Análisis crítico del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del

Análisis crítico del artículo 16 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades. Alternativas de reforma*
ENRIQUE FERNÁNDEZ DÁVILA
Dirección General de Tributos
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. EL MARCO DE LA OCDE.—3. OBLIGACIÓN DE VALORAR LAS OPERACIONES POR EL VALOR NOR­
MAL DE MERCADO. 3.1. Régimen en vigor. 3.2. Régimen proyectado. 3.3. Valoración contable de las operacio­
nes vinculadas.—4. LOS SUPUESTOS DE VINCULACIÓN.—5. LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN. 5.1. Régimen en vigor.
5.2. régimen proyectado..—6. REGLAS ESPECIALES EN MATERIA DE DEDUCCIÓN DE DETERMINADOS GASTOS. 6.1. Régi­
men en vigor. 6.2. Régimen proyectado..—7. EL AJUSTE SECUNDARIO. 7.1. Régimen en vigor. 7.2. Régimen pro­
yectado.—8. PROCEDIMIENTO. 8.1. Régimen en vigor. 8.2. Régimen proyectado.—9. LAS OBLIGACIONES
FORMALES. 9.1. Régimen en vigor. 9.2. Régimen proyectado.—10. EL RÉGIMEN SANCIONADOR. 10.1. Régimen en
vigor. 10.2. Régimen proyectado.—11. CONCLUSIONES.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia.
1.
INTRODUCCIÓN
ción proyectada del régimen de operaciones vincu­
ladas contenida en el Proyecto de Ley de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal (en adelante,
PLMPFF), actualmente en fase de tramitación par­
lamentaria. En consecuencia, realizaremos un exa­
men crítico de los elementos esenciales del régimen
en vigor, contrastándolos con las modificaciones
introducidas por el régimen proyectado.
La regulación vigente de las operaciones vincula­
das se encuentra recogida en el artículo 16 del
TRLIS, y fue introducida por la Ley 43/1995 de 27
de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Se
trata por tanto de una normativa con más de diez
años de antigüedad, que en su momento significó un
importante avance respecto de regulación anterior,
pero que ineludiblemente debe ser objeto de una
profunda revisión debido fundamentalmente a su
falta de adecuación al intenso proceso de internacio­
nalización de la economía producido en los últimos
años y los efectos que de ello se derivan: aumento
del comercio internacional; existencia de jurisdiccio­
nes o regímenes fiscales de baja tributación que tra­
tan de atraer para sí determinadas actividades, y
proliferación de empresas multinacionales que ope­
ran en varias jurisdicciones fiscales.
2.
EL
MARCO DE LA
OCDE
Esta materia es objeto de estudio y análisis cons­
tante por parte de la OCDE, que en desarrollo del
artículo 9.2 del el Modelo de Convenio Fiscal de la
OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ha ela­
borado las Directrices aplicables en materia de pre­
cios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias, cuya última revisión
data de 1995. Estas directrices constituyen la base
de la homogeneización a nivel internacional de la
normativa tributaria en esta materia. Por tanto, la
Resulta obligado analizar el artículo 16 del TRLIS
y sus alternativas de reforma a la luz de la modifica­
*
Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
el artículo 16 TRLIS. No obstante, debe señalarse
que la valoración contable de estas operaciones
por el valor convenido y el régimen de ajustes que
de ello se deriva, si bien es mayoritariamente acep­
tada, se encuentra actualmente en entredicho, tal y
como se indica en el apartado 3.3.
adecuación de la normativa española a las Directri­
ces de la OCDE, y en particular al principio de libre
competencia que determina la valoración de las
operaciones por su valor normal de mercado, cons­
tituye un elemento de vital importancia para asegu­
rar un reparto razonable de la base imponible entre
las distintas jurisdicciones fiscales implicadas y la
inexistencia de supuestos de doble imposición. Por
tanto, uno de los elementos esenciales a la hora
valorar la regulación de las operaciones vinculadas
será el grado de adecuación a los postulados de la
OCDE.
3. OBLIGACIÓN
En definitiva, el régimen actual se caracteriza
por la obligación de los sujetos pasivos de valorar
las operaciones por el valor contable, estando la
Administración facultada para rectificar dicha valo­
ración cuando de ella se derive perjuicio económi­
co para la Hacienda Pública.
Esta regulación, si bien es coherente con el
régimen de determinación de la base imponible
basado en el resultado contable, comporta impor­
tantes consecuencias negativas:
DE VALORAR LAS
OPERACIONES POR EL VALOR NORMAL DE
MERCADO
3.1.
— No se adecua a las Directrices de la OCDE,
por lo que en las operaciones internacio­
nales no se garantiza un reparto adecuado
de la base imponible ni la eliminación de la
doble imposición en aquellos supuestos,
cada vez más frecuentes, en los que la nor­
mativa tributaria de la otra jurisdicción fis­
cal establece como regla de valoración el
valor de mercado.
Régimen en vigor
El artículo 16 TRLIS, bajo el epígrafe “Reglas de
valoración: operaciones vinculadas”, faculta a la
Administración tributaria a valorar las operaciones
vinculadas por su valor normal de mercado a efec­
tos de la determinación de la base imponible del
impuesto, siempre que exista perjuicio económico
para la Hacienda Pública (“que valoración conveni­
da hubiera determinado, considerando el conjunto
de las personas o entidades vinculadas, una tributa­
ción en España inferior a la que hubiere correspon­
dido por aplicación del valor normal de mercado o
un diferimiento de dicha tributación”). Este precep­
to debe ponerse en relación con el artículo 10
TRLIS, que en su apartado 3 dispone que “en el
método de estimación directa, la base imponible se
calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado con­
table determinado de acuerdo con las normas pre­
vistas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposicio­
nes que se dicten en desarrollo de las citadas nor­
mas.” La aplicación por la Administración de las
normas del artículo 16 TRLIS supondrá una correc­
ción al resultado contable, y por tanto una excep­
ción a las reglas generales de valoración del
impuesto, que parten de la valoración de los ingre­
sos y gastos de acuerdo con los principios contables.
