cuestiones que plantea el nuevo supuesto de inversión del sujeto
Anuncio
CUESTIONES QUE PLANTEA EL NUEVO SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO ESTABLECIDO EN EL ART. 84.UNO.2º.F) DE LA LEY DE IVA. CUESTIONES QUE PLANTEA EL NUEVO SUPUESTO DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO ESTABLECIDO EN EL ART. 84. UNO. 2º. F) DE LA LEY DE IVA Y PROPUESTA DE INTERPRETACION DE LA NORMA El artículo 84 de la Ley del IVA, en la redacción establecida por la ley 7/2012, de 29 de octubre, establece: “Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: «f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.” Esta redacción presenta numerosas dudas interpretativas que, por razones de seguridad jurídica, es preciso aclarar. 1. Sobre el concepto de “empresario o profesional”, a efectos del Impuesto Existen entidades públicas (organismos autónomos, entidades públicas empresariales, o incluso Administraciones Públicas, como los Ayuntamientos), que pueden actuar como empresarios a efectos del impuesto o no. Lo mismo puede ocurrir respecto a otras entidades como las fundaciones, etc. 1 Ante la duda de si el promotor de la obra está actuando como empresario o no, es preciso que la empresa que deba emitir la factura cuente con un criterio objetivo y automático, no sujeto a su interpretación subjetiva de cada caso, que le otorgue la necesaria seguridad jurídica y, en consecuencia, le exonere de toda responsabilidad en cuanto a la procedencia o improcedencia de emitir la factura con o sin IVA. En este sentido entendemos que la confirmación expresa y fehaciente por parte del promotor de la obra de su actuación como empresario o profesional a efectos del impuesto sería liberatoria de la responsabilidad de la empresa que ejecuta las obras, aun en el caso de que posteriormente la Administración tributaria considerase que no concurren las circunstancias para considerar que ese cliente reúne las condiciones para ser considerado empresario o profesional a efectos del IVA. Esta exoneración de responsabilidad no se encuentra recogida en la actualidad en la normativa del impuesto pero existe la intención de la Administración Tributaria de promover una modificación reglamentaria en este sentido. NOTA: Para generar seguridad jurídica en el tráfico empresarial es necesario que la exoneración de responsabilidad de la empresa que, actuando de buena fe, aplica la norma confiando en esta declaración responsable de su cliente, quede libre de la obligación de ingresar las cuotas del impuesto si a posteriori la Administración considera que la declaración responsable no era correcta. 2. Sobre el concepto de “promotor” de la obra Entendemos que “promotor” de la obra es el propietario de la edificación que construye (promotor‐constructor) o contrata la construcción (promotor) de la misma a terceros, para destinarlas a la venta, al alquiler o al uso propio. Consideramos que no se corresponde con el concepto de promotor inmobiliario, toda vez que el concepto de edificación a efectos de IVA es más amplio que el concepto de vivienda o locales de oficinas cuya promoción realizan normalmente estos promotores. 2 Así, entendemos que quedarían incluidos también dentro del concepto de promotor, entre otros: - Una Empresa que encarga la construcción o la rehabilitación de su propia oficina o nave. - Una comunidad de propietarios, o asociación de vecinos, que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio. - Las Personas Físicas y Jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las derramas por urbanización. 3. Sobre la interpretación del párrafo segundo, respecto a qué subcontratos afecta la inversión del sujeto pasivo 3.1.‐ El párrafo primero de la nueva letra f) establece la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, “consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista”. El párrafo segundo dispone que “lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación” cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. Es frecuente el caso de subcontratos que, no obstante ser ejecuciones de obra, no son consecuencia de un contrato de obra directamente formalizado entre el contratista principal y el promotor, sino que derivan o son consecuencia de un contrato principal de servicios como, por ejemplo, los contratos de conservación y mantenimiento de carreteras. En la medida que la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo respecto de los subcontratos se remite a las condiciones establecidas entre el contratista principal y el promotor, entendemos que solo se aplicará aquella inversión cuando el contrato suscrito entre el promotor y el contratista principal sea un contrato de ejecución de obra, con o sin aportación de materiales (así como las cesiones de personal para su realización), que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 3 Es decir, si el contrato suscrito entre promotor y contratista principal no es un contrato de ejecución de obras, o siéndolo, no tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, no resultará de aplicación el supuesto de inversión de sujeto previsto en el art 84. 2º. Uno, letra f) de la LIVA en toda la cadena de subcontratación que participa en la ejecución de ese contrato y ello a pesar de que algunos de estos contratos de subcontratación sean contratos de ejecución de obra. NOTA: Una interpretación de la norma en los términos expuestos complica administrativamente el control de la repercusión de las cuotas del impuesto, hace depender el tratamiento fiscal de la operación de la calificación jurídico fiscal de relación contractual de unos terceros (promotor‐contratista principal), y dejaría fuera de la nueva regla de inversión del sujeto pasivo a una parte significativa de empresas subcontratistas. 