Regalías y su incidencia tributaria en la Ley del Impuesto a la Renta

I
Actualidad y Aplicación Práctica
Regalías y su incidencia tributaria en la Ley del
Impuesto a la Renta
Ficha Técnica
Autor: C.P. Edson M. Gonzales Peña
Título:Regalías y su incidencia tributaria en la Ley
del Impuesto a la Renta
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 211 - Segunda
Quincena de Julio 2010
1.Introducción
La apertura y accesibilidad al mercado extranjero, consecuencia de la globalización,
nos muestra una serie de alternativas de
inversión, acarreando riesgos y beneficios
que deben ser evaluados antes de decidir
¿qué hacer? como paso previo a iniciar un
negocio o desarrollar una actividad, con la
finalidad de prestar servicios o distribuir
bienes que contribuyan a la satisfacción
de clientes cada vez más exigentes en
cuanto a calidad y precios.
Esos “riesgos y beneficios” no sólo pueden
ser atribuidos al capital invertido (o a invertir), al rubro o giro del negocio, a los bienes
o servicios prestados. Sino que adicionalmente pueden ser verificados cuando el
inversionista opta por copiar un modelo
que ha venido siendo aplicado con éxito
en otras zonas geográficas e idiosincráticamente diferente a nuestra realidad.
En ese sentido, es legal y comercialmente
válido establecer negocios cuyos nombres
y/u operatividad, son reconocidos a nivel
regional o incluso mundial.
Es así, como en la actualidad, vemos una
serie de los denominados fast food, así
como también grandes marcas comerciales cuya vigencia se ha mantenido desde
hace muchos años y su reconocimiento
continúa expandiéndose en cada rincón
a nivel mundial.
Sobre estas cesiones de explotación, se firman acuerdos, estableciéndose limitaciones
a los derivados de la explotación económica,
y pactándose retribuciones como el pago de
regalías, tema materia de este informe.
Estas retribuciones no son ajenas al campo
de aplicación de las normas tributarias, en
tanto cumpla con los requisitos y criterios
en éstas definidos.
De manera general, el presente informe
presenta ciertas consideraciones a tener
en la determinación del Impuesto a la
Renta en el pago de regalías, pues como
es sabido, cada caso es distinto el uno del
otro, no pudiendo establecerse parámetros
ni tratamientos definidos. Por ello, es que
los planteamientos aquí contemplados son
sólo de referencia, siendo respaldados por
informes u opiniones vertidas por las instituciones competentes en materia tributaria.
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Instituto Pacífico
2. ¿Qué son regalías?
Al respecto, existen muchas manifestaciones sobre este término, entre algunas de
las cuales tenemos:
“Derivado del vocablo inglés Royalty, en su
concepto originario significó la contribución
debida al rey por el uso de la tierra, y después,
por extensión, la retribución pagada a los
propietarios de ella, por la autorización dada a
terceros para extraer minerales del subsuelo.
En la actualidad el vocablo, por obra de los
usos y costumbres comerciales, ha ampliado
su significación y se utiliza, en las actividades
del comercio y principalmente industriales,
para designar el derecho que paga quien usa
o se sirve de una patente ajena, por utilizarla
para fabricar un artículo o por su uso.
En este último sentido es la contraprestación, en
principio monetaria pagada por el empresario
como precio por el uso de la marca, patente, licencia, etc., perteneciente al concedente”1.
“Cualquiera que sea la denominación que
acuerden las partes, se considera regalía a
toda contraprestación en efectivo o en especie
que se asigna en la transformación de dominio, uso o goce de los muebles, o en la cesión
definitiva o temporal de derecho, cuando su
monto se establezca en relación a unidades
de producción, de venta, de explotación o de
cualquier otro índice de referencia”2.
En materia de Renta, se establece la deducibilidad de las regalías como gasto,
entendiéndose éstas según el art. 27º
del Texto Único Ordenado (TUO) de la
Ley del Impuesto a la Renta como “toda
contraprestación por la cesión en uso o por
el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas
secretas y derechos de autor de trabajos
literarios, artísticos o científicos, así como
toda contraprestación por la cesión en uso
de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información
relativa a la experiencia industrial, comercial
o científica”.