Es decir, los sujetos pasivos del impuesto han de
valorar las operaciones que realicen con arreglo a
las normas contables. De acuerdo con dichas nor­
mas, la adquisición de bienes o servicios deberá
valorarse por el precio de adquisición, entendien­
do por tal el valor convenido. La valoración conve­
nida no puede ser rectificada por los sujetos
pasivos, pero sí puede serlo por la Administración
cuando se cumplan las condiciones establecidas en
— Partiendo de la premisa generalmente
aceptada de que la utilización de valores
distintos a los de mercado por parte de
entidades vinculadas, especialmente en las
operaciones internacionales, obedece no
exclusivamente, pero sí frecuentemente a
motivaciones de índole fiscal, y conside­
rando que en gran parte de las ocasiones
en que se realicen operaciones vinculadas,
aún existiendo perjuicio económico, la
Administración no va a poder realizar
corrección alguna que evite ese perjuicio
por el simple hecho de que la corrección
de valor se ha de realizar en el marco de
una actuación de comprobación de la
situación tributaria del sujeto pasivo, y que
en ausencia de dicha comprobación la
Administración ni tan siquiera va a tener
conocimiento de la existencia de operacio­
nes vinculadas, cabe deducir que el régi­
men actualmente en vigor supone que en
un elevado porcentaje de las operaciones
que no son objeto de comprobación por la
Administración, la valoración convenida
por las partes provoca un perjuicio para la
Hacienda Pública respecto a la valoración
por el valor normal de mercado.
— Puesto que el sujeto pasivo no tiene la obli­
gación de valorar por el valor de mercado,
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Análisis crítico del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma
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una infracción autónoma, si no como un
elemento de la configuración de la infrac­
ción por incumplimiento documental, tal y
como se analizará más adelante.
— Permite la exigencia por la Administración
de determinadas obligaciones documenta­
les que justifiquen el valor de mercado.
— Obliga a los sujetos pasivos a analizar, para
cualquier operación vinculada que reali­
cen, cual es su valor de mercado. Este aná­
lisis en ocasiones no va a resultar sencillo y
va a comportar un aumento de costes para
las empresas.
no son sancionables comportamientos en
los que se pactan precios distintos del de
mercado con un claro ánimo defraudatorio.
— Finalmente, debe señalarse que con el
actual régimen no es posible exigir obliga­
ciones documentales que justifiquen el
valor de mercado, puesto que el sujeto
pasivo no tiene la obligación de aplicar este
valor. A esta cuestión nos referiremos más
adelante.
3.2. Régimen proyectado
La nueva redacción del artículo 16 comienza
señalando que “las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas se valorarán por
su valor normal de mercado”. En este punto se
produce una radical modificación respecto a régi­
men en vigor, de tal modo que la valoración por el
“valor normal de mercado” se configura como una
norma de obligada aplicación tanto para el sujeto
pasivo cuando autoliquide el impuesto, como para
la propia Administración en caso de ulterior com­
probación de las operaciones. Se trata por tanto de
una norma de valoración imperativa, no sometida a
condición previa alguna. La operaciones se valora­
rán por el valor normal de mercado con indepen­
dencia de si dicha valoración se ha reflejado
contablemente y de si se produce o no perjuicio
económico para la Hacienda Pública. Es decir, el
sujeto pasivo deberá realizar los ajustes al resulta­
do contable que procedan en caso de que las ope­
raciones no se hubieran contabilizado por el valor
normal de mercado, y la Administración deberá en
todo caso regularizar la situación tributaria de los
sujetos pasivos que no hayan valorado las opera­
ciones por el valor normal de mercado.
Las repercusiones de esta modificación son las
siguientes:
— La valoración fiscal coincide con la valora­
ción propugnada por la OCDE, con las ven­
tajas ya comentadas que de ello se deriva.
— Evita el perjuicio para la Hacienda Pública
a que nos referíamos anteriormente como
consecuencia de que en el régimen en
vigor la corrección de valoración conveni­
da sólo puede realizarse por parte de la
Administración tributaria en el marco de
una comprobación de la situación tributa­
ria del sujeto pasivo.
— Abre la puerta a la imposición de sanciones
en caso de incumplimiento de la obligación
de valorar por el valor normal de merca­
do. No obstante, el incumplimiento de
esta obligación no se ha configurado como
3.3. Valoración contable de las operaciones
vinculadas
Hasta ahora hemos considerado que la valora­
ción contable de estas operaciones debía realizarse
por el precio de adquisición, entendiendo por tal el
precio convenido. En base a ello se ha señalado las
características del régimen en vigor y las del régi­
men proyectado. Ahora bien, esta nítida distinción
entre uno y otro puede verse difuminada por la
aplicación de los criterios contables recogidos en la
nota del ICAC sobre el tratamiento contable aplica­
ble a las transacciones de empresas del mismo
grupo (BOICAC núm. 61, de marzo de 2005). Según
se señala en el apartado 5 de dicha nota:
“Un aspecto que debe ser objeto de especial
análisis en las operaciones entre empresas del
grupo, precisamente por la ausencia de intereses
contrapuestos, es el relativo a las valoraciones
otorgadas, siendo necesario analizar si existe un
valor fiable del importe que podría haber sido
acordado entre partes interesadas en condiciones
de independencia mutua, entendiendo por el
mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en caso contrario, el derivado de
aplicar modelos y técnicas de general aceptación y
en armonía con el principio de prudencia.
En este sentido, de existir el citado valor fiable,
en la medida en que el precio acordado difiera del
mismo, deberá tenerse en consideración la natu­
raleza económica híbrida que este hecho pondría
de manifiesto (como expresa materialización del
fondo económico de las operaciones), lo que es
determinante a la hora de proceder a otorgar su
adecuado tratamiento contable (por ejemplo,
podría poner de manifiesto la existencia de dona­
ciones entre empresas o reparto de dividendos).”
De los párrafos transcritos cabe destacar los
siguientes extremos:
— Las operaciones vinculadas, al menos
entre empresas del mismo grupo mercan­
til, deben valorarse contablemente por el
valor de mercado, definiéndose este valor
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Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
de forma similar al “valor normal de mer­
cado” a que se refiere el TRLIS.
— Como consecuencia de lo anterior, cuando
exista diferencia entre el valor de mercado
y el precio convenido, dicha diferencia
deberá reflejarse contablemente de acuer­
do con la naturaleza económica de la ope­
ración. Se trata del denominado “ajuste
secundario”, que es objeto de regulación
en el artículo 16.8 del TRLIS, según la
redacción proyectada.
