CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Dr. Fernando Zuzunaga julio, 2008 ÍNDICE ! INTRODUCCIÓN ! INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN (CDIs) ! ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ! EL CASO DE LOS CDIs CON ESPAÑA Y BRASIL 2 INTRODUCCIÓN: MODELOS DE CDIs ! OCDE ! ONU ! CAN 3 INTRODUCCIÓN: ESFERA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Dividendos Intereses Regalías Servicios Utilidades en favor del titular Honorarios Remuneraciones Artistas Ganancias de capital 4 INTRODUCCIÓN: UN EJEMPLO Agassi /Robinson • Rentas derivadas de deportista/publicidad Wimbledon: • Agassi Enterprise Inc. • Percibe renta por publicidad derivada del contrato celebrado con Nike • ¿Las rentas de Agassi Enterprise Inc. tributan en Reino Unido? Royal Courts of Justice Case N° C3/2004/0829 5 INTRODUCCIÓN: OTRO EJEMPLO POR CANTAR EN PERÚ ROBERTO CARLOS RECIBE US$100,000 LR I S A BR ÚF R E P •¿Dónde y cuánto debe pagar Roberto Carlos por cantar? •¿En el Perú deberá pagar? ¿Cuánto? 6 INTRODUCCIÓN: OTRO EJEMPLO POR USAR EL TERNO DIOR ROBERTO CARLOS RECIBE US$30,000 •¿Dónde y cuánto debe pagar Roberto Carlos por usar el terno? •¿En el Perú pagar? ¿Cuánto? debe R IL S A BR ÚF R PE 7 CLÁUSULAS DEL CDI MICROSISTEMA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: INTERACCIÓN ENTRE LAS CLÁUSULAS DEL CDI Y LAS NORMAS INTERNAS Hecho imponible internacional LIR Hecho imponible internacional Planteamiento del problema: •¿Prevalecen los CDIs ante conflictos con Ley interna? • ¿Cómo se produce la interacción entre ambos? 8 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE Planteamiento del problema: ! ¿Los contribuyentes y los tribunales administrativos y de justicia peruanos se encuentran obligados o no a utilizar los Comentarios al Modelo OCDE? Análisis: ! Países miembros OCDE ! Aplicación de los Comentarios por Perú. Aplicación de la CVDT • Medio interpretativo: Niveles 9 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE El CDI es un acuerdo de voluntades al que se le aplica la CVDT ! Métodos de interpretación CVDT: ! Art. 31: 1. Buena Fe: conforme al sentido corriente en el contexto y teniendo en cuenta su objeto y fin 2. Contexto: su preámbulo/anexos/todo acuerdo/todo instrumento aceptado por las partes 3. Tenerse en cuenta con el contexto: ! Acuerdos posteriores y ! Prácticas de aplicación 4. A un término se le da sentido especial, si fue la intención de parte 10 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE El CDI es un acuerdo de voluntades al que se le aplica la CVDT ! Métodos de interpretación CVDT: ! Art. 32: Medios complementarios: 1. Trabajos preparatorios 2. Circunstancias de su celebración 3. Permiten confirmar o determinar sentido 11 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE CDIs peruanos con Chile, Canadá y Brasil • Art. 3.2: Reenvío: – • Cualquier expresión no definida tendrá, a menos que del contexto se infiera otra cosa, el significado de la legislación interna Conclusión: Medio complementario CDI con España: parte del contexto 12 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: COMENTARIOS DE LA OCDE Planteamiento del problema: ! De resultar pertinentes los Comentarios ¿se deben aplicar los vigentes al momento de la celebración del respectivo CDI o los vigentes al momento de la configuración del hecho imponible materia de análisis? Análisis ! Interpretación dinámica ! Interpretación estática 13 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: PASOS A SEGUIR Paso 1: Analizar operación en la que intervenga el residente en el extranjero a la luz de la LIR ! Si no hay hecho imponible: No hay impuesto que pagar. No se recurre al CDI ! Si hay hecho imponible: Se determina la obligación tributaria (base imponible y tasa) .Vamos al paso 2 Paso 2: Ver si el CDI en vigor grava dicho hecho imponible (sólo tributa en ER o EF o compartida). Se verifica si el CDI impone límites Paso 3: De ser aplicable, regresar al derecho interno para gravar el supuesto, con los límites del CDI 14 INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LOS CDIs: EJEMPLO Alquiler de equipo: Perú- Canadá ¿Califica como renta de fuente peruana la contraprestación recibida por el SND por el alquiler del equipo? ¿Cuál es el criterio de vinculación aplicable? 