1 CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES COMISIÓN DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS AGOSTO DE 2006 INFORME COMO AMIGOS DEL TRIBUNAL 1. LA INFLACION Y EL IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS Una de las formas de imposición más aceptadas, social y políticamente, como auténtica manifestación de capacidad contributiva, es la imposición sobre la renta. El incremento de la riqueza, como consecuencia de la existencia efectiva de ganancias, genera usualmente la obligación de compartir la misma. La mayor parte se la queda quien la generó. Una porción, generalmente menor, se destina al Estado como tributo sobre dicha manifestación de capacidad contributiva. V.E., en diversas ocasiones, sostuvo que se vulneran las garantías constitucionales de la propiedad y de la no confiscatoriedad si los tributos o exacciones superan el 33% de la renta o ganancia. Obviamente, una cuestión de relevante importancia es establecer tanto la existencia como la verdadera cuantía de las ganancias sujetas a imposición. La contabilidad es el elemento primario para establecer ganancias sujetas a impuesto. Cuando no existe contabilidad, la ley fiscal establece generalmente los procedimientos de determinación, basándose en principios contables tradicionales, semejantes a los que sirven de base para confeccionar los estados contables. En la mayoría de los campos de la actividad humana es necesario un patrón de medición cuantitativa. Hay medidas de distancia, tiempo, tamaño, cantidad, peso, etc. Sin ellas resultaría imposible hacer estimaciones y comparaciones. En contabilidad, la unidad de medida tradicional ha sido la moneda del país dentro del cual son llevados los registros contables. Las medidas físicas, como los inventarios de mercaderías, para fines contables, son expresados en moneda por la aplicación de precios. Pero la moneda es una unidad de medida extremadamente pobre, y el hecho que en contabilidad se use una unidad de medida inestable implica haber incorporado el más grande impedimento para la interpretación de sus resultados. En efecto, tradicionalmente se asignaron tres funciones a la moneda, a saber: a) medio de cambio; b) medida de valor; c) depósito de riqueza. En un contexto inflacionario sólo la primera función se conserva en forma más o menos pura. Las restantes dejan de tener vigencia o la tienen solamente en un momento determinado, pero no a través del tiempo. En la medida en que se desea utilizar la moneda como medida de valor de circunstancias del quehacer económico 2 no simultáneas, se estará utilizando un factor de comparación heterogéneo, de modo que sus resultados serán inservibles. En cuanto a la tercera función, si el poder adquisitivo de la moneda disminuye a través del tiempo, dejará de constituir un depósito invariable de riqueza. Si la contabilidad y los principios contables que se utilizan en la determinación de las ganancias o beneficios gravables no tienen en cuenta esas circunstancias en períodos de cambios de precios, se los denomine o no como “inflación”, el resultado no será la ganancia real, sino una cifra incoherente y falta de representatividad. No se estará aplicando un impuesto a las ganancias, sino un impuesto a “los resultados emergentes de utilizar criterios contables tradicionales en un medio inflacionario”, que sería el nombre más apropiado para dicho gravamen. El conocido economista fiscal Richard Musgrave han señalado que es una cuestión de principio, como índice de igualdad, que la renta debería medirse en términos reales1. Por ende, si la contabilidad provee información adecuada acerca de la verdadera magnitud de la ganancia real, la citada información debería ser la que se utilice como punto de partida para determinar las respectivas obligaciones fiscales. En cambio, si la contabilidad ofrece información distorsionada por los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de utilizarse dicha información como punto de partida para la determinación de los impuestos sobre la renta o ganancia, se hace indispensable la introducción de mecanismos adecuados de ajuste que permitan arribar, en definitiva, a la verdadera ganancia real, corregida de los efectos de los cambios significativos de precios. Ya en el año 1921, otro economista fiscal - Haig2 - señalaba que una de las imperfecciones del ambiente donde el impuesto debe vivir era la del estándar económico del valor original, como consecuencia de cambios en el nivel de precios y el valor del dinero. El valor monetario de los activos, en general, experimenta aumentos similares al del nivel de precios. Este incremento particular de valor no indica realmente un aumento de poder económico. Señalaba Haig: “En tanto que tenemos un estándar monetario que cambia, encontraremos que aun el más perfecto sistema contable mostrará un ingreso neto que no es idéntico al incremento verdadero del poder económico”. En síntesis, los impuestos sobre los ingresos, en especial el Impuesto sobre la renta o sobre las ganancias, resultan profundamente afectados cuando hay variaciones significativas en los niveles de los precios, no por su naturaleza o efectos deseables -que son positivos como elementos antiinflacionarios-, sino por su forma de determinación, ya que la inflación puede desnaturalizarlos y anular sus efectos. Si el gravamen recayera sobre la ganancia real obtenida por los contribuyentes, no habría objeciones a formular. 