Las NIIF para PYMES – Diferencias con los PCGAE
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www.tecnicacontable.com Las NIIF para PYMES – Diferencias con los PCGAE Carlos Barroso Director en el Departamento de Práctica Profesional de KPMG El IASB ha aprobado el pasado mes de julio la normativa contable que propone para las PYMES. Este artículo compara esta nueva normativa con el Plan General de Contabilidad que aplican actualmente las empresas españolas. 1 Introducción El International Accounting Standards Board (IASB o CNIC) ha emitido en julio de 2009, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para PYMES (NIIF-PYME). Las NIIF-PYME constituyen un marco contable separado de las NIIF para ser aplicado por las entidades que no sean de interés público, que son aquellas que no tengan títulos de patrimonio o deuda admitidos a cotización o estén en proceso de su emisión o mantengan activos bajo una actividad fiduciaria como una entidad financiera, seguros, agencias de valores, fondos de pensiones, fondos de inversión o sociedades de inversión y emitan información financiera a usuarios externos. Asimismo una sociedad dependiente, cuya dominante prepare estados financieros conforme a NIIF, puede aplicar igualmente las NIIFPYME en sus estados financieros separados. La aplicación de las NIIF-PYME, es una decisión de los reguladores contables nacionales, al igual que las NIIF-UE. El IASB espera realizar un análisis de la aplicación de las normas por un amplio número de 22 N_TC_724.indb 22 usuarios durante dos años consecutivos. A partir de dicho análisis y de otras modificaciones que puedan haberse incorporado a las NIIF, espera emitir un borrador de modificaciones cada tres años, dejando que transcurra al menos un año, para que los cambios sean efectivos para las sociedades. En el proceso de reforma de la legislación mercantil, uno de los temas más controvertidos fue evaluar si realmente se debía tomar como fuente de inspiración de las nuevas normas contables, las NIIF-UE o si realmente se debía esperar al proceso de maduración de las NIIF-PYME. Finalmente se tomó la decisión de tomar las NIIF-UE como fuente de conocimiento, tal y como se menciona en la exposición de motivos del Real Decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC). El riesgo en el que nos encontramos es que nuestro marco contable se sitúe entre las NIIF-UE y las NIIFPYME, con unas normas complicadas de entender fuera de la frontera española, algo que no es deseable y que además puede imponer costes muy elevados a las empresas con exposición internacional, ya que en la medida que éstas sean divergentes de los marcos contables generalmente aceptados, las sociedades es- Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:20 www.tecnicacontable.com pañolas estarán obligadas a preparar información financiera adaptada a uno de estos marcos contables. Es por ello que conviene hacer un ejercicio de reflexión a la vista de las NIIF-PYME que lleve en su caso a marcar el camino por el que evolucione nuestro marco y las normas que lo desarrollan. La convergencia es un valor no discutido por nadie en estos momentos aunque diste de ser una realidad en un número elevado de países. Hemos de evitar a toda costa que las interpretaciones que se realicen de nuestras normas nos alejen más de ese objetivo, ya que la divergencia genera costes a nuestras empresas sin que se perciba el beneficio de la misma. En este artículo vamos a desarrollar los tratamientos contables principales de las NIIF-PYME, centrándonos en las potenciales diferencias con los principios contables generalmente aceptados en España (PCGAE). El análisis se va a realizar partiendo de las diferentes secciones en las que están organizadas las NIIF-PYME. 2 Tratamientos contables principales de las NIIF-PYME Sección 2: Conceptos y principios principales La sección 2 sobre conceptos y principios básicos, desarrolla los objetivos de los estados financieros, las características cualitativas de la información financiera, la definición de los elementos de los estados financieros y los criterios de reconocimiento y valoración. En general, los conceptos principales son consistentes con el marco conceptual del PGC, excepto por las diferencias en los criterios de valoración y presentación que se exponen en las diferentes secciones. Asimismo cabe recordar que las NIIF y las NIIF-PYME no contienen principios contables como el Marco Conceptual, sino sólo características cualitativas de la información financiera. La materialidad se define como la omisión o inexactitud de partidas que, individualmente o en su conjunto, puedan influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros y se establece explícitamente que no es apropiado cometer o dejar errores inmateriales sin corregir con el objeto de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, resultados y flujos de efectivo. Sección 3: Presentación de estados financieros Las NIIF-PYME, al igual que los PCGAE, exigen una manifestación expresa y sin limitaciones en las notas de los estados financieros del cumplimiento con las normas contables aplicables. También se admite en circunstancias extremadamente raras, la no aplicación de un tratamiento contable si éste entra en conflicto con el objetivo de los estados NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 23 financieros. No obstante, si el entorno regulatorio local prohíbe el incumplimiento, no se admite no aplicar el requisito sino que se debe desglosar la naturaleza del mismo, las razones por las que la dirección entiende que su aplicación llevaría a confusión y para cada periodo presentado, los ajustes que serían necesarios realizar a cada partida para que los estados financieros reflejen la imagen fiel. Las NIIF-PYME admiten, contrariamente a los PCGAE, presentar estados financieros para periodos superiores a un año cuando se cambia el ejercicio social. Los estados financieros incluyen: a) Balance de situación b) Estado del resultado global, que incluye los ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias y los componentes del otro resultado global, que equivaldría a los componentes del estado de ingresos y gastos reconocidos de los PCGAE, o una cuenta de pérdidas y ganancias y el estado del resultado global que muestre el resultado del ejercicio y los componentes del otro resultado global c) Estado de cambios en el patrimonio neto d) Estado de flujos de efectivo e) Notas Si los únicos cambios en patrimonio se producen por el resultado, pagos de dividendos, correcciones de errores y cambios de política contable, se admite presentar un único estado de pérdidas y ganancias y reservas, en lugar del estado del resultado global y el estado de cambios en el patrimonio neto. Las NIIF-PYME no desarrollan los criterios a aplicar en la preparación de estados financieros intermedios, sólo se requiere que se describan las bases de presentación. Uno de los aspectos más útiles de las NIIF-PYME es la guía de implantación, que incluye un modelo de estados financieros ilustrativos y un cuestionario de requisitos de desglose. En este artículo no vamos a desarrollar las diferencias relacionadas con los requisitos de desglose entre los PCGAE y las NIIF-PYME. Secciones 4 a 8: Balance, estado del resultado global y cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y notas a) General En general, las NIIF-PYME al igual que las NIIF, establecen unas partidas mínimas a incluir en los diferentes estados, pero no establecen requisitos de presentación tan estrictos y formales como los incluidos en el PGC. De hecho el PGC sólo admite crear partidas nuevas cuando su contenido no esté previsto en las Técnica Contable 23 21/10/2009 11:44:21 www.tecnicacontable.com existentes, sin embargo prohíbe expresamente crear o modificar agrupaciones o epígrafes de los estados. Sin embargo las NIIF-PYME obligan a crear nuevos epígrafes, partidas y subtotales, si dicha presentación es relevante para un entendimiento de los estados financieros. b) Balance de situación El balance se debe presentar separando activos y pasivos entre corrientes y no corrientes, salvo cuando la presentación por orden de liquidez facilite información más fiable y relevante. En este caso, el balance se presentará por orden de liquidez ascendente o descendente. Las NIIF-PYME no exigen presentar, ni valorar separadamente los activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta. Sólo exigen incluir determinados desgloses en aquellos casos, en los que en la fecha de cierre exista un acuerdo vinculante para una venta significativa de activos o grupos de activos y pasivos. c) Estado del resultado global o cuenta de pérdidas y ganancias Se exige presentar separadamente en el estado del resultado global o en la cuenta de pérdidas y ganancias para todos los ejercicios presentados, las operaciones interrumpidas al igual que en los PCGAE. Los ingresos y gastos se pueden presentar por naturaleza o por función, según el análisis que represente la información más fiable y relevante. d) Estado de flujos de efectivo El estado de flujos de efectivo se puede presentar por el método directo o indirecto, mientras que en el PGC sólo se admite el método indirecto. Los descubiertos en cuenta corriente que son exigibles a la vista y forman parte integrante de la gestión de tesorería se deben presentar como un componente del efectivo y otros medios líquidos equivalentes. Según los PCGAE, existe una opción, pero no una obligación de clasificarlos tales. El descuento de papel comercial no se considera un cobro a clientes que se ha adelantado en el tiempo como en los PCGAE, sino que se considera