Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados ¿Resulta deducible la indemnización por vacaciones no gozadas para efectos del Impuesto a la Renta? INFORME N° 051-2011-SUNAT/2B0000 MATERIA: Se consulta si la deducibilidad como gasto de la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, se rige de acuerdo a lo dispuesto en el inciso l) o v) del artículo 37° o en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. BASE LEGAL: – Decreto Legislativo N° 713, que consolida la legislación sobre descansos remunerados de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, publicado el 8.11.1991, y normas modificatorias. – Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). ANÁLISIS: 1. El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la citada Ley. Considerando lo anterior, los incisos l) y v) del citado artículo señalan que serán deducibles, respectivamente: – Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que corres- pondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio; y, – Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Al respecto, dicho artículo establece que “para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normalmente (sic) para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros”. Asimismo, la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final del referido TUO precisa que los gastos a que se refieren los incisos l) y v) del mencionado artículo 37°, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aún cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior. 2. Por su parte, el artículo 57° del mismo TUO señala que a los efectos de dicha Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Agrega el inciso a) del segundo párrafo que, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Adicionalmente, el penúltimo párrafo del citado artículo 57° indica que las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los gastos. 3. De acuerdo con las normas citadas, son admisibles para efectos de la deducción de la renta bruta de tercera categoría los gastos que guarden relación causal con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente, salvo cuando legalmente se disponga límites o prohibiciones a la deducibilidad (1). En cuanto a la imputación temporal, como regla general, la deducción del gasto debe efectuarse en el ejercicio en que este se haya devengado. Sin embargo, en el caso de los gastos contemplados en los incisos l) y v) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, su deducción está condicionada, adicionalmente, al pago de los conceptos enunciados en dichos incisos. 4. En relación con el supuesto materia de consulta, conforme al inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, los trabajadores, en caso de no disfrutar del descanso vacacional dentro del año siguiente a aquél en el que adquieren el derecho, percibirán una indemnización equivalente a una remuneración por no haber disfrutado del descanso. Esta indemnización no está sujeta a pago o retención de ninguna aportación, contribución o tributo. Según lo expuesto, la mencionada indemnización constituye un gasto acorde con el principio de causalidad, pues al formar parte del cumplimiento del ordenamiento jurídico –concretamente, del ordenamiento laboral– en el cual se desenvuelven las actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría, debe reputarse como un gasto normal en relación con tales actividades. Debe destacarse, asimismo, que la hipótesis legal que da origen al cumplimiento de esta obligación indemnizatoria supone el aprovechamiento por parte del empleador de los servicios del trabajador prestados ininterrumpidamente, lo cual corrobora la vinculación del gasto con las Informativo Caballero Bustamante Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados actividades del sujeto generador de rentas de tercera categoría. 5. Ahora bien, dado el carácter legal de la indemnización comentada, su deducción no puede estar amparada en el inciso l) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pues este inciso, tal como se desprende de su redacción, está referido únicamente a conceptos acordados a favor del personal (2). Asimismo, teniendo en consideración que, según el inciso a) del segundo párrafo del artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes constituyen ingresos inafectos, la indemnización por la falta de goce oportuno del descanso vacacional no es susceptible de categorización y, por tanto, no se sujeta a lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37° del mencionado TUO. En ese sentido, al ser un gasto que cumple con el principio de causalidad, debe indicarse que la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. CONCLUSIÓN: El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descan- so vacacional, establecida en el inciso c) del artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713, será deducible en el ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Lima, 9 de mayo de 2011 Original firmado por PATRICIA PINGLO TRIPI Intendente Nacional Jurídico (e) NOTAS DEL INFORME (1) Tal como ocurre con los conceptos detallados en el artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. (2) De acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04503-5-2010, este inciso “comprende las gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma adicional a la remuneración convenida con el trabajador por sus servicios, es decir, aquéllas (sic) conceptos que se realicen de manera voluntaria por el empleador, en virtud del vínculo laboral, pues es sólo en estos casos que se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerden” al personal”. n COMENTARIOS DEL ICB Respecto a la conclusión vertida por SUNAT en el presente informe, apreciamos relevante comentar y analizar los tópicos siguientes: (i) Principio de Causalidad, (ii) Regla del Devengo y (iii) Exigencia del pago como requisito para su deducibilidad. 1. Principio de Causalidad Conforme con el artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF –en adelante TUO LIR– a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por Ley. En esa línea, acorde con el artículo 44° del precitado dispositivo, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos personales y de sustento del contribuyente y de sus familiares, así como los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Un aspecto relevante a observar, es que para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa. Asimismo, en el último párrafo de este artículo se señala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genere la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros. De esta forma además de la finalidad de los gastos que se realizan, vale decir, la generación de la renta y el mantenimiento de la fuente debe evaluarse los criterios de razonabilidad (involucra también proporcionalidad), necesidad y normalidad (1). En razón a ello, el análisis en conjunto de los criterios y finalidad arriba mencionado permitirá establecer si los gastos en que incurren las empresas podrán ser deducibles. CRITERIOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS Elementos concurrentes para calificar desembolso como gastos deducibles Que el gasto cumpla con el Criterio de Razonabilidad, Necesidad, Normalidad, Proporcionalidad y Generalidad. Que se encuentre acreditado documentalmente con comprobantes de pago y documentación adicional fehaciente. Para el caso específico bajo análisis, respecto a este tópico apreciamos que el Informe de SUNAT refiere justamente los Criterios de Necesidad y Normalidad como aspectos que permiten validar la deducibilidad del gasto. En efecto se refiere en principio que el gasto cumple el Criterio de Normalidad, al encontrarse contemplado en el ordena- miento laboral en el cual se realizan las actividades del sujeto empresarial. Además, se presupone la necesidad de contar con los servicios del trabajador en forma ininterrumpida, lo cual entendemos implicaría considerar el Criterio de Necesidad por parte de la empresa para producir la renta y/o mantener la fuente productora de dicha renta. Informativo Caballero Bustamante Respecto al Criterio de Razonabilidad, consideramos que el mismo es explícito al estar fijado su importe en un dispositivo legal. En atención a dicho análisis SUNAT advierte el cumplimiento del Principio de Causalidad que permite la deducibilidad del concepto bajo análisis. Resulta relevante, en este caso incidir en el hecho que la Administración Tributaria concluye que un concepto Indemnizatorio al amparo de la normatividad laboral, califique como deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Pero obsérvese que ello, se condiciona también al Criterio de Necesidad y que en este caso según entiende SUNAT responde a la prestación de los servicios del trabajador. Ello desde nuestra perspectiva, implica que no siempre todo concepto indemnizatorio resultará aceptable, sino que habrá que estarse supeditado al Principio de Causalidad que involucra cumplir las condiciones de necesidad, normalidad y razonabilidad. 2. Regla del Devengo Conforme a lo previsto en el artículo 57° TUO LIR, para la imputación o reconocimiento de los gastos se aplica el Principio del Devengado. La regla del devengo permite determinar el ejercicio en el cual un gasto causal debe imputarse; no obstante ello, la norma no define este principio, motivo por el cual se hace necesario remitirnos a la normativa contable. Al respecto, procede referir que de acuerdo al párrafo 22 del Marco Conceptual, se establece que: “(…) los efectos de las transacciones y demás hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan”. Estando a lo expuesto, consideramos pertinente tener en cuenta, qué entiende la doctrina por el Principio del Devengado; así, García Mullin, señala que los ingresos se devengan con la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no; y, tratándose de gastos, el criterio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación tributaria de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles (2) En consecuencia, jurídicamente, el Principio del Devengado requiere que exista únicamente una disponibilidad jurídica pero no efectiva de la renta. