Seguridad jurídica, buena fe y protección de la confianza legítima

En torno a los principios de seguridad jurídica, buena fe y protección de la confianza legítima en el ámbito tributario Juan Francisco Rodríguez
Enero, 2014 Recientemente, las bases de datos y publicaciones técnicas que habitualmente manejamos los que nos dedicamos al proceloso mundo del Derecho tributario daban cuenta de una Resolución de la Subdirección General de Tributos, de fecha 23 de abril de 2013, por la que dicho órgano procedió a contestar con carácter vinculante determinada consulta, la V1375-­‐13, formulada por no sabemos quién ni por qué, en torno a la CUESTIÓN relativa a la “Obligación de los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, de aplicar al resto de obligados tributarios no consultantes los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas”. En general y en principio, quién plantee una “consulta tributaria escrita”1 al órgano competente para su contestación suele ser irrelevante; y, en cuanto al por qué, éste suele ser evidente y desprenderse de los propios términos de la consulta, la cual perseguirá típicamente determinar el tratamiento tributario de determinados actos o transacciones en relación con los cuales la norma o normas que se entiende aplicables suscitan dudas o plantean alguna disyuntiva. Sorprende por ello, a la vista de los términos inequívocos con que se expresa el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria 2, la cuestión planteada, que parece más bien una simple excusa o pretexto para dejar sentado, con redacción manifiestamente mejorable y pretensiones que naturalmente no se explicitan, que “… debe señalarse que cabe la posibilidad de que la Administración tributaria cambie de criterio en relación a la contestación de una consulta escrita anterior, pero, en tanto en cuanto no se produzca tal cambio de criterio, los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar a cualquier obligado tributario el criterio señalado en la contestación a una consulta escrita, tal como se 1 Vid. la Subsección 2ª, Consultas tributarias escritas, de la Sección 1ª, Información y asistencia a los obligados tributarios, del Cap. II, Principios generales de la aplicación de los tributos, del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. 2 Artículo 89. Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas. 1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. ha señalado con anterioridad”; algo que desde luego no parecía necesario aclarar ni confirmar, pues se desprende nítidamente de la Ley y reitera implícitamente el artículo 68.1 del Reglamento ya citado en nota al pie, precisando éste que “(C)uando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio”. Ante la Resolución de referencia, que aborda una cuestión de la que, por lo demás, habría de convenirse que va bastante más allá de lo que es propiamente el objeto típico que el artículo 88 de la Ley General Tributaria establece para las “consultas tributarias escritas” 3, pues ni siquiera versa sobre los requisitos de identidad entre los hechos y circunstancias que obligan a extender a obligados terceros los criterios recogidos en resoluciones, contestaciones, de consultas anteriores, y desde la experiencia profesional ante procedimientos tributarios de una u otra índole (de gestión, de inspección, …), vuelven a suscitarse razonablemente ciertas dudas acerca de la virtualidad y efectividad que en dichos procedimientos tengan normalmente, en la práctica, los principios de seguridad jurídica, buena fe y, corolario de ambos, el principio de protección de la confianza legítima, entronizado legalmente en el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común 4, por la reforma de ésta llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 13 de enero, pero anteriormente acogido y aplicado ya por nuestra jurisprudencia y también por la jurisprudencia comunitaria. La relativa profusión de resoluciones dictadas por la Dirección General de Tributos en contestación a consultas puntuales formuladas por empresas y particulares produce de facto lo que con frecuencia termina siendo percibido y utilizado, impropia y erróneamente, como una especie de corpus normativo de rango reglamentario, de promulgación casi espasmódica y flexible, es decir, modificable sin grandes trabas formales, no necesariamente coherente y extramuros de prácticamente todo control de legalidad; lo que, unido a una aplicación discrecional, eventualmente arbitraria, por los órganos de la AEAT, de los criterios que en una u otra resolución haya tenido a bien dictar la señalada Dirección General, termina conformando un panorama en el que, especialmente si no se cumplen escrupulosa y rigurosamente los requisitos de motivación ante los cambios de criterio, nada infrecuentes y, a veces, fruto de criterios de mera oportunidad, aquellos principios esenciales y consustanciales al Estado de Derecho 3 Según la Ley, estas consultas lo han de ser “… respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda” (a los obligados consultantes); lo que no es el caso de la consulta que nos ocupa, referida más bien a los efectos vinculantes, alcance, límites y condiciones, … de las correspondientes resoluciones; todo lo cual se antoja materia que trasciende lo estrictamente tributario y ante la que la Dirección General de Tributos no parece el órgano competente llamado a precisar sus confines jurídicos. 