2. MÉTODOS DE CORRECCION 1 2 MUSGRAVE, Richard A.: The Theory of Public Finance, Mc Graw Hill Book Co., 1959. HAIG, Robert M.: The Federal Income Tax, New York, 1921. 3 2.1. Las correcciones parciales Frente a los errores evidentes emanados de utilizar la contabilidad tradicional o histórica, o sus principios a falta de ella, en particular por la imperfección del estándar de valor, se sugirieron diferentes métodos de corrección para atemperar dichos errores o imperfecciones. Surgen así las revaluaciones de ciertos activos, ya sea a los fines de apropiar la asignación periódica de su utilización económica (amortizaciones de bienes de uso y similares) o a los fines de establecer los resultados por su venta. Estas soluciones parciales, ocasionales o permanentes, si bien contribuyen a mejorar en parte la veracidad y validez de los estados contables o atenuar las deficiencias de los pseudo resultados impositivos no corregidos por inflación, no resultan satisfactorias ni desde el punto de vista técnico-contable ni desde el punto de vista fiscal. Para la contabilidad, porque esos correctivos -normalmente limitados a los casos de bienes de uso o activos similares- solucionan los problemas de exposición en parte dado que subsisten los relativos a otros rubros cuya corrección se torna más compleja, como el caso de los bienes de cambio y los activos y pasivos financieros, que en períodos de inflación suelen generar resultados por tenencia que deberían considerarse realizados. Se buscó atemperar el problema de los bienes de cambio con la adopción de criterios más realistas para la determinación de resultados, tales como el LIFO (último entrado, primero salido) o el NIFO (next in first out, próximo a entrar, primero salido). Estos sistemas, si bien pueden mejorar la exposición de los resultados, como contrapartida, y por el sencillo hecho de utilizar la moneda nominal como patrón de medición, distorsionan los estados patrimoniales que quedan valorizados por el importe de las adquisiciones más antiguas. Lógicamente, la adopción de criterios como el FIFO (primero entrado, primero salido) y similares mejoran la exposición de los estados patrimoniales, pero distorsionan los de resultados. Para el caso de los restantes activos, la contabilidad no encontró soluciones parciales, por lo que necesariamente debió variar su enfoque buscando soluciones generales. Desde el punto de vista fiscal, los correctivos parciales son cuestionables: pueden ser aplicados, o no, juntamente con su uso en contabilidad, pues aunque sería deseable que los estados contables fueran únicos, no hay fuertes argumentos (además de los administrativos) para que los balances fiscales no puedan diferir de los contables. Así, los correctivos fiscales pueden anticiparse, coincidir o ir a la zaga respecto de los que adopta la contabilidad. El cuestionamiento básico no obedece a razones técnicas o administrativas, como podría pensarse en primera instancia, sino a razones de equidad. En efecto, el problema, consiste en evaluar si ellos no alteran la situación relativa de los diferentes contribuyentes frente al impuesto. Dado que resulta más practicable y evidente medir el deterioro inflacionario en algunas manifestaciones de riqueza, estos ajustes fueron los que se desarrollaron en principio. 4 El cumplimiento del principio de equidad exige que los ajustes se efectúen tanto si son a favor como en contra del contribuyente. Para el primer caso, de existir impuestos sobre patrimonios la falta de ajuste beneficia a los contribuyentes, mientras que en circunstancias inflacionarias muchos contribuyentes obtienen auténticos beneficios que no se exteriorizan en los estados contables confeccionados de acuerdo con normas tradicionales. Por ello, tanto en relevantes trabajos de doctrina como en reuniones científicas y profesionales se han cuestionado los ajustes parciales recomendando, en cambio, los ajustes generales, en procura de respetar pautas de equidad, tanto horizontales como verticales (igual tratamiento a quienes están en idéntica situación y tratamiento diferencial acorde para quienes están en diferente situación). 