micas resultantes en estas comprobaciones, ha quedado suavizado por la última reforma que per­ mite la concesión de aplazamiento o fraccionamien­ 3.3.1. Su encaje en el artículo 155 Hemos analizado anteriormente la complejidad de la fijación de los valores de mercado en general y, por ello, nos planteamos la cuestión de si sería encajable en los supuestos contemplados en el apartado 1 de artículo 155 cuando habla de realizar estimaciones o valoraciones relevantes para la obli­ gación tributaria y que no puedan cuantificarse de forma cierta. Se trata, en consecuencia de analizar la posibilidad y el método de llegar a un acuerdo con el obligado tributario para la determinación del valor de mercado a aplicar al precio de una entre­ ga o servicio a una entidad vinculada. Creemos que esta norma que aparece por pri­ mera vez en la LGT puede ayudar a resolver pro­ blemas en las comprobaciones ya que permite llegar a acuerdos que se trasladan a la regulariza­ ción tributaria propuesta por la Inspección en aquellos supuestos en los que ambas partes, Admi­ nistración y contribuyente, estén interesados en prescindir de procesos litigiosos de duración inde­ finida y de resultado dudoso, y a la vez las razones 84 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS to en el pago que viene a garantizar el correspon­ diente aval, lo que puede facilitar la concreción de acuerdos en esta materia puesto que el demorar en el tiempo el pago para adecuarse a las posibilidades de financiación de las empresas va a permitir que se puedan concretar acuerdos que, de otra manera, serían difíciles de suscribir no tanto por la necesidad o conveniencia de suscribirlos sino por la imposibi­ lidad real de obtener de entidades financieras avales que garanticen el pago total de la deuda en los pla­ zos ineludibles del artículo 62 de la LGT. Por tanto, cuando se den las circunstancias oportunas entendemos que los acuerdos sobre la valoración de los precios de transferencia encajan perfectamente en el artículo 155 de la LGT y per­ miten obviar graves problemas de cuantificación del valor que se pueden plantear en el transcurso de las comprobaciones inspectoras por no poder disponer de todos los elementos necesarios para un correcto análisis de comparabilidad según la doctrina jurisprudencial y económico-administrati­ va, pero siempre que existan suficientes indicios probatorios de que el valor dado a las operaciones por los interesados se alejan del valor normal de mercado, y sin pretender la Administración obte­ ner por esta vía la misma estimación que por el procedimiento regulado en el artículo 16 del TRLIS. para poder iniciar el acuerdo previsto en el artícu­ lo 155 de la LGT ya que la constatación de dicho valor puede estar sujeta a estimaciones que acon­ sejen a ambas partes, siempre con los restantes requisitos exigidos, a ponerse de acuerdo en orden a la determinación de la cuantificación de la entre­ ga o prestación de servicios. Igual sucede en la necesidad de apreciar la exis­ tencia de una ventaja o utilidad de los servicios a su destinatario, puesto que, con independencia de su valoración, es preciso calificar la apreciación de este hecho como determinante para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, supuesto también contemplado en el citado artículo 155. Así pues, es quizás en la comprobación de los servicios intragrupo, como antes apuntábamos, donde pue­ den darse con más claridad los presupuestos para considerar la posibilidad de proponer la firma de actas con acuerdo por concurrir los dos motivos antes expuestos. 4. CONCLUSIONES Después de todo lo expuesto creemos que las actas con acuerdo pueden tener un campo de apli­ cación en las comprobaciones inspectoras, en las que las cuestiones contradictorias, tales como la valoración a precios de mercado de operaciones entre entidades vinculadas, y en especial los pre­ cios de transferencia y, dentro de ellos, los servi­ cios prestados en el seno de un grupo de sociedades, podrán superarse las limitaciones de la redacción del artículo 16 del TRLIS anterior a la Ley 36/2006, en donde la Administración se encon­ traba con la dificultad de probar la diferencia entre el valor dado por los contribuyentes y el valor nor­ mal de mercado. Las dificultades de obtener términos de compa­ rabilidad y de efectuar análisis funcionales que pue­ dan llevar a buen fin las propuestas recogidas en disconformidad tanto en la vía económico-adminis­ trativa como en la contenciosa, pueden llevar a la necesidad de realizar acuerdos con las partes inte­ resadas que pueden tener su soporte en las actas con acuerdo, salvando precisamente esa fase pro­ batoria que recaía sobre la Administración, si bien exigiría una flexibilidad cuantitativa en aras de la no litigiosidad y la garantía del pago de la deuda tribu­ taria que conllevan este tipo de actas. La entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS se aprecia como un gran avan­ ce en el tratamiento de las operaciones que se han abordado a lo largo de este análisis, pero la exigen­ cia de que el interesado valore al precio de merca­ 3.3.3. Análisis del nuevo artículo TRLIS versus artículo 155 de la Ley General Tributaria En las sustanciales modificaciones que se pro­ ducen en el artículo 16 mediante la Ley 36/2006 caben destacar, desde la perspectiva de este traba­ jo, la exigencia de mantener a disposición de la Administración la documentación que se determi­ ne reglamentariamente para poder realizar la com­ probación de que las operaciones entre entidades vinculadas se han realizado por su valor normal de mercado mediante su examen y los datos e infor­ mación de que disponga, así como que la deduc­ ción de gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Desde nuestra perspectiva la situación de las comprobaciones inspectoras a las que sean aplica­ bles estas modificaciones legales es sustancialmen­ te distinta, ya que es el obligado tributario el que tiene que probar el valor de mercado mediante la documentación que lo justifique y la Administra­ ción realizará la comprobación partiendo de los datos aportados, pero también en estos supuestos pueden producirse las circunstancias convenientes 85 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 sin perjuicio del desarrollo reglamentario pendien­ te, pueden dar lugar a controversias que tienen su encaje en el artículo 155 ya que podemos estar ante la aplicación de conceptos jurídicos indetermi­ nados para elaborar la propuesta de regularización. Así pues, aunque se ha iniciado paulatinamente la puesta en práctica de este nuevo mecanismo de las actas con acuerdo, y sin dejar de señalar que la necesidad de avalar el total importe de la deuda tri­ butaria aunque el pago pueda ser objeto de fraccio­ namiento o aplazamiento dificultan y limitan los casos en los que la Administración y los obligados tributarios van a suscribir este tipo de actas, hay que pensar, por los motivos que reiteradamente se han expuesto, que el campo de desarrollo de este ins­ trumento puede estar en la valoración y otras cues­ tiones de aplicación de los precios de transferencia. do y justifique con la documentación que reglamen­ tariamente se exija los metidos y criterios que le han llevado a determinar ese valor, no elimina los problemas que se pueden presentar en las compro­ baciones para contrastar las operaciones que se han realizado, por lo que pueden darse supuestos en los que las discrepancias puedan obtener un consenso mediante la firma de actas con acuerdo. Con independencia de la valoración de los ser­ vicios intragrupo, la nueva norma plantea cuestio­ nes, como antes hemos apuntado, relativas a la condición establecida para la deducción de estos gastos de que produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad y al acuerdo de una reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad cuando estemos ante servicios prestados conjunta­ mente a favor de varias entidades vinculadas que, 86 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS ANEXO Redacción RDL 4/2005 Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera deter­ minado, considerando el conjunto de las personas o enti­ dades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor nor­ mal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. La deuda tributaria resultante de la valoración administra­ tiva se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de pres­ cripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentaria­ mente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una sociedad y sus socios. b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. c) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descen­ dientes de los socios, consejeros o administradores. d) Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las cir­ cunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del citado Código. e) Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de socie­ dades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. f) Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código Redacción Ley 36/2006 Artículo 16. Operaciones vinculadas 1. 1.o Las operaciones efectuadas entre personas o enti­ dades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.o La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vincu­ ladas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi­ cas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efecti­ vamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efec­ tuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resul­ tar de aplicación algún método de estimación objetiva.. 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mante­ ner a disposición de la Administración tributaria la docu­ mentación que se establezca reglamentariamente. 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por rela­ ciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por rela­ ciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas socie­ dades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera (Sigue.) 87 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 (Continuación.) Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. g) Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descen­ dientes de los socios o consejeros de otra sociedad cuan­ do ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades definido en el artículo 42 del Código de Comercio, sin que sean de aplicación, a estos efectos, las causas de exclusión previstas en su artículo 43. h) Una sociedad y otra sociedad participada por la prime­ ra indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capi­ tal social. i) Dos sociedades en las cuales los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, direc­ ta o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social. j) Una sociedad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una sociedad residente en el extranjero y sus estable­ cimientos permanentes en territorio español. l) Dos entidades que forman parte de un grupo que tribu­ te en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra. En los supuestos en los que la vinculación se defina en fun­ ción de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado. A efectos del presente apartado se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es el contemplado en la sección 1.a del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Artículo 16. Operaciones vinculadas indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios partíci­ pes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguini­ dad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio español y sus esta­ blecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territo­ rio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribu­ te en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En los supuestos en los que la vinculación se defina en fun­ ción de la relación socios o partícipes-entidad, la partici­ pación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de dere­ cho y a los de hecho. Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos: a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularida­ des de la operación. b) Supletoriamente resultarán aplicables: 1.o Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables con­ certadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. 2.o Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitual­ mente obtiene el citado comprador en operaciones equi­ parables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtie­ nen las empresas que operan en el mismo sector en ope- 4. 1.o Para la determinación del valor normal de merca­ do se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preci­ so, las correcciones necesarias para obtener la equivalen­ cia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o ser­ vicio el margen habitual en operaciones idénticas o simila­ res con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independien­ tes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equi­ valencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su (Sigue.) 88 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS (Continuación.) Artículo 16. Reglas de valoración: operaciones vinculadas raciones equiparables concertadas con personas o entida­ des independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para trans­ formar los mencionados bienes y servicios. c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribu­ ción del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. Artículo 16. Operaciones vinculadas defecto, el margen que personas o entidades independien­ tes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equi­ valencia y considerar las particularidades de la operación. 2.o Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuada­ mente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operacio­ nes, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calcu­ lado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operacio­ nes, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea pre­ ciso, las correcciones necesarias para obtener la equiva­ lencia y considerar las particularidades de las operaciones. 