una actividad de financiación. Los flujos derivados de inversiones, préstamos y otros contratos mantenidos para negociar forman parte de las actividades de explotación y no de inversión como en los PCGAE. Los intereses y dividendos cobrados y pagados se pueden presentar opcionalmente en cualquier actividad de forma consistente, mientras que en los PCGAE los intereses y dividendos cobrados se presentan como explotación y los dividendos pagados como financiación. Sección 9: Estados financieros consolidados y separados Las NIIF-PYME admiten que una entidad dominante no presente estados financieros consolidados, si ésta es dependiente de un grupo superior y la dominante 24 N_TC_724.indb 24 última del grupo presenta estados financieros consolidados de conformidad con las NIIF-UE o con las NIIFPYME o si sólo tiene una dependiente adquirida con la intención que vaya ser vendida o dispuesta por otra vía dentro de un año. Dicha dependiente se debe valorar por su valor razonable con cambios en resultados, si se puede medir con fiabilidad o a coste, menos deterioros. Los criterios de consolidación son más restrictivos en los PCGAE, ya que una dependiente adquirida para ser vendida en el plazo de un año, se clasifica como un grupo enajenable mantenido para la venta, pero no exime de la consolidación. Se exige la homogeneización temporal de los cierres contables de la sociedad dominante y las dependientes, salvo que sea impracticable, aunque no establece ningún plazo temporal límite para la diferencia de los cierres contables. Los PCGAE establecen un periodo temporal de no más de tres meses. Las diferencias de conversión reconocidas en otro resultado global, no se reclasifican a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento de la pérdida de control de una sociedad dependiente. Al igual que los PCGAE, si se mantiene una inversión minoritaria en una sociedad dependiente de la que se ha perdido el control, el valor contable de la inversión se debe considerar como su coste en la valoración inicial. A partir de dicho momento se debe valorar como un activo financiero, asociada o negocio conjunto, según sea aplicable. Los resultados y cada componente del otro resultado global se deben asignar al mayoritario o minoritario aunque ello suponga dejar a éstos con un saldo negativo. Los PCGAE no admiten presentar los socios externos con un saldo negativo, sino que el exceso de las pérdidas sobre la parte proporcional de los fondos propios atribuibles a los mismos, se asigna a la sociedad dominante, en la medida que hayan limitado su responsabilidad a las cantidades aportadas y no existan obligaciones adicionales. Asimismo las NIIF-PYME incorporan el concepto de los estados financieros combinados, aunque no requieren su presentación, sin perjuicio que se puedan presentar voluntariamente. Los estados financieros combinados se definen como aquellos de dos o más entidades controladas por un único accionista. Los PCGAE, eliminaron con efectos 1 de enero de 2008 la obligación de preparar estados financieros consolidados por unidad de decisión. Al igual que los PCGAE, las NIIF-PYME establecen en la sección 22 sobre patrimonio neto, que las variaciones en la participación del mayoritario en una entidad dependiente una vez se ha obtenido el control o que no supongan pérdida del mismo, se deben registrar como transacciones con accionistas, sin reconocer un resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, ni variación alguna en el valor contable de los activos o pasivos. Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:21 www.tecnicacontable.com En los estados financieros separados, las inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos se pueden valorar a coste menos deterioros o a valor razonable con cambios en resultados. La elección se puede realizar para cada uno de los tres tipos de inversión. Los PCGAE, exigen que las inversiones se valoren a coste, menos deterioros de valor. Sección 10: Políticas contables, estimaciones y corrección de errores En general, los requisitos son similares a los PCGAE. a) Los requisitos y guías de las NIIF-PYME en aspectos similares y b) Las definiciones, los criterios de reconocimiento y principios de valoración de activos, pasivos, ingresos y gastos de la sección 2 c) Asimismo se pueden considerar los requisitos y guías de las NIIF sobre temas similares Por lo tanto, al igual que los PCGAE, las NIIF no son de obligada referencia, algo que ha sido muy criticado en el PGC y en las NIIF-PYME. Sección 11 y 12: Instrumentos financieros básicos y Otros instrumentos financieros 1. Instrumentos financieros: Reconocimiento y Valoración Las NIIF-PYME establecen que las entidades pueden aplicar las políticas contables de las NIIF-PYME para activos y pasivos financieros o bien la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y Valoración en su totalidad para todos los instrumentos financieros y realizar los desgloses siguiendo los requisitos de las NIIF-PYME. Las definiciones de activos y pasivos financieros son las mismas que las establecidas en los PCGAE, salvo por la clasificación relacionada con instrumentos financieros rescatables de la sección 22. Las NIIF-PYME consideran, entre otros, instrumentos financieros a: a) Los derechos de contratos de seguros, si el contrato puede implicar una pérdida para cualquier parte como resultado de cláusulas contractuales no relacionadas con: - Variaciones en el riesgo asegurado - Variaciones en tipos de cambio o - Incumplimiento por cualquiera de las contrapartes b) Contratos de arrendamiento, si el contrato puede implicar una pérdida para cualquier parte como resultado de cláusulas contractuales no relacionadas con: - Variaciones en tipos de cambio o Adicionalmente, se incluyen como instrumentos financieros los contratos que se puedan liquidar por el neto en efectivo o mediante otro instrumento financiero, salvo que se hayan contratado y se continúen manteniendo con el propósito de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo con las necesidades de venta, uso o compra. Estos contratos se han considerado instrumentos financieros debido a que incluyen un componente de riesgo financiero que afecta al importe de su liquidación y que no está directamente relacionado con la compra, venta, arrendamiento o seguro de las partidas no financieras. Asimismo las NIIF-PYME han relajado los requisitos necesarios para excluir los contratos de “uso propio” de la norma de instrumentos financieros, frente a los PCGAE. Las NIIF-PYME distinguen entre instrumentos financieros básicos y otros instrumentos financieros. Los instrumentos financieros básicos se valoran por el método de coste amortizado, excepto las inversiones en acciones preferentes no convertibles y no rescatables y acciones ordinarias no rescatables cotizadas o cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad. Por lo tanto a diferencia de los PCGAE, las NIIF-PYME no clasifican los instrumentos financieros en diferentes categorías, evitando por tanto toda la problemática de su valoración, reclasificación y deterioro de valor, en su caso, así como el seguimiento de los importes diferidos en ingresos y gastos reconocidos, ya que no existe la categoría de activos financieros disponibles para la venta. Asimismo, las NIIF-PYME no requieren identificar y valorar separadamente los derivados implícitos, sino que aquellos contratos, dentro del alcance de la norma, que tengan derivados implícitos, se deben reconocer siguiendo los criterios aplicables a otros instrumentos financieros que no han sido calificados como básicos. En los PCGAE, dichos componentes se identifican y valoran, en su caso, separadamente de los contratos principales como derivados implícitos. Se define como instrumento financiero básico a: a) El efectivo. - Variaciones en el precio del activo arrendado - Variaciones en tipos de cambio o - Incumplimiento por cualquiera de las contrapartes N_TC_724.indb 25 - Variaciones en el precio de la partida no financiera - Incumplimiento por cualquiera de las contrapartes La jerarquía normativa de las NIIF-PYME es: NOVIEMBRE 2009 c) Todos los contratos de compra o venta de partidas no financieras, como existencias o inmovilizado material que imponen riesgos al comprador o vendedor que no son típicos de los contratos de compra o venta de activos tangibles, como aquellos que puedan resultar en una pérdida para el comprador o vendedor como resultado de cláusulas contractuales no relacionadas con: b) Un instrumento de deuda como una cuenta, título o préstamo a cobrar o pagar y cumple todas las siguientes condiciones: Técnica Contable 25 21/10/2009 11:44:21 www.tecnicacontable.com - Los retornos para el tenedor son un importe fijo, un retorno fijo durante la vida del instrumento, un retorno variable o una combinación de retornos fijos y variables. - No existen condiciones contractuales que puedan implicar que el tenedor pierda el principal y cualquier interés durante el periodo del instrumento. - Las condiciones contractuales que permiten al emisor pagar la deuda o al tenedor retornar el instrumento, con anterioridad a su vencimiento no son contingentes a hechos futuros. - No existen retornos condicionales o cláusulas de cancelación anticipada excepto por tipos variables o las condiciones comentadas en el punto anterior. c) Un compromiso de recibir un préstamo que no se puede liquidar en efectivo, y que cuando se ejerza, se espera que cumpla las condiciones del apartado anterior. d) Una inversión en acciones preferentes no convertibles, o en acciones, ordinarias o preferentes, no rescatables. Los instrumentos financieros básicos se reconocen