3.2.‐ En los contratos de obra formalizados directamente por el contratista principal con un cliente o promotor que no sea empresario o profesional, no opera la inversión del sujeto pasivo. Entendemos que la condición de empresario o no a efectos de IVA del promotor no afecta a la determinación de qué contratos de subcontratación resultan afectados por la nueva regla de inversión del sujeto pasivo, por lo que concurriendo las condiciones establecidas en el art 84. 2º. Uno, letra f) ‐es decir, que se trate un contrato de ejecución de obra suscrito directamente entre el promotor y el contratista, con o sin aportación de materiales, (así como las cesiones de personal para su realización), que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones‐ los subcontratos de obra formalizados entre el contratista principal y el subcontratista se regirán por esta nueva regla de inversión del sujeto pasivo y ello a pesar de que el promotor último no reúna las condiciones para ser considerado empresario o profesional a efectos del IVA. 4. Sobre el concepto de subcontratista Entendemos que el concepto de subcontratista a efectos de la aplicación de este supuesto de inversión del sujeto pasivo se extiende a todas las empresas y profesionales que participan en la ejecución de obra y sea cual sea su posición en la 4 cadena de subcontratación. Así, concurriendo los requisitos establecidos en la norma, se considera subcontratista tanto a la empresa o profesional que contrata con el contratista principal, como a aquellas que contratan con otro subcontratista. A estos efectos consideramos que resulta indiferente que el empresario o profesional que ejecute las obras subcontratadas se encuentre organizado en forma societaria (sociedad anónima, limitada…), como si se trata de profesionales encuadrados en el régimen de autónomos de la seguridad social. Lo decisivo es que sea empresario o profesional a efectos del impuesto. Duda: ¿Cómo afecta la inversión del sujeto pasivo a los trabajadores autónomos del sector de la construcción que tributan por el sistema de módulos? ¿Se tiene que hacer el pago trimestral del IVA? ¿Se va a tener que pagar un IVA trimestral por aplicación de los módulos cuando en la facturación no se cobra el IVA? 5. Sobre el concepto de “ejecución de obra” Entendemos que el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo resulta de aplicación exclusivamente cuando se trate de contratos de “ejecución de obra” (o cesión de personal para su realización), por lo que resulta necesario diferenciar este contrato respecto de otros contratos que pueden vincular a las empresas que participan en el proceso de construcción de una obra, y que podrían entrar en la calificación global de “contratos de prestación de servicios”. Las consultas de la DGT, entre ellas la V0692‐11 y la V1772‐11, para determinar si una operación puede ser calificada o no como ejecución de obra, se remite al Código Civil y atiende como elemento característico de este tipo de contratos a la obtención de un resultado, mientras que en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación de éste, sin atender al resultado. Así se considera: Lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 CC). Por otro lado, en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final. 5 La ejecución de obra se caracteriza por ser una prestación distinta de las de tracto sucesivo, que persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad las notas esenciales de ese tipo de operaciones. Sobre la base de lo expuesto se considera que solo los contratos de ejecución de obra que cumplen con los requisitos expuestos dan lugar a la aplicación del régimen de inversión de sujeto pasivo previsto en art 84. 2º. Uno, letra f) de la LIVA. Atendiendo al nivel de relación contractual, entendemos que: 1º) Si el contrato suscrito entre promotor y contratista es un contrato de ejecución de obras, se aplicaría en esta relación el supuesto de inversión del sujeto pasivo, así como en las relaciones contractuales surgidas entre el contratista principal y los subcontratistas que también respondieran a un contrato de ejecución de obra. Respecto al resto de contratos entre el contratista principal y los subcontratistas que no sean calificados como contratos de ejecución de obra, no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo 2º) Sensu contrario, si la relación contractual entre promotor y contratista no se califica como ejecución de obra, sino como otra relación contractual (prestación de servicios, inmediatos o de tracto sucesivo), no resultaría de aplicación en esta relación el supuesto de inversión del sujeto pasivo y ello aunque una parte de dicho contrato conllevara la ejecución de una obra. Además, en estos supuestos en que la relación contractual entre promotor y contratista principal no se califica como ejecución de obras, en las relaciones contractuales entre el contratista principal y los subcontratistas, y derivadas de aquel contrato, tampoco resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo, aunque se trate de contratos de ejecución de obra.1 Vid Nota al Apartado 3.1 sobre las consecuencias derivadas de esta interpretación. 