Consultorio Fiscal - Consejo General de Procuradores de España

C ONSULTORIO FISCAL
Una nueva y discutible
resolución de la DGT sobre
la aplicación del IVA y el IRPF
en las tasaciones de costas
Por GONZALO DE LUIS OTERO
Asesor fiscal del Consejo General
de Procuradores
L
Habíamos reservado el espacio
de este artículo para la tercera
entrega monográfica sobre
los gastos de la actividad.
Sin embargo, una novedosa
resolución de la Dirección
General de Tributos sobre
la tasación de costas y el interés
que sobre la misma nos han
expresado los compañeros
del Colegio de Barcelona,
nos ha llevado a presentar
en su lugar el texto de la aludida
resolución y los siguientes
comentarios.
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Esta sección relativa a temas fiscales está abierta a las preguntas
de nuestros lectores. Si lo desean,
pueden hacer llegar sus consultas a
la dirección de correo electrónico
equipocuatro@equipocuatro.com.
En sucesivos números de la revista
iremos publicando todas aquellas
respuestas que sean de interés general. Muchas gracias por su colaboración.
52 / PROCURADORES • Abril 2006
a Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), resolviendo la consulta nº 100/2005,
ha emitido la resolución de 9 de
marzo de 2005 por la cual modifica
su postura respecto a la aplicación
de las retenciones a cuenta del IRPF
y la aplicación del IVA.
Para analizar esta importante
cuestión, trataremos por separado el
IRPF del IVA.
Aplicación de la retención
por el IRPF
Hasta la fecha, el criterio de la
DGT era que el condenado en costas era el obligado a practicar la retención, con el argumento de que
era el pagador efectivo de las costas.
Esta postura, en su aplicación práctica, provocaba muchos problemas
tanto a la Hacienda Pública como al
procurador, dado que las retenciones no se solían ingresar en el Tesoro Público por el condenado en costas. Esta irregularidad era difícil de
detectar, pues las facturas de derechos y honorarios se emitían por el
procurador a nombre de sus clientes, lógicamente, pero no a nombre
del condenado en costas.
Nunca hemos compartido el anterior criterio de Hacienda, pues si
bien es cierto que el condenado es el
pagador, sin embargo, su obligación
no es pagar al procurador sus derechos, sino pagar una indemnización
al beneficiado en una condena en
costas, pues es éste quien tiene un
crédito frente al condenado por el
importe de los derechos del procurador que ha tenido o tendrá que
soportar. En el día a día los procuradores se cobran sus derechos directamente de las costas recibidas,
pero esta costumbre es sólo una
cuestión de orden práctico para evitar las gestiones que supone que el
beneficiado cobre las costas para
luego pagar a su procurador.
La actual postura de la DGT es
mucho más ajustada a la norma fiscal y a la realidad, y respetar esta
postura implica el siguiente modo
de proceder:
1.–El procurador tiene un crédito por sus derechos frente a su
cliente. Le debe de emitir la factura
en cualquier caso, haya o no condena en costas, y dicha factura debe incluir el 15% ó 7% de retención (si el
receptor es una empresa o persona
física empresario o profesional).
2.–Si se inicia el procedimiento de
la tasación de costas, el procurador
deberá presentar una factura ante el
tribunal sin la aplicación del 15% de
retención. La factura estará correctamente emitida, dado que no es obligatorio hacer constar la aplicación de
la retención. Recordamos que el retenedor siempre tiene obligación de
practicar la retención del 15%, figure
o no este dato en la factura.
3.–Si el tribunal condena en costas al contrario, éste vendrá obligado
frente al beneficiado a pagarle, pero
no tendrá que practicar la retención
al procurador. El beneficiado, cliente del procurador, practicará la retención pagándola de su propio peculio, pero se verá resarcido porque
recibirá del condenado la totalidad
de los derechos, incluido el importe
de la retención, al no haber sido aplicada dicha retención del 15% en la
factura admitida por el tribunal y
abonada en tasación por el contrario.
4.–El cliente, con el importe recibido, o recibido por el procurador en
su nombre, satisfará a éste el importe
de su factura. En dicha factura se reflejará la retención, que deberá ser ingresada en Hacienda por el cliente.