Asimismo, en el citado artículo se indica
que “se entiende por información relativa a
la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos,
secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos
a actividades comerciales o industriales,
con prescindencia de la relación que los
conocimientos transmitidos tengan con la
generación de rentas de quienes los reciben
y del uso que éstos hagan de ellos”.
De lo indicado, se colige entonces, que el
pago de regalías comprende todo aquel
desembolso efectuado en la utilización
de recursos de naturaleza intangible proporcionados por un tercero y al cual se le
atribuye la creación, diseño y/o patente
del mismo, por un período determinado
y establecido según contrato.
Cuando hablamos de un intangible, hablamos de un bien sin apariencia física ni
material, el cual puede no necesariamente
constar sólo en un contrato sino que también y adicionalmente, ponerse a disposición
a través de otros medios tales como en el
caso de: discos compactos, de una película,
Internet u otros dispositivos tangibles.
Para el perceptor de las rentas derivadas
de la utilización de estos intangibles, éstas
constituyen beneficios económicos, producto del control que se tiene. Por tanto,
y desde el punto de vista contable éstos
(bienes intangibles) constituyen parte del
activo fijo3.
Resulta conveniente entonces, definir
algunos términos comúnmente utilizados
en nuestra realidad económica sobre el
cual se pagan regalías:
Marcas. Una Marca es un título que concede el derecho exclusivo a la utilización
de un signo para la identificación de un
producto o un servicio en el mercado.
Pueden ser marcas las palabras o combinaciones de palabras, imágenes, figuras,
símbolos, gráficos, letras, cifras, formas
tridimensionales (envoltorios, envases, formas del producto o su representación).
Los nombres de marca se presentan en
una variedad de estilos, unos cuantos
incluyen, por ejemplo:
• Sigla: Un nombre formado en base a
iniciales, tales como UPS o IBM.
• Descriptivo: Nombres que describen
el beneficio o función de un producto,
tal como Whole Foods o Airbus.
• Aliteración o rima: Nombres que son
divertidos al pronunciarlos y que se
fijan en la mente, tal como Reese´s
Pieces o Dunkin´Donuts.
• Sugestivo: Nombres que evocan una imagen pertinente viva, como Amazon o Crest.
• Neologismos: Palabras totalmente
hechas, como Wii o Kodak.
• Palabra extranjera: Adopción de una
palabra de otro idioma, tal como
Volvo o Samsung.
• Nombres fundadores: El uso de
nombres de personas reales, como
Hewlett-Packard o Disney.
• Geografía: Hay muchas marcas que
usan nombres de regiones y de luga-
1 “Terminología de los nuevos estilos de gerencia. El lenguaje
empresarial de las organizaciones inteligentes en la sociedad del
conocimiento”. Autor: José Domingo Begazo. Pág. 100.
2 “Diccionario Economía Finanzas tomo III de la M-Z”. Autores: Julio
Panez Meza, Caremela Ishida de Panez. Pág. 280.
3 Criterio tomado de la Norma Internacional de Contabilidad 38 – Activos Intangibles (NIC 38) en la cual se establece que como requisitos,
estos activos fijos deben contribuir a la generación de beneficios
económicos futuros; que sean identificables y se tenga control sobre
el recurso (ver párrafo 10).
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Segunda Quincena - Julio 2010
Área Tributaria
res muy conocidos, como es el caso
de Cisco y Fuji Film.
• Personificación: Muchas marcas adoptan sus nombres de mitos, como Nike o
provienen de las mentes de los ejecutivos de publicidad, como Betty Crocker.
cabo en territorio nacional, constituye de
fuente peruana, tal y como se establece en
los artículos 9º, 10º y 11º del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
(Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y
modificatorias).
A tal efecto expresamente el inciso b) del
art. 9º de la citada norma, indica que se
consideran rentas de fuente peruana “las
producidas por bienes o derechos, cuando
los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente en el país”.
Ejemplo de marcas:
Adicionalmente, “tratándose de las regalías
a que se refiere el artículo 27º, la renta es de
fuente peruana cuando los bienes o derechos
por los cuales se pagan las regalías se utilizan
económicamente en el país o cuando las
regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país”.