1 6 3º) En el caso de contratos “mixtos”, en los que a cambio de un precio único el contratista se obligue a prestas unos servicios y a ejecutar una obra, habrá que estar a la naturaleza conjunta del contrato, de forma que si la mayor parte de la contraprestación corresponde a un contrato de ejecución de obra, todo el contrato se calificará como contrato de ejecución de obras, y se aplicará la inversión del sujeto pasivo respecto de toda la contraprestación del mismo. Y si por el contrario la mayor parte de la contraprestación no corresponde a un contrato de ejecución de obra, no se aplicará la inversión del sujeto pasivo en todo su alcance. 4º) Sin embargo, en el caso de contratos múltiples , en los que en un mismo contrato se recogen prestaciones diferentes con contraprestaciones individualizadas habrá que estar a la calificación jurídica de cada una de las partes (por ejemplo, contrato de redacción de proyecto y ejecución de obra, con contraprestaciones diferenciadas para cada una de las prestaciones, en el que se aplicaría la inversión del sujeto pasivo solo respecto de la parte de ejecución de obra). 5º) La calificación de un contrato de ejecución de obras no depende del porcentaje de los materiales aportados por el contratista, es decir, resulta indiferente que la operación se califique como una entrega de bienes (aportación de materiales cuyo coste exceda del 40% de la base imponible)o una prestación de servicios (aportación de materiales cuyo coste no exceda del 40% de la base imponible), siendo aplicable en ambos casos la inversión del sujeto pasivo, si concurre el resto de requisitos.. 6º) Si se estableciesen contratos diferenciados con el promotor, de tal manera que uno estuviese referido a la pura ejecución de la obra y otro se refiriera a todas las prestaciones de servicios que van aparejadas, entenderíamos que la facturación que correspondiera a los conceptos incluidos en la ejecución de la obra estarían afectos a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, pero que los conceptos que se incluyesen dentro del contrato de prestaciones de servicios se deberían facturar con IVA. Aplicando lo anterior, si con una empresa subcontratista se contrata por una parte un suministro de materiales o equipos y, en un contrato separado, pero con la misma empresa subcontratista, se contrata una ejecución de obra (o una 7 instalación de los bienes suministrados que se califica como tal), ¿la inversión del sujeto pasivo sería solo aplicable respecto de la ejecución de obra, y no respecto del contrato de suministro?. En particular, aplicando estos criterios a supuestos de hecho concretos, entendemos que: a) Las operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se realicen, no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra (V1772‐ 11). b) En aquellos contratos, como los de conservación y mantenimiento de carreteras o ferrocarriles, a través de los cuales se prestan determinados servicios, como limpieza, recogida de materiales y de reparación de la infraestructura en casos de siniestro, viabilidad invernal (quitanieves), segado de las cunetas (jardinería) etc., junto con ejecuciones de obra (por ejemplo, sustitución de la capa de rodadura existente cada cierto tiempo) no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo, por responder básicamente a un contrato de prestación de servicios. c) Los contratos de arrendamiento de maquinaria de obra (camiones, grúas, excavadoras etc.), con o sin conductor, no son contratos de ejecución de obra en tanto la empresa que proporciona la maquinaria no se obligue a la obtención de un resultado concreto de obra. Sin embargo, si la empresa propietaria de la maquinaria y sus operarios, se obliga a la obtención de un resultado concreto, a su riesgo y ventura (construcción de un talud o excavación de una zanja de x metros..), sí se calificaría como contrato de ejecución de obra. d) El suministro de materiales de obra no es un contrato de ejecución de obra en tanto en cuanto la empresa suministradora se obligue exclusivamente a poner dichos materiales a pie de obra, sin asumir la obligación de instalarlos (o cuando la instalación es algo meramente residual que no da lugar a un cargo adicional,), o cuando dichos materiales no queden materialmente unidos al resultado de la obra. 8 No constituye una ejecución de obra los trabajos que realiza un transportista para el contratista principal que está ejecutando una obra de construcción de edificación (Carretera, Ferrocarril (AVE), Inmueble, etc..) llevando gravas y tierras con su camión. Tampoco se aplica la nueva regla de inversión del sujeto pasivo al suministro y colocación de muebles de cocina, toda vez que en estos casos los muebles de cocina no quedan permanentemente unidos al suelo y pueden retirarse sin menoscabo del inmueble. El suministro de hormigón necesario para una obra constituye un contrato de suministro si se limita a la aportación del material, pero es ejecución de obra si el hormigón es colocado en la obra por personal del suministrador (vibrado y extendido). Por el contrario, un contrato de suministro, instalación y montaje de equipos y otros elementos que quedan permanentemente unidos a la obra, de forma que no pueden extraerse sin menoscabo de la misma (tuberías en instalaciones industriales, puertas y ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones, alarmas y sistemas contra incendios, video porteros…), se calificaría a estos efectos como un contrato de ejecución de obra. La construcción de una depuradora, de un planta potabilizadora, de un huerto solar, … constituye un contrato de ejecución de obra ya que aunque la mayor parte del precio corresponde a los equipos (la obra civil no es la parte más importante del contrato), estos quedan permanentemente unidos al suelo. La parte de los equipos que puede separarse del inmueble sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto (ejemplo, las placas solares), que sea objeto de un contrato independiente de suministro, quedaría fuera del concepto de ejecución de obra. e) El suministro e instalación de equipos que, aun siendo imprescindibles para la ejecución de la obra, no quedan permanentemente unidos a la misma (montaje y desmontaje de andamios, casetas de obra, colocación de elementos de protección ‐mallas de seguridad, redes, etc.