en el momento inicial por su precio de transacción, más los costes directamente relacionados, excepto para activos y pasivos financieros valorados a valor razonable con cambios en resultados, en cuyo caso los costes se reconocen en resultados. Si la transacción, en sustancia consiste en una operación de financiación implícita, p.e. derivada de una operación de venta de bienes o servicios a largo plazo sin tipo de interés establecido, se debe reconocer inicialmente por el valor actual de los flujos de efectivo descontados a un tipo de mercado. Con posterioridad los instrumentos de deuda indicados en el apartado b) anterior se valoran a coste amortizado, salvo que se trate de una operación de financiación implícita, en cuyo caso se debe valorar por el valor actual de los flujos descontados a un tipo de interés de mercado. Los compromisos indicados en el apartado c) anterior se deben valorar a coste, que generalmente será nulo, menos deterioros. Las inversiones indicadas en el apartado d) se deben valorar a valor razonable con cambios en resultados, si cotizan o éste se puede medir con fiabilidad y sino a coste, menos deterioros. En cada fecha de balance, la entidad debe evaluar el deterioro de valor de los activos financieros valorados a coste o coste amortizado y, en su caso, reconocer el deterioro en la cuenta de resultados. La pérdida por deterioro se puede reconocer directamente o mediante el reconocimiento de una provisión. Los activos financieros que son individualmente significativos y todos los instrumentos de patrimonio, se deben evaluar individualmente, el resto de activos financieros se deben evaluar individual o conjuntamente basándose en características de riesgo de cré- 26 N_TC_724.indb 26 dito similares. La pérdida por deterioro de valor de los activos financieros valorados a coste amortizado es la diferencia entre el valor contable y el valor actual de los flujos de efectivo descontados al tipo de interés efectivo original o, en su caso, al tipo de interés variable corriente determinado según el contrato. Para los instrumentos valorados a coste, la pérdida por deterioro es la diferencia entre el valor contable y la mejor estimación, que es necesariamente una aproximación, de lo que podría recibir la entidad por el activo si lo vendiera en la fecha de balance, que podría ser nulo. Las pérdidas por deterioro de valor son reversibles, en la medida que estén relacionadas objetivamente con un acontecimiento ocurrido con posterioridad al reconocimiento del deterioro de valor. Los PCGAE establecen criterios de deterioro específicos para los instrumentos de patrimonio clasificados como disponibles para la venta (deterioro significativo o prolongado). Asimismo la pérdida por deterioro de valor de los instrumentos de patrimonio valorados a coste, se determina por la diferencia entre el valor contable y su valor recuperable, entendido como el mayor del valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión y su valor razonable, menos costes de venta. Los deterioros de valor de los instrumentos de patrimonio clasificados como disponibles para la venta y aquellos valorados a coste, excepto las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, no son reversibles. El resto de instrumentos financieros se deben reconocer a valor razonable con cambios en resultados, salvo los instrumentos de patrimonio no cotizados, cuyo valor razonable no se puede medir con fiabilidad y los contratos para entregar estos instrumentos, que se deben valorar a coste menos deterioros. 2. Baja de activos financieros La entidad debe reconocer la baja de un activo financiero sólo si se cumple una de las siguientes condiciones: a) Los derechos contractuales a los flujos del activo han vencido o se han liquidado. b) La entidad transmite a otra parte todos los riesgos y beneficios significativos del activo. c) Si la entidad ha retenido algún riesgo o beneficio significativo, ha transmitido el control a otra parte y ésta tiene la capacidad de vender el activo en su totalidad a un tercero independiente y puede ejercer dicha capacidad unilateralmente y sin imponer restricciones adicionales en la operación. Como consecuencia de ello, los criterios para reconocer la disposición de un activo financiero son más sencillos que los aplicados de conformidad con los PCGAE, ya que sólo se aplica a un activo financiero en su totalidad, no hay requisitos de “acuerdos de traspaso de flujos” y en general, cuando se transmiten algunos riesgos, pero se mantienen otros, no es necesario reali- Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:22 www.tecnicacontable.com zar cálculos probabilísticos de transferencia de riesgos y beneficios complejos. 3. Baja de pasivos financieros Los pasivos financieros se dan de baja cuando la obligación se ha extinguido. Si se produce un intercambio de instrumentos financieros entre acreedor y deudor, se debe reconocer como una baja del pasivo financiero original y reconocer un nuevo pasivo financiero en la medida que exista una modificación sustancial de las condiciones o un intercambio de instrumentos financieros con condiciones sustancialmente diferentes. Los PCGAE desarrollan los factores cuantitativos para determinar cuando se produce una modificación sustancial de las condiciones del pasivo financiero original, esto es así cuando el valor actual de los flujos de efectivo, incluyendo las comisiones, actualizados al tipo de interés del pasivo original son diferentes en más de un 10% entre las condiciones originales y las renegociadas. 4. Contabilidad de coberturas Para poder cumplir con la contabilidad de coberturas, la entidad debe cumplir con las siguientes condiciones: a) La entidad designa y documenta la relación de cobertura de modo que el riesgo cubierto, la partida cubierta y el instrumento de cobertura están claramente identificados b) El riesgo es de: - tipo de interés de un instrumento de deuda a coste amortizado - tipo de cambio o de interés de un compromiso en firme o una transacción anticipada altamente probable - de precio de un producto existente o un compromiso en firme o una transacción anticipada altamente probable para comprar o vender un producto o - de tipo de cambio de una inversión neta de un negocio en el extranjero c) El instrumento de cobertura cumple las siguientes condiciones: - Es una permuta de tipos de interés o de cambio, contrato a plazo de tipo de cambio o de materia prima que es altamente efectivo en compensar el riesgo cubierto. - Involucra a una parte externa a la entidad. - El importe nocional es igual al importe designado del principal o del elemento cubierto. - Tiene un vencimiento establecido no más tarde del vencimiento del instrumento financiero cubierto, la liquidación esperada del compromiso de compra de un producto o la ocurrencia de la transacción anticipada altamente probable. NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 27 - No tiene cláusulas de cancelación anticipada, pago anticipado o renovación. d) La entidad espera que el instrumento de cobertura sea altamente efectivo en compensar el riesgo cubierto. La efectividad es la medida en que los cambios en el valor razonable o flujos de efectivo de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto se compensan con los cambios en el valor razonable o flujos del instrumento de cobertura. Si el riesgo cubierto es la exposición a un riesgo de tipo fijo de un instrumento de deuda valorado a coste amortizado o el riesgo de precio de un producto existente, se debe reconocer el instrumento de cobertura como un activo o pasivo y las variaciones de valor razonable en resultados y reconocer las variaciones del valor razonable del instrumento cubierto, relacionadas con el riesgo cubierto, en resultados como un ajuste al mismo. Si el riesgo cubierto es el tipo de interés fijo de un instrumento de deuda valorado a coste amortizado con una permuta de tipos de interés, la entidad debe reconocer las liquidaciones periódicas en resultados en el periodo que se devengan. La entidad debe interrumpir la contabilidad de coberturas si el instrumento de cobertura vence, se vende o liquida, la cobertura no cumple las condiciones mencionadas anteriormente o la entidad revoca la designación. Si se interrumpe la contabilidad de coberturas, los ajustes realizados a un activo o pasivo a coste amortizado se imputan a resultados por el método del tipo de interés efectivo. Para el resto de relaciones de cobertura admitidas, riesgo de tipos de interés variable de un instrumento de deuda valorado a coste amortizado, riesgo de tipo de cambio o de producto de un compromiso en firme o una transacción anticipada o el riesgo de tipo de cambio de una inversión neta de un negocio en el extranjero, la entidad debe reconocer la parte de la variación efectiva de valor razonable del instrumento de cobertura en otro resultado global. El exceso del valor razonable del instrumento de cobertura sobre la variación del valor razonable de los flujos de efectivo esperados del instrumento cubierto, se reconoce en resultados. El beneficio o pérdida reconocida en otro resultado global, se reclasifica a resultados cuando el elemento cubierto se reconoce en resultados o cuando finaliza la relación de cobertura. Si el riesgo cubierto es el tipo variable de un instrumento de deuda valorado a coste amortizado con una permuta de tipos de interés, la entidad debe reconocer posteriormente las liquidaciones periódicas en resultados en el periodo que se devengan. La entidad debe interrumpir la contabilidad de coberturas si el instrumento de cobertura vence, se vende o liquida, la cobertura no cumple las condiciones