NIIF y Jurisprudencia Tributaria

En: Suplemento Enfoque Contable de la Revista
Análisis Tributario (ISSN 2233-3016), Nº 1, AELE,
mayo de 2011, 56 a 61.
PERSPECTIVAS JURISPRUDENCIALES
DEL USO DE LAS NIIF EN
ASUNTOS TRIBUTARIOS
Marco Mejía Acosta (*)
Como sabemos, la jurisprudencia es fuente del Derecho Tributario. Por eso, al margen de los sólidos cuestionamientos a
los fundamentos para interpretar las normas tributarias recurriendo a las normas contables (a los cuales me sumo sin duda),
es plenamente conocido que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) vienen siendo utilizadas en reiterados pronunciamientos sobre diversas controversias como las que
pueden revisarse en las Resoluciones del Tribunal Fiscal (TF).
En ese sentido, a continuación presentamos un breve recuento de una selección de las más recientes y emblemáticas resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) que recurren a las normas contables, a fin de identificar y conocer su perspectiva sobre esta
materia(1).
1
Sobre los Medios de Pago y la
finalidad de las NIIF
Como se sabe, la utilización de los medios de pago es una exigencia legal, de modo que su incumplimiento genera el desconocimiento de todo derecho para efectos tributarios. El artículo 8°
de la Ley Nº 28194, cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 150-2007EF establece que “(p)ara efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios”.
En la RTF Nº 11937-3-2010 (01.10.2010) puede leerse que un
contribuyente sostenía que la NIC 1 y la NIIF 1 reconocen la
relevancia del aspecto sustancial sobre lo formal y, en tal sentido, consideraba que no debía desconocerse el costo, gasto y crédito fiscal por no cumplir con la bancarización.
Por su parte, el TF concluye que al no haberse acreditado la
utilización de medios de pago, los reparos detectados por la
SUNAT son correctos.
Adicionalmente este colegiado interpreta la finalidad de las
NIIF, distinta a la alegada por el contribuyente, al señalar que si
bien en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación
de los Estados Financieros (en adelante solo “Marco Conceptual NIIF”) se “recoge como una característica cualitativa de
los estados financieros el principio de esencia sobre forma al
que hace referencia el recurrente, debe indicarse que las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), tienen por
finalidad armonizar las prácticas contables y otorgar criterios uniformes para la presentación de la información financiera, entre otros fines; sin embargo, ello no puede ser óbice
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para el cumplimiento de normas tributarias tales como la obligación del uso de medios de pago en los supuestos señalados
previamente”.
La idea expuesta por el TF parece traducirse, en pocas palabras, en que no hay lugar a confusión cuando se habla de normas tributarias y de normas contables, pues son casos distintos,
de modo que una exigencia de orden tributario, léase legal, no
puede ser sustituida o subsanada con un principio contable. Agregaríamos a manera de complemento, en sentido inverso, que una
exigencia de orden contable no puede ser sustituida o subsanada con una norma tributaria. Este caro encargo representa un
gran reto para los profesionales de la Contabilidad y de la gerencia principalmente ya que la historia reciente nos muestra que
lamentablemente las exigencias de la tributación fueron utilizadas para la preparación y presentación de información financiera de manera generalizada.
No creemos que con dicha afirmación el TF haya querido
restar importancia a la Contabilidad (en todo caso estimamos
que no debería ser entendida así), sino que básicamente ha sido
utilizada para dar un mayor énfasis a lo que constituye el inexcusable cumplimiento de las exigencias de las normas tributarias y
además dar respuesta expresa a un argumento alegado por el
propio contribuyente - apelante.
Ahora bien, desde nuestro punto de vista, no queda duda que
la bancarización es imperativa por mandato de la Ley, y es respaldada por la jurisprudencia, pero eso no la hace inmune al
posterior control constitucional o reforma legislativa para casos
justificados en donde la fehaciencia y prueba de las operaciones
permitirían aceptar excepcionalmente la no obligatoriedad del
uso de los mencionados medios de pago.
las diferencias temporales y
permanentes
2 Sobre
No ha sido la LIR sino su Reglamento el que ha reconocido la
forma de contabilizar las operaciones según las NIIF (en puridad la norma sigue señalando Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados), y que al hacerlo de esa manera posiblemente habrán diferencias con las exigencias de las normas tributarias, siendo una obligación (y no una facultad) realizarse
los respectivos ajustes.
––––––
(*) Abogado. Segunda Especialidad en Educación Superior por la Facultad de Educación de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Editor y miembro del Equipo Técnico y de Investigación de la Revista Análisis Tributario y de su Suplemento
Especial Enfoque Contable.