‐ y material de 9 protección ‐Equipos de Protección Colectiva‐ montaje y desmontaje de encofrado, señalética dentro de edificios tales como salidas de emergencia, flechas de indicación, extintores, rótulos luminosos, placas solares, pararrayos...), no constituye un contrato de ejecución de obras. f) La prestación de servicios que, aun siendo necesarios para la ejecución de la obra, no se incorporan materialmente a la edificación, no son contratos de ejecución de obra, tales como: Servicio de Control de calidad de materiales, pruebas de estanqueidad, ensayos de laboratorio, valoración y reconocimiento de daños, planificación de trabajo, trabajos de auscultación (instalación de equipos de control para comportamiento de obras con sus posibles afecciones, donde se efectúan perforaciones para instalar dispositivos de lectura) y de pruebas de carga en puentes y edificios para comprobar su resistencia, realizados por un tercero para el contratista principal de una ejecución de obras. Dirección de obra, redacción de proyectos, servicios profesionales de arquitectos, ingenieros, asistencia técnica de seguridad en obra. Otros servicios conexos: Vigilancia de obra. Limpieza final de obra. g) Los trabajos que sí dan lugar a un resultado que se incorpora materialmente a la edificación sí son contratos de ejecución de obra, tales como: Montaje de la estructura metálica de la obra (instalación de ferralla). Servicios profesionales de unidades de obra: albañilería, solado, alicatado, instalación de parquet, carpintería, pintura, electricidad, fontanería,… Señalización horizontal, instalaciones de vallado metálico, instalación de biondas, instalación de señalización vertical, señalización ferroviaria. 10 6. Sobre el concepto de “cesión de personal” para la realización de una ejecución de obra en el marco de una Unión Temporal de Empresas (UTE) que ejecuta una obra Entre las prestaciones que los socios de las UTES y AIE’S (que ejecutan una obra para un cliente) efectúan a éstas, se incluyen las prestaciones de personal de todo tipo: administrativos, jefe de obra, encargados, especialistas, etc. La cesión de personal, que contribuye directa o indirectamente a la ejecución de la obra, ¿se considera cesión de personal a los efectos de lo dispuestos en el artº 84.Uno.2 f) de la LIVA, y ello con independencia de la labor que cada uno de ellos desempeñe en la obra? Entendemos que, dado que de acuerdo con la Ley 18/1982, una UTE se crea para una obra, servicio o suministro determinado, en el caso de que esté realizando una ejecución de obra de construcción ó rehabilitación de edificaciones o urbanización de terrenos, la cesión de cualquier tipo de personal, tendría como consecuencia la realización de la misma y por lo tanto cumpliría las condiciones del mencionado artº 84.Uno.2º.f) lo que supondría que sería aplicable la inversión del sujeto pasivo. Por el contrario, si la UTE no está realizando una ejecución de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones o urbanización de terrenos, la cesión de cualquier tipo de personal de los socios a la UTE no estaría afecta a este nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo y por tanto se facturaría con IVA. 7. Sobre el concepto de” edificaciones” A los efectos de lo dispuesto en el apartado f) del artº 84 citado, la LIVA define en su artº 6 el concepto de edificaciones, y así dispone que: “Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén 11 unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportistas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda. 12 c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas y otros lugares de extracción de productos naturales.” Dudas sobre el concepto de edificación: 1. La enumeración que de edificaciones se realiza en el artº 6.Dos del LIVA citado anteriormente, ¿tiene carácter de excluyente de todo lo no relacionado? Atendiendo a la definición de edificaciones que realiza el citado artº 6 en su apartado Uno, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización independientes, por lo que entendemos que la enumeración que cita el apartado Dos del artº 6 no puede tener carácter excluyente, ya que hay construcciones que cumplen los requisitos del citado artículo a pesar de que no figuren en la enumeración, como sería el caso de las ejecuciones de obra para la construcción de un oleoducto, de un gaseoducto, de una depuradora de aguas, de vertederos o canales para trasvases de agua, etc. 2. En relación con lo dispuesto en el artículo 6.Tres, 2.1.