mencio- Técnica Contable 27 21/10/2009 11:44:22 www.tecnicacontable.com nadas anteriormente, la entidad revoca la designación o en una cobertura de una transacción anticipada, ésta deja de ser altamente probable. ningún plazo temporal límite para la diferencia de los cierres contables. Si la transacción anticipada no se espera que vaya a ocurrir o si el instrumento de deuda se da de baja, cualquier pérdida o ganancia que ha sido reconocida en otro resultado global, se debe reclasificar a la cuenta de pérdidas y ganancias. El inversor cesa de aplicar el método de la participación cuando pierde la influencia significativa: Tal y como podemos apreciar, las NIIF-PYME, si no se opta por aplicar las NIIF, limitan significativamente el tipo de riesgos que se pueden cubrir y los instrumentos de cobertura que se pueden utilizar y por tanto simplifican los criterios de reconocimiento de las coberturas. Sección 13: Existencias Los criterios de valoración de las existencias son consistentes con los PCGAE, excepto por: a) Los criterios de valoración de los activos biológicos y la producción agrícola en el punto de cosecha, que se reconocen a valor razonable, menos costes de venta. b) Las existencias de los intermediarios que se reconocen a valor razonable, menos costes de venta. Sección 14: Inversiones en asociadas Las inversiones en asociadas se pueden valorar en los estados financieros consolidados y en los estados financieros de un inversor sin dependientes, pero con varias asociadas, siguiendo el método de la participación, coste o a valor razonable con cambios en resultados, salvo para aquellas inversiones para las que es impracticable medir el valor razonable con fiabilidad sin un coste y esfuerzo no justificados. No obstante, las inversiones en asociadas cotizadas se deben valorar a valor razonable con cambios en resultados. Bajo PCGAE no es admisible presentar estados financieros de un inversor sin dependientes, pero con varias asociadas, distintos de los estados financieros separados. Los PCGAE exigen valorar las inversiones en asociadas en cuentas anuales consolidadas por el método de puesta en equivalencia. a) Modelo de coste Los ingresos por dividendos se reconocen íntegramente en resultados, sin considerar si proceden de los resultados generados desde su adquisición. Bajo PCGAE los ingresos por dividendos se reconocen en resultados, salvo que inequívocamente provengan de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, en cuyo caso reducen el valor de la inversión. b) Método de la participación Se exige la homogeneización temporal de los cierres contables de la sociedad inversora y las asociadas, salvo que sea impracticable, aunque no establece 28 N_TC_724.indb 28 - A diferencia de los PCGAE, si la asociada se convierte en dependiente o negocio conjunto, se debe valorar la inversión por su valor razonable y reconocer la diferencia en resultados. - A diferencia de los PCGAE, si se pierde influencia significativa como resultado de una disposición total o parcial, se debe dar de baja la inversión y reconocer en resultados la diferencia entre la contraprestación recibida, más el valor razonable de cualquier inversión minoritaria mantenida y el valor contable de la misma. - Si se pierde influencia significativa por razones diferentes a la disposición parcial de la inversión, el valor contable en esa fecha, se debe considerar como nuevo coste a los efectos de valorar la inversión mantenida. Bajo PCGAE, si se pierde influencia significativa, la inversión, en su caso, mantenida se valora por el valor contable previo. Sin embargo si la inversión puesta en equivalencia, se convierte en sociedad dependiente, se registra como una combinación de negocios por etapas, en la que la variación en el valor razonable de los activos netos correspondiente a la inversión previa desde la fecha de cada transacción y la fecha de adquisición, se reconoce en reservas. La modificación del método de puesta de equivalencia al de integración proporcional, no constituye una adquisición por etapas, por lo que se reconoce como una adquisición adicional de participación en una sociedad asociada. Asimismo bajo PCGAE, se deja de aplicar el método de la participación cuando la sociedad asociada cumple las condiciones para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. Sección 15: Inversiones en Negocios Conjuntos Los criterios desarrollados en el apartado anterior para las inversiones en asociadas son igualmente aplicables a las inversiones en entidades controladas conjuntamente en los estados financieros consolidados o los estados financieros de un partícipe que no es una dominante pero mantiene inversiones en varios negocios conjuntos. Por lo tanto las inversiones en entidades controladas conjuntamente no se pueden valorar por el método de integración proporcional. No obstante los activos y operaciones controlados conjuntamente se integran en función de los activos controlados, pasivos incurridos o la participación en los activos y pasivos controlados conjuntamente, y los gastos e ingresos devengados. Bajo PCGAE, los negocios conjuntos sin personalidad jurídica se integran en las cuentas anuales individua- Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:22 www.tecnicacontable.com les por el método de integración proporcional y los negocios conjuntos con personalidad jurídica se integran en las cuentas anuales consolidadas, por el método de puesta en equivalencia o integración proporcional. Sección 16: Inversiones inmobiliarias Las inversiones inmobiliarias, incluyendo aquellas que cumplen la definición, pero están siendo utilizadas por la empresa en arrendamiento operativo y cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad de forma recurrente sin coste y esfuerzos no justificados, se valoran a valor razonable con cambios en resultados. Si el valor razonable no se puede medir con fiabilidad sin coste y esfuerzos no justificados, se valoran por el método de coste, menos deterioros. Bajo PCGAE, las inversiones inmobiliarias se valoran a coste menos deterioros y no es admisible reconocer como una inversión inmobiliaria un activo mantenido en arrendamiento operativo. Sección 17: Inmovilizado material Los principios son consistentes con los PCGAE. En el caso de las permutas de activos no monetarios, el coste del activo adquirido se valora por el valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido si éste es más fiable, salvo que la transacción carezca de sustancia comercial o el valor razonable de ninguno de los activos intercambiados se pueda medir con fiabilidad. A diferencia de los PCGAE, las NIIF-PYME no desarrollan las condiciones que se deben cumplir para que la transacción tenga sustancia comercial. Asimismo tal y como hemos desarrollado en las secciones 4 a 8, las NIIF-PYME no exigen clasificar activos no corrientes y grupos enajenables de elementos como mantenidos para la venta y valorarlos por el menor del valor contable y el valor razonable, menos costes de venta, sin perjuicio de incluir determinados desgloses en aquellos casos en los que existe un contrato de venta vinculante al cierre del ejercicio. Sección 18: Activos intangibles Las NIIF-PYME, a diferencia de los PCGAE, requieren que los gastos de investigación y desarrollo se reconozcan en resultados a medida que se incurren. Bajo PCGAE, los gastos de investigación se pueden capitalizar y los gastos de desarrollo se deben capitalizar si se cumplen determinadas condiciones. Asimismo, las NIIF-PYME establecen que todos los activos intangibles tienen vidas finitas, por lo que no es posible calificar intangibles de vida indefinida. Si no es posible realizar una estimación fiable de la vida útil, se presume que ésta es de diez años. Este criterio es igualmente aplicable al fondo de comercio. Asimismo si no se puede determinar con fiabilidad el patrón de consumo de un activo intangible, se presume que el método de amortización es lineal. NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 29 Por lo tanto las NIIF-PYME introducen tres diferencias fundamentales con los PCGAE por motivos prácticos y no teóricos, como son la amortización del fondo de comercio y de todos los activos intangibles y el reconocimiento en resultados de los gastos de investigación y desarrollo. Sección 19: Combinaciones de negocios y fondo de comercio La sección no incluye en su alcance a las combinaciones de negocios entre entidades bajo control común, a diferencia de los PCGAE. Los PCGAE establecen que las combinaciones de negocios entre empresas del grupo se valoran, si existe relación dominante-dependiente por los valores del negocio adquirido en las cuentas anuales consolidadas y en otro caso, por los valores contables de las cuentas anuales individuales del mismo. El tratamiento contable es consistente con los PCGAE, con las siguientes precisiones: a) En NIIF-PYME, el fondo de comercio se amortiza durante su vida útil y si ésta no se puede determinar con fiabilidad, en diez años. b) El exceso entre el valor razonable de los activos netos, incluyendo pasivos contingentes, y el coste de adquisición se reconoce en resultados, sin reducir el valor de los activos intangibles adquiridos sin mercado activo como en los PCGAE. c) En NIIF-PYME, en las combinaciones de negocios por etapas de inversiones previas en asociadas o negocios conjuntos valorados por el método de la participación, se debe reconocer la diferencia entre el valor razonable de las inversiones y el valor contable previo en resultados. Sin embargo no se desarrollan los criterios aplicables a las adquisiciones por etapas cuando las inversiones están valoradas a