(1) Algunas reflexiones y datos aquí presentados –de manera actualizada– forman
parte del proyecto de investigación “Contabilidad y Derecho Tributario” que el Equipo de Investigación de la Revista Análisis Tributario viene desarrollando para AELE.
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
En efecto, en el artículo 33° del Reglamento de la LIR se establece lo siguiente: “La contabilización de operaciones bajo
principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la
Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicione la deducción al registro contable, la
forma de contabilización de las operaciones no originará la
pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros
contables, en la declaración jurada”.
En la norma citada no parece indicarse que esa es la única
manera de contabilizar las operaciones, por tanto, no puede afirmarse que la misma esté marcando obligatoriamente el punto
de partida del inicio de la determinación del IR según esos estados financieros, como generalmente es sobrentendido. En consecuencia el inicio de esta liquidación del IR empezaría siempre
en un concepto jurídico, que es la renta bruta entendida como el
conjunto de ingresos afectos en un ejercicio determinado.
Sin embargo, en la RTF Nº 10577-8-2010 (14.09.2010) se ha dicho que “para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, los hechos y transacciones deben contabilizarse, en principio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para
luego realizar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias que rigen determinadas operaciones” y más adelante
es más claro todavía al señalar el TF que “la determinación del
Impuesto a la Renta se inicia en los resultados contables”.
Puede notarse que el TF enlaza directamente el cálculo del
IR a partir de las operaciones contabilizadas, lo cual nos parece
discutible.
En todo caso consideramos que una norma con rango de Ley
debería regular este aspecto, contando para ello con una mejor
redacción.
3
Sobre el criterio de la realidad
económica y la naturaleza del
arrendamiento financiero
En la RTF Nº 10577-8-2010 antes mencionada también se analizó un caso de aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar
del CT y el valor del registro contable.
Se dice que “este Tribunal admite la posibilidad que la Administración establezca la realidad económica que subyace en un
contrato que posee la calidad de acto simulado, supeditando dicha actuación a la acreditación fehaciente del negocio que en realidad ha llevado a cabo el contribuyente; sin embargo, sobre la
base del registro contable de las transacciones, se tiene que en
rigor el tratamiento otorgado no ha sido de un arrendamiento
operativo, como pretende sustentar la contribuyente, sino el de
arrendamiento financiero”. Nótese el valor dado al registro contable.
De otro lado, a fin de recordar el cambio de régimen del Arrendamiento Financiero el TF indica que “antes de la modificación
introducida por la Ley Nº 27394, esto es, hasta el año 2000, el
arrendamiento financiero recibía el tratamiento de un arrendamiento operativo con opción de compra, las cuotas tenían la
naturaleza de gasto deducible para el arrendatario y los bienes eran considerados activos fijos del arrendador, mientras
que con el cambio introducido por la mencionada ley al Decreto Legislativo Nº 299, el régimen tributario se asimiló al tratamiento contable regulado por la NIC Nº 17, implicando que los
bienes se consideren activos del arrendatario y colocaciones
para el arrendador”.
Luego se dice algo muy importante, en el sentido que hay
Arrendamiento Financiero aunque el arrendador no sea una entidad autorizada por la SBS, ya que “de acuerdo con la descripción contractual señalada en las normas antes glosadas, la transacción materia de reparo, corresponde ser asimilada a un
arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa
bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por
la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual implica en
todo caso, que el régimen tributario particular previsto por la
citada norma no resulta de aplicación a la operación, siendo
que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el artículo 1354° del Código Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato,
siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo, arrendador y arrendatario podían válidamente acordar la celebración de arrendamientos de carácter financiero u
operativo”.
4
Sobre el ejercicio gravable del
Impuesto a la Renta y el devengado
La anualidad fiscal o de periodo del IR está contemplada en
el artículo 57° de la Ley del IR (LIR) cuando se establece que el
ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo imputarse al mismo las respectivas
rentas, siendo que las rentas de la tercera categoría (empresariales) se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Agrega dicha norma que la misma regla será
utilizada para la imputación de los gastos.
Tenemos además que la noción de “devengado”, lo hemos
dicho otras veces, tiene esencialmente una base conceptual contable, pues está reconocida expresamente y descrita en varias
normas contables y financieras, y es útil para la preparación de
los estados financieros porque permite imputar los ingresos y
gastos a un ejercicio determinado. En ese sentido, las directrices contables como las NIIF brindan pautas para definir el devengado de las diversas operaciones o transacciones realizadas.
