Novedades en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y

FISCALIDAD
La reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Novedades en el
Impuesto sobre
Construcciones,
Instalaciones y Obras
Autor: MARTÍN FERNÁNDEZ, Javier y
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, Jesús.
Profesor Titular de Derecho
Financiero y Tributario de la
UCM y Profesor Titular de
Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Vigo y
Socio Director Of Counsel de F &
J Martín Abogados,
respectivamente.
(jmartin@fj-martin.com) y
(jrma@uvigo.es)
Título: Novedades en el Impuesto
sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras
Fuente: Directivos Construcción nº 165,
pág. 48. Marzo 2004.
Resumen: La reforma de la LRHL ha introducido una serie de cambios en la normativa de los ayuntamientos, entre ellos el
ICIO, pero también han surgido controversias, como el hecho de que mientras para
iniciar cualquier obra de construcción se necesita una licencia, no ocurre lo mismo cuando se trata de obras de urbanización.
Por lo que respecta a la base imponible, la
actual referencia legal al “coste real y efectivo” de la construcción, instalación u obra
ha originado multitud de pronunciamientos
administrativos, doctrinales y jurisprudenciales.
Descriptores: Fiscalidad/Icio/
Normativa/
Construcción.
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La reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ha
introducido una serie de reformas importantes en la mayoría de los
tributos locales, entre ellos el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras (ICIO); entre ellos el que afecta a la exigencia de
que sea preceptiva la licencia para la realización de la correspondiente
construcción, instalación u obra.
El 1 de enero de 2003 entró en vigor
de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de
28 de diciembre, reguladora de las
Haciendas Locales (en adelante, LRHL).
Esta reforma ha introducido cambios
significativos en la mayor parte de
los tributos locales. En las presentes
páginas vamos a examinar las novedades producidas en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras (en adelante, ICIO), por tratarse de un tributo de enorme importancia para el sector inmobiliario.
Además, no nos vamos a limitar a
analizar las reformas acometidas, sino que también aprovechamos esta
ocasión para apuntar aquellos aspectos de la LRHL cuya interpretación
resultaba polémica y que no han sido abordados, lamentablemente, por
la Ley 51/2002.
HECHO IMPONIBLE
Comenzando por el hecho imponible,
la reforma debe aquí criticarse al haber omitido la solución de algunos de
los problemas que se habían planteado con la normativa anterior a la Ley
51/2002.
El más importante es, sin duda, el que
afecta a la exigencia de que sea preceptiva la licencia –de obras o urbanística– para la realización de la
correspondiente construcción, instalación u obra. Ello ha dado lugar a
bastante litigiosidad, planteándose
dudas acerca de la sujeción al impuesto en múltiples supuestos.
Así, la STS de 21 de abril de 1997 considera que no está sujeta al impuesto
la construcción de una presa inscrita
en un Plan de Regulación de una
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Cuenca Hidrográfica. Ello ya que “se
está ante una obra cuyas características especiales no la someten a lo
que estrictamente puede merecer el
concepto de “licencia urbanística” y
que, por eso mismo, difícilmente puede integrar el hecho imponible anteriormente definido”.
También se han suscitado muchos
problemas en relación con los proyectos de urbanización, ya que no requieren licencia de obras las previstas en los mismos. Así, salvo la STSJ
de Aragón de 20 de marzo de 1995
(JT 1995, 256), la jurisprudencia, de
forma casi unánime, declara la no sujeción de dichas obras. Por ello, el Informe de la FEMP, de 14 de mayo de
1998, propugnaba la necesidad de incluir este supuesto, de forma expresa, dentro del hecho imponible del
impuesto.
Del mismo modo, resultan controvertidos los casos en los que no es necesaria la concesión expresa de la licencia, ya que ésta se entiende
concedida ope legis. Así, las SSTSJ de
Extremadura de 13 de enero de 1993
y La Rioja de 19 de julio de 1993 (JT
1993, 53 y 967), niegan la sujeción
al impuesto de estos supuestos (se
trataba de la sustitución de un paso
a nivel y de unas obras en una estación de ferrocarril, respectivamente).
A la vista de todo lo anterior, se ha
planteado la posibilidad de que se
produzca la sujeción al impuesto en
otros en los que no es exigible licencia municipal, sino que la realización
de la construcción, instalación u obra
está sometida a una mera “autorización previa” o incluso a la simple “comunicación previa”. Dicha sugerencia, sin embargo, no ha sido acogida
por la Ley 51/2002, de manera que
importantes obras seguirán siendo excluidas del ámbito de aplicación de
este impuesto.
nas. El art. 101 de la LRHL deja claro,
en apariencia, que la sujeción al impuesto se produce con independencia
de que la licencia se haya o no obtenido. Sin embargo, existen pronunciamientos judiciales –SSTSJ de Valencia de 3 de abril y 4 de mayo de 1998
(JT 1998, 609 y 776)- que entienden
que dicha mención sólo afecta a aquellas obras respecto de las que no existe obstáculo para obtener la licencia,
aunque en el caso concreto no se haya logrado. Por ello mismo, declaran
la no sujeción al impuesto de las obras
ilegales, en el sentido de que nunca
podrían haber obtenido licencia.