4. La deducción de los gastos en concepto de contribu­ ciones a actividades de investigación y desarrollo realiza­ das por una entidad vinculada estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: [Documenta­ ción asociada.] a) Que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o los proyectos que se vayan a realizar y que otorgue el derecho a utilizar sus resultados. b) Que los criterios de distribución de los gastos sopor­ tados efectivamente por la entidad que efectúa la activi­ dad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones. 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio reci­ bido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contrapres­ tación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a cri­ terios de racionalidad. Se entenderá cumplido este crite­ rio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vincula­ das estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los pres­ ta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos: a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar. b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad. 6. La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisi­ ción, producción o desarrollo como resultado del acuerdo. b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o venta­ (Sigue.) 89 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 (Continuación.) Artículo 16. Operaciones vinculadas jas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad. c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus cir­ cunstancias o personas o entidades participantes, estable­ ciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios. El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen. 7. Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado. La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las opera­ ciones. El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos imposi­ tivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro períodos impositivos siguien­ tes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operacio­ nes realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presenta­ ción de la declaración por el impuesto correspondiente. En el supuesto de variación significativa de las circunstan­ cias económicas existentes en el momento de la aproba­ ción del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circuns­ tancias económicas. Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución. Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas. 8. En aquellas operaciones en las cuales el valor conveni­ do sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la natu­ raleza de las rentas puestas de manifiesto como conse­ cuencia de la existencia de dicha diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-enti­ dad, la diferencia tendrá, en la proporción que correspon­ da al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partíci­ pe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. (Sigue.) 90 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS (Continuación.) Artículo 16. Operaciones vinculadas 9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: 1.o La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributa­ rio cuya situación tributaria vaya a ser objeto de compro­ bación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. 2.o Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o enti­ dades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan per­ sonarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tri­ butario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aque­ llos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contra­ dictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practica­ da por la Administración haya adquirido firmeza. 3.o La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentaria­ mente se establezcan. 4.o Lo dispuesto en este apartado será aplicable respec­ to de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 5.o Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjui­ cio de lo previsto en los tratados y convenios internacio­ nales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. 10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la docu­ mentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban man­ tener a disposición de la Administración tributaria las per­ sonas o entidades vinculadas. También constituye infracción tributaria que el valor nor­ mal de mercado que se derive de la documentación pre­ (Sigue.) 91 Cuadernos de Formación. Colaboración 20/07. Volumen 4/2007 (Continuación.) Artículo 16. Operaciones vinculadas vista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas: 1.o Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operacio­ nes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documenta­ ción que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasi­ vo o contribuyente. 2.o Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecunia­ ria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.o anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposi­ ción de la infracción prevista en este número. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá con­ forme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3.o La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1.o y 2.o de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artícu­ lo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4.o Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operacio­ nes sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devo­ luciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conduc­ tas no constituirán comisión de las infracciones de los ar­ tículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de (Sigue.) 92 Los precios de transferencia y las actas con acuerdo LUIS I GNACIO FADÓN O DRIOZOLA y M ANUEL M ARTÍNEZ H ERVÁS (Continuación.) Artículo 16. Operaciones vinculadas diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa. 5.o Las sanciones previstas en este apartado serán com­ patibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados. BIBLIOGRAFÍA CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo (2005): “Problemas de la normativa española en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia y líneas para su reforma”, Crónica Tributaria, núm. 116. CORDÓN EZQUERRO, Teodoro (2004): Manual de Fiscalidad Internacional, 2.a edición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. CRUZ AMORÓS, Miguel (1997): “Los precios de transferencia y la deslocalización de beneficios”, Impuestos, núm. 21. HORLACHER, Susana: Precios de transferencia, Campus virtual, IEFPA. PÉREZ RODILLA, Gerardo (2003): Operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. SANZ GADEA, Eduardo (2000): Operaciones vinculadas, CEF, 209 y 210. TRAPÉ VILADOMAT, Montserrat (2004): “El régimen fiscal de los precios de transferencia”, en CORDÓN EZQUERRO (2004). VARIOS AUTORES (2004): Guia de la Ley General Tributaria, CISS, Valencia. 93