‐ ¿Cómo hemos de considerar una ejecución de obra de construcción de una nave o de construcción de una acequia (que incluye instalaciones de recogida, bombeo, distribución y canalización de agua para regadío de fincas rústicas) dentro de una explotación agrícola? Entendemos que son construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y por tanto al no tratarse de edificaciones no estarían afectadas por este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo 13 2.2‐ ¿Y una ejecución de obra de canalización de agua para una Comunidad de Regantes? Entendemos igualmente que por estar ligada directamente a explotaciones agrícolas tiene la consideración de construcción accesoria a las mismas y por tanto al no poder ser calificada como edificación no sería susceptible de inversión del sujeto pasivo. 8. Sobre el concepto de construcción o rehabilitación de edificaciones a) En relación con la ejecución de obras de rehabilitación de edificaciones contemplada en el nuevo apartado f) del artículo 84.Uno.2º, y aunque el término “rehabilitación” ha sido empleado profusamente a efectos de IVA para definir determinados tipos de ejecución de obra en edificios destinados a viviendas, oficinas, etc., …, entendemos que el citado artículo se refiere a todo tipo de construcciones, pues en caso contrario habría limitado su aplicación a rehabilitación exclusivamente de edificios. A estos efectos, ¿los requisitos establecidos en el artículo 20.Uno.22 B) son aplicables a la realización de rehabilitaciones de cualquier tipo de edificación? De no ser así, ¿cuales son los requisitos que debe cumplir una ejecución de obra de edificación, diferente a un edificio, para ser calificada como de rehabilitación a los efectos de aplicación de la inversión del sujeto pasivo? NOTA: Una interpretación de la norma en los términos expuestos dejaría fuera de la nueva regla de inversión del sujeto pasivo a una parte significativa de empresas contratistas y subcontratistas, ya que existen multitud de contratos de reformas de construcciones ya ejecutadas que quedarían fuera del nuevo sistema por no alcanzar los requisitos de modificación estructural y los umbrales económicos establecidos para la rehabilitación. Una vez definido lo anterior, entenderíamos que, en aquellos contratos, como los de conservación y mantenimiento de carreteras o ferrocarriles, a través de los cuales se prestan determinados servicios, como limpieza, recogida de materiales y de reparación de la infraestructura en casos de 14 siniestro, viabilidad invernal (quitanieves), segado de las cunetas (jardinería) etc., junto con ejecuciones de obra (por ejemplo, sustitución de la capa de rodadura existente cada cierto tiempo), salvo que la parte de ejecución de obra pueda ser catalogada como de rehabilitación de edificación, en cuyo caso cumpliría los requisitos para efectuar la inversión del sujeto pasivo en dicha parte del contrato, todo el importe del contrato ha de ser facturado con IVA por no cumplir en su conjunto los requisitos requeridos para ser rehabilitación de edificaciones b) ¿Podríamos considerar que la “declaración fehaciente” del cliente, de que una obra es de rehabilitación, eximiría de responsabilidad al contratista? El concepto de rehabilitación de edificaciones, tal y como se define en la Ley del IVA, es un término complejo que requiere tener en consideración múltiples factores, atendiendo a las diferentes operaciones incluidas el alcance de la obra y su valoración económica. Por tanto, puede ocurrir que los diferentes empresarios que participan en la ejecución de la obra no tengan certeza respecto si dichas obras merecen la consideración de obras de rehabilitación a efectos de aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo. Por ello sería necesario, que los diferentes operadores que intervienen en la ejecución de las obras contaran con algún documento informativo sobre que dichas obras son consideradas rehabilitación a estos efectos, expedido por el Promotor de las obras o por la Administración Tributaria, que fuera liberador de responsabilidad para los operadores. NOTA: Para generar seguridad jurídica en el tráfico empresarial es necesario que la exoneración de responsabilidad de la empresa que, actuando de buena fe, aplica la norma confiando en esta declaración responsable de su cliente, quede libre de la obligación de ingresar las cuotas del impuesto si a posteriori la Administración considera que la declaración responsable no era correcta. c) Los contratos que tengan como fin la realización de obras de adecuación, reformas, etc., de locales dentro de un Centro Comercial, realizados entre el contratista y los diferentes empresarios que generalmente alquilan los locales a dicho Centro Comercial, no cumplirían el concepto de rehabilitación a efecto de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo. 15 d) Los trabajos de movimientos de tierras, para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos. Entendemos que este tipo de trabajos pueden calificarse como parte de una edificación, en tanto en cuanto forman parte de la obtención de un resultado y en consonancia estarían afectos a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo. e) En ocasiones, una vez finalizada una ejecución de una obra de construcción o rehabilitación de edificación o urbanización y antes de su entrega por el contratista principal ó incluso después, dentro del período de garantía, se subcontrata la realización de diversos trabajos de reparaciones (repasos de alicatados, firmes, reparación de humedades, pintura y otros similares). ¿Estarían estas operaciones sujetas a la inversión del sujeto pasivo? Debe tenerse en cuenta que pueden darse diferentes situaciones: Que los trabajos que realicen los subcontratistas estén encargados por el contratista principal. Que los trabajos que realicen los subcontratistas estén encargados