En definitiva, en lo esencial, los criterios de
valoración contables coincidirían con las normas de
valoración previstas la reforma proyectada, tal y
como se señala en la propia exposición de motivos
del Proyecto de Ley. Esta coincidencia, lejos de
resultar clarificadora, arroja algunos interrogantes:
— Si la base imponible del impuesto parte del
resultado contable, y el resultado contable
ya debe incluir la valoración a mercado
¿tiene sentido reiterar la obligación de
valorar por el valor normal de mercado en
el nuevo artículo 16 del TRLIS?. ¿Qué sen­
tido tiene regular fiscalmente el “ajuste
secundario” cuando ya es objeto de regu­
lación contable?. Quizás la explicación más
coherente sea que la norma fiscal se limita
a realizar un “recordatorio” de la norma
contable, lo cual resulta conveniente sin
duda habida cuenta de lo extendido que se
encuentra la interpretación contable “tra­
dicional” según la cual estas operaciones se
han de valorar por el precio convenido.
Además, debe señalarse que la norma fis­
cal tiene un ámbito subjetivo de aplicación
más amplio que el de la resolución del
ICAC. De ahí también la necesidad de una
regulación específica.
— Igualmente se suscitan dudas sobre la apli­
cación de los criterios recogidos en la nota
del ICAC al régimen actualmente en vigor,
puesto que se pone en cuestión la obliga­
ción de los sujetos pasivos de atenerse al
precio convenido, así como el esquema de
ajuste extracontable a practicar por la
Administración que hasta ahora ha venido
aplicándose.
modificaciones: se sustituye sociedad por entidad;
se introduce el concepto de participe; se delimita
el parentesco hasta el tercer grado; se define el
concepto de grupo a efectos de vinculación...
Esta delimitación de la vinculación, basada en
una extensa y detallada enumeración de los distin­
tos supuestos o situaciones que dan lugar a ella,
presenta como ventaja la seguridad jurídica que
conlleva. Ahora bien, esta de la amplitud de los
supuestos de vinculación, que no plantea especia­
les problemas en el régimen en vigor, en el nuevo
régimen tiene como efecto colateral un aumento
de los costes administrativos y de las obligaciones
formales proporcional al número de supuestos de
vinculación.
Dado que los sujetos pasivos tendrán que
determinar el valor de mercado de todas las ope­
raciones vinculadas que realicen, en primer lugar
deberán identificar cuales son las personas o enti­
dades vinculadas con las que se realizan tales ope­
raciones (lo cual no siempre será sencillo, piénsese
en la existencia de grandes grupos, con numerosas
entidades participadas directa e indirectamente,
cada una de ellas con sus propios accionistas,
miembros de consejo de administración, etc.), para
a continuación proceder a la valoración de cada
una de las operaciones. Todo ello acarreará costes
administrativos a las empresas. Evidentemente,
cuanto más amplios sean los supuestos de vincula­
ción, mayores serán estos costes.
Otra de las características de la reforma de las
operaciones vinculadas es la exigencia de obligacio­
nes de documentación que justifiquen el valor de
mercado declarado por los sujetos pasivos. De
nuevo, la amplitud de los supuestos de vinculación
ocasionará que las obligaciones formales de los
sujetos pasivos en principio sean igualmente
amplias. No obstante, se ha de señalar que el alcan­
ce se las obligaciones formales se determinará por
vía reglamentaria, por lo que es posible que el con­
tenido de estas obligaciones se limite en función de
las operaciones que se realicen o de los sujetos
intervinientes.
4. LOS
Los métodos de valoración de las operaciones
vinculadas recogidos en el actual artículo 16 están
inspirados en los establecidos en las directrices de
la OCDE aplicables en materia de precios de trans­
ferencia, si bien no se recogen la totalidad de los
métodos previstos por la OCDE, ya que queda
5. LOS
5.1.
SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
En relación con los supuestos de vinculación no
existen diferencias sustanciales entre el régimen en
vigor y el régimen proyectado. Las novedades
introducidas por el PLMPFF se limitan a pequeñas
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MÉTODOS DE VALORACIÓN
Régimen en vigor
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dose el criterio de prioridad de los métodos tradi­
cionales (método del precio libre comparable,
método del coste incrementado y método del pre­
cio de reventa) sin establecer una jerarquía entre
ellos, sobre los métodos de último recurso (méto­
do de la distribución del resultado de la operación
y método del margen neto del conjunto de las ope­
raciones).
fuera el método del margen neto del conjunto de
operaciones.
Los métodos regulados en el TRLIS son los
siguientes:
— Precio comparable de mercado.
— Precio de adquisición o coste de produc­
ción incrementado.
— Precio de reventa minorado.
— Distribución del resultado conjunto de la
operación.
En cuanto al orden de aplicación, en primer lugar
se aplicará el método del precio de mercado, de
manera que, con carácter supletorio, se utilizan
indistintamente el método del coste incrementado o
del precio de reventa minorado, en aquellos casos
en donde no exista o no puedan identificarse otras
operaciones realizadas con terceros completamente
independientes o, en su defecto, operaciones equi­
valentes sobre las que puedan realizarse las correc­
ciones procedentes. Cuando no resulte aplicable
ninguno de los métodos anteriores se aplicará el de
distribución del resultado conjunto de la operación.
El aspecto más criticable de la regulación en
vigor sin duda está constituido por la falta de regu­
lación del método del margen neto del conjunto de
operaciones.
También es criticable la aplicación prioritaria del
precio comparable, porque en ocasiones éste no
será el método más adecuado debido a la naturale­
za de las operaciones, pero se obliga a la Adminis­
tración a demostrar que no es posible aplicarlo.
5.2.
6. REGLAS
ESPECIALES EN MATERIA DE
DEDUCCIÓN DE DETERMINADOS GASTOS
6.1.
Régimen en vigor
La normativa actual establece determinadas
reglas relativas a gastos de investigación y desarro­
llo y a gastos por servicios de apoyo a la gestión. La
particularidad de estos supuestos reside en que,
además de resultar de aplicación las normas gene­
rales sobre operaciones vinculadas, la deducibilidad
de estos gastos está condicionada al cumplimiento
de unos requisitos específicos.