1. Revisión de legislación interna • Base imponible: 80% RB (art. 9 inc. b) 1er. párrafo, art. 76 inc, 9) SND Canadá (arrendador) • Tasa: 30% (art. 56, inc. g) ) 2. Revisión del CDI celebrado con Canadá: Alquiler de equipo • Tributación compartida: bajo la figura de regalía • Límite en fuente: 15% RB SD Perú (arrendatario) Informe SUNAT N° 030-2007-SUNAT-2B000 F RÚ PE R DÁ A N CA 3. Regreso a legislación doméstica a que sea tratado como alquiler de equipo y no como “regalía” (art. 9b – 2do. párrafo art. 56 d) 15 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: IMPOSICIÓN País Residencia País Fuente Impuesto a la Renta Impuesto a la Renta Casa Central (Head Office) Dividendos intereses regalías Establecimiento Permanente “arm´s length” 16 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MODELO OCDE • Art. 7 (1) – Los ingresos empresariales son gravables sólo en el país de residencia, a menos que: • Exista un EP en el Estado fuente; y, • El ingreso sea atribuible al EP En tales casos puede quedar gravado en el Estado fuente • Art. 5 – Definición de EP 17 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DEFINICIÓN MODELO OCDE Y MODELO ONU • El artículo 5 del Modelo ONU es más amplio que el artículo 5 del Modelo OECD • Diferencias: países exportadores de capital vs. importadores de capital 18 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DEFINICIÓN SEGÚN MODELO OECD Tipos de EP • Regla Básica • Definición positiva y negativa • Construcción • Agencia 19 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: REGLAS BASICAS Art. 5(1) - 3 Condiciones • Lugar de negocio – Presencia física: lugar/equipo • Lugar fijo – Espacio a disposición – Distinción del espacio – Grado de permanencia • Llevado a través – Negocio – A través de EP 20 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: SUPUESTO DE EXCEPCIÓN CON PLAZO “OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE” “Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituye un establecimiento permanente si su duración excede de doce meses” 21 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE • Construcción (rehabilitación, mantenimiento o redecoración) de: – Edificios – Carreteras – Puentes – Canales • Tendido de conducciones • Excavación de terrenos • Dragado de fondos OCDE Párrafo17 Comentarios art.5. 22 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE • Proyectos de instalación – Colocar conjuntamente o reagrupar los elementos pre-fabricados – Ensamblaje final de partes de un bien mueble (por ejemplo un aeroplano, una maquinaria, un equipo) • Incluye todos los trabajos necesarios edificación/construcción/proyectos de instalación • Prueba de un mínimo período de tiempo para completar una – 12 meses – Aplica a cada ubicación en forma individual (a menos que sea necesario la reubicación por la naturaleza del proyecto, ejemplo un camino) – Se considera en el cómputo los trabajos preparatorios OECD Com. 17 y 18 (art.5) 23 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRA O PROYECTO DE CONSTRUCCIÓN, INSTALACIÓN O MONTAJE OCDE " Más de doce meses ONU • Más de seis meses LIR • No contempla este supuesto • Proyectos de montaje • Actividades de supervisión Nota: Comentarios al art. 5 Modelo OCDE incluyen: proyecto de instalación de cualquier máquina; planificación y supervisión in situ de una edificación. 