directamente por el Cliente una vez finalizada y entregada la obra por parte del contratista principal. ¿Cuál sería el tratamiento a aplicar en cada caso? f) Acometidas de luz, agua, teléfono, gas, etc., que se realicen en una ejecución de obra que corresponda a la construcción o rehabilitación de una edificación. Entendemos que estos trabajos tienen la consideración de ejecución de obra, cuyo fin es la obtención de un resultado que se materializa en la realización de la edificación a la cual vayan destinados. g) Los contratos que consisten en trabajos de señalización horizontal, instalaciones de vallado metálico (se facturan por metro cuadrado), 16 instalación de biondas, instalación de señalización vertical, etc. de una carretera ¿tendrían la consideración de obras de construcción en edificaciones, al estar unidas al suelo y por lo tanto podrían facturarse con inversión del sujeto pasivo? Si estos trabajos están incluidos dentro de un contrato de ejecución de obra cuyo objeto es la construcción de la carretera, entendemos que los mismos formarían parte de la obra principal y por tanto se facturarían con inversión del sujeto pasivo En el caso de que los trabajos fueran contratados de forma independiente, después de finalizada la ejecución de la construcción de la carretera, entenderíamos que la realización de los mismos ya no cumpliría los requisitos establecidos en el artº 84.Dos 2ºf) y por lo tanto estarían sujetos a IVA, salvo que se tratase de una rehabilitación. h) En las ejecuciones de obras de construcciones modulares como por ejemplo aulas para colegios o viviendas prefabricadas, normalmente ejecutadas por encargo, las mismas se realizan en las instalaciones de la empresa, siendo posteriormente trasladadas a su ubicación definitiva donde se conectan a las acometidas de luz, agua, gas... anclándose al suelo en el que previamente se ha efectuado una solera de hormigón. Tanto el traslado como la ejecución de las acometidas y solera puede ser efectuado por la empresa que ejecuta la edificación modular o por el cliente, que encarga el traslado y las obras a otro/s empresarios ¿Se considerarían estas obras modulares como ejecución de obra inmobiliaria a todos los efectos? Entendemos que sí, pues el producto final es un edificio concebido para ser utilizado como vivienda o para servir de desarrollo a una actividad económica, estando unida al suelo de una manera fija y por tanto todos los subcontratistas que hayan efectuado parte de las obras incluidas las acometidas y solera, emitirán las correspondientes facturas con inversión del sujeto pasivo. 17 ¿Cómo se contemplaría la ejecución de obras consistentes en construcción de módulos utilizados como aulas para arrendar a centros educativos? En este caso, partiendo de la interpretación que el TSJUE efectúa en su sentencia de 16‐1‐2003 en la cual afirma :” El arrendamiento de un edificio construido con elementos prefabricados incorporados al suelo de modo que no sean fácilmente desmontables ni fácilmente trasladables constituye un arrendamiento de bien inmueble……., aún cuando dicho edificio vaya a ser desmontado al término del contrato de arrendamiento y utilizado de nuevo en otro terreno”, entendemos también que dicha ejecución de obra es de tipo inmobiliario aún cuando al final del arrendamiento, dicho modulo sea trasladado a otro emplazamiento” ¿Cómo se consideraría el traslado de un modulo propiedad del cliente (aula o vivienda) de su emplazamiento original con demolición de la cimentación en origen, ejecución de la cimentación en destino así como sus correspondientes acometidas con adecuación del edificio modular (sustitución de pavimentos, trabajos de pintura, reparaciones varias etc.) y transporte hasta su nueva ubicación? En este supuesto, entendemos que salvo que la suma de los trabajos a efectuar tanto en el modulo como en la cimentación a efectuar en destino cumplan los requisitos para que pueda ser considerados como rehabilitación de edificaciones, dichos trabajos se facturarían con su IVA correspondiente. 9. Sobre el concepto de urbanización de terrenos El articulo 6 Tres de la Ley del IVA, entiende que no tendrán la consideración de edificaciones las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. Sin embargo, 18 el art. 84 recoge expresamente que se aplicará la inversión del sujeto pasivo a las “obras que tengan por objeto la urbanización de terrenos”. a) En base a lo anterior ¿tendría la consideración de urbanización de terrenos la sustitución de aceras o la ejecución de una red de abastecimiento no efectuada en la urbanización inicial? Parece claro, que la ejecución de una obra de urbanización cae de lleno dentro del articulo 84 Uno 2º f) de inversión del sujeto pasivo, y entendemos que solo en este supuesto existiría dicha inversión, por lo que las ejecuciones de obra que impliquen sustituciones, reparaciones o reformas de redes de abastecimiento de aguas, luz, gas, telefónicas, accesos, calles y aceras que se realicen en un momento posterior a dicha urbanización, no implicarían la inversión del sujeto pasivo al no ser consideradas dichas obras como urbanización de terrenos. Suponemos también, que cualquier red de abastecimiento que se efectúe en un momento posterior a la urbanización inicial, así como la adecuación de espacios públicos con la construcción de carriles bici, jardines, vallado, reposición de aceras, etc. debe ser tratada como una reforma y por tanto, deberá ser facturada con IVA. NOTA: A efectos de generar certeza jurídica en la interpretación de