Patentes. Una patente es un derecho
exclusivo concedido a una invención, que
es el producto o proceso que ofrece una
nueva manera de hacer algo, o una nueva
solución técnica a un problema.
Una patente proporciona protección para
la invención al titular. Significa que la
invención no puede ser confeccionada,
utilizada, distribuida o vendida comercialmente sin el consentimiento debido.
Según el Indecopi4, una patente es el título
que otorga el Estado a un titular para ejercer el derecho exclusivo de explotación de
una invención, a cambio de la divulgación
de la misma.
El titular de la patente tiene el derecho
exclusivo de explotación comercial de su
invento por un período de tiempo y en
un territorio determinado. Para el caso
del Perú, la duración de una patente de
invención es de 20 años y la de la patente
de modelo de utilidad es de 10 años. En
ambos casos la duración se cuenta desde
la fecha de presentación de la solicitud.
Derecho de autor. El derecho de autor
es una rama del Derecho a la Propiedad
Intelectual y es el que se refiere a los atributos legales que tienen los autores sobre
las obras artísticas y literarias que son
fruto de su creación.
El derecho de autor es aquel que protege
todas las obras creadas por el ingenio humano. Por ejemplo, es el derecho que tiene el
escultor sobre sus esculturas, el pintor sobre
sus cuadros, el escritor sobre sus libros, el
creador de un programa de computación
sobre su software, el artista intérprete
sobre sus interpretaciones, entre otros.
3. Regalías como Rentas de
Fuente Peruana
Como es sabido, toda renta, derivada
de actividades económicas llevadas a
4 El Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección
de la Propiedad Intelectual (Indecopi) es el ente autónomo adscrito
a la Presidencia del Consejo de Ministros encargado de resguardar
todas las formas de propiedad intelectual.
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Como puede apreciarse, en materia de
renta, sólo se considera regalía a la “contraprestación” mas no se proporciona mayor detalle de carácter cualitativo sobre
los conceptos sobre los cuales se realiza
dicha contraprestación. En ese sentido, no
ha sido definida en la Ley (del Impuesto
a la Renta) ni en su Reglamento, la temporalidad de estos desembolsos, a efectos
de determinar cuándo es una regalía y
cuándo se trata de otro tipo de contraprestación. Asimismo, de lo indicado en
el tercer párrafo del presente acápite se
puede afirmar que resulta irrelevante el
lugar de pago; pues se expresa claramente
que las regalías serán de fuente peruana si
son pagadas por un sujeto domiciliado.
Al respecto, el carácter temporal no definido, según lo indicado anteriormente,
podemos deducirlo de lo mencionado en el
segundo párrafo del art. 16º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; en
el cual se plantea el caso de la contraprestación por la cesión definitiva, ilimitada y
exclusiva de los derechos patrimoniales.
Ahora, para efectos de clasificación y según
a quien se le atribuya la renta percibida
como regalías, éstas serán consideradas
como rentas de segunda categoría, tratándose de personas naturales o de tercera categoría si se trata de personas jurídicas5.
En el caso de personas No domiciliadas,
el tratamiento en la determinación del
Impuesto a la Renta se encuentra expresamente definido en el art. 76º del TUO
de la Ley del IR.
4. ¿Son deducibles las regalías?
Al respecto el inciso p) del artículo 37º
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
señala como deducibles a las regalías.
Ello será posible en la medida que cumpla
con el principio de causalidad.
Por otro lado, de ser estas regalías clasificadas como rentas de segunda categoría, debe
5 Véanse inc. c) del art. 24º e inc. a) del art. 28º del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
I
tener presente que para efectos de su deducibilidad, deben haber sido pagadas dentro
del plazo establecido por el Reglamento
para la presentación de la declaración
jurada del ejercicio de su devengo6.
La condición indicada anteriormente no
será de aplicación cuando la empresa
hubiera cumplido con efectuar la retención indicada en el segundo párrafo del
artículo 71º de la Ley, dentro de los plazos
de vencimiento para el cumplimiento de
obligaciones de carácter mensual7.