No obstante lo dicho en el párrafo precedente, no existe pleno consenso en que con el propósito de imputar las rentas y gastos a un ejercicio debe tomarse en cuenta única y exclusivamente los alcances del “devengado” de las normas contables, como
es el caso de las NIIF, ya que no existe una remisión de este tipo
en la LIR. En efecto, esta negada posibilidad sería cuestionable
en vista que supondría prescindir de las fuentes y métodos de
interpretación del Derecho Tributario.
4.1 Prestación de servicios mixtos y devengado de los
pagos a cuenta
En la RTF Nº 10645-2-2009 (16.10.2009) se indica una vez más
que “para establecer la oportunidad en que deben imputarse o
reconocerse los ingresos para efecto del Impuesto a la Renta,
resulta aplicable el criterio de lo devengado comprendido en la
NIC N° 18, según el cual para efecto del reconocimiento de los
ingresos en un período determinado, debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación que los originó y
que además éstos se hayan ganado, es decir, que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de los ingresos o
satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho
a su cobro, independientemente de su efectiva exigibilidad”.
La controversia analizada en la citada resolución estaba referida al mes en que un ingreso devengó, por la prestación de un
“servicio de semaforización”, para propósito de cumplir correc-
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tamente con efectuar el respectivo pago a cuenta del IR empresarial. La Administración Tributaria sostenía que el ingreso devengó en el mes de agosto, y el contribuyente alegaba que tal
ingreso devengó en noviembre del mismo año.
La complejidad del tema tenía que ver con que el proveedor no
solo brindaba el mencionado servicio, sino también la entrega de
bienes corporales asociados al mismo. Todo ello bajo la condición
de encontrarse a “satisfacción del usuario”, es decir el cliente.
En estos casos el TF efectúa un análisis de la documentación existente, en especial los contratos (y adendas) celebrados
entre las partes. Lo idóneo, ciertamente, es contar con medios
probatorios adicionales que permitan realizar una valoración más
amplia de las transacciones realizadas y su incidencia tributaria.
Según se puede leer en la Resolución, el apelante habría proveído “la entrega de bienes muebles corporales y la prestación
de servicios necesarios para la puesta en funcionamiento de
sistemas electrónicos de semaforización en cinco intersecciones viales, a satisfacción del usuario conforme con las características y/o especificaciones previamente establecidas tanto
respecto de los bienes como de su funcionamiento, es decir, las
prestaciones a cargo de la recurrente no se limitaron a entregar los semáforos y demás bienes y/o accesorios que comprenden un sistema de semaforización, sino que resultaba indispensable la realización de trabajos de instalación, implementación y calibración para el efectivo funcionamiento de los sistemas contratados, habiéndose pactado expresamente que para
la conclusión o ejecución de la operación necesariamente se
requería la aceptación o conformidad formal por parte del usuario respecto de la instalación y funcionamiento de los referidos sistemas” (énfasis agregado).
¿Estamos, jurídicamente hablando, ante un supuesto de venta de bienes o uno de servicio?
Para el TF, aunque no queda claro esto, estamos hablando de
un servicio con “prestación mixta”. En efecto, se indica en la
Resolución “por los términos en que se pactó la ejecución del
contrato y la naturaleza de la operación efectuada, la relevancia de las prestaciones de hacer predominó sobre las de dar,
por lo que la operación materia de análisis constituye una
prestación de servicios mixta que implicó fundamentalmente
la realización de actividades de carácter técnico (implementación, instalación y puesta en funcionamiento de sistemas electrónicos de semaforización), así como la entrega de bienes
muebles corporales (semáforos, accesorios y otros bienes complementarios), a satisfacción del usuario de acuerdo con las
condiciones y/o especificaciones pactadas y a cambio de una
contraprestación económica” (énfasis agregado).
El referido predominio de prestaciones, identificado por el
TF en el citado párrafo de la Resolución, probablemente podría
ser entendido con mayor claridad a partir de la invocación de la
regla de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (accesoriedad) o teoría de la Unicidad del Derecho de los Contratos.
Inclusive debió argumentarse, de manera especial, que no
estamos ante prestaciones independientes, que podría ocurrir
en algún caso.
Ahora bien, en cuanto a lo ocurrido se indica que “una vez
concluida la instalación de los sistemas de semaforización en
los lugares convenidos, la recurrente solicitó a la municipalidad su recepción formal y aceptación, lo que se produjo mediante el Acta de Recepción de Obras Físicas de 24 de agosto de
2006, en la que se dejó constancia expresa que se realizarían
verificaciones posteriores del correcto funcionamiento de los
sistemas instalados y que se gestionaría el suministro de energía eléctrica” (énfasis agregado).