los supuestos en que resulta aplicable el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo y, además, establecer unos criterios de fácil aplicación y seguimiento, sería preferible interpretar el concepto de “obras de urbanización” de los terrenos atendiendo a la naturaleza de las obras que comprende (encintado de aceras, pavimentación de calles, acometidas de electricidad, teléfono, gas, agua….) y no a su concepto urbanístico. Asumiendo aquella interpretación este tipo de obras quedaría siempre bajo la esfera del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo. b) En el supuesto de que nos encontrásemos que en un mismo contrato venga contemplada la ejecución de obra de un edificio industrial conjuntamente con la ejecución de una red de distribución (incluida en el concepto de urbanización) ¿llevaría esto a desglosar dicha operación en dos partes, una con inversión del sujeto pasivo y otra no? 19 Entendemos que en este supuesto, habría que ver qué parte del contrato supera el 50 % del importe total del mismo, y en función de dicho resultado, considerar toda la obra como de ejecución de obra inmobiliaria (si el importe de la ejecución de obra del edificio industrial es superior al importe de la ejecución de obra de la red de distribución) o considerar que toda la obra no es ejecución de obra inmobiliaria en el caso opuesto. 10. Régimen de responsabilidad de la empresa 10.1 Según dispone el artículo 170.Dos.4º de la Ley 37/1992, del IVA, “constituye infracción tributaria la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2º, 3º y 4º del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley. Y de acuerdo con lo establecido en el artículo 171.Uno. “Las infracciones contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes: … 4º. Las establecidas en el ordinal 4º. Del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. La existencia de una discrepancia entre Administración Tributaria y Contribuyente respecto del momento en que se devenga una ejecución de obra puede dar lugar a que estas nuevas operaciones de inversión de sujeto pasivo sean consignadas por el contribuyente en un periodo diferente y anterior al que la Administración considere como correcto. Pues bien, en estos casos, no podrá considerarse cometida la infracción del citado artículo 170.dos.4º, puesto que, las cantidades correspondientes a esas operaciones sí han sido consignadas por el sujeto pasivo en una autoliquidación. Por tanto, únicamente sería aplicable la sanción establecida en el artículo 171.Uno.4º en aquellos supuestos en el que el sujeto pasivo NO haya consignado las operaciones de inversión de sujeto pasivo por ejecución de obra en ninguna autoliquidación. 20 10.2 En el caso de que una empresa admita la repercusión de otra empresa y, en el seno de una comprobación, se ponga de manifiesto una diferencia de criterio con la Administración en el sentido de que la operación debió facturarse sin IVA debiendo el destinatario aplicarse la inversión del sujeto pasivo, se plantean las siguientes dudas: ¿Puede la Administración exigir a la empresa que recibe la factura con IVA la auto‐repercusión del impuesto a pesar de que dicho impuesto fuese declarado e ingresado por la empresa que lo repercutió de manera improcedente? - En el caso de que la respuesta anterior fuese afirmativa ¿Podría la empresa que soportó indebidamente la repercusión solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos? - En el caso de que la respuesta a la pregunta anterior fuese negativa sólo cabría la posibilidad de que sea la empresa que repercutió improcedentemente la que inicie el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 89 Cinco a) LIVA) aunque la beneficiaria de dicho trámite sea la empresa que soportó la repercusión. En cualquiera de las dos posibilidades anteriores ¿no debería la Administración de oficio y en el seno del mismo procedimiento de comprobación o inspección regularizar completamente la situación tributaria de la empresa que soportó indebidamente el IVA? 11. Respecto de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo del impuesto a las operaciónes en curso a la entrada en vigor de la modificación normativa La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que establece la nueva redacción del artículo 84. 2º. Uno letra f) de la Ley de IVA, entró en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE 30 de octubre de 2012), por lo que el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo entró en vigor el día 31 de octubre de 2012. 21 De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo al devengo y exigibilidad de las obligaciones tributarias: “1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.” Aplicando esto a nuestro caso concreto, entendemos que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido sería la fecha en que resulta de aplicación la nueva regla de inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando dicho devengo se haya producido una vez esta regla ha entrado en vigor, es decir, el día 31 de octubre de 2012 o una fecha posterior a esta. Cuestiones: a) En el supuesto de un contrato donde se vaya efectuando la entrega o puesta a disposición de la obra según ésta se va ejecutando, en relación con los trabajos efectuados hasta el 31 de octubre de 2012, entendemos que opera la inversión del sujeto pasivo si la puesta a disposición de los mismos es posterior al 31 de octubre de 2012. b) ¿Qué ocurre con el IVA devengado, a la entrada en vigor de la nueva norma, que se ha cobrado, pero que todavía no