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Sin embargo, no sólo debemos advertir la concepción jurídica, pues su nexo directo con la contabilidad origina –a nuestro entender– que la definición del Principio del Devengado, deba provenir de interpretar dicho dispositivo legal, recogiendo lo señalado por las Normas Internacionales de Información Financiera así como por el Marco Conceptual. En virtud a ello, cabe referir que el reconocimiento de gastos se efectúa de conformidad con el párrafo 94 del Marco Conceptual cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad, y se reconocerán en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Ello implica que en la medida que sea probable que, del pago de esa obligación se derive la salida de recursos, se debe reconocer un pasivo originando este hecho también el reconocimiento del gasto correspondiente. Para el caso bajo análisis, cabe manifestar que conforme con el artículo 23° del Decreto Legislativo N° 713 (08.11.91) y el artículo 24° del Decreto Supremo N° 012-92-TR (03.12.92) si no se disfruta del descanso físico dentro del año siguiente a la fecha que le correspondía el trabajador tiene derecho a: (i) una remuneración por el trabajo realizado, (ii) remuneración por el derecho al descanso vacacional adquirido y no gozado, y (iii) una indemnización equivalente a una remuneración, por no haber disfrutado del descanso de la misma. En atención a ello, si el trabajador no goza del descanso físico en el periodo anual sucesivo a aquél en que surgió dicho derecho, teniendo en cuenta las necesidades de funcionamiento de la empresa y los intereses propios del trabajador; surgirá el derecho para el trabajador de obtener una indemnización por vacaciones no gozadas. Ello implicará que en dicho momento la empresa reconozca como gasto el referido concepto al haberse producido su devengo. Así por ejemplo, si un trabajador ingresó a laborar el 01 de enero 2009, adquirió el derecho al goce al descanso vacacional el día 31 de diciembre 2009, por lo cual podía disfrutar del descanso físico dentro del período comprendido entre el 01 de enero 2010 al 31 de diciembre 2010. En caso, no tome el descanso físico hasta dicha fecha, el 01 de enero 2011 (3) habrá surgido la obligación para la empresa y derecho para el trabajador a percibir la Indemnización por Vacaciones no gozadas. En suma este concepto surge y debe reflejarse contablemente a inicios del ejercicio 2011 en función al Principio del Devengado (4). 3. Exigencia del pago como requisito para su deducibilidad El inciso v) artículo 37° TUO LIR, dispone que: “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio”. En virtud a este inciso, se condiciona la deducción de aquellos gastos causales que constituyan renta de segunda, cuarta o quinta categoría al ejercicio en que se efectúa su pago, independientemente que su devengo se haya producido en un ejercicio anterior. Sobre este punto, es evidente que su aplicación procede en aquellos casos que califique como renta para su perceptor. Por ende, dado que la Indemnización por Vacaciones no gozadas en virtud al literal a) del penúltimo párrafo del artículo 18° del TUO LIR califica como un ingreso inafecto, lo que de suyo implica que no constituya Renta de Quinta Categoría, es claro que no le resultará aplicable la regla del inciso v) precitado. NOTAS (1) Si bien no es parte del tema materia de análisis, es pertinente referir que también debe cumplirse el Criterio de Generalidad en el caso de los gastos comprendidos en los incisos l) y ll) artículo 37° TUO LIR. (2) GARCIA MULLIN, Juan Roque. ”Manual del Impuesto a la Renta”. Pág. 46. (3) Sin perjuicio de lo manifestado, recuérdese que el monto de la remuneración será aquella que se encuentre percibiendo el trabajador en la oportunidad en que se efectúa el pago, en este sentido, si se produce una modificación en la remuneración deberá ajustarse el pasivo correspondiente. (4) Complementariamente al análisis realizado, debe observarse que la imputación de gastos debe efectuarse en correlación con los Ingresos. Para mayores alcances sobre este tema puede revisarse el Informe Especial “Consideraciones respecto a la oportunidad en el reconocimiento de gastos” publicado en la primera quincena del mes de mayo 2011, página F1. n