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Seguidamente “se dio inicio a un período de prueba del funcionamiento de los sistemas entregados, en el cual se efectuaron observaciones, entre otros, que fueron comunicadas a la
recurrente para que las absolviera, y finalmente en el Informe
N° 37-2006-MDC-DSC/T y el Acta de Recepción de 3 de noviembre de 2006, la municipalidad dio su conformidad y aceptación del correcto y adecuado funcionamiento de los sistemas
de semaforización contratados” (énfasis agregado).
El TF señala asimismo que esto está corroborado con lo señalado con un Cronograma de Trabajo, donde se indica que hay
dos actas de recepción, una correspondiente a la parte física y
otra por la parte técnica.
Finalmente, concluye diciendo que “la prestación de los servicios pactados estaban sujetos a la plena satisfacción de la
municipalidad, que recién se produjo en noviembre de 2006,
originando el nacimiento del derecho de la recurrente a cobrar
los ingresos provenientes de dicha operación, por lo que debe
entenderse que estos ingresos se devengaron en el mencionado
período” (énfasis agregado).
Como puede verse, el examen realizado por el TF ha prescindido de citar expresamente algún criterio contable que esté
recogido en las NIC, siendo que, desde nuestro punto de vista,
correspondía hacerlo necesariamente para guardar congruencia
con esa línea interpretativa. Es pertinente preguntarnos si, ¿podría existir la afectación del debido procedimiento administrativo por una insuficiente motivación de la Resolución?
Según la vigente NIC N° 18, tratándose de servicios, como
regla general es necesario verificar la fiabilidad de los ingresos y
el grado de terminación de la prestación. Se indica que el resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
– El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda
medirse con fiabilidad;
– Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción;
– El grado de realización de la transacción, al final del periodo
sobre el que se informa, pueda ser medido con fiabilidad; y,
– Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que
quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos
con fiabilidad.
Es decir, bajo esta óptica resulta válido preguntarse si en la
Resolución pudo aplicarse el método de grado de realización de
la transacción del servicio de semaforización en referencia.
Desde otra perspectiva, si en caso fuera una venta (que el TF
ha descartado), probablemente debieron aplicarse las reglas de
la venta con instalación e inspección.
4.2 Costo computable por existencias de ejercicios anteriores
Como sabemos, los efectos del costo (asociado a renta bruta) y el gasto (asociado a renta neta) en la determinación del IR
están regulados de manera desarticulada en la LIR, pese a que la
diferencia entre ambos egresos es estrictamente temporal en
cuanto a su deducción en la determinación de la renta neta.
A partir de esta situación es que surgen muchas controversias sobre las reglas aplicables en cada caso, como ocurrió por
ejemplo con el tema de la aplicación de los principios o criterios
de Causalidad y Devengado, e inclusive el sustento formal de
tales egresos.
En la RTF Nº 10003-1-2009 (30.09.2009) podemos leer que se
discutía si dentro del costo de ventas de un ejercicio debían incluirse las compras de mercadería efectuadas en el año anterior.
Al respecto, el TF indica que deben interpretarse de manera
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
sistémica los artículos 20° (sobre costo computable) y 57° (sobre el devengado de rentas) de la LIR vigentes, atendiendo a que
en el caso de enajenaciones de bienes, la renta bruta está dada
por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dicha operación y el costo computable de los bienes enajenados.
En ese sentido se señala que “el costo vinculado a una renta
de tercera categoría generada por una venta se aplicará a la
determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en que dicha venta se considere efectuada, por lo que el
elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación” (énfasis agregado). Agrega que no debe considerarse la información referida a:
– La fecha en que el vendedor compró la mercadería.
– La fecha en que su proveedor emitió el comprobante de pago.
– La fecha en que el vendedor recibió dicho comprobante o la
mercadería.
– La fecha de registro contable de la compra.
Es decir, para el colegiado, el reconocimiento del ingreso y
del costo debe efectuarse en el mismo ejercicio, ya que “no hay
un costo de ventas si no se ha reconocido un ingreso”.
Resulta oportuno hacer notar la cita a la NIC 2 – Existencias
(revisada el año 1993), cuando en la Resolución se dice que “ello”
también es “recogido en los párrafos 31 y 32 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 2, revisada y modificada
en 1993, al disponer que cuando las existencias sean vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como gasto del
periodo en que es reconocido el correspondiente ingreso, y el
proceso de reconocer como gasto el valor registrado de las existencias vendidas, da lugar a oponer costos contra ingresos que
se corresponden”.