2.2. Métodos de ajuste generales: Desarrollo. Los aportes de la contabilidad La experiencia en el uso de los mecanismos de ajuste parcial y, al propio tiempo, el desarrollo de metodologías contables novedosas que permitieron una aproximación a resultados más realistas, corrigiendo los efectos distorsivos de la inflación en la medición de los resultados, unido a las altas tasas de inflación que azotaron a algunos países, provocó un paulatino abandono de las técnicas de ajuste parcial para recurrir a medidas más generales de ajuste. En esta ocasión no vamos a volver sobre los profusos antecedentes que existen sobre el tema. Por ende, remitimos a V.E. a la profusa literatura existente3, sin perjuicio de quedar a su disposición para aclararlo o ampliarlo, si fuera menester. Importante es la evolución que el tema ha tenido en Argentina a través de la tenaz labor de los organismos profesionales por defender las nuevas técnicas y tornarlas gradualmente en normas obligatorias. Así, a título de enunciación, a través de diferentes normas, los estados ajustados de información complementaria se tornaron en información principal y, ulteriormente, en única. El tema resultó claramente receptado en la modificación de la Ley de Sociedades Comerciales, dispuesta en 1983: «Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante». En la exposición de motivos se aclaró que se pretendía superar el concepto aritmético formal del balance de ejercicio, basado en el criterio de costo histórico, para adoptar el concepto de moneda constante como un medio de aplicar un criterio de uniformidad en la presentación de los referidos estados. En general, las distintas mecánicas adoptadas a los efectos de los ajustes integrados en el orden contable se basaron con el transcurso del tiempo en el principio del 3 Véase entre otros: 1) En materia tributaria: SCHINDEL, Angel: El método integral como la solución más apropiada para corregir los efectos de la inflación en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, en Hacienda Pública Española Nº 23, 1973, p. 191; Ajuste impositivo por inflación¨, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1978. REIG, Enrique Jorge: La Contabilidad y la tributación ante la inflación (Presentación ante la Academia Nacional de Ciencias Económicas, 1977); Adjustment for Taxation in Highly Inflationary Economies, (Seminario de IFA durante el Congreso de Buenos Aires de 1984, publicado por Kluwer) y AARON, Henry J.: (editor): Inflation and the Income Tax, The Brookings Institution, Washington, 1976, etc., REIG, Enrique J.: Impuesto a las Ganancias, 10º Edición, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, Cap. XVII; 2) En materia contable: FOWLER NEWTON, E.: Contabilidad con inflación, La Ley, Buenos Aires, 2002. 5 «costo histórico ajustado», combinado con valores corrientes, a través de la reexpresión de las distintas partidas y cuentas de los estados contables a una moneda relativamente homogénea o de semejante poder adquisitivo, generalmente la «moneda de cierre», establecida en función de las variaciones operadas en el índice de precios mayoristas, entre la fecha de origen de cada partida y la del cierre del ejercicio o balance o bien en los precios relativos de los bienes y obligaciones. 2.3. Los ajustes generales con fines fiscales Paralelamente al desarrollo de las nuevas técnicas contables, los países con altas tasas de inflación se vieron obligados a introducir ajustes a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias. En general estos ajustes no han seguido la técnica de los ajustes generales contables, ya que en la mayoría de los casos se mantuvo el balance histórico como punto de partida para el proceso de determinación y liquidación del gravamen. Ello no obstante, en algunos países la legislación tributaria ha constituido un motor para el cambio de los conceptos contables al obligar a exteriorizar en los balances de las empresas los ajustes que la Ley imponía desde el punto de vista fiscal. Así, tanto en Brasil como en Chile, la Ley fiscal, al obligar a determinados ajustes en los balances comerciales, resultó un elemento motor en los cambios de los principios de formulación de los estados contables. Lamentablemente, en otros países, como en Argentina, la Ley fiscal continuó empleando como punto de partida para las liquidaciones fiscales los estados contables resultantes de la contabilidad a valores históricos con la introducción de ajustes sobre los resultados determinados sobre dichos valores, prescindiendo de los balances contables corregidos por inflación. En la República Argentina, conforme el sistema establecido en 1978, con anterioridad a la reforma de 1985, así como en otros países (p. ej.: Uruguay e Islandia), la estructura de la corrección, en líneas generales, seguía el esquema siguiente: por una parte, la admisión del revalúo de las amortizaciones de los bienes