coste, menos deterioro. Bajo PCGAE, la variación en el valor razonable de los activos netos correspondiente a la inversión previa en una asociada o negocio conjunto desde la fecha de cada transacción y la fecha de adquisición, se reconoce en reservas. Sección 20: Arrendamientos En general los criterios de esta sección son consistentes con los PCGAE, excepto por los siguientes aspectos: a) Se establecen indicadores para identificar si se ha producido una transferencia sustancial de riesgos y beneficios a los efectos de clasificar los arrendamientos como operativos o financieros y no presunciones como en los PCGAE. b) No se desarrollan criterios específicos para la clasificación de terrenos e inmuebles, sino que se deben aplicar los criterios generales. Los PCGAE exigen separar el terreno del inmueble para evaluar su clasificación, considerando, generalmente el terreno como arrendamiento operativo, salvo Técnica Contable 29 21/10/2009 11:44:22 www.tecnicacontable.com que se transfiera la propiedad al final del plazo del arrendamiento. - Dividir los activos netos en la fecha de liquidación en unidades de importes equivalentes y c) Los pagos o cobros mínimos de arrendamientos operativos se imputan linealmente, salvo que otro método sea más representativo del patrón temporal de los beneficios del usuario del activo o los pagos están indexados a un índice general de precios con el objeto de compensar al arrendador por los aumentos esperados de inflación. Bajo PCGAE esta última opción no sería admisible. - Multiplicar el importe por el número de unidades mantenidas por el inversor. d) En las ventas con arrendamiento posterior de carácter financiero, el exceso de la contraprestación sobre el valor contable del activo, se difiere durante el plazo de arrendamiento. Bajo PCGAE estas operaciones se consideran una financiación y no se reconoce ningún resultado. e) En las ventas con arrendamiento posterior operativo, se reconoce el resultado inmediatamente si la transacción se realiza a valor razonable. Si el precio de venta es inferior al valor razonable, se debe reconocer el resultado inmediatamente, salvo que la pérdida se compense con pagos por debajo del mercado, en cuyo caso se difiere proporcionalmente a los pagos del arrendamiento durante el plazo esperado de uso del activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el vendedor debe diferir el exceso durante el plazo esperado de uso del activo. Bajo PCGAE, aunque, en general establece el reconocimiento del resultado en la venta, si la transacción no se realiza a valor razonable, podríamos llegar a conclusiones similares en base a la sustancia económica de la transacción. Sección 21: Provisiones y Contingencias El tratamiento contable de las provisiones y contingencias es consistente con los PCGAE, salvo que las NIIFPYME incluyen criterios específicos para diferentes escenarios. Sección 22: Pasivo y patrimonio Las NIIF-PYME admiten clasificar como patrimonio, los instrumentos o componentes de los mismos, que están subordinados al resto de clases de instrumentos, si imponen una obligación a entregar un porcentaje de los activos netos de la entidad sólo en caso de liquidación. Asimismo, a diferencia de los PCGAE, se clasifican como patrimonio, los instrumentos rescatables que cumplen las siguientes condiciones: a) El inversor tiene el derecho a un porcentaje de los activos netos a la fecha de liquidación. i) Activos netos: Activos que permanecen después de deducir las reclamaciones sobre los mismos, determinados siguiendo los criterios de las NIIF-PYME y sin que exista ningún tipo de límite o techo al importe a reembolsar. ii) Porcentaje: 30 N_TC_724.indb 30 b) El instrumento pertenece a una clase de instrumentos que es subordinada a todos los otros tipos de instrumentos emitidos por la entidad. c) Todos los instrumentos financieros dentro de esta clase de instrumentos más subordinados deben tener características idénticas, por ejemplo ningún inversor de estos instrumentos debe tener condiciones preferentes. d) El instrumento no contiene otras obligaciones contractuales distintas de la recompra o pago de la obligación y no es un contrato que se va a liquidar en instrumentos de patrimonio. e) El total de flujos de efectivo atribuible a los instrumentos a lo largo de su vida debe estar basado principalmente en resultados, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos de la entidad reconocidos y no reconocidos. Estos instrumentos, se deben clasificar como pasivos en los estados financieros consolidados si son emitidos por sociedades dependientes. Al igual que en los PCGAE, un instrumento se clasifica como pasivo si impone a la entidad una obligación de realizar pagos al inversor con anterioridad a la liquidación, como un dividendo preferente. Las cuotas participativas de las cooperativas se clasifican como patrimonio, sólo si la entidad tiene un derecho incondicional a rehusar el rescate o el rescate está incondicionalmente prohibido por la legislación o los estatutos de la cooperativa. Los PCGAE permiten diferir la aplicación de este criterio contable hasta el 31 de diciembre de 2009, inclusive. Las NIIF-PYME incluyen el tratamiento contable de la emisión original de acciones u otros instrumentos de patrimonio neto. La entidad debe reconocer la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio cuando se emiten y la contraparte está obligada a entregar efectivo u otros recursos a la entidad a cambio de los instrumentos. Si los instrumentos se emiten con anterioridad a la recepción del efectivo u otros recursos, la entidad debe reconocer la cuenta a cobrar como una cuenta correctora en patrimonio y no como un activo. Si el efectivo u otros recursos se reciben con anterioridad a la emisión de los instrumentos y la entidad no está obligada a su devolución, se debe reconocer el aumento de patrimonio por la contraprestación recibida. En la medida que los instrumentos han sido suscritos, pero no se ha recibido el efectivo u otros recursos, la entidad no debe reconocer el aumento de patrimonio. La entidad debe reconocer la emisión por el valor razonable de la contraprestación recibida, neta de los Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:23 www.tecnicacontable.com costes directamente relacionados con la emisión. Si el importe se aplaza sin intereses, el reconocimiento inicial se debe realizar por el valor actual de la contraprestación a recibir. Los PCGAE requieren la presentación de los accionistas por desembolsos no exigidos minorando el patrimonio neto y los accionistas por desembolsos exigidos como un activo. Asimismo se admite reconocer el aumento de capital, si la aprobación de la Junta General se ha realizado con anterioridad al cierre del ejercicio y la escritura se ha inscrito en el Registro Mercantil con posterioridad al cierre, pero con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Estas transacciones se reconocen por su coste y no por el valor actual de la contraprestación a recibir. Las distribuciones a accionistas en forma de activos no monetarios, se deben reconocer como un pasivo por el valor razonable de los mismos. Al cierre de cada balance y hasta la fecha de liquidación, se debe actualizar el valor del pasivo con variaciones en reservas. En el momento de la liquidación se debe reconocer el resultado por la diferencia entre el valor del pasivo y el valor contable de los activos entregados. Bajo PCGAE, en las escisiones y reducciones de capital de activos, que no son constitutivos de un negocio, la disminución patrimonial se debe reconocer por la sociedad escindida por el valor razonable de los activos entregados, con abono al valor contable de los mismos y reconociendo un resultado en la operación. En general en las transacciones entre partes independientes realizadas al amparo del concepto de equidad financiera, el valor pactado coincidirá con el valor razonable. Sin embargo en las transacciones entre empresas del grupo, pudiera no ser siempre el caso. Estas últimas, siguiendo los criterios establecidos para operaciones entre empresas del grupo, se deben reconocer siguiendo los criterios generales, es decir por el valor razonable. Las escisiones de negocios en transacciones no realizadas entre empresas del grupo, se deben reconocer según lo dispuesto anteriormente. Sin embargo, las escisiones de negocios entre empresas del grupo, se deben reconocer, siguiendo los criterios aplicables para operaciones entre empresas del grupo. En este sentido en la medida que la sociedad receptora, sea la dominante, se debe reconocer la escisión por los valores correspondientes en las cuentas anuales consolidadas. En otro caso, se debe reconocer la escisión por los valores por los que figuraba en las cuentas anuales de la sociedad escindida. Asimismo bajo PCGAE, los activos no corrientes, grupos enajenables de elementos o negocios que van a ser distribuidos, se deben clasificar como activos no corrientes o grupos enajenables mantenidos para la venta y en su caso como actividades interrumpidas, en la fecha en la que la distribución es altamente probable, considerando a estos efectos la probabilidad de que la operación vaya a ser aprobada por la Junta General. NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 31 En las operaciones de dividendos en forma de activos no monetarios, se deben aplicar los criterios anteriores por la sociedad que reparte el dividendo. La sección 22 regula igualmente los tratamientos contables de instrumentos financieros compuestos y acciones propias, que son consistentes con los PCGAE. Sección 23: Ingresos Ordinarios La sección 23 ingresos ordinarios desarrolla