Dicha “asociación”, usada regularmente en la doctrina contable, en realidad no tiene cobertura normativa en la LIR pero
podría ser justificada en la teoría por la dinámica propia de gravar una manifestación de renta efectiva en el caso de las enajenaciones de bienes. Quizá sería conveniente hacer una precisión
normativa sobre el tema, sin perjuicio de la establecida en el
inciso g) del artículo 11° del Reglamento de la LIR.
Así, en un extremo de la citada Resolución se señala que “la
Administración no ha tenido en cuenta que la sola compra de
un bien no implica que el valor de éste necesariamente deba
ser incluido en el costo de ventas del ejercicio en que se realizó
la adquisición, pues si durante dicho ejercicio el bien no fue
vendido, no formaría parte del costo de ventas sino estaría
incluido en el Inventario Final, en cuyo caso estaría relacionado con una venta o consumo de ejercicios posteriores”.
Adicionalmente, debe destacarse de manera especial la importancia de identificar el ejercicio en que ocurrió el ingreso y la
salida de los inventarios.
Por eso el TF habría revocado la resolución apelada, señalando que de “los actuados no se aprecia que haya verificado o
determinado el ejercicio en el cual tales mercaderías fueron
recibidas y vendidas por la recurrente, es decir, que ingresaron y salieron de sus almacenes, lo que resultaba necesario a
efecto de establecer el ejercicio en el cual dichas adquisiciones
debieron ser consideradas como costo de ventas y específicamente si formaron parte del Inventario Inicial de dicho ejercicio o de las compras efectuadas durante el mismo”.
Es decir, la Administración Tributaria debió sustentar que
las adquisiciones formaron parte del costo en un ejercicio determinado, que es en buena cuenta el que fue materia de fiscaliza-
ción, independientemente, entendemos, del derecho de defensa
del contribuyente de sustentar lo que estime necesario por dichas operaciones.
4.3 Matching Contable, Gastos de Organización,
Preoperativos y otros
Es posible que una empresa pueda incurrir en diversos egresos antes de iniciar su producción, explotación de actividades o
comercialización.
Sobre este tema se han presentado numerosas controversias
por las interpretaciones disímiles que se han dado respecto a lo
prescrito en la LIR y otras normas especiales, como las del sector hidrocarburos.
Una vez más las normas aplicables no definen con precisión
una serie de supuestos recurrentes y por eso los intérpretes adoptan posiciones encontradas. Como se ha dicho en la doctrina
sobre el sector hidrocarburos y minería, “el objetivo fundamental de la regulación debería ser el de medir adecuada y oportunamente la capacidad contributiva de las compañías petroleras o mineras, para lo cual no debería perderse de vista la
necesidad de armonizar, entre otros aspectos, las grandes diferencias existentes entre los períodos gravables y los ciclos
económicos del negocio minero o petrolero”(2).
En esa medida, para la determinación del IR resulta capital
que tanto los contribuyentes como los agentes fiscalizadores interpreten la noción del principio de Causalidad y las correspondientes normas tributarias especiales considerando las características de la inversión y el negocio desarrollado.
Sobre el particular resulta interesante revisar los principales
alcances de la RTF Nº 2989-4-2010 (19.03.2010), cuya controversia
fue iniciada en vista que la Administración Tributaria desconoció
la deducción de gastos asociados al rubro de hidrocarburos.
En el caso, el apelante, si bien concordaba con la Administración Tributaria en el sentido que los reparos eran gastos
preoperativos, asimismo sostenía que dicho monto estaba compuesto por gastos de “remuneraciones (gastos de personal),
obras sociales (acción cívica), comunicaciones, alquileres, capacitación (tecnología), materiales, combustibles y lubricantes, autorizaciones (derecho de uso de aguas), servicios (reparaciones y mantenimiento), operación, cuadrilla, vigilancia,
traducciones impresiones y otros” y que, por tanto, no resultaban aplicables las normas del primer párrafo del artículo 53° de
la Ley Orgánica de Hidrocarburos, lo señalado en el inciso g) del
artículo 37° de la LIR, ni el inciso d) del artículo 21° de su Reglamento, y, a su vez, que tales conceptos debían ser deducidos
conforme con el principio de lo Devengado en el ejercicio en el
que se incurrieron, siendo además plenamente causales.