En cuanto a la deducibilidad de las regalías, no debe tenerse en cuenta a la limitación establecida en el inc. g) del art. 44º
de la Ley; del cual se entiende que el gasto
por amortización se refiere al devengado
inherente a la naturaleza del bien sobre el
cual podrían pagarse contraprestaciones
por su uso.
5. Conceptos no considerados
regalías
Respecto a este punto y a manera de
ejemplo tomamos como referencia lo
contenido en el Informe Nº 070 – 2001SUNAT/K000008 en el cual se consulta si
se puede considerar regalías a las consultas
telefónicas por asesorías, al pago por la
capacitación que se realiza al personal técnico en el exterior y al servicio de asesoría
prestado íntegramente en el exterior.
Analizando lo indicado en los acápites anteriores, y en aplicación de los artículos 9º,
27º del TUO de la Ley del IR y del art. 16º
del Reglamento, la Administración concluye: “No constituye regalía la contraprestación
recibida con motivo de consultas telefónicas
por asesorías, por la capacitación que se realiza al personal técnico en el exterior y por el
servicio de asesoría prestado íntegramente en
el exterior, cuando dicha contraprestación no
se origine por la transmisión de conocimientos
de carácter técnico, económico, financiero o
de otra índole referidos a actividades comerciales o industriales”.
Argumenta que las transferencias de conocimientos son aquellas relativas a conocimientos especializados que traducidos en
instrucciones, fórmulas, planos, modelos,
diseños, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en
actividades económicas, de experiencias
acumuladas de carácter industrial, comercial, técnico o científico. Por tanto, al no
constituir un intangible y siendo solamente
una obligación de hacer, las actividades
consultadas no calificarían como regalías.
6. Reconocimiento de regalías en
la cesión en uso de software
Como ya se ha mencionado en el art.
27º de la Ley del Impuesto a la Renta, la
contraprestación por la cesión en uso de
software se configura como regalía.
6 Véanse inc. v) del art. 37º del TUO de la Ley del Impuesto ala
Renta.
7 Véase inc. q) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
8 Fuente: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/index.html.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
Al respecto, el artículo 16º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala las formas contractuales sobre
cuyas contraprestaciones se entenderán
configuradas regalías.
Se hace referencia como modalidades de
contratos, a la licencia de uso de derechos
patrimoniales y a la cesión parcial de los
derechos patrimoniales sobre el programa
para la explotación del mismo por parte
del cesionario.
Dado que no existe mayor precisión al
respecto, es necesario remitirnos a la normatividad de la materia, que en nuestro
caso se encuentra regulada por el Decreto
Legislativo 822 – Ley Sobre el Derecho
del Autor.
Cuando se habla de licencia se entiende a
la autorización o permiso que concede el
titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra u otra producción protegida
(licenciatario), para utilizarla en una forma
determinada y de conformidad con las
condiciones convenidas en el contrato
de licencia. A diferencia de la cesión, la
licencia no transfiere la titularidad de los
derechos9.
Si bien es cierto, lo indicado en el párrafo anterior limita la utilización de los
derechos cedidos a la exclusiva utilización
del licenciatario, debe entenderse que se
trata de la cesión para su explotación, sin
transferir la titularidad del mismo.
Asimismo; se colige del segundo párrafo
del artículo 16º (del Reglamento) que de
existir cesión definitiva de los derechos
patrimoniales, entendiéndose de libre
disposición para su explotación por parte
del nuevo beneficiario y sin pactar retribuciones periódicas, se configurará una
enajenación.
El pago por la reproducción y entrega de
copias de software, es decir, los CD ROM
que contienen los programas, tampoco
constituye regalías.
7.Tasas aplicadas en la determinación del Impuesto a la
Renta sobre regalías
Tratándose de personas naturales domiciliadas, las rentas por regalías constituyen
rentas, de segunda categoría, siéndoles
aplicables la tasa del 6.25% sobre la renta
neta10.
Si se tratase de personas naturales no
domiciliadas la tasa aplicable será del
30% sobre el importe pactado11.
En el caso de personas jurídicas domiciliadas, se tributará como rentas de tercera
categoría12.
Para el caso de personas jurídicas no domiciliadas la tasa aplicable será el 30%
sobre el importe pactado13.