el tratamiento contable de los ingresos por venta de bienes, servicios y contratos de construcción. Los tratamientos contables son plenamente consistentes con los PCGAE. Las NIIF-PYME no permiten el reconocimiento de ingresos por permutas de bienes o servicios de similar naturaleza o valor, o aún no siendo similares, no tengan sustancia comercial. Sección 24: Subvenciones oficiales Los criterios de reconocimiento de las subvenciones de las NIIF-PYME son: a) Si la subvención no establece condiciones de cumplimiento futuras, se reconoce como un ingreso cuando es exigible. b) Si la subvención establece condiciones de cumplimiento futuras, se reconoce sólo cuando se cumplen las condiciones. c) Si la subvención se recibe con anterioridad al reconocimiento del ingreso se reconoce como un pasivo. Las NIIF-PYME establecen que las subvenciones se reconocen por el valor razonable del activo, ya sea monetario o no monetario, recibido o a recibir. Los PCGAE requieren que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se reconocen en patrimonio neto como ingresos y gastos reconocidos y se imputen posteriormente a la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos a medida que se reconocen los gastos del elemento financiado, su enajenación o deterioro de valor, formando parte del mismo margen, ya sea de explotación o financiero. Dado que las subvenciones, donaciones y legados se reconocen en patrimonio, sólo se consideran no reintegrables cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma. En este sentido en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realización de una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado comportamiento por parte de la sociedad beneficiaria durante un número de años (p.e., mantener un activo o el empleo creado durante un número determinado de años o no cerrar la empresa en un período de años), se considera que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la sociedad la actuación concreta exigida en las condiciones de la concesión (p.e., la adquisición del activo o la creación de un determinado número de puestos de trabajo), en relación con las condiciones de Técnica Contable 31 21/10/2009 11:44:23 www.tecnicacontable.com mantenimiento futuro, se pueden presumir cumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comportamiento exigido como condición y no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el período exigido. Si la subvención se reconoce en patrimonio neto en un ejercicio posterior al de la realización del gasto o la inversión, se deberá imputar con carácter retroactivo el ingreso correspondiente a los gastos específicos financiados o a la amortización cuando se financie un activo completo. Sin embargo si la subvención financia parcialmente un activo y en el momento de su reconocimiento en patrimonio, el valor contable del activo es menor, la imputación se debe realizar prospectivamente. Asimismo en aquellos casos en los que se concede a la sociedad un préstamo con tipos de interés subvencionados, ésta debe reconocer el préstamo por el valor actual en base a condiciones de mercado, es decir por la tasa libre de riesgo a un plazo equivalente ajustada por la calificación crediticia de la sociedad y por diferencia con el importe recibido determinar el importe de la subvención. El préstamo se valorará a coste amortizado y la subvención se imputará a ingresos en correlación a los costes del elemento financiado que pueden ser gastos de investigación y desarrollo o un inmovilizado. Sin embargo las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidas de socios o propietarios, se reconocen directamente en fondos propios. No obstante en el caso de empresas del sector público que reciben subvenciones de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, éstas se reconocen siguiendo los criterios generales. En la medida que se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación del ejercicio o ejercicios previos se reconocen directamente como otros ingresos de explotación. Las que se conceden para financiar déficits de explotación de ejercicios futuros, se imputarán como ingresos en dichos ejercicios. Sección 25: Costes por intereses Los costes por intereses en las NIIF-PYME se reconocen como gasto a medida que se devengan. Los PCGAE exigen la capitalización de los intereses de la financiación directa e indirecta en activos que requieren un plazo superior al año para estar en condiciones de uso o venta. Sección 26: Pagos basados en acciones Los criterios de reconocimiento de las transacciones con pagos basados en acciones, son consistentes con los PCGAE con las siguientes precisiones: a) Se incorpora una jerarquía específica de determinación de valor razonable: 32 N_TC_724.indb 32 - Un precio observable de mercado para el instrumento concedido. - Utilizar datos de mercado específicos de la entidad como transacciones recientes o valoraciones de expertos de la entidad o de sus activos principales. - Valorar los instrumentos indirectamente a través de técnicas de valoración utilizando datos observables de mercado en la medida de lo posible. b) Los pagos basados en acciones con alternativas de liquidación, se deben reconocer como transacciones liquidadas en efectivo, salvo que la entidad tenga una experiencia pasada de emitir instrumentos de patrimonio o la opción de liquidación en efectivo no tenga sustancia comercial. Los PCGAE requieren reconocer un instrumento compuesto cuando la contraparte tiene la opción de liquidar en efectivo o en instrumentos de patrimonio. c) Los pagos basados en acciones entre empresas del grupo, se pueden reconocer en los estados financieros separados de las sociedades dependientes, en base a una asignación razonable del gasto con abono a una aportación de accionistas. Bajo PCGAE, en las transacciones en las que una sociedad dominante otorga y asume el coste de un pago basado en sus instrumentos de patrimonio a los empleados de una sociedad dependiente, ésta debe reconocer el gasto por los servicios recibidos con abono a una cuenta de patrimonio que refleje la aportación recibida del accionista. A su vez y por ese mismo importe, la sociedad dominante reconoce un aumento de la inversión en la sociedad dependiente con abono a la cuenta de patrimonio neto que refleje el coste del plan. En la medida que la aportación se realice con criterios no proporcionales al porcentaje de participación en la filial, el exceso se debe reconocer como un gasto. Sección 27: Deterioros de valor Las NIIF-PYME no incorporan el concepto de valor neto realizable de los PCGAE, sino que utilizan el concepto de precio de venta menos costes de finalización y venta para determinar el deterioro de valor de las existencias. Asimismo las NIIF-PYME admiten agrupar las existencias relacionadas con la misma línea de producto que tengan propósitos o consumidores finales similares y se produzcan en la misma área geográfica, si es impracticable determinar el precio de venta menos costes de finalización y venta partida a partida. Para el resto de activos no financieros, incluyendo el fondo de comercio, excepto aquellos valorados a valor razonable, la entidad debe evaluar en cada fecha de cierre si existen indicadores de deterioro de valor. Si es éste el caso se debe determinar el valor recuperable, entendido como el mayor del valor en uso y valor razonable menos costes de venta. Si la entidad no puede determinar el valor recuperable para un activo individual, se debe determinar éste para la unidad generadora de efectivo a la que pertenece. Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:23 www.tecnicacontable.com Las NIIF-PYME establecen para todos los activos no corrientes un modelo basado en indicadores, debido a que todos los activos son amortizables. Dado que no se puede estimar el valor recuperable directamente para el fondo de comercio, las NIIFPYME establecen un tratamiento contable específico para el deterioro de valor de este activo. Para el propósito de determinar el deterioro de valor, el fondo de comercio se debe asignar a las UGE que se espera se vayan a beneficiar de las sinergias de la adquisición. Si el fondo de comercio no se puede asignar, más que de una forma arbitraria, se debe determinar el valor recuperable de: a) La entidad adquirida en su totalidad, si ésta no ha sido integrada en la adquirente. Integrado significa que el negocio adquirido ha sido fusionado con la adquirente o alguna de las dependientes de la misma o b) El grupo total de entidades, excluidas las que no han sido integradas, si el fondo de comercio está relacionado con una entidad que ha sido integrada. Las pérdidas por deterioro de valor de las UGE se deben asignar en primer lugar al fondo de comercio y luego proporcionalmente al resto de activos no corrientes, con el límite por activo de su valor razonable, menos costes de venta, su valor en uso o cero. Las pérdidas por deterioro de valor del fondo de comercio no son reversibles. Sección 28: Retribuciones a los empleados Las NIIF-PYME han simplificado significativamente los requisitos de reconocimiento de los planes de prestación definida, exigiendo reconocer los costes por servicios pasados, ya sea por nuevos planes, cambios, liquidaciones o reducciones, en resultados a medida que se producen, y las ganancias y pérdidas actuariales opcionalmente, en resultados o en otro resultado global a medida que se producen. Los PCGAE, requieren reconocer las pérdidas y ganancias actuariales en ingresos y gastos reconocidos a medida que se producen y los costes por servicios pasados se deben diferir durante el plazo de irrevocabilidad. Asimismo sólo se requiere