de uso, y, por otra, la obligación de computar un «ajuste por inflación" consistente en aplicar la tasa de inflación sobre la diferencia entre los activos y pasivos monetarios a comienzo del período sumándolo o restándolo del beneficio a valores históricos, según el sentido de la diferencia. Se trataba de una aproximación al resultado real relativamente simple pero imperfecta y, en muchas ocasiones, distante de aquél. La reforma de 1985 mantuvo el balance histórico como punto de partida para la determinación del Impuesto a las Ganancias e introdujo como complemento al defectuoso mecanismo anterior -ajuste estático referido al comienzo del ejercicio-, una suerte de ajuste dinámico representativo de las variaciones operadas durante el ejercicio en los componentes del ajuste estático que, sin duda, contribuyó a atemperar, en parte, los defectos de medición de la Ley de 1978. El método así resultante terminó no siendo tan sencillo pues con sus exclusiones, correcciones parciales, retiros e incorporaciones durante el ejercicio, etc., que resultan de un largo 6 y fatigoso articulado, difícilmente pueda sostenerse que responde al criterio de simplicidad pretendido por la Ley original de 1978. En Chile el resultado es obtenido por diferencia entre los patrimonios netos del cierre y comienzo del ejercicio, ambos expresados en moneda de semejante poder adquisitivo. Se trata en este caso el método que más se aproxima a las soluciones desarrolladas por la contabilidad. 3. LA CORRECCIÓN POR INFLACIÓN SEGÚN LA LEY VIGENTE FRENTE A LO ACONTECIDO EN ARGENTINA 3.1. Antecedentes El Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias referido al ajuste impositivo por inflación integra el texto legal, ya que en momento alguno fue derogado. Un par de intentos del Poder Ejecutivo Nacional para efectivizar su derogación fueron rechazados por la Cámara de Diputados de la Nación4. Desde el 1º de Abril de 1992 la aplicación efectiva de las referidas normas quedó “suspendida de hecho” por imperio de lo dispuesto en el Art. 39 de la Ley Nº 24.073, situación que desde el punto de vista legal formal subsiste hasta el día de hoy. Los acontecimientos que se sucedieron a partir de fines del año 2001 modificaron en forma evidente las condiciones que justificaron, a su debido momento, el dictado de la mencionada norma legal. La devaluación de la moneda y los consiguientes incrementos en los precios en la mayor parte de los bienes y servicios desembocaron en un proceso que no puede ser calificado de otra forma que "inflación", aunque se busquen argumentos para negarle tal denominación. El mantenimiento de la moneda nominal nacional como unidad de cuenta, tanto a los fines contables como impositivos, implicó una notoria distorsión en la medida real y efectiva de los resultados de las empresas lo cual, como es sabido y en función de lo dispuesto por el Art. 62 de la Ley de Sociedades Comerciales -estados contables en moneda constante- obligó a restablecer la vigencia del ajuste contable por variaciones a nivel de precios, lo que se dispuso por el Decreto Nº 1.269/02, cuya vigencia efectiva fue de poco menos de un año ya que fue derogado por el Decreto Nº 664/03. * Desde el punto de vista impositivo el mantenimiento como moneda de cuenta de la moneda nominal, sin la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación, ha implicado consecuencias diversas, todas ellas violatorias del principio de igualdad consagrado por la Constitución Nacional, entre las que podemos mencionar: 4 Véase Schindel Angel, El Ajuste Impositivo por inflación en la actual coyuntura, La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 28 y 132 y ss. 7 a) Exteriorización de beneficios impositivos menores que los reales, particularmente por aquellos sujetos endeudados en moneda nacional o endeudados en moneda extranjera con la banca nacional a quienes se les “pesificaron” sus pasivos; b) Exteriorización de resultados impositivos superiores a los reales para aquellos sujetos con activos monetarios y existencias de bienes de cambio superiores a sus pasivos expresados en moneda nacional o con ajustes menores respecto de la variación de los activos mencionados; c) Insuficiencia de las amortizaciones de bienes de uso y similares lo cual implica, para las empresas con alta inmovilización en tal tipo de bienes, la imposibilidad de recuperar plenamente el capital invertido, por lo que el impuesto a las ganancias, en este aspecto, ha tomado y continúa tomando parte del capital y no de la renta pura propiamente dicha; d) Medición incorrecta de los resultados por la enajenación de bienes durables, como inmuebles y similares, como consecuencia del no reconocimiento del ajuste de los costos incurridos antes de la estampida de los precios; e) Incongruencia entre los métodos de valuación de