4 Artículo 3. Principios generales. 1. Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima. … y que señalábamos en el párrafo anterior corren el riesgo de terminar siendo conculcados.5 Todo ello, junto al régimen jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al que se refería hace escasas fechas el profesor de la UNED, J.M. Tejerizo, abogando por la conveniencia de su reforma; la polémica en torno a los informes de la Dirección General de Tributos o de la propia AEAT, algunos accesibles a través de las correspondientes páginas web y de indudable trascendencia, y su valor vinculante ad intra; y una cierta resistencia, cuando no insubordinación, de nuestra Administración tributaria frente a los pronunciamientos de los Tribunales de Justicia 6, termina erosionando los principios constitucionales tributarios, de los que el mismo Magistrado de la Audiencia Nacional que acabo de citar escribió que “… ya es lugar común que no rigen del todo, como el derecho a la vivienda digna o la oralidad en el proceso”. 7 Procede recordar, pues, lo que razonaba y afirmaba la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2005 (rec. 31/2003) en su Fundamento de Derecho octavo, reiterando jurisprudencia anterior: “(S)e trata, por tanto, de un principio de raigambre en nuestra jurisprudencia pues en la sentencia de esta Sala de 17 de junio de 2003 (reiterando jurisprudencia anterior, sentencias del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 1999, 13 de julio de 1999 y 24 de julio de 1999, de nuevo citada en fecha reciente 27 de abril de 2005 ) se afirmaba que "El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro Ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza 5 Y en este contexto no son inocuos la sistemática y rigor técnico de que típicamente hacen gala las resoluciones, de las que el consultante esperaría mayor profundidad de análisis, precisión y compromiso de parte del órgano directivo. Con la socorrida práctica usual de transcribir literalmente los textos legales que se entiende aplicables y la advertencia, también usual, de que “(L)a presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada” o advertencia de similar tenor, la Dirección General pretende haber salido del paso o cubierto el trámite, sin comprometer más que en lo mínimo necesario un criterio técnico que quizá mañana convenga modificar. Así, pues, poco análisis, en general, en lo sustantivo, en la exégesis. Y, puestos a oponerse a la conclusión, espere Vd. al acto administrativo que aplique ésta. Si es Vd. un tercer obligado, ajeno a la consulta, guarde ésta si le beneficia; en caso contrario, busque otra que concluya en distinto sentido. Quizá la encuentre. Pero no piense que tiene garantía alguna de salir airoso del procedimiento, si no es abordando eventualmente un litigio de resultado siempre incierto. 6 En este punto remito al lector al excelente artículo de D. Francisco José Navarro Sanchís, Magistrado de la Sala de lo Contencioso-­‐Administrativo de la Audiencia Nacional, aparecido en el periódico El Economista de fecha 14 de junio de 2013. “Hoy es inadmisible esta concepción rigorista de la jurisprudencia, y más aún, para promover una suerte de antijurídico derecho al desacato por la Administración … (L)a vinculación de la Administración al criterio de los Tribunales no tiene necesidad de fraguarse en jurisprudencia, formalmente originada, sino que surge antes, por el mero hecho de la sumisión constitucional, en lo jurídico, a la fiscalización judicial. Siendo ello así, no sólo el Tribunal Supremo, sino cualquier Tribunal, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, vincula a la Administración. Si ese vínculo no alcanza el mismo grado de plenitud es por el carácter contingente de un criterio que puede verse revocado, en el futuro, en virtud de un recurso de casación”. 7 “¿Sistema o caos tributario”. F.J. Navarro Sanchís. El Economista, 27 de julio de 2012. inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. “La virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento”.