utilizar el método de la unidad de crédito proyectada, si la entidad puede obtener la información sin coste y esfuerzos no justificados. Si no fuera así, las entidades pueden realizar las siguientes simplificaciones: a) Ignorar los incrementos de salarios futuros. b) Ignorar los servicios futuros de empleados actuales. c) Ignorar la mortalidad durante la prestación del servicio activo. Este criterio simplificado no está disponible en los PCGAE. NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 33 No se requiere que la valoración sea realizada por un experto independiente, ni que sea realizada anualmente. En la medida que las hipótesis actuariales no hayan variado significativamente, la obligación se puede medir ajustando las estimaciones pasadas por cambios en el número de empleados y niveles salariales. Los tratamientos contables del resto de retribuciones a empleados, planes de aportaciones definidas, retribuciones a largo y corto plazo y despidos son consistentes con los PCGAE. Sección 29: Impuesto sobre las ganancias Los criterios de reconocimiento del impuesto son consistentes con los PCGAE excepto por los siguientes aspectos: a) Las deducciones por inversión se encuentran dentro del alcance de la norma, por lo que se deben reconocer siguiendo los criterios generales de reconocimiento de activos por impuesto diferido y no cabe su diferimiento como una subvención como en los PCGAE. b) Los activos y pasivos por impuesto diferido y corriente se deben valorar considerando la media ponderada de los desenlaces posibles de las incertidumbres fiscales. A estos efectos se debe entender que la Administración Tributaria tiene un conocimiento pleno de toda la información relevante. Bajo PCGAE las incertidumbres fiscales se reconocen siguiendo los criterios generales de las provisiones, por lo que se reconocen como un pasivo por la mejor estimación de los desembolsos a realizar, en la medida que éstos sean probables. c) Se debe reconocer una provisión, por los activos por impuesto diferido, de modo que el importe neto, sea el importe que es más que posible vaya a ser recuperado con beneficios fiscales futuros. Los PCGAE, no admiten el reconocimiento de una provisión correctora. d) No se deben reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, en la medida que se esperen recuperar o liquidar sin afectar a la base imponible, independientemente que exista una diferencia entre el valor contable y fiscal del activo o pasivo, como en los PCGAE. e) A diferencia de los PCGAE, se deben reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido relacionados con el reconocimiento inicial de un activo o pasivo que no ha afectado ni a la base imponible, ni al resultado contable. Sin embargo no se desarrolla el método de cálculo. f) No se deben reconocer activos y pasivos por impuesto diferido relacionados con beneficios no distribuidos de inversiones en dependientes, sucursales, asociadas o negocios conjuntos extranjeros, en la medida que la inversión sea esencialmente permanente, salvo que sea aparente que vaya a revertir en un futuro cercano. Los PCGAE sólo admiten la excepción, que es aplicable a todas las inversiones sean nacionales o extranjeras, en la medida que se Técnica Contable 33 21/10/2009 11:44:23 www.tecnicacontable.com controla el momento de reversión del pasivo por impuesto diferido y que ésta no se vaya a producir en un futuro previsible. Los activos por impuesto diferido sólo se reconocen en la medida que vayan a revertir en un futuro previsible y sea probable que existan ganancias fiscales futuras. Las NIIF-PYME no desarrollan los tratamientos contables de los activos por impuestos diferidos reconocidos por la entidad adquirente en la fecha de adquisición de la combinación de negocios, ni de los activos por impuestos diferidos de la adquirida que no cumplían las condiciones para su reconocimiento en la fecha de adquisición y se reconocen con posterioridad. Bajo PCGAE, el reconocimiento de un activo por impuesto diferido de la adquirente en la fecha de adquisición, se reconoce como un ingreso y el reconocimiento o compensación posterior de un activo por impuesto diferido de la adquirida no reconocido en la fecha de adquisición, se reconoce posteriormente como un ingreso, registrando por el importe por el que se hubiera reconocido en la fecha de adquisición, una pérdida por deterioro de valor del fondo de comercio. Al igual que los PCGAE, tampoco se desarrollan los criterios aplicables al reconocimiento de impuestos derivados de las transacciones con pagos basados en acciones. Secciones 30 y 31: Información financiera en economías hiperinflacionarias y conversión de saldos en moneda extranjera En general, los criterios son consistentes con los PCGAE. No obstante bajo NIIF-PYME las diferencias de conversión de los negocios en el extranjero, no se reclasifican a resultados en el momento de la pérdida de control de una dependiente. Las NIIF-PYME requieren presentar los importes de los estados financieros de una entidad cuya moneda funcional es hiperinflacionaria, incluidos los comparativos, en la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del balance. La pérdida o ganancia por la posición monetaria neta, se debe reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los PCGAE sólo requieren que se apliquen los métodos de ajustes inflacionarios del país en el que está radicada la sociedad y no se requiere en ningún caso la reexpresión de las cifras comparativas. Sección 32: Hechos posteriores a la fecha del balance El tratamiento contable de los hechos posteriores es consistente con los PCGAE. No obstante las NIIF-PYME no exigen la reformulación de las cuentas anuales por hechos posteriores significativos ocurridos con posterioridad a la formulación de cuentas anuales pero con anterioridad a la fecha de aprobación de las mismas. tiene control, control conjunto o influencia significativa sobre la entidad y a otra entidad que es una parte vinculada de la primera debido a que el mismo Estado tiene control, control conjunto o influencia significativa sobre ambas. Sin embargo se debe desglosar la relación matriz-filial, así como el nombre de la dominante y si es diferente, de la parte que controla en última instancia. Sección 34: Contabilidad sectorial a) Agricultura La entidad con actividades agrícolas debe evaluar si el valor razonable de los activos biológicos se puede determinar sin costes o esfuerzos no justificados. Si este es el caso, se deben valorar por el valor razonable, menos costes de venta, en caso contrario los activos biológicos, se valoran a coste menos amortizaciones y deterioros acumulados. La producción agrícola cosechada, se debe valorar por el valor razonable menos costes de venta en el punto de cosecha. b) Actividades extractivas La entidad con actividades de exploración, evaluación y extracción de minerales debe reconocer las inversiones en la adquisición o desarrollo de activos tangibles e intangibles según lo dispuesto en las correspondientes secciones. c) Acuerdos de concesión de servicios Los acuerdos de concesión de servicios, se deben reconocer como un activo financiero o intangible en función de los derechos del operador. El activo financiero o intangible se debe reconocer inicialmente por su valor razonable, que es la contraprestación por el servicio de construcción del operador. Sección 35: Transición a las NIIF-PYME La sección 35 desarrolla las normas de transición a las NIIF-PYME. La fecha de transición a las NIIF-PYME es el inicio del primer periodo anterior sobre el que la entidad presenta información comparativa completa en sus primeros estados financieros de conformidad con estas normas. En el balance de apertura, la entidad debe reconocer todos los activos y pasivos para los que se exige su reconocimiento, no reconocer activos y pasivos para los que no se permite su reconocimiento, reclasificar activos, pasivos o componentes de patrimonio neto y aplicar las NIIF-PYME en la valoración de activos y pasivos. Los ajustes derivados de la transición a las NIIF-PYME se reconocen en ganancias acumuladas. Sección 33: Información a revelar sobre partes vinculadas En la fecha de primera adopción, la entidad no debe modificar el registro contable realizado de conformidad con el marco contable anterior de la baja de activos financieros, contabilidad de coberturas, estimaciones, actividades interrumpidas y minoritarios. Las NIIF-PYME eximen de los requisitos de desglose de información sobre partes vinculadas a una entidad en relación al Estado (nacional, regional o local) que Las normas de transición contienen las siguientes exenciones para un primer adoptante en la fecha de transición: 34 N_TC_724.indb 34 Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:24 www.tecnicacontable.com a) Puede optar por no aplicar la sección de combinaciones de negocios a las transacciones realizadas con anterioridad a la fecha de transición. b) Puede utilizar una revalorización realizada en un inmovilizado material, intangible o inversión inmobiliaria bajo el marco contable anterior en o con anterioridad a la fecha de transición como coste atribuido o, en su lugar, utilizar el valor razonable en la fecha de transición como coste atribuido, a diferencia de los PCGAE. c) Puede eliminar las diferencias de conversión contra ganancias acumuladas. d) Puede no aplicar la sección de pagos basados en acciones a instrumentos de patrimonio concedidos con anterioridad a la fecha de transición o pasivos que hayan sido liquidados con anterioridad a la fecha de transición. e) A diferencia de los PCGAE, puede no reconocer activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con