SUJETOS PASIVOS
La definición de los sujetos pasivos ha
sido objeto de dos cambios significativos. Por lo que respecta al primero, se
ha modificado la redacción de la definición de contribuyente, de manera que
dicha condición sigue recayendo sobre
el dueño de la obra, pero a través de
un texto legal menos farragoso.
Con relación al segundo de los cambios, se ha concretado el concepto jurídico indeterminado anterior, de manera que se entiende por dueño de la
obra “quien soporte los gastos o el
coste que comporte su realización”
(art. 102.1.in fine de la LRHL). De esta forma, se evitan los problemas suscitados, por ejemplo, con las construcciones de aparcamientos por parte
de empresas concesionarias, donde se
ha discutido quién es el dueño de la
obra, ya que el aparcamiento revierte
al Ayuntamiento al fin de la concesión.
Las SSTS de 17 de mayo de 1994 y 13
de marzo de 1995 (JT 1995, 2469)
consideran que la empresa adjudicataria es el sujeto pasivo, pero dichos
litigios ni siquiera se plantearán en el
futuro con la nueva redacción.
Se ha modificado la
redacción de la
definición de
contribuyente, de
manera que dicha
condición sigue
recayendo sobre el
dueño de la obra,
pero a través de un
texto legal menos
farragoso
La base imponible
Por último, también debería haberse
aclarado, de forma expresa, la situación de las obras ilegales o clandesti-
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Respecto a la base imponible, la actual referencia legal al “coste real y
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efectivo” de la construcción, instalación u obra ha originado multitud
de pronunciamientos administrativos, doctrinales y jurisprudenciales.
La problemática ha girado, básicamente, en torno a la inclusión o no
en la base imponible del tributo de
conceptos como los honorarios de
profesionales (arquitecto o aparejador) o el beneficio empresarial del
contratista, habiendo mantenido el
Tribunal Supremo un criterio contrario a dicha inclusión. Entre otras
muchas, pueden citarse las SSTS de
1 de febrero de 1994, 16 de enero
de 1995, 2 de abril y 28 de octubre
de 1996, 15 de noviembre de 1997
y 3 de abril de 1999.
Los problemas y dudas que, a todos
los niveles, se han planteado en relación con la base imponible del impuesto han sido debidos a su excesivamente sucinta definición legal,
por lo que resultaba necesario que
la Ley delimitara, con mayor precisión, los conceptos que deben entenderse incluidos en la misma, lo
cual se ha llevado a cabo con la nueva redacción del art. 103.1 de la
LRHL.
A tenor de este precepto la base
imponible ésta constituida por el
coste de ejecución material de la
obra, sin que pueda incluirse ninguna otra partida que no integre,
estrictamente, dicho coste. Por tanto, se ha definido en consonancia
con la jurisprudencia del Tribunal
Supremo.
CUOTA TRIBUTARIA: TIPO DE
GRAVAMEN Y BONIFICACIONES
En relación a los tipos de gravamen,
se suprime la diferenciación de tipos
máximos en función de cuál sea la
población, fijando uno único para
todos los Municipios.
Por otra parte, se les habilita para
establecer bonificaciones a favor de
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las construcciones, instalaciones u
obras que contribuyan o se refieran
al uso de la energía solar, a los planes de fomento de la inversión privada en infraestructuras, a las viviendas de protección oficial y a las
que favorezcan las condiciones de
acceso y habitabilidad de los discapacitados.
Gestión del tributo
En cuanto a la gestión, se prevé la
posibilidad de que los municipios establezcan sistemas de gestión conjunta y coordinada de este impuesto y de la tasa por la licencia de
obras.
De esta manera, se pretende evitar
situaciones como las resueltas por la
jurisprudencia recientemente, con
arreglo a la que los contribuyentes
que presenten la documentación necesaria para la obtención de la licencia, pero no autoliquidan este
impuesto, se ven libres de toda consecuencia sancionadora.
jeto pasivo haya suministrado la información necesaria a la Administración, ésta debe hacer uso de la
potestad reconocida en el art. 123
de la LGT. Esto es, debe dictar liquidación provisional, pero no iniciar
un procedimiento inspector que desemboca en otro sancionador.
En definitiva, como afirman las resoluciones citadas, “según esta interpretación del artículo 79 a), en relación con el artículo 123.1 de la Ley
General Tributaria, siempre que la
Administración Tributaria practique
o deba practicar una liquidación provisional de oficio de las denominadas comprobaciones abreviadas (art.
121 de la misma Ley General Tributaria), no habrá, por supuesto, infracción tributaria grave, en la medida en que no hay ocultación”.
!!!
Así, las SSTS de 10 de noviembre de
1999 y de 2 de junio de 2001 señalan que no constituye infracción tributaria grave la falta de ingreso del
tributo, originada por la falta de presentación de la autoliquidación, en
aquellos casos en los que el sujeto
pasivo, a través de la solicitud de la
licencia de obras, ya habían proporcionado a la Administración toda la
información necesaria para la liquidación del ICIO.
El argumento empleado se basa en
una interpretación conjunta del precepto regulador del tipo infractor,
es decir, del art. 79.a) de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT),
con el art. 123 del mismo cuerpo legal. Esta última norma habilita a la
Administración a dictar liquidaciones provisionales de oficio con los
elementos de prueba que obren en
su poder. De aquí, deduce el Tribunal Supremo que siempre que el su-
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