Asimismo, invocando antigua jurisprudencia del TF que hacía referencia al diferimiento de gastos el apelante indicaba que
en su caso los gastos observados no estaban necesariamente correlacionados con ingresos futuros y su generación con ingresos
no podía ser probada con certeza, con lo cual debían tratarse
como gastos propiamente y deducirse en los ejercicios en los
que se incurriesen, toda vez que no estaban necesariamente correlacionados con ingresos futuros.
En ese marco también se discutía indirectamente la etapa en
que se encontraba el negocio del apelante (exploración o explotación), y si la incidencia y reconocimiento de los gastos efec-
––––––
(2) GODOY FAJARDO, Juan Pablo. “Amortización de inversiones en exploración y explotación de petróleo y minas”. EN: El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado, Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Bogotá, 2008, pág. 267.
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tuados estaban condicionados necesariamente a si incurren en
alguna de ellas o, por el contrario, deberían ser tratados conforme a la naturaleza de cada egreso principalmente.
Para resolver la controversia, el TF relaciona el régimen de
la LIR y el de hidrocarburos aplicables.
Así, señala que en cuanto a las disposiciones específicas de
la Ley Orgánica de Hidrocarburos “se aprecia en ésta una regulación especial para los gastos de «exploración, desarrollo y/o
inversiones» que se realicen en un lote con anterioridad a la
extracción comercial de hidrocarburos, los cuales según el citado artículo 53° de la referida ley, debían ser acumulados en
una cuenta cuyo monto, a opción de los contratistas y respecto
de cada contrato, se amortizará de acuerdo con cualesquiera
de los dos métodos o procedimientos establecidos, esto es, en
base a la unidad de producción; o mediante la amortización
lineal, deduciéndolos en porciones iguales, durante un período no menor de cinco (5) ejercicios anuales”.
Por su parte, en la LIR también se ha establecido una regulación con relación a los “gastos diferidos”, “así en el inciso g) de
su artículo 37°, dispone que los gastos de organización, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los
intereses devengados durante el período pre-operativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de
diez (10) años, en tanto que, el inciso d) del artículo 21° del
Reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo Nº
122-94-EF, dispone que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37° de la Ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación”.
Al respecto, habrían dos situaciones distintas en la propia
LIR: amortización o deducción total en el “primer ejercicio”.
Según el TF, respecto a la amortización de los gastos preoperativos, “no cabe duda que ésta se realizará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación conforme lo ha
indicado este Tribunal en la Resolución Nº 05349-3-2005”.
En cuanto a la posibilidad de deducción en el “primer ejercicio” ese organismo resolutor estima conveniente definir dicha
frase. Recordemos que la SUNAT opinó en el Informe Nº 62-2009SUNAT/2B0000 que el uso del adjetivo "primer” para efectos de
los gastos de organización y preoperativos únicamente cobra sentido si se entiende que el objeto de la norma es diferir la deducción de tales gastos hasta el inicio de la producción o explotación, es decir, hasta el primer ejercicio luego de terminada la
etapa pre-operativa.
Ahora bien, según el TF es pertinente invocar la aplicación
de un principio de la doctrina contable llamado “correlación” y
que luego fuera introducido en la NIC 1 – Presentación de Estados Financieros (versión revisada en 1997) como un nuevo elemento para efectos de la aplicación del concepto de devengado
en la idea de una “asociación”.
En tal sentido cita el precedente recogido en la RTF Nº 4675-2003. Al respecto, tómese en cuenta que el ejercicio analizado
en la Resolución es del año 2002, cuando todavía estaba vigente
la indicada versión de la NIC 1.
Bajo estas consideraciones, vemos que el TF encuentra conforme su interpretación del pasado basada en el “postulado contable básico de equiparación, asociación o «matching» de ingresos y gastos” y que, en tal sentido, “debe entenderse que el
primer año al que hace referencia la norma no puede ser otro
que el de inicio de producción o explotación, pues de lo contrario, en los casos en que como en el de la recurrente, en que
existen varios años anteriores a dicho inicio, se tendría que
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existen varios “primeros años” en los que podrían deducirse
los gastos preoperativos, lo cual no resulta posible de sostener”.
Entonces, según el TF, el inciso g) del artículo 37° de la LIR
regula dos alternativas a efectos de deducir los gastos de organización y preoperativos, a opción del contribuyente:
– En el primer año en el que se inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa, o
– Amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10
años desde que se inició la producción o explotación.
Dicho de otra manera, es un requisito en ambos casos que se
haya iniciado la producción o explotación, pues –señala también el colegiado–, al tratarse de gastos que van a beneficiar a
uno o varios periodos futuros mediante la contribución a los ingresos o la reducción de los costos, debe diferirse hasta el correspondiente periodo futuro.