En el caso de los gastos de investigación y des­
arrollo, el artículo 16.4 del TRLIS regula los requi­
sitos que han de cumplir los acuerdos de reparto
de costes entre entidades vinculadas para que los
gastos correspondientes sean deducibles.
Si bien es cierto que los supuestos más frecuen­
te de acuerdos de reparto de costes en la práctica
tienen por objeto las actividades de investigación y
desarrollo, no está justificado limitar su regulación a
este tipo de gastos, puesto que es posible la reali­
zación de estos acuerdos en relación con cualquier
bien o servicio. Por lo que respecta a los requisitos
exigibles, además del puramente formal referido a
la existencia de un contrato escrito, el artículo 16.4
se limita a exigir “que los criterios de distribución
de los gastos soportados efectivamente por la enti­
dad que efectúa la actividad de investigación y des­
arrollo se correspondan racionalmente con el
contenido del derecho a utilizar los resultados del
proyecto o proyectos por las entidades que reali­
zan las contribuciones”. Si bien la exigencia de
racionalidad de los criterios de distribución es ade­
cuada, resulta demasiado genérica y se echa en falta
una referencia a cual debe ser el contenido de los
derechos de utilización del proyecto.
En relación con servicios de apoyo a la gestión,
cabe realizar consideraciones análogas a las ante­
riores. La regulación actual resulta insuficiente y no
está plenamente ajustada a los criterios de la
OCDE. El artículo 16.5 señala que:
Régimen proyectado
El nuevo régimen es continuista con la normati­
va actual, si bien se introducen algunas novedades
que merecen una valoración positiva:
— Se modifica la descripción de cada uno de
los métodos.
— Se regula el método del margen neto del
conjunto de operaciones.
— Se realizan ciertas modificaciones en el
orden de aplicación de los métodos.
En relación con la descripción de los métodos,
se ha mejorado la redacción buscando una mayor
precisión de conceptos y una mayor adecuación al
contenido de las directrices de la OCDE.
Por lo que respecta al margen neto del conjun­
to de operaciones, su regulación resultaba necesa­
ria para adecuar nuestra norma a los postulados de
la OCDE.
En esta misma línea se enmarcan las modifica­
ciones relativas al orden de aplicación, consagrán­
“La deducción de los gastos en concepto de
servicios de apoyo a la gestión prestados entre
79
Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
entenderse implícita en la normativa en
vigor).
En lo tocante a los servicios intragrupo, la nueva
regulación supera los inconvenientes puestos de
manifiesto por la normativa en vigor:
— Se regula la totalidad de los servicios intra­
grupo.
— Se establece como condición genérica “que
los servicios prestados produzcan o puedan
producir una ventaja o utilidad a su destina­
tario.”, de tal modo que quedan automáti­
camente excluidos de deducibilidad los
servicios de control o las denominadas
“actividades del accionista” en la terminolo­
gía de la OCDE.
— Se regula el supuesto específico de servi­
cios prestados conjuntamente en favor de
varias personas o entidades vinculadas,
señalándose como criterio a tener en cuen­
ta para el reparto “los beneficios obtenidos
o susceptibles de ser obtenidos por las per­
sonas o entidades destinatarias”.
— Se señala expresamente que los gastos
deberán ser valorados por su valor normal
de mercado (aunque esta condición debe
entenderse implícita en la normativa en
vigor).
En definitiva, las modificaciones realizadas por
el Proyecto de Ley suponen un clara mejora de la
regulación de los servicios intragrupo y de los
acuerdos de reparto de costes, adaptándose plena­
mente a lo dispuesto en los capítulos VII y VIII de
las Directrices de la OCDE, a los que necesaria­
mente se habrá que acudir para interpretar una
materia tan compleja.
entidades vinculadas estará condicionada a que su
importe se establezca en base a un contrato escri­
to, celebrado con carácter previo, a través del cual
se fijen los criterios de distribución de los gastos
incurridos a tal efecto por la entidad que los pres­
ta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los
siguientes requisitos:
a) Especificará la naturaleza de los servicios a
prestar.
b) Establecerá los métodos de distribución de
los gastos atendiendo a criterios de continuidad y
racionalidad.”
En relación con este precepto, es criticable que
se limite la regulación de los servicios intragrupo a
los servicios de apoyo a la gestión, ya que los ser­
vicios intragrupo pueden incluir, siguiendo las
Directrices de la OCDE, no sólo las funciones de
gestión, sino también funciones de coordinación y
de control para el conjunto del grupo. Por otra
parte, este precepto, aunque no lo indica expresa­
mente, parece regular únicamente los servicios
prestados conjuntamente a varias entidades vincu­
ladas, sin que se realice mención del supuesto más
elemental en los servicios intragrupo, cual es que
los servicios se presten individualizadamente entre
miembros del grupo.
Por otra parte, la referencia a que los métodos
de distribución de los gastos atenderán a criterios
de continuidad y racionalidad, resulta un tanto
genérica e imprecisa.
6. 2.
Régimen proyectado
En relación con los acuerdos de reparto de cos­
tes, la nueva regulación (art. 16.6 del TRLIS) supo­
ne una mejora de la normativa en vigor por los
siguientes motivos:
— No se limita a la regulación de los gastos
de investigación y desarrollo, sino que se
amplía a cualquier acuerdo de reparto de
costes.
— Se exige el acceso a la propiedad u otro
derecho que tenga similares consecuencias
económicas sobre los activos o derechos
que en su caso sean objeto de adquisición,
producción o desarrollo como resultado
del acuerdo.
— Se establece como requisito a tener cuen­
ta para el reparto de los costes la relación
existente entre la aportación realizada y
las utilidades o ventajas que se esperen
obtener.
— Se señala expresamente que los gastos
deberán ser valorados por su valor normal
de mercado (aunque esta condición debe
7. EL
7.1.
AJUSTE SECUNDARIO
Régimen en vigor
Con independencia de la naturaleza de las ope­
raciones que en cada caso se realicen, (prestacio­
nes de servicios, entrega de bienes...) en todos los
supuestos en que se pacten precios distintos a los
de mercado va a existir una transferencia de rentas
entre las partes intervinientes por el valor de la
diferencia entre el precio convenido y el de merca­
do. Bajo la forma de un canon, de una compraven­
ta o de cualquier otra operación que determine
flujos económicos, además de los efectos jurídicos
y económicos propios de la operación de que se
trate, se producirá un efecto económico adicional
que no se hubiera producido en circunstancias nor­
males de mercado.