9 Véase numeral 16 del art. 2º del Decreto Legislativo Nº 822 – Ley
Sobre el Derecho del Autor.
10 Véase Arts. 52º-A y 72º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
11 Véase inc. h) del art. 54ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
12 Véase art. 28º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
13 Véase inc. d) del art. 56ºdel TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
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Instituto Pacífico
8. Oportunidad para efectuar la
retención y sujetos obligados
En todos los casos mencionados en el
acápite anterior, salvo en lo que respecta
a las rentas de tercera categoría, deberán
efectuarse retenciones teniendo en consideración lo siguiente:
Cuando se abonen rentas de segunda
categoría, entendiéndose a favor de
personas naturales domiciliadas tal y
como se indica en el art. 72º de la Ley
del Impuesto a la Renta.
En el caso de personas y entidades no
domiciliadas, que sean beneficiarios las
retenciones les serán efectuadas con
ocasión de la acreditación o pago de las
rentas pactadas.
Lo anteriormente indicado, no exime de
la responsabilidad de que el pagador de
la renta, considerado como agente de
retención, deba abonar dentro del plazo
de vencimiento para el cumplimiento de
obligaciones mensuales, el impuesto determinado cuando éste haya considerado
en su contabilidad como costo o gasto las
regalías devengadas.
Ahora bien, para que una persona que
pague o acredite rentas sobre regalías, sea
considerado como agente de retención
deberá tenerse presente lo contemplado
en el artículo 71º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta:
Así pues, se considerará agente de retención a la persona que pague rentas de
segunda categoría y;
A las personas que paguen o acrediten
rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Caso Práctico
Pago de regalías a persona natural
Planteamiento
J.A.M.I.L. S.A. ha firmado un contrato
de cesión de derechos de una marca
comercial con el Sr. Roberto Münz, por
Período
Ene. - 10
Feb. - 10
Mar. - 10
Abr. - 10
May. - 10
Jun. - 10
Jul. - 10
Ago. - 10
Set. - 10
Oct. - 10
Nov. - 10
Dic. - 10
Totales
Importe S/.
A
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
90,000.00
el cual trimestralmente se le abonaría
por concepto de regalías la cantidad de
S/. 90,000.
El contrato es firmado en el mes de enero
de 2010 y tendrá una duración de 12
meses. En el mes de marzo de 2010,
según el citado contrato, cancela regalías
al Sr. Roberto Münz correspondientes al
trimestre enero-marzo.
Por otro lado, se ha venido registrando
mes a mes el devengo de las regalías
según el siguiente cronograma:
Período
Ene. - 10
Feb. - 10
Mar. - 10
Abr. - 10
May. - 10
Jun. - 10
Jul. - 10
Ago. - 10
Set. - 10
Oct. - 10
Nov. - 10
Dic. - 10
Total
Importe S/.
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
7,500.00
90,000.00
Se pide
Efectuar el cálculo del Impuesto a la Renta
y la retención cuando corresponda
Solución
En este caso, y siendo el pagador de la
renta la empresa J.A.M.I.L. S.A. y tratándose de una renta de segunda categoría,
pues el perceptor de la misma es una
persona natural la empresa es la encargada de retener en la fecha de devengo
de las regalías según lo establecido en el
segundo párrafo del artículo 76º del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta. Ello independientemente de que
el pago se realice en forma trimestral.
En ese sentido calculamos el Impuesto a la
Renta a pagar en la fecha del vencimiento
para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias mensuales:
Tasa Deducible
B
(20% de A)
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-1,500.00
-18,000.00
Como puede apreciarse, el importe a
retener y a pagar por impuesto mensual
es de S/. 375.00 resultante del procedimiento, según cuadro anterior; sin
Vencimiento
31/01/2010
28/02/2010
31/03/2010
30/04/2010
31/05/2010
30/06/2010
31/07/2010
31/08/2010
30/09/2010
31/10/2010
30/11/2010
31/12/2010
Renta Neta
C
(A - B)
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
6,000.00
72,000.00
Impuesto
(C x 6.25%)
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
375.00
4,500.00
embargo, todo este procedimiento se ve
resumido aplicando como tasa efectiva
el 5% sobre el importe a pagar.
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Segunda Quincena - Julio 2010