En resumen, se concluye que “por un lado la Ley Orgánica de
Hidrocarburos prevé una regulación tributaria especial para el
caso de los «gastos diferidos», siempre que estos califiquen como
«gastos de exploración, desarrollo y/o inversiones» respecto de
un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la
Renta tiene una regulación general para el caso de gastos de
organización, preoperativos iniciales y preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa, siendo
que ambas normas condicionan la deducción de tales gastos al
inicio de la extracción comercial, producción o explotación de
la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos”.
El TF señala además en la Resolución, que en el caso analizado las erogaciones “corresponden al ejercicio 2002 y son anteriores al inicio de la extracción comercial de hidrocarburos en
dicho lote, constituyendo en tal sentido gastos preoperativos –
diferidos– conforme ha sido reconocido por la propia recurrente en su escrito ampliatorio de apelación (foja 871), toda vez
que representan gastos ya producidos que beneficiarán la realización de operaciones futuras y que en el caso de autos es la
extracción comercial de hidrocarburos en el citado lote, lo cual
en el ejercicio objeto de reparo, aun no se había producido”.
Nos preguntamos si el fallo hubiera cambiado en caso el apelante, contrariamente a lo que dice el TF, no hubiera reconocido
a los gastos como preoperativos y por el contrario se hubiera
sostenido que no tienen la naturaleza de gastos diferidos sino
que ocurren y se consumen en el mismo ejercicio de su ejecución, que sería cuando devengan en estricto según esa interpretación. ¿Ese gasto sí lo aceptaría el TF? A todo esto, habría que
debatir si sería útil definir a los gastos preoperativos y clasificarlos o distinguirlos de otros egresos desembolsados antes del inicio de actividades, o de comercialización por ejemplo.
De otro lado, en cuanto a la “asociación”, “correlación”, “equiparación” o “matching de ingresos y gastos” habría que tener
presente que la NIC vigente ya no recoge expresamente dicho
postulado contable.
Sin embargo, el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, cuando se refiere al reconocimiento de gastos, todavía mantiene la idea de correlación
de gastos con ingresos y su reconocimiento simultáneo. La NIC
18 – Ingresos de actividades ordinarias, por su parte señala que
los ingresos de actividades ordinarias y los gastos relacionados
con una misma transacción o evento, se reconocerán de forma
simultánea, y que este proceso se denomina habitualmente con
el nombre de “correlación de gastos con ingresos”.
En ese sentido creemos que este criterio del TF debe ser visto tomando en cuenta el aspecto temporal y casuístico en que
fue dado. En buena cuenta, el criterio interpretativo de la Resolución materia de comentario tiene que ser leído conforme a la
COMENTARIO JURISPRUDENCIAL
normatividad tributaria y contable vigente y sin dejar de lado la
naturaleza de la inversión realizada.
Como sabemos, los egresos son tratados como gastos cuando se produce la reducción de los beneficios económicos futuros como consecuencia de una disminución en los activos o de
un aumento en los pasivos, siempre que los valores puedan ser
estimados confiable y razonablemente.
Asimismo, es cierto que el reconocimiento conjunto de ingresos y gastos es aceptable y se muestran en los estados financieros de manera uniforme en un ejercicio, por eso si un gasto
no tuviera ingresos relacionados, debe pasar por resultados sin
ningún diferimiento. ¿Es el caso de los gastos administrativos o
de los servicios profesionales sobre el estudio de factibilidad
del negocio?
Sin embargo, este consenso en algunos estudios contables
(y no precisamente en todas las NIC y NIIF), que además podría
ser valioso para gravar la real capacidad contributiva en un periodo, hay que decirlo, no tiene cobertura en las normas tributarias y, en esa medida, no podría prevalecer sobre el texto expreso de la Ley y su interpretación jurídica, en virtud al principio de
Legalidad y Reserva de Ley Tributaria. La SUNAT, al parecer, habría seguido dicha perspectiva en el Informe Nº 62-2009-SUNAT/
2B0000 (quizá, por eso no habría estimado necesario citar el mencionado criterio contable), aunque su conclusión siga siendo insuficiente para la diversidad de situaciones (tratándose de los
gastos en inversiones especiales como hidrocarburos, minería,
etc.) y, por lo mismo, muy discutible.
5
Sobre Costo o Gasto
En la práctica profesional todavía se vienen presentando
muchas controversias sobre si un determinado egreso respecto
de un activo debe formar parte del costo o ser deducido como
gasto en el ejercicio de su desembolso.