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Análisis crítico del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma
E NRIQUE F ERNÁNDEZ D ÁVILA
Atendiendo a los distintos supuestos de vincula­
ción, la realización de operaciones vinculadas dará
lugar a alguno los siguientes efectos en las personas
o entidades que intervienen en su realización:
1.—Transferencia de rentas de la sociedad al
socio. Este efecto se producirá en aquellos supues­
tos en que la vinculación venga determinada por la
relación socio-sociedad, y como consecuencia de
los precios convenidos se produzca un aumento
del patrimonio del socio, en detrimento del patri­
monio de la entidad.
2.—Transferencias de rentas del socio a la
sociedad. Al igual que en el caso anterior, este efec­
to se producirá en aquellos supuestos en que la vin­
culación venga determinada por la relación
socio-sociedad, si bien la transferencia se realiza en
esta ocasión del socio a la sociedad.
3.—Otras transferencias. En los distintos supues­
tos de vinculación que hemos analizado, además de
la relación socio-sociedad pueden intervenir otras
personas que no tengan la condición de socio. Se
trata de familiares de los socios, consejeros o admi­
nistradores de la entidad, familiares de estos, así
como otras entidades vinculadas entre sí sin que nin­
guna de ellas tenga la condición de socio de las otras.
Una de las materias más controvertidas del
actual régimen de las operaciones vinculadas gira
entorno a la facultad o no de la Administración de
recalificar las rentas puestas de manifiesto como
consecuencia de la realización de estas operacio­
nes. Esta recalificación se denomina en la termino­
logía de la OCDE “ajuste secundario”. La cuestión
que se plantea es si la actuación administrativa
debe limitarse a corregir los valores convenidos
por las partes o si por el contrario, además de la
corrección valorativa, la Administración debe ir
más allá y recalificar las rentas transferidas de
acuerdo con la realidad económica subyacente en
la operación.
Nada dice sobre esta cuestión el artículo 16
TRLIS. No obstante, a nuestro juicio debe admitir­
se la recalificación de las rentas afloradas por la uti­
lización de precios de transferencia, y ello por
coherencia con la finalidad del ajuste, que no es
otra que conciliar la tributación de la operación con
la realidad económica puesta de manifiesto. El res­
paldo normativo para la recalificación lo encontra­
mos en las normas generales sobre calificación
recogidas en la Ley General Tributaria, y en parti­
cular en el artículo 13 del citado texto legal que dis­
pone que “las obligaciones tributarias se exigirán
con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto
o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran
dado, y prescindiendo de los defectos que pudie­
ran afectar a su validez”.
El ajuste secundario o recalificación de rentas
consistirá en dar el tratamiento tributario que pro­
ceda a la diferencia entre el valor convenido y el
valor de mercado (importe de la renta que se
transfiere) siempre y cuando el valor de mercado
haya prevalecido fiscalmente. Ante el silencio de la
Ley sobre cual ha de ser dicho tratamiento, cabe
proponer el siguiente, en consonancia con las
Directrices de la OCDE:
1.—Supuestos en que la operación vinculada
conlleve una transferencia de rentas de la sociedad
al socio: la recalificación de las rentas comportará
para la sociedad que las rentas que transfiere tengan
la consideración de retribución de fondos propios.
2.—Supuestos en que la operación vinculada
conlleve una transferencia de rentas del socio a la
sociedad: las rentas recibidas por la sociedad reci­
birán el tratamiento fiscal propio de las aportacio­
nes realizadas por los socios.
3.—Otros supuestos. En los casos en los que
las transferencias de rentas no tienen lugar entre
socio-sociedad no cabe considerar el tratamiento
señalado anteriormente. Por otra parte las Directri­
ces de la OCDE no hacen mención alguna a estos
supuestos. En esta situación, no parece existir otra
posibilidad más que el tratamiento propio de las
liberalidades, puesto que no existe otra causa al
margen de la liberalidad que justifique la traslación
patrimonial resultado de la operación vinculada.
En cualquier es deseable una regulación legal de
esta materia que clarifique al menos los supuestos
más controvertidos
7. 2.
Régimen proyectado
Las modificaciones introducidas por el nuevo
régimen de operaciones vinculadas hacen más
necesario si cabe la regulación del ajuste secunda­
rio. En efecto, al establecerse la obligación de los
sujetos pasivos (además de la Administración) de
valorar las operaciones por el valor normal de mer­
cado aunque difiera del precio convenido, es preci­
so indicar cuál ha de ser el tratamiento que los
propios sujetos pasivos deben dar a esa diferencia.
Respondiendo a esta necesidad, el artículo 16.8
ha regulado el ajuste secundario de la siguiente
forma:
“En aquellas operaciones en las cuales el valor
convenido sea distinto del valor normal de merca­
do, la diferencia entre ambos valores tendrá para
las personas o entidades vinculadas el tratamiento
fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
81
Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
butario cuya situación tributaria vaya a ser
objeto de comprobación.
— Se da entrada en el procedimiento a las
demás personas o entidades vinculadas en
relación con los recursos, reclamaciones o
tasaciones periciales que se interpongan o
promuevan.
— La firmeza de la valoración contenida en la
liquidación determinará la eficacia del valor
de mercado frente a las demás personas o
entidades vinculadas.
— La Administración efectuará las regulariza­
ciones que correspondan en el momento
o período impositivo en que se produzca
dicha firmeza.
La valoración de estas modificaciones es positiva
por cuanto tratan de hacer operativo un procedi­
miento que hasta ahora no ha funcionado adecuada­
mente.
puestas de manifiesto como consecuencia de la
existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vin­
culación se defina en función de la relación socios
o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la
proporción que corresponda al porcentaje de par­
ticipación en la entidad, la consideración de parti­
cipación en beneficios de entidades si dicha
diferencia fuese a favor del socio o participe, o,
con carácter general, de aportaciones del socio o
participe a los fondos propios si la diferencia fuese
a favor de la entidad.”