24 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DURACIÓN DE LA OBRA O CONSTRUCCIÓN • Una obra existe desde la fecha en que el contratista empieza su actividad, incluyendo cualquier trabajo preparatorio en el país donde la construcción será edificada • Continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente OCDE Párrafo 19 Comentarios art.5 25 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MULTIPLES PROYECTOS ¿HAY UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE? País B País A Compañía Proyecto 1 (3 meses) Proyecto 2 (4 meses) OECD Com. 18 (art.5) Proyecto 3 (3 meses) Proyecto 4 (3 meses) 26 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: MULTIPLES PROYECTOS – POSICIÓN OECD • La prueba de doce meses aplica a cada locación de construcción o proyecto individual • No se consideran otras locaciones o proyectos que están totalmente desconectados 27 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: ¿QUE ES UN PROYECTO INDIVIDUAL? Posición OECD UNIDAD COMERCIAL UNIDAD GEOGRÁFICA PROYECTO INDIVIDUAL Una locación de construcción = unidad individual, la cual forma un todo comercial y geográfico 28 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: OBRAS Y SERVICIOS EN CDIs PERUANOS CONCEPTO CANADÁ CHILE BRASIL ESPAÑA CRITERIO DE VINCULACIÓN Vinculación Establecimiento Permanente (EP)** Art. 5º Obras, proyecto de construcción, instalación o montaje Prestación de servicios Compartida Más de 183 días en 12 meses Compartida Compartida Compartida Supervisión relacionada Supervisión relacionada Supervisión relacionada Más de 6 meses Más de 6 meses Más de 9 meses Incluye servicios de consultoría Incluye servicios de consultoría Más 183 días en 12 meses (mismo proyecto o relacionado) Más de 183 días en 12 meses Para el mismo proyecto. X Más de 9 meses 29 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: PRESTACIÓN DE SERVICIOS TEMPORALES ! ¿Aplican los criterios establecidos para obras de construcción a la prestación de servicios temporales? • Interpretación de Convenios ! Base fija 30 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: PRESTACIÓN DE SERVICIOS EMPRESARIALES OCDE • No contempla este supuesto ONU LIR • Prestación de servicios (incluida la consultoría) • No contempla este supuesto • Por sus empleados u otro personal contratado • Actividad durante más de 6 meses en un periodo cualquiera de 12 meses • En relación con el mismo proyecto conexo o proyecto 31 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: DETERMINACIÓN DE BENEFICIOS EMPRESARIALES • Art. 7 (1) – Los beneficios empresariales son gravables sólo en el país de residencia, a menos que: • Exista un EP en el Estado fuente; y, • El ingreso sea atribuible al EP 32 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: BENEFICIOS EMPRESARIALES - CLÁUSULA GENERAL Art. 7(1) – 3 reglas: 1. 2. 3. Imposición en el país de residencia Si existe EP Imposición en el país de fuente Sólo beneficios atribuibles al EP 33 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE ¿Los supuestos de EPs contenidos en los CDIs y no previstos en la legislación interna, modifican a ésta última? ¿Se crea una nueva PJ domiciliada? Tres posiciones: • • • El concepto de EP varió en razón a que el CDI prevalece, por tanto cada proyecto que ejecute un no domiciliado configura una persona jurídica conforme a la legislación interna El CDI prevalece cuando hay incompatibilidad, pero nos encontramos ante un caso de interacción entre el CDI y la legislación interna, por lo que corresponderá al contribuyente optar por establecer un EP y tributar como tal o seguir tributando bajo el tratamiento que la legislación doméstica le asigne a un no domiciliado La interacción entre el CDI y la legislación interna obliga a que esta actividad tribute sobre rentas netas al ser el límite impuesto por el CDI 34 ESTABLECIMIENTO PERMANENTE • Instructivos a tener en cuenta: ! Informe SUNAT N° 039-2006-SUNAT/2B0000 ! Oficios N° 2890 (2005) y 3397 (2007) de la Subdirección Normativa del Departamento de Normas Internacionales de la Administración Tributaria Chilena 35 FUTURO DE LOS CDIs: ESPAÑA Y BRASIL • España: ! 06.04.2006 Los Gobiernos de Perú y España suscribieron el texto del CDI ! 14.06.2007 Dictamen en mayoría desfavorable de la Comisión de Relaciones Exteriores ! Pendiente dictamen de la Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera. En Relatoría 19.03.2008 36 FUTURO DE LOS CDIs: ESPAÑA Y BRASIL • Brasil: ! 17.02.2006 Los Gobiernos de Perú y Brasil suscribieron el texto del CDI ! 22.05.2008 El Congreso de Perú aprueba el CDI mediante Resolución Legislativa N° 29333 ! 06.06.2008 El Poder Ejecutivo ratifica el CDI mediante Decreto Supremo N° 019-2008-RE ! Pendiente intercambio de notas 37