Debe recordarse que el artículo 37° de la LIR reconoce la deducción de gastos; empero, el inciso e) del artículo 44° de la misma norma establece que no son deducibles para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas
en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.
El TF ha mantenido la línea jurisprudencial de hacer esta distinción en la determinación del IR fundamentalmente a partir de
lo señalado en la NIC 16. Para el caso de la mercadería se aplicó la
NIC 2. Muchas veces la SUNAT ha compartido esa perspectiva.
5.1 Flete de Mercadería
En la antes citada RTF Nº 10577-8-2010 se analizó el reparo
al gasto por fletes abonados a una empresa. Para el TF, si bien la
Administración Tributaria observa el flete pagado, “señalando
que no constituye un gasto deducible para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, dicha afirmación
resulta incorrecta en cuanto al concepto y la base legal aplicada, toda vez que el desconocimiento de este concepto, sería
materia de reparo para efecto del costo de venta de las existencias a las cuales se encontraba relacionado” en aplicación del
artículo 20° de la LIR y de la NIC 2.
Antes el colegiado ha señalado que a efecto de determinar si
el flete debe ser considerado como parte del costo de ventas o
como un gasto de ventas de la mercadería, “debe establecerse si
el desembolso se realiza con motivo de la compra de las existencias, o por el contrario se trata de una erogación realizada
con ocasión de la venta de éstas”; entonces, se concluye que
“las cantidades observadas en las facturas emitidas por el pro-
veedor de la recurrente, corresponden a la adquisición de minerales, motivo por el cual de objetar la erogación realizada,
debió repararse el costo de venta y no adicionarlo como un
gasto no deducible”.
Adicionalmente se agrega que “aún bajo el supuesto que se
tratara de ventas internas realizadas a favor de la recurrente,
y en tal virtud el flete no debía integrar el costo de la mercadería que ya había sido adquirida; este elemento debía reconocerse como parte del gasto de venta para la contribuyente, susceptible de ser deducido para efecto de la determinación de la
renta neta de tercera categoría, en la medida en que –como ya
se ha indicado- no se ha cuestionado la prestación del servicio
ni la obligación de asumir el pago de éste, que se trataba de un
pago a terceros por el traslado de existencias que ya habían
sido adquiridas, y que éstas han sido vendidas a favor de adquirentes no domiciliados; motivo por el cual no correspondía
afirmar que el flete constituía un gasto que no cumple con la
relación de causalidad con la generación y mantenimiento de
la fuente”.
5.2 Instancia que analiza la diferencia
En la RTF Nº 3941-5-2010 (16.04.2010) se ha señalado una
vez más cuándo estamos ante un gasto y un costo, indicando
que “mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 001472-2001, 09259-5-2001, 01217-5-2002 y 03595-4-2003, se ha
dejado establecido que el elemento que permite distinguir si
un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación o
una mejora de carácter permanente que debe incrementar el
costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así
si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien,
en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su
rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto
del ejercicio” (énfasis agregado).
La mencionada RTF Nº 3941-5-2010, así como otras, resulta
interesante porque revocó los reparos de la SUNAT al concluir
que no se había realizado el respectivo análisis de identificar si
el desembolso era un costo o un gasto.
Al parecer, se sugiere que la carga de la prueba es de la Administración Tributaria.
Señala el TF en la citada Resolución que “las adquisiciones
observadas por la Administración están referidas a piezas de
turbo, gobernador de aire, terminales de dirección, anillos de
motor, empaque de culata, guías, válvulas de escape, accesorios de bomba de aceite, motores, metales de bancada, juego de
distanciales, empaque de carter, etc.
Que si bien la Administración calificó los desembolsos materia de análisis como mejoras de carácter permanente, no se
advierte de autos que hubiera analizado la forma en que tales
bienes afectaron el rendimiento estándar originalmente proyectado de sus activos, es decir, si aumentaron su vida útil o
si por el contrario, aquéllos fueron utilizados con el fin de repararlos o mantenerlos, por lo que el reparo carece de sustento,
debiendo dejarse sin efecto” (énfasis agregado).
Asimismo, puede observarse que en el pronunciamiento antes referido el TF no creyó conveniente hacer dicho análisis, y
en ese sentido calificar –en esa instancia– al desembolso como
costo o gasto.
En otros casos no ha ocurrido lo mismo, ya que el propio TF
se atrevió a efectuar tal calificación, al respecto véase la RTF Nº
5402-4-2010.
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