existencias, moneda extranjera, inversiones en títulos y bonos y similares, establecidos por la Ley del Impuesto a las Ganancias, sobre la base de valores de las últimas compras o de los valores al cierre de cada ejercicio, lo que implica sujetar los incrementos nominales de valores de dichos bienes sin el correlato de la compensación por el ajuste por inflación. Téngase presente que, con anterioridad al ajuste por inflación establecido por la Ley Nº 21.894, se admitía el ajuste de las amortizaciones de bienes de uso, del valor residual de los bienes enajenados sujetos a gravamen y, respecto de los inventarios, se admitían métodos de valuación que permitían diferir la exteriorización de los resultados nominales, tales como costo o plaza el menor, promedio de las compras de un período dentro del ejercicio –generalmente el primer trimestre-, etc., lo que permitía soslayar, aunque sea parcialmente, los efectos de la falta de reconocimiento del ajuste global por inflación. Los nuevos criterios de valuación establecidos por la Ley Nº 21.894 serían razonables en tanto se pudiese aplicar, al mismo tiempo, un ajuste por inflación o, de no haberlo, se diera cierta estabilidad en los precios. Como consecuencia de esta incongruencia, a partir del año 2002 las variaciones meramente nominales quedaron sujetas al tributo, sin compensación o atenuación de índole alguna. Estos aspectos fueron exhaustivamente tratados por la doctrina por lo que no cabe que, en esta presentación se haga énfasis y se profundice en los mismos, sin perjuicio de remitir a V.E. a la abundante literatura existente al respecto. Recordemos que desde el punto de vista contable las normas de la Ley de Sociedades Comerciales, así como las profesionales vigentes, obligan a practicar los estados contables en moneda constante. Esta obligación había quedado suspendida a partir del año 1995, por imperio de lo establecido por el Decreto Nº 316/95 que 8 prohibió a los organismos oficiales de contralor recibir estados contables ajustados por inflación. En virtud de esa norma y de la convertibilidad de la moneda argentina frente al dólar estadounidense a la paridad de uno por uno, unido a una cierta estabilidad de los precios internos, producto de la referida convertibilidad, los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda en los estados contables eran tan poco relevantes que se autorizó a los profesionales a no practicar los ajustes, si la incidencia de los mismos no era significativa. Desde entonces y hasta el 31 de diciembre de 2001 prácticamente no ha habido balances ajustados por inflación. El cambio de la paridad de la moneda argentina frente al dólar, primero a un tipo de cambio fijo de $ 1,40 y luego librado al mercado, ha implicado la modificación del valor en moneda argentina de los insumos de carácter importado, ya sean bienes o servicios, lo cual se ha traducido en modificaciones en los precios internos, más significativas al nivel mayorista que al nivel del consumidor, tal como sucede habitualmente en este tipo de situaciones. Ello llevó a la reimplantación, necesaria, de los estados contables corregidos o reexpresados con el objeto de recoger las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Resulta obvio que con el fin de la convertibilidad y sus consecuencias, ha terminado también la vigencia de la propiedad “unidad de medida homogénea” que la moneda argentina tuvo durante más de una década. Como se dijo, el ajuste por inflación impositivo está incorporado como “Título VI” en la Ley de Impuesto a las Ganancias. Dicho ajuste es diferente del que corresponde aplicar para la preparación de los estados contables ajustados por inflación conforme las normas profesionales. El ajuste requeriría necesariamente un balance histórico, aunque ello no surge explícitamente de las normas en vigencia. En efecto, el Art. 69 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone: “...Los sujetos comprendidos en los incisos a), b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta de la siguiente manera: a) al resultado neto del ejercicio comercial sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo; b) al resultado del inciso a) se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo que resulte por aplicación de las disposiciones del Título VI de la ley;...”