De acuerdo con el precepto transcrito, se regu­
la el tratamiento de los supuestos más frecuentes
en la práctica –relación socio-sociedad–, en el sen­
tido apuntado en el apartado anterior, mientras que
los restantes supuestos tendrán el tratamiento “que
corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de
manifiesto”, lo cual implica una cierta indefinición
sobre cual debe ser ese tratamiento. Quizás hubie­
ra sido preferible señalar expresamente el trata­
miento propio de las liberalidades. En este sentido
parece apuntar la nota del ICAC antes citada.
En cualquier caso la nueva regulación represen­
ta un gran avance respecto de la anterior, propor­
cionando seguridad jurídica en los supuestos más
relevantes.
9. LAS
9.1.
Régimen en vigor
La normativa en vigor confía al Reglamento del
Impuesto la regulación del procedimiento para la
determinación del valor de mercado y la realiza­
ción de los ajustes correspondientes. Dicho proce­
dimiento se basa en la realización de actuaciones
de comprobación conjuntas respecto de las dos
partes vinculadas intervinientes en la realización de
las operaciones. Estas actuaciones conjuntas impli­
can serios problemas derivados de la aplicación a
dos o más sujetos pasivos de unas normas –el pro­
cedimiento inspector– concebidas para un único
sujeto pasivo.
8. 2.
Régimen en vigor
La regulación contenida en el artículo 16 del
TRLIS no establece ninguna exigencia específica de
documentación en relación con las operaciones vin­
culadas. La inexistencia de obligaciones formales,
unida a la ausencia de obligación de los sujetos pasi­
vos de valorar las operaciones por el valor de mer­
cado, coloca a la Administración tributaria en una
posición difícil a la hora de comprobar la situación
tributaria de los sujetos pasivos, puesto que sobre
ella recae la carga de probar que la valoración con­
venida no se ajusta al valor de mercado, sin para ello
pueda requerir al sujeto pasivo ningún elemento
que directamente permita determinar cual es ese
valor. Ello implica que la Administración frecuente­
mente se verá obligada a realizar complejos estu­
dios para valorar las operaciones de que se trate
(relativos al sector, a las características del produc­
to o de los servicios, a las condiciones de contrata­
ción, al ámbito temporal, geográfico, etc.) cuando
quien mejor conoce todos los aspectos relativos a
dichas operaciones son los propios sujetos pasivos.
8. PROCEDIMIENTO
8.1.
OBLIGACIONES FORMALES
Régimen proyectado
La normativa proyectada, consciente de las difi­
cultades apuntadas, trata de superarlas establecien­
do a nivel legal las reglas a las que habrá de
ajustarse el procedimiento de determinación del
valor normal de mercado. Estas reglas básicamen­
te son las siguientes:
— En principio, las actuaciones se entenderán
exclusivamente respecto del obligado tri­
9.2.
Régimen proyectado
El régimen proyectado prevé el establecimien­
to de obligaciones de documentación al establecer
en el artículo 16.2 del TRLIS que “Las personas o
entidades vinculadas deberán mantener a disposi­
ción de la Administración tributaria la documenta­
ción que se establezca reglamentariamente”. Por
82
Análisis crítico del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma
E NRIQUE F ERNÁNDEZ D ÁVILA
tanto, en principio habrá que esperar al desarrollo
reglamentario para que se concrete el alcance de
dichas obligaciones de documentación. No obstan­
te, la referencia que se realiza en la exposición de
motivos del Proyecto de Ley al Foro Europeo
sobre precios de transferencia permite vislumbrar
cual serán líneas básicas que definan el contenido
de la obligación documental. En efecto, las activida­
des del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre
precios de transferencia en el ámbito de la fiscali­
dad de las empresas asociadas en la Unión Euro­
pea, han desembocado en la aprobación del
Código de Conducta sobre la documentación rela­
cionada con los precios de transferencia exigida de
las empresas asociadas en la Unión Europea.
En dicho Código de Conducta se prevé que los
Estados miembros puedan exigir la siguiente docu­
mentación, en relación con las operaciones realiza­
das por grupos multinacionales:
— El Masterfile, común para todos los Estados.
— La documentación específica para cada país.
A. Masterfile. El masterfile debe reflejar la reali­
dad económica de la empresa y ofrecer una descrip­
ción general del grupo de empresas multinacionales
y de su método de fijación de los precios de transfe­
rencia.
El masterfile debe incluir los siguientes elementos:
a) una descripción general de la empresa y de
su estrategia, incluidas las modificaciones
introducidas en esta última con relación al
ejercicio fiscal anterior;
b) una descripción general de la estructura
organizativa, jurídica y operativa del grupo
de empresas multinacionales (en particular,
un organigrama, una lista de los miembros
del grupo y una descripción de la participa­
ción de la sociedad matriz en las filiales);
c) los datos identificativos generales de las
empresas asociadas que efectúan transac­
ciones controladas en las que intervienen
empresas establecidas en la UE;
d) una descripción general de las transaccio­
nes controladas en las que intervienen
empresas asociadas establecidas en la UE,
es decir, una descripción general de:
d) iii) los flujos de transacciones (activos tan­
gibles e intangibles, servicios, aspectos
financieros);
d) iii) los flujos de facturación;
d) iii) los importes de los flujos de transac­
ciones;
e) una descripción general de las funciones
ejercidas y los riesgos asumidos, así como
de los cambios en estas funciones y riesgos
respecto al ejercicio fiscal anterior (por
ejemplo, la transformación de una sociedad
distribuidora con plenos poderes en comi­
sionista);
f) una lista de los activos intangibles poseídos
(patentes, marcas, marcas de fábrica, cono­
cimientos técnicos, etc.) y de los cánones
pagados o percibidos;
g) una descripción de la política del grupo de
empresas multinacionales en materia de
precios de transferencia entre sociedades o
una descripción del método de fijación de
los precios de transferencia adoptado por
el grupo, que explique la conformidad de
los precios de transferencia de la empresa
con el principio de plena competencia;
h) una lista de los acuerdos de distribución de
los costes, de los acuerdos previos sobre
fijación de precios de transferencia y de las
decisiones relativas a los precios de transfe­
rencia, en la medida en que interesen a los
miembros del grupo establecidos en la UE;
i) un compromiso de cada contribuyente
nacional a proporcionar, previa petición,
información complementaria en un plazo
razonable de conformidad con las normas
nacionales.