diferencias temporarias, si su reconocimiento implica un coste o esfuerzo no justificados. f) Puede no aplicar los requisitos de acuerdos de concesión de servicios suscritos con anterioridad a la fecha de transición. g) A diferencia de los PCGAE, puede evaluar si un contrato contiene un arrendamiento implícito en base a las condiciones existentes en la fecha de transición. h) Puede medir el componente del coste del activo relacionado con un pasivo por desmantelamiento en la fecha de transición, en lugar del momento en el que se incurrió la obligación. i) Puede aplicar los valores establecidos con los principios anteriores a los activos y pasivos de las actividades extractivas, comprobando el deterioro en la fecha de transición. j) A diferencia de los PCGAE, si se opta por valorar por el modelo de coste a las inversiones en dependientes, asociadas y multigrupo en los estados financieros separados, puede valorarlos por el coste determinado de conformidad con la sección 9 o coste atribuido, que es el valor razonable en la fecha de transición o el valor contable bajo principios contables anteriores en dicha fecha A diferencia de los PCGAE, si es impracticable reexpresar el balance en la fecha de transición, la entidad debe aplicar las normas de transición en el primer periodo anterior que sea practicable. Si es impracticable facilitar los desgloses requeridos por las NIIF-PYME para los periodos anteriores, se debe desglosar la omisión de información. Los requisitos de transición del PGC, permiten aplicar la opción de equivalencia de valores, salvo para los instrumentos financieros valorados a valor razonable o aplicar retroactivamente el PGC, con algunas excepciones, que son similares a las expuestas anteriormente, salvo por las diferencias indicadas. NOVIEMBRE 2009 N_TC_724.indb 35 3 Conclusión Tal y como se puede observar, las diferencias fundamentales entre las NIIF-PYME y los PCGAE radican en el espíritu simplificador de las primeras. Desde que se han emitido las NIIF, preparadores, auditores y reguladores han vertido un gran número de críticas, debido a que las normas han sido desarrolladas desde un punto de vista de perfección contable académica, pero con muchos problemas en su aplicación práctica. Por ello, como hemos comentado anteriormente, estamos viviendo una auténtica revolución de las NIIF. Los US GAAP han sido igualmente muy criticados debido a que están basados en reglas, sin embargo la experiencia está demostrando que las “reglas simplificadoras” o los “atajos contables” son necesarios para poder llevar la teoría contable a la práctica sin imponer costes y esfuerzos no justificados. En las NIIF-PYME se utiliza este concepto de esfuerzos y costes no justificados para evitar tener que aplicar determinados principios contables, aunque su definición no está desarrollada y estará sujeta a juicio profesional, algo que puede provocar divergencias en la aplicación de la norma y, seguramente, dificultades en el proceso de auditoría. Por ello sería más adecuado adoptar un criterio simplificador, que dejar su aplicación a expensas del juicio profesional. Las NIIF-PYME, de hecho, tampoco han estado exentas de crítica, habiéndose manifestado que su emisión es innecesaria y no deseable, ya que justamente puede impedir la comparabilidad en su aplicación y además crear divergencias con las NIIF, ya que de hecho en la jerarquía normativa no se exige que en ausencia de un principio contable en las NIIF-PYME, se apliquen las NIIF. La crisis financiera ha puesto realmente en tela de juicio muchos de los principios contables puramente académicos, ya que se ha evidenciado que su aplicación se circunscribe a situaciones económicas normales o perfectas, pero en situaciones inestables, dichos principios no son fácilmente aplicables. Es por ello que vamos a vivir un proceso de cambio fundamental de las NIIF, una gran parte del mismo basado en criterios simplificadores, algo que se ha incorporado en las NIIF-PYME. Obviamente, la utilización de criterios simplificadores, tiene el inconveniente de que determinadas opciones dejan de estar al alcance de las sociedades. Por ello, en algunos casos, las NIIF-PYME admiten como opción utilizar las NIIF. En resumen los criterios simplificadores adoptados en las NIIF-PYME han sido: a) Instrumentos financieros - Eliminar las clasificaciones de los instrumentos financieros en diferentes categorías, simplificando por tanto la problemática de las reclasificaciones, seguimiento de los ajustes incluidos en patrimonio y diferentes modelos de deterioro de valor en función de los activos. - Reducir sustancialmente la aplicación del criterio de valor razonable a instrumentos que no son bási- Técnica Contable 35 21/10/2009 11:44:24 www.tecnicacontable.com cos y a instrumentos de patrimonio cotizados o cuyo valor razonable se puede medir con fiabilidad. - Eliminar la necesidad de identificar y valorar separadamente los derivados implícitos y reducir significativamente los contratos con derivados implícitos, que la sección 12 exige valorar en su totalidad a valor razonable con cambios en resultados. - Ampliar la excepción “uso propio” a muchos contratos de compra-venta de activos no financieros, reduciendo por tanto la necesidad de valorarlos a valor razonable. - Simplificar los criterios aplicables a la baja de activos financieros y coberturas. b) Activos no corrientes, intangibles y deterioro de valor - Eliminar el requisito de presentar y valorar separadamente los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos no corrientes para distribución a accionistas. - Reconocer los costes por intereses relacionados con financiación directa a indirecta de activos no corrientes en curso para su venta o utilización, en resultados a medida que se devengan. - Eliminar la existencia de activos intangibles de vida indefinida y permitir la amortización del fondo de comercio, estableciendo para ambos un límite de diez años cuando la vida útil no se puede determinar con fiabilidad y suprimir por tanto la obligación de comprobar el deterioro de valor anualmente e incorporar un modelo de deterioro de valor basado en indicadores. - Simplificar los criterios aplicables a la comprobación del deterioro de valor del fondo de comercio, asignándolo a grupos de unidades integradas y no integradas. - Reconocer todos los gastos de investigación y desarrollo en resultados a medida que se incurren. - Simplificar las exigencias de reconocimiento y valoración de intangibles en combinaciones de negocios. - Valorar las inversiones inmobiliarias a valor razonable, en la medida que esté disponible sin costes y esfuerzos no justificados. - Eliminar la obligación de revisar anualmente el método de amortización, la vida útil y el valor residual, exigiendo su revisión sólo ante la existencia de indicadores. - Simplificar el método de cálculo de los deterioros de valor, exigiendo que se determinen a nivel de activos, salvo que no sea posible determinar el valor recuperable para los mismos, en cuyo caso se aplicará para la UGE correspondiente. c) Subvenciones - Simplificar los criterios de reconocimiento al momento en el que se cumplen las condiciones. 36 N_TC_724.indb 36 d) Consolidación - Permitir valorar las inversiones en asociadas y negocios conjuntos por el método de coste, puesta en equivalencia o valor razonable, exigiendo que se aplique este último si las acciones cotizan. - Eliminar la obligación de reclasificar las diferencias de conversión a resultados en el momento de la pérdida de control de una entidad dependiente. - Eliminar el requisito de clasificación de dependientes, asociadas y negocios conjuntos como activos no corrientes mantenidos para la venta. e) Planes de prestación definida - Reconocer las pérdidas y ganancias actuariales y los costes por servicios pasados en resultados a medida que se devengan. - Permitir la aplicación de un método simplificado en la determinación de la obligación, en la medida que la utilización del método de la unidad de crédito proyectada no se pueda aplicar sin coste y esfuerzos no justificados. f) Pagos basados en acciones - Establecer una jerarquía simplificadora para determinar el valor razonable de los instrumentos en la fecha de concesión. - Permitir y no obligar a reconocer los pagos basados en acciones entre empresas del grupo en los estados financieros separados. g) Agricultura - Valorar los activos biológicos a valor razonable, menos costes de venta, sólo si se puede determinar sin costes y esfuerzos no justificados. Por otra parte y aunque no ha sido objeto de desarrollo en este artículo, los requisitos de desglose también se han relajado sustancialmente. Teniendo en cuenta el alcance de las NIIF-PYME, no debemos asumir que estas normas son las que deberían ser aplicables a las PYME, tal y como están definidas en el PGC-PYMES, sino que realmente serían las normas a aplicar al conjunto de empresas no cotizadas y que no estén en proceso de emitir títulos admitidos a cotización y que no sean entidades financieras reguladas por el Banco de España, Comisión Nacional del Mercado de Valores y Dirección General de Seguros. En resumen, serían las normas que deberían aplicar las sociedades que están aplicando actualmente el PGC. Teniendo en cuenta el entorno de evolución constante en el que se encuentra la normativa contable y la necesidad de buscar la convergencia de los distintos marcos normativos, sería recomendable que se analizase si en las circunstancias actuales las NIIF-PYME debieran ser los cimientos sobre los que asentar los futuros desarrollo del PGC. Técnica Contable Nº 724 21/10/2009 11:44:24