. El Balance Comercial, tanto desde el punto de vista de la Ley de Sociedades Comerciales como de las normas profesionales vigentes no es otro que el elaborado a moneda constante. Por lo tanto ese debería ser el punto de partida para la confección del “balance impositivo”. Más por razones históricas y de coherencia conceptual que por las netamente jurídicas, tanto los profesionales como la 9 administración fiscal entendieron, en función del mecanismo de ajuste incorporado al citado Título VI de la Ley, que el balance de partida era el histórico. Como se señalara, el ajuste impositivo por inflación está suspendido en su vigencia efectiva desde el 1.4.1992 por imperio de lo dispuesto por el Art. 39 de la Ley Nº 24.073, ya que el coeficiente de actualización a partir de esa fecha ha sido fijado en 1, sin perjuicio de que continuaron vigentes las normas complementarias del referido ajuste impositivo por inflación, como ser las relativas a valuación de bienes de cambio, tratamiento de las colocaciones financieras, de las diferencias de cambio, etc. Frente a la coyuntura del año 2002, se volvieron a poner en vigencia normas profesionales que obligaban a practicar balances contables ajustados, obligatoriamente para los cierres anuales o intermedios desde el 31 de marzo de 2002 inclusive y con carácter optativo para los anteriores. Con motivo del Decreto Nº 1269/02, que derogó el Decreto Nº 316/95, los organismos oficiales de control (Inspección General de Justicia, Comisión Nacional de Valores, Superintendencia de Seguros, etc.) dispusieron la obligatoriedad de presentar estados contables corregidos por inflación. No obstante la reaparición de la inflación, ni el Poder Ejecutivo Nacional ni el Congreso de la Nación adoptaron medida alguna para reestablecer la efectiva vigencia del ajuste impositivo por inflación, ya sea derogando el Art. 39 de la Ley Nº 24073 o a través de alguna otra medida. Fuerte ha sido el clamor de los medios empresarios y profesionales. Merecen destacarse los aportes del 4º Simposio Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las reiteradas notas cursadas por el Consejo Directivo de esta entidad. Finalmente, en septiembre de 2002, la Secretaría de Hacienda tomó la iniciativa de encomendar a un grupo de expertos el análisis del problema y el esbozo de un esquema para resolverlo. 3.2. Dictamen de la Comisión Especial y la actitud del Poder Ejecutivo Frente a la situación que se generó a partir de enero de 2002, cuando se abandonó la convertibilidad y comenzó la gestación del proceso inflacionario, tanto las entidades profesionales y empresarias como las gubernamentales advirtieron que correspondía adoptar medidas conducentes a contemplar la situación. Por decisión de la Secretaría de Hacienda de la Nación se creó una Comisión para el análisis de un nuevo proyecto de ajuste integral por inflación a los fines fiscales (RH 100/02), integrada, en primera instancia, por profesionales de la órbita privada y a la que se agregaron ulteriormente algunos funcionarios oficiales en calidad de veedores. Se señaló entre los considerandos de la medida que su creación era “a los efectos de que la Administración Pública Nacional pueda contar con suficientes elementos de ponderación para el examen de un tema de la complejidad como el que se trata” y 10 que “el aporte de los aludidos profesionales contribuirá a perfeccionar el ajuste por inflación oportunamente establecido cuya aplicación se encuentra suspendida desde el dictado de la Ley Nº 24073”. Previendo un eventual pronunciamiento no acorde a la política oficial también se señaló que “la creación una Comisión integrada por destacados profesionales del sector privado ha de contribuir al objetivo previsto, sin que ello implique una decisión sobre la materia, la que queda sujeta a la ponderación que efectúen las autoridades del Ministerio de Economía, teniendo en cuenta la evolución de las variables macroeconómicas”. La Comisión pasó a denominarse en el medio profesional y empresario como “Comisión Especial” o “Comisión Especial de la Resolución Nº 100”. Con notoria rapidez la Comisión arribó a una decisión unánime. Hubo consenso en utilizar los estados contables ajustados como punto de partida para la determinación de los resultados impositivos. Si bien hubo coincidencia en que algunos criterios de valuación impositivos podrían adaptarse a las normas profesionales vigentes, se decidió mantener los establecidos en la ley del impuesto a las ganancias, sin perjuicio de dejar para una segunda etapa las propuestas para minimizar las diferencias entre los estados contables y el balance impositivo. Como alternativa para su aplicación inmediata la Comisión entendió que, con carácter transitorio, cabría utilizar el mecanismo de ajuste establecido por el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias, con las interpretaciones apropiadas para recoger un adecuado tratamiento de las rentas de fuente extranjera que estaban fuera de gravamen durante la época en que el referido título estuvo en efectiva vigencia. Lo cierto es que, sin perjuicio del dictamen de una Comisión de Expertos creada a efectos de estudiar el tema y proponer soluciones, la actitud oficial fue la de negar la existencia del proceso inflacionario con el argumento de que sólo se trataba de variaciones en los precios relativos