ha sido ingresado en la Hacienda Pública por que no ha vencido el período voluntario de cobro (declaración trimestral)? ¿El ingreso lo debe efectuar el destinatario de la obra o quien ha prestado el servicio? Entendemos que si el impuesto se ha devengado antes de la entrada en vigor de la nueva norma, no resulta de aplicación el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo, debiendo repercutirse expresamente el mismo e ingresar se en Hacienda por quien ha realizado la ejecución de las obras. Al contrario si el impuesto no se ha devengado cuando la nueva regla entra en vigor, procede rectificar la factura aplicando el nuevo supuesto de inversión de 22 sujeto pasivo, e indicando dicha circunstancia en la propia factura. En este caso procederá devolver el IVA cobrado indebidamente al cliente, quien se auto‐ repercutirá el impuesto. c) ¿Hay que volver a emitir las facturas que no han sido pagadas antes del 31 de octubre de 2012 para adaptarlas a la norma que regula la autorepercusión del impuesto? ¿Cuándo intervienen pagos a cuenta, con certificaciones, el destinatario de la obra debe proceder a la inversión del sujeto pasivo por los pagos a cuenta? ¿En los pagos a cuenta efectuados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 7/2012 sobre obras que se entregarán posteriormente, procede rectificar las facturas emitidas por el proveedor antes del 31 de octubre haciendo constar la inversión del sujeto pasivo? Entendemos que salvo en los casos en que de acuerdo con el art. 75 y siguientes de la Ley del IVA el pago efectivo de la contraprestación determine el devengo del impuesto (es el caso de los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible), el pago de las facturas no determina la aplicación del nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo. Por tanto, si el impuesto se ha devengado con anterioridad al 31 de octubre no resultará de aplicación la obligación de autorepercusión, aunque la contraprestación no se haya recibido antes de esa fecha, debiendo mantenerse la repercusión explícita del impuesto. En el supuesto especial de los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, en los que el pago efectivo determina el devengo del impuesto, si este pago no se ha producido antes del 31 de octubre de 2012, entendemos que procederá aplicar el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo. d) En el supuesto de un contrato donde la obra se entrega una vez finalizada y se pactan pagos a cuenta mediante certificaciones de obras mensuales, el IVA se devenga al cobrar las mismas. Para que el cliente pueda tramitar y pagar la certificación mensual, el cliente (la Administración) exige la presentación de una “factura”, con devengo diferido (sin perjuicio de la controversia doctrinal sobre el carácter de este documento y de las especificaciones de cada caso). En el caso de que se haya emitido al cliente (empresario) antes del 31.10.2012, y 23 su pago se ha producido o se va a producir después de esa fecha, entendemos que opera la inversión del sujeto pasivo. Por tanto, debe anularse la “factura” de devengo diferido anterior y emitirse una nueva factura aplicando la regla de inversión del sujeto pasivo. e) ¿Qué ocurre con las facturas parcialmente abonadas antes de la entrada en vigor y que se va a pagar el resto después de entrada en vigor de la Ley? ¿Corresponde en este caso, si el devengo se ha producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, abonar su totalidad, IVA incluido, sin inversión del sujeto pasivo? En este caso entendemos que debe atenderse a la fecha de devengo del impuesto, de forma que: Si el impuesto se ha devengado antes de la entrada en vigor del nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo, este régimen no resultará de aplicación respecto de la totalidad de la contraprestación y ello aunque no se haya percibido parte de la misma. Si el impuesto se ha devengado después de la entrada en vigor del nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo, resultará de aplicación solo respecto de la parte pendiente de cobro, toda vez que los importes pagados constituyen pagos anticipados cuyo devengo es anterior a la entrada en vigor de la nueva regla. f) ¿Cuál es la operativa práctica de elaboración de la factura? ¿Hay que indicar en la factura el IVA al tipo que corresponda y la cuota tributaria, o se debe introducir solamente alguna leyenda que indique que se produce la inversión del sujeto pasivo? ¿O ambas cosas? De acuerdo con el artículo 6 (Contenido de la factura) del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación: “En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al impuesto o de que el sujeto pasivo del impuesto correspondiente a aquélla sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos 24 correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación.” Por tanto, debe incluirse en la factura esta referencia y, en la medida que no se repercute el impuesto, no procede indicar en la factura el IVA, el tipo de gravamen que corresponda, ni la cuota tributaria. g) En el caso particular de que la obra haya sido entregada (acta de recepción) antes de 31 de octubre de 2012, y la emisión física de la factura sea posterior (por período normal de emisión, o por desviación en la factura que acompañó a la entrega al estimarse de modo impreciso la liquidación final), entendemos que no operará la inversión del sujeto pasivo cuando se emite la factura, ya que corresponde a una operación devengada antes de la entrada en vigor de la nueva regla. 25