B. Documentación específica de cada país. El
contenido de esta documentación complementa el
masterfile. Éste y la primera constituyen, en con­
junto, el expediente de documentación para el
Estado miembro de que se trate. La documenta­
ción específica de cada país debe ser accesible para
aquellas administraciones fiscales legítimamente
interesadas en el tratamiento fiscal apropiado de
las transacciones que abarca la documentación.
La documentación específica de cada país debe
incluir, además del contenido del masterfile, los
siguientes elementos:
a) una descripción detallada de la empresa y
de su estrategia de negocio, incluidas las
modificaciones introducidas en esta última
respecto al ejercicio fiscal anterior;
b) datos (es decir, descripción y explicación)
sobre las transacciones controladas nacio­
nales, en particular:
d) iii) los flujos de transacciones (activos
tangibles e intangibles, servicios, finan­
cieros);
d) iii) los flujos de facturación;
d) iii) los importes de los flujos de transac­
ciones;
83
Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
c)
un análisis de comparabilidad que englobe,
en particular:
d) iii) las características de los bienes y ser­
vicios,
d) iii) un análisis funcional (funciones ejerci­
das, activos utilizados, riesgos asumi­
dos);
d) iii) las cláusulas contractuales;
d) iv) la situación económica;
d) iv) las estrategias empresariales específi­
cas;
d) una explicación relativa a la selección y apli­
cación del método o los métodos de fijación
de los precios de transferencia, es decir, una
descripción de las razones que justificaron
la elección de un método determinado y del
modo en que este método fue aplicado;
e) información pertinente sobre los elemen­
tos de comparación internos y/o externos,
en su caso;
f) una descripción de la ejecución y aplicación
de la política del grupo en materia de fija­
ción de los precios de transferencia entre
sociedades.
Debe subrayarse que el contenido de las obliga­
ciones de documentación parte de la premisa de
que la valoración de las operaciones se realiza res­
petando el principio de libre competencia, en el
marco definido en las Directrices sobre precios de
transferencia de la OCDE.
A la vista de la existencia de esta regulación
(que no olvidemos tiene el carácter de soft law)
parece razonable, incluso inevitable, que el des­
arrollo reglamentario de las obligaciones de docu­
mentación tenga muy en cuenta lo dispuesto en el
Código de Conducta, lógicamente con las adapta­
ciones que resulten necesarias como consecuencia
del contexto normativo en el que dichas obligacio­
nes se insertarán.
En el caso de que finalmente se adopten unas
obligaciones de documentación del tenor de las que
figuran en el Código de Conducta, la valoración que
ello merece es positiva, por los siguientes motivos:
— Permite a la Administración tributaria ejer­
cer la actividad de comprobación con unas
mínimas garantías de eficacia.
— Al tratarse de una documentación armoni­
zada y parcialmente centralizada, para los
contribuyentes constituye una garantía de
simplificación de sus obligaciones formales
en relación con sus actividades transfron­
terizas. En la medida en que otros Estados
miembros adopten disposiciones análogas,
se evitará la exigencia de distintas obliga­
ciones documentales por cada una de las
Administraciones implicadas. En este sen­
tido debe destacarse la participación de
representantes del sector privado en los
trabajos del Foro Europeo.
Como aspecto negativo se ha de mencionar el
aumento de costes administrativos que puede
generar la introducción las nuevas obligaciones for­
males. No obstante sobre esta cuestión debe
recordarse la exposición de motivos del Proyecto
de Ley, que señala que “El correspondiente des­
arrollo reglamentario establecerá la documenta­
ción que deberá estar a disposición de la
Administración tributaria a estos efectos. Las obli­
gaciones específicas de documentación deberán
responder al principio de minoración del coste de
cumplimiento, garantizando a la vez a la Adminis­
tración tributaria el ejercicio de sus facultades de
comprobación en esta materia, especialmente en
aquellas operaciones susceptibles de ocasionar
perjuicio económico para la Hacienda Pública. Para
ello, el correspondiente desarrollo reglamentario
podrá establecer excepciones o modificaciones de
la obligación general de documentación, de acuer­
do con las características de los grupos empresa­
riales, las empresas o las operaciones vinculadas,
en particular cuando la exigencia de determinadas
obligaciones documentales pudiera dar lugar a unos
costes de cumplimientos desproporcionados”.
De acuerdo con la citada previsión, el desarro­
llo reglamentario deberá alcanzar un sutil equilibrio
entre la garantía de los intereses de la Hacienda
Pública y la minoración de los costes de cumpli­
miento. Por tanto, no es previsible que las obliga­
ciones que se establezcan se exijan de forma
completa a todos los sujetos pasivos o a todas las
operaciones. Parece razonable que las obligaciones
documentales se exijan con mayor rigor en las ope­
raciones internacionales, por ser estas operaciones
las que comportan un mayor riesgo de perjuicio
económico para la Hacienda Pública. No obstante,
deben tenerse presente las limitaciones derivadas
del principio de no discriminación y del contenido
de las libertades básicas del Tratado CE que se
derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas.
10. EL
RÉGIMEN SANCIONADOR
10.1.
Régimen en vigor
El TRLIS no hace mención alguna a las conse­
cuencias de la realización de operaciones vincula­
das en relación con las infracciones o sanciones que
84
Análisis crítico del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Alternativas de reforma
E NRIQUE F ERNÁNDEZ D ÁVILA
a) En este caso el supuesto de hecho determi­
nante de la infracción se ciñe exclusivamen­
te al incumplimiento de una obligación
formal. La sanción consistirá en multa pecu­
niaria fija de 15.000 euros por cada dato o
conjunto de datos, omitido, inexacto o falso.
b) Incumplimiento de la obligación de documen­
tación e incorrecta valoración de las opera­
ciones.
b) En este caso la infracción tiene un doble
carácter: formal y material. La sanción con­
sistirá en multa pecuniaria proporcional del
15 por 100 sobre el importe de las cantida­
des que resulten de las correcciones valora­
tivas de cada operación, con un mínimo del
doble de la sanción que correspondería por
aplicación de la letra anterior. La aplicación
de esta sanción es incompatible con las que
procedan, en su caso, por la aplicación de
los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la LGT.