y que el reconocimiento de algún tipo de ajuste de la base de cálculo del impuesto sobre las ganancias implicaría abrir la puerta para otros reclamos indexatorios. Respecto de la primera cuestión, la discusión entre los que sostenían que había un proceso inflacionario y la de las autoridades oficiales que argumentaba que se trataba de variaciones en los precios relativos, es en realidad inconducente ya que ambas partes tienen razón. En la Argentina se han dado durante los años 2002 y 2003, ambas circunstancias concurrentemente. Efectivamente se han producido notorias variaciones en los precios relativos. No obstante, al mismo tiempo, ha habido una suba generalizada de casi todos los precios de la economía, con algunas pocas excepciones tales como los precios de algunos servicios públicos contenidos por el Estado parcialmente, por el momento y no con pocas dificultades. Desde un punto de vista substancial si la mayoría de los precios de una economía varían hacia arriba, aunque lo hayan sido en forma dispar, nos encontramos - obviamente - frente a un proceso inflacionario. La circunstancia de que a partir de mediados de 2003 haya habido una suerte de estabilización e, inclusive, retroceso de algunos precios como el del dólar norteamericano, no implica que los efectos del proceso afectaran el verdadero 11 resultado de las empresas y continuarán afectándolos en algunas situaciones, tal como se expondrá más adelante. 3.3. Vigencia del art. 39 de la Ley 24.073 Esta cuestión ha sido objeto de pronunciamiento por parte de V.E. en la causa “Santiago Dugan Trocello SRL”, en la que compartió el dictamen del Procurador General de la Nación, por lo que no será objeto de comentario en esta presentación. Ello sin perjuicio de señalar modestamente a V.E. que este Consejo considera seriamente cuestionables los fundamentos del referido dictamen por lo que, en su caso, queda a disposición de V.E. para el caso de que considere apropiado reexaminar lo allí decidido. 4. LOS BALANCES EN MONEDA CONSTANTE NO SON MECANISMOS INDEXATORIOS O DE REPOTENCIACIÓN DE DEUDAS Este Consejo considera apropiado enfatizar ante V.E. que la adecuada medición de los resultados para establecer la verdadera o real cuantía de una ganancia (o pérdida) no constituye un reajuste de valores ni es fuente de repotenciación de deudas. Se trata, en esencia, de dos cuestiones diferentes: a) El reajuste de una prestación en un contrato o de una deuda o crédito sobre la base de índices, es lo que viene prohibido por la Ley Nº 23.928 y su modificatoria la Nº 25.561; b) En cambio, la unidad de cuenta para establecer en forma más coherente el resultado de la gestión de una hacienda es algo completamente diferente. Así se sostuvo: "...Los estados contables ajustados no hacen más que corregir uno de los postulados básicos de la contabilidad que es el de «invariabilidad del poder adquisitivo de la moneda». Las determinaciones de la base de cálculo de un impuesto como ganancias, particularmente si se trata de ganancias empresarias, si no tiene en cuenta el respeto de este postulado para los estados contables y las determinaciones impositivas en ellos basados, arrojarían cifras distorsionadas de la realidad. Ello es independiente de que pueda haber mecanismos de ajustes de créditos y débitos de cualquier tipo, de tarifas o de salarios los que, en cierta medida, pueden, en efecto, retroalimentar un proceso inflacionario. No obstante, el referido proceso necesariamente empieza por causas más generalizadas, de las cuales las más importantes son los cambios abruptos de las paridades cambiarias, los préstamos sin cobertura de la entidad central monetaria al Estado y otros mecanismos que contribuyen a la expansión de la base monetaria como redescuentos y otros préstamos blandos a instituciones financieras...". "...Con disciplina fiscal la estabilidad podría volver. En tanto ello ocurra y en función de los desajustes de variables desde comienzos de este año, la «nominalidad», como supuesto para la determinación de la materia gravada por el 12 impuesto a las ganancias, es un contrasentido ético y jurídico. No cabría llamar «impuesto a las ganancias» a un tributo que no las mida razonablemente...". "...Mientras el tema no se resuelve, aquellas empresas que tienen beneficios por exposición a la inflación continuarán pagando un impuesto a las ganancias menor que el que correspondería sobre sus resultados reales y ello es responsabilidad tanto del poder administrador como del poder legislativo ya que, si conforme el dictamen de la Procuración del Tesoro es necesario una ley, ésta debe ser propiciada y sancionada de inmediato. Por el contrario, quienes obtengan resultados reales inferiores a los que surgirían de aplicar con literalidad las normas vigentes de la Ley del Impuesto a las Ganancias y lo pretendido