Aplicación del IVA
La DGT considera con su nuevo
criterio que si la condena en costas
es una indemnización que el condenado debe abonar al beneficiado,
no puede repercutirse el IVA, pues,
conforme establece la Ley del IVA,
las indemnizaciones no están sujetas
al impuesto. Es decir, el procurador
deberá de emitir la factura al cliente, que es quien soporta el IVA. Si
el contrario es condenado en costas,
deberá satisfacer al beneficiado el
importe de los honorarios sin IVA.
Respecto a esta postura de la
DGT, no podemos estar en más
desacuerdo, y ello por las siguientes
razones:
1.–El procedimiento de la condena en costas pasa por una tasación
que evalúa el importe de los gastos que ha soportado un justiciable.
Entre los gastos figura la factura
del procurador, que incluye la pre-
ceptiva repercusión de IVA, como
no puede ser de otra forma. Es decir, si el beneficiado no hubiese
estado inmerso en el procedimiento, no hubiese tenido que contratar
al profesional, no hubiese tenido
que soportar la factura de derechos
del procurador, ni el IVA a que está
sujeto éste. Si, según la DGT, en la
condena en costas se debe excluir el
IVA, ¿no se está inculcando la razón
de ser de este procedimiento? ¿No
está emitiendo la DGT un criterio
sobre una cuestión que no le compete, ya que debe ser el tribunal el
que evalúe las costas?
Si el beneficiado en la condena
en costas es una empresa o persona
física actuando como empresario o
profesional cuyos ingresos están sujetos a IVA, poco le importa que en
la condena en costas no se incluya
el importe del IVA, poco le importa tener que pagarlo de su propio
Dirección General de Tributos.
Consulta 0100/05 de 9 marzo 2005
Impuesto de la Renta
de las Personas Físicas
En el ámbito de las retenciones
a cuenta del IRPF, el criterio que ha
venido manteniendo este centro directivo sobre el asunto consultado se
configura de la siguiente forma:
Los honorarios a satisfacer a los
abogados y procuradores por la parte condenada en costas tienen para
aquellos la calificación de rendimientos de actividad profesional,
rendimientos que están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas. Por
tanto, tales rendimientos, en cuanto
sean satisfechos (parte condenada a
costas) por un obligado a retener,
estarán sometidos a retención. Sometimiento que no se ve desvirtuado
por la inexistencia de relación con-
tractual entre aquellos profesionales
y la parte condenada, pues el hecho
determinante de la retención viene
dado por la circunstancia de que un
obligado al pago (la parte condenada en costas, en este caso) satisfaga
como tal obligado rentas sujetas a retención.
El criterio expresado es la interpretación que esta Dirección General
ha venido manteniendo sobre la
práctica de retenciones en los supuestos de condena en costas. Así
pueden citarse, entre otras, las contestaciones de 10 de diciembre de
1993 (0298-93), 28 de mayo de 1997
(1098-97), 22 de octubre de 1999
(1952-99), 24 de octubre de 2000
(1877-00) y 30 de abril de 2001
(0847-01). En la misma línea, el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de
abril de 1997, en un supuesto de impugnación de tasación de costas por
considerar indebida y excesiva la minuta de honorarios de un letrado,
resuelve que se proceda “al abono
de su importe, con el correspondiente cumplimiento, en su caso, de las
oportunas obligaciones tributarias”.
El mismo tribunal, en auto de 21 de
junio de 2000 y por idéntico motivo,
fija las minutas del letrado y los derechos de los procuradores “con independencia de darse cumplimiento
por los interesados a la normativa
que sobre el IVA y el IRPF resultara
procedente”.
A raíz del escrito de consulta, se
ha procedido a un análisis exhaustivo de la jurisprudencia del Tribunal
Supremo sobre la naturaleza de condena en costas, procediendo reseñar
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peculio pues, al fin y al cabo, cuando liquide el IVA repercutido de sus
ingresos, se deducirá el IVA que ha
pagado al procurador.
Sin embargo, y siguiendo el criterio de la DGT, a los beneficiados
en una condena en costas que actúen como particulares o como empresarios o profesionales que no están sujetos a IVA este impuesto les
supone un mayor coste en la factura de derechos del procurador, pues
no pueden deducirse el IVA sopor-
aquí las siguientes consideraciones
que el mencionado tribunal ha efectuado al respecto:
“La condena en costas, de acuerdo
con la jurisprudencia de esta Sala (ss.