b) Debe subrayarse que la sanción se aplicará
con independencia del signo de la correc­
ción. Es decir, será sancionable la valoración
incorrecta de las operaciones aún cuando
dicha valoración haya implicado una mayor
base imponible del sujeto pasivo, siempre
que se haya incumplido la obligación de
documentación. Si la valoración incorrecta
ha comportado una disminución de la base
imponible, únicamente se aplicará la sanción
por este concepto, puesto que se excluyen
expresamente las sanciones que por aplica­
ción del régimen sancionador general deri­
varían de tal valoración incorrecta (las
contempladas en los arts. 191, 193 y 195 de
la LGT). En todo caso se excluye la sanción
derivada del incumplimiento de la obliga­
ción de presentar correctamente las decla­
raciones (art. 192 LGT).
b) Esta situación parece obedecer a la volun­
tad del legislador de evitar por encima de
cualquier otra consideración que se incum­
plan las obligaciones de documentación. No
obstante, un hecho tan relevante como la
falta o no de ingreso podría haberse tenido
en cuenta en la configuración de la sanción.
c) Cumplimiento de la obligación de documenta­
ción e incorrecta valoración de las operaciones.
c) En este caso no cabe hablar de conductas
sancionables, sino más bien de lo contrario:
supuestos de inexistencia de infracción. En
efecto, en los casos de incorrecta valora­
ción de las operaciones, la aplicación de
régimen sancionador general previsto en la
pudieran derivarse de tales operaciones. Por tanto,
es preciso acudir a las normas generales estableci­
das en la LGT sobre esta materia para determinar
si la conducta del sujeto pasivo que valora una ope­
ración vinculada por valor distinto al de mercado,
ocasionando un perjuicio económico para la
Hacienda Pública, constituye o no una infracción
sancionable.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
191.1 LGT, constituye infracción tributaria dejar de
ingresar dentro del plazo establecido en la norma­
tiva de cada tributo la totalidad o parte de la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. En el caso de las operacio­
nes vinculadas, la correcta autoliquidación del
tributo dará como resultado el ingreso derivado de
los valores convenidos, habida cuenta de que el
sujeto pasivo no tiene ni la obligación, ni tan siquie­
ra la posibilidad de ajustar dichos valores al valor de
mercado (de acuerdo con la teoría “tradicional” de
valoración por el valor convenido). Es decir, no
cabe entender que el sujeto pasivo ha dejado de
ingresar cantidad alguna, y por tanto su conducta
no es constitutiva de infracción tributaria.
En consecuencia, la valoración de las operacio­
nes vinculadas por los precios convenidos con las
consecuencias que de ello se deriva no es una con­
ducta sancionable, no ya por no existir culpabilidad
del sujeto pasivo, sino simplemente porque no
existe una tipificación de dicha conducta como
infracción tributaria.
Obviamente, como en cualquier tipo de opera­
ción –vinculada o no– podremos estar en presen­
cia de una infracción tributaria si la operación en sí
misma o los precios declarados no se correspon­
den con la realidad.
Tal y como hemos señalado al inicio, la imposi­
bilidad de sancionar conductas claramente encami­
nadas a la elusión fiscal, constituye uno de los
aspectos más criticables del régimen en vigor, al
que el nuevo régimen trata de dar solución.
10.2.
Régimen proyectado
El régimen proyectado ha diseñado un novedo­
so régimen sancionador que gira en torno a dos
elementos:
— El incumplimiento de las obligaciones de
documentación.
— La incorrecta valoración de las operaciones.
Esquemáticamente, la combinación de ambos
elementos da lugar a las siguientes situaciones:
a) Incumplimiento de la obligación de documen­
tación y correcta valoración de las operaciones.
85
Cuadernos de Formación. Colaboración 05/07. Volumen 3/2007
— Falta de adecuación a las Directrices de la
OCDE.
LGT podría conducir a la aplicación de las
sanciones previstas en los artículos 191,
192, 193 ó 195 de la LGT, habida cuenta de
que los sujetos pasivos deben realizar sus
autoliquidaciones de acuerdo con el valor
normal de mercado de las operaciones vin­
culadas que realicen. Por tanto el incumpli­
miento de esta obligación podría dar lugar
a la comisión de la infracción correspon­
diente. Ahora bien, el régimen sancionador
proyectado establece expresamente que
tales supuestos no constituirán comisión de
las infracciones previstas en los artículos
previamente citados.
c) De nuevo, al igual que en el supuesto ante­
rior, el régimen sancionador trata de evitar
por encima de cualquier otra circunstancia
que se produzca un incumplimiento de la
obligación documental, si bien en este caso
el medio elegido es “premiar” el cumpli­
miento de esta obligación mediante la exo­
neración de la sanción que derivaría de la
falta de ingreso u otras conductas tipificadas.
En resumen, el régimen sancionador de las ope­
raciones vinculadas está orientado a garantizar el
cumplimiento de la nueva obligación documental,
siendo asimismo destacable la inexistencia de
infracción en aquellos casos en los que la incorrec­
ta valoración de las operaciones origine falta de
ingreso u otras conductas tipificadas.
11.
— Falta de eficacia en la actividad de compro­
bación por parte de la Administración tri­
butaria.
El régimen proyectado trata de cubrir estas
carencias, consiguiéndolo en buena medida.
— Por lo que respecta a la adecuación a las
Directrices de la OCDE, el nuevo régimen
está plenamente inspirado por los crite­
rios OCDE, llegando a proclamarse en la
exposición de motivos el carácter inter­
pretativo de dichas Directrices. La obliga­
ción de valorar por el valor de mercado,
los métodos de valoración, la regulación
de los servicios intragrupo y los acuerdos
de reparto de costes son buenos ejemplos
de ello.
— Por otra parte, la reforma proyectada
potencia la eficacia de la actividad compro­
badora de la Administración mediante el
establecimiento de obligaciones específi­
cas de documentación, garantizando su
cumplimiento con un régimen sancionador
específico. En esta misma línea debe
enmarcarse la reforma del procedimiento,
destinado a dotarlo de una mayor operati­
vidad.
Lógicamente, estas ventajas tienen sus con­
trapartidas, que se traducen en el aumento de
costes indirectos de cumplimiento para los contri­
buyentes.
CONCLUSIONES
En definitiva, analizando la reforma en su con­
junto, la valoración que merece es positiva, si bien
es prematuro extraer conclusiones definitivas.
La actual regulación de las operaciones vincula­
das presenta algunas carencias importantes, funda­
mentalmente en dos aspectos:
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