por la AFIP conforme la Nota Externa Nº 10/02, difícilmente acepten en forma pacífica un impuesto a las ganancias cuyo impacto efectivo puede ser sensiblemente superior a la alícuota nominal fijada en la Ley y que, en muchos casos puede devorarse la utilidad y hasta cercenar el capital, todo lo cual sería violatorio de garantías constitucionales, tales como la no confiscatoriedad y la innominada de razonabilidad...".5 5. LESIÓN DE GARANTÍAS CONSTITUCIONALES La determinación del impuesto a las ganancias sobre la base de estados contables elaborados sin la debida corrección por inflación puede arrojar cifras alejadas del concepto de “ganancia real”, no demostrativas de la existencia de capacidad contributiva. Quienes a la falta de aplicación de las normas sobre ajuste por inflación determinen sus resultados sobre la base de estados contables elaborados sin tener en cuenta las variaciones en los precios, sean del ejercicio corriente o producidas en ejercicios anteriores, pueden verse obligados a ingresar una obligación fiscal desmedida, no acorde con su capacidad contributiva real. El principio de capacidad contributiva tiene raigambre constitucional. Un tributo a las ganancias que supere el 33% de la “ganancia real” de cada ejercicio afecta, conforme lo resuelto reiteradamente V.E. la garantía de la no confiscatoriedad6. En otros términos, ante la falta de existencia de capacidad contributiva sustancial no puede sostenerse razonablemente la vigencia de un tributo. Utilizar el balance histórico y no admitir el ajuste impositivo por inflación implica suponer que hay efectivamente ganancia cuando en realidad puede haber pérdida o aquella ser sensiblemente menor lo sería una auténtica ficción. Acertadamente Spisso ha señalado: "...Siendo que la capacidad contributiva se refiere a una aptitud efectiva y real para pagar el tributo, es necesario que sean gravadas manifestaciones 5 Schindel Angel, “¿Es razonable que el principio de recaudación devore al de capacidad contributiva?” en Tribuna Fiscal, Suplemento del diario Ámbito Financiero, 25.11.2002; Schindel Angel, El ajuste impositivo...., p. 27. 6 Véanse, entre otros, a los siguientes trabajos: SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, Desalma, Buenos Aires, 2000; CASAS, José Osvaldo, Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente, Ad-hoc, Buenos Aires, 2002 ; GARCIA BELSUNCE, Horacio A. (Coordinador): Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1994. (En particular los trabajos de VILLEGAS, Héctor B.; CORTI, Arístides Horacio M. y TARSITANO, Alberto). GARCIA BELSUNCE, Horacio A.: Garantías constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984. 13 económicas reales y no meramente ficticias, lo cual exige no sólo la elección de hechos imponibles que respondan a tales exigencias, sino la adopción de particulares sistemas de liquidación y recaudación."7. El impuesto a las ganancias tiene por objeto gravar ese concepto. Si la medición es arbitraria se produce lo que el destacado jurista brasilero Amilcar de Araujo Falçao denominó falta de inherencia o pertinencia entre el hecho imponible y la base de cálculo: "...De otra manera, la falta de adecuación de la base de cálculo puede significar una distorsión del hecho generador y, por consiguiente, desnaturalizar el tributo."8 6. MEDIDA DE LAS LESIONES CONSTITUCIONALES Si bien cada caso particular debería ser adecuadamente ponderado, hay un par de aspectos generales que podrían ser útiles en la ponderación que deberá efectuar V.E. para cada caso particular, a saber: a) Respecto de los estados contables y balances impositivos cerrados durante el período en que estuvo vigente el ajuste contable por inflación, correspondería relacionar la magnitud del impuesto a las ganancias determinado conforme las pautas legales y sin considerar ajuste impositivo por inflación alguno con los resultados contables ajustados. Si la relación fuera superior al 33% se estaría prima facie frente a un caso en el que podría haber lesión a las garantías constitucionales de la propiedad y de la no confiscatoriedad; b) Respecto de los períodos fiscales ulteriores correspondería, al menos, relacionar las amortizaciones contables con las impositivas, así como los resultados de venta o disposición de bienes amortizables, acciones, inmuebles y similares, comparando los costos contables con los impositivos: Si la aplicación de la alícuota del impuesto a las ganancias sobre tales diferencias arrojara, en definitiva, un tributo superior al 33% de los resultados del balance contable se estaría prima facie frente a un caso en el que podría haber lesión de las referidas garantías constitucionales. 7 Op. cit. en nota anterior, p. 364 ARAUJO FALÇAO, Amilcar de: El hecho generador de la obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 112. 8