22-6-1972 y 31-5-1984), es la declaración en sentencia de un crédito del favorecido con ella, contra el favorecido
en juicio. (…). El favorecido con la condena en costas puede exigirlas como un
aspecto más de la ejecución de la sentencia”. (St. 4-11-1991).
“La referida impugnación ha de
desestimarse con sólo recordar lo declarado en la sentencia de esta sala
de 16-7-1990 en el sentido de que «la
relación entre el cliente y su letrado es
la de un arrendamiento de servicio, que
no afecta para nada al desarrollo del
proceso», así como que «el titular del
crédito privilegiado que origina la condena en costas es la parte contraria
beneficiaria de la misma y no los profesionales que la han representado y defendido»”. (St. 9-7-1992).
“La condena en costas genera un
crédito en favor de la parte vencedora en este caso, la Administración del Estado, y a cargo de la contraria condenada al pago de las mismas, crédito que
no corresponde por tanto a quien la
representa o asiste”. (St. 8-7-1997).
“La condena a los gastos procesales
se produce en contra y en beneficio de
las partes, y no de los profesionales intervinientes, tal como declaran, entre
otras, las STC de 26 de febrero de 1990
y STS 23 de mayo de 1996, al inter54 / PROCURADORES • Abril 2006
tado. Dicho mayor gasto, según la
DGT, reiteramos, no puede estar
contemplado en la tasación. Lo que
no deja de ser una injusticia, pues la
tasación no contemplará el resarcimiento por el importe del IVA. Llegamos a la misma conclusión: la
DGT está opinando sobre una cuestión que se debe circunscribir al
ámbito jurisdiccional aplicando las
normas procesales y no las fiscales.
2.–La DGT adolece de un error
en su planteamiento. Qué duda
pretar los artículos 421, 423 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil”. (St. 19-1-2000).
“El crédito por costas no tiene como
titular al letrado sino a la parte procesal acreedora de ellas”. (St. 21-112000).
“Debe señalarse que la condena en
costas genera un crédito privilegiado
del que es titular la parte contraria beneficiaria de la misma, que encuentra
su razonabilidad en prevenir los resultados distorsionadores del entero sistema judicial que se derivan de una
excesiva litigiosidad, así como en restituir a la parte contraria los gastos
que, en menoscabo de la satisfacción
de sus pretensiones, le ha ocasionado la
defensa de sus derechos e intereses legítimos frente a quienes promuevan
acciones o recursos legalmente merecedores del pago de las costas”. (Auto
28-12-2000).
“Dice la sentencia de esta Sala de
27 de marzo de 1999 que «la impugnación de la tasación de costas por la
parte condenada a su pago no puede
fundarse en el artículo 1967.1 del Código Civil pues el derecho a ser resarcido de las costas es propio y específico
de la parte vencedora en juicio frente
a la condenada a su pago, no del abogado y procurador de aquélla. Estos
profesionales tendrán acción para cobrar sus honorarios y derechos de
quien contrató sus servicios, y a esta
acción le es aplicable la prescripción
del precepto citado»”. (St. 6-6-2001).
cabe de que la condena en costas
supone el pago de una indemnización que el condenado debe pagar al beneficiado, y que como tal
indemnización no puede estar sujeta al IVA, pero el procurador no
está aplicando el IVA sobre una indemnización, sino sobre sus derechos, tal como está obligado a hacer. Luego, el tribunal tasa las costas
para evaluar el importe de la indemnización y está indemnización
comprenderá, a juicio del tribunal,
Esta configuración jurisprudencial de
la condena en costas como generadora de un crédito a favor de la parte
vencedora y que, por tanto, no pertenece a quien la representa o asiste,
obliga a esta Dirección General a modificar el criterio que hasta ahora ha
venido manteniendo, a efectos de las
retenciones a cuenta del IRPF, de considerar que la parte condenada en costas satisface rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de
la parte vencedora.
Por tanto, modificando el criterio
anterior, este centro directivo considera conforme a derecho entender
que en los supuestos de condena en
costas, al ser beneficiaria la parte
vencedora, la parte condenada no
está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora sino una
indemnización a esta última, por lo
que aquella parte (la condenada) no
está obligada a practicar retención
sobre tales honorarios profesionales.
Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de la obligación de practicar
la correspondiente retención sobre
los rendimientos que satisfaga a sus
abogados y procuradores la parte
vencedora, en cuanto tuviera la condición de obligado a retener, conforme al artículo 74 del Reglamento del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real
Decreto 1775/2004, de 30 de julio
(BOE del día 4 de agosto).
el importe que considere resarza los
gastos necesarios que ha soportado
el beneficiado en el pleito, entre
otros, el IVA.
Ciertamente, el estado actual de
la jurisprudencia es vacilante. Por un
lado está la postura de acatamiento a
la nueva doctrina de la DGT, no admitiendo la repercusión del IVA, y,
por otro, la tesis contraria.
Lo que no se puede desconocer
es que la resolución administrativa
aludida, además de no ser vinculan-
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido
(BOE del día 29), dispone que estarán
sujetas al citado tributo las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo
de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con lo dispuesto
en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la misma Ley, no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido las
cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza
y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios
sujetas a dicho Impuesto.
Las cantidades que en concepto
de costas judiciales se tasan a favor de
una de las partes litigantes no tienen
la consideración de contraprestación
de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto
que la parte en favor de la cual se
determina la percepción de dichos
importes no efectúa ninguna entrega
de bienes o prestación de servicio en
favor de la parte condenada al pago de
las citadas costas judiciales.
Dichas costas judiciales corresponderán, generalmente, a los gastos
te a efectos jurisdiccionales, ignora
el concepto de la condena en costas
que se ha mantenido constante en el
tiempo por la jurisprudencia, que
considera como íntegro el resarcimiento de los gastos procesales realizados, lo que conlleva el abono
de los devengos producidos por la
carga impositiva. Dicho en otros
términos, la “indemnización” que
reza la citada resolución quedaría
incompleta si grava el IVA al exclusivo cargo de quien ha vencido en
incurridos en un procedimiento judicial por la parte en favor de quien se
determine el cobro de las mismas.
Por consiguiente, las cantidades
que en concepto de costas judiciales se
tasen en favor de una de las partes en
un proceso judicial tienen para dicha
parte el carácter de indemnización, y
no constituyen por tanto la contraprestación de operación alguna gravada por dicho Impuesto realizada
por la parte que las satisface en favor
de la parte que las percibe, no debiendo ni pudiendo por ello repercutir esta última a aquélla cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre
el Valor Añadido con ocasión del cobro de tales cantidades.
Lo señalado anteriormente debe
entenderse en todo caso sin perjuicio
de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte que ha de percibir las cantidades en
concepto de costas judiciales por empresarios o profesionales que actúen
en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por
ejemplo, abogados y procuradores),
con independencia del hecho de que
sea precisamente el importe de tales
servicios el que haya de tenerse en
cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la
otra parte en el proceso.
En tal caso, y de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 84.uno.1º y
88, ambos de la Ley 37/1992, los referi-
costas, como propugna el organismo administrativo, toda vez que se
le sustraería una cantidad que el
vencedor ha debido abonar, quebrantando así la integridad de la restitución y, por ende, un principio
básico del derecho privado.
Ciertamente, a la espera que se
consolide un criterio jurisprudencial más extendido, estimamos que,
como profesionales y en defensa del
beneficiado, se debe mantener la inclusión del IVA.
dos empresarios o profesionales, en su
condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría los referidos servicios, estarían
obligados a efectuar la repercusión de
dicho Impuesto sobre el cliente con el
que han concertado la prestación de los
servicios, destinatario de tales servicios, mediante la correspondiente factura expedida para este último ajustada a lo dispuesto en el Reglamento por
el que se regulan las obligaciones de
facturación, aprobado por el artículo
primero del Real Decreto 1496/2003,
de 28 de noviembre (BOE del día 29),
en la que la cuota del Impuesto repercutida (importe resultante de aplicar a
la base imponible del Impuesto en tal
operación el tipo de gravamen que corresponda) debe consignarse de manera separada de la base imponible.
El cliente destinatario de los servicios y de la factura correspondiente a
los mismos está obligado a soportar la
repercusión del Impuesto que le efectúen los referidos empresarios o profesionales, siempre que tal repercusión
se ajuste a lo dispuesto en la Ley
37/1992 y en las normas que la desarrollan.
Lo que comunico a Vd. con los
efectos previstos en el apartado 2 del
artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28
de diciembre, General Tributaria, de
acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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