123-2012 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA

123-2012
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA: San Salvador, a las catorce horas y seis minutos del trece de junio de dos mil catorce.
El presente juicio contencioso administrativo ha sido promovido por la sociedad Salazar
Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Salazar R., S.A. de C.V., de este
domicilio, por medio de su representante legal ingeniero José Raúl Salazar, conocido por José
Raúl Salazar Landaverde, impugnado de ilegal los siguientes actos administrativos:
(1) Resolución número 12302-TII-0052-2011 emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas con treinta minutos del once de febrero de dos mil once,
mediante la cual: (i) Determinó a cargo de la sociedad Salazar Romero, Sociedad Anónima de
Capital Variable, que puede abreviarse Salazar R., S.A. de C.V., la cantidad de un millón
doscientos diecisiete mil trescientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y cuatro centavos de dólar ($1,217,327.64), equivalentes a diez millones seiscientos
cincuenta y un mil seiscientos dieciséis colones con ochenta y cinco centavos de colón
(010,651,616.85), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre
de dos mil ocho; y, (ii) Sancionó a la referida sociedad con multa por la cantidad de cuatrocientos
cuatro mil treinta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y nueve
centavos de dólar ($404,039.49), equivalentes a tres millones quinientos treinta y cinco mil
trescientos cuarenta y cinco colones con cincuenta y cuatro centavos de dólar (¢3,535,345.54),
por supuestas infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y,
(2) Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de
Aduanas, a las catorce horas y cinco minutos del veintiséis de enero de dos mil doce, mediante la
cual modificó la resolución descrita en el numeral anterior, en el sentido que: (i) Se ajustó la
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a
pagar; (ii) Se ajustó la sanción impuesta a la sociedad demandante por la supuesta evasión
intencional del impuesto; y, (iii) Se confirmó la sanción impuesta en concepto de multa por no
remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Han intervenido en el juicio: la parte actora en la forma mencionada, la Dirección General
de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
como autoridades demandadas; y el licenciado Manuel Antonio González Portillo, en calidad de
Agente Auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
I. CONSIDERANDOS:
A. ANTECEDENTES DE HECHO
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. DEMANDA.
a) AUTORIDADES DEMANDADAS Y ACTOS IMPUGNADOS.
La parte actora dirigió su pretensión contra la Dirección General de Impuestos Internos y
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por los actos descritos en el
preámbulo de esta sentencia.
b) CIRCUNSTANCIAS.
El representante legal de la sociedad actora expuso, que la Dirección General de
Impuestos Internos emitió auto de designación de auditores el uno de septiembre de dos mil
nueve, a efecto de que fiscalizaran e investigaran si la sociedad que representa había dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el
Código Tributario, su Reglamento de aplicación y demás disposiciones legales en relación con el
Impuesto referido, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
Que luego de diligenciar el proceso de fiscalización, la mencionada Dirección pronunció
resolución a las nueve horas con treinta minutos del once de febrero de dos mil once, en la cual
determinó a cargo de su representada, la cantidad de un millón doscientos diecisiete mil
trescientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y cuatro centavos de
dólar ($1,217,327.64), que en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, le corresponde pagar, respecto de los períodos tributarios comprendidos
de enero a diciembre de dos mil ocho; y, sancionó a la referida sociedad con multas por la
cantidad de cuatrocientos cuatro mil treinta y nueve dólares de los Estados Unidos de América
con cuarenta y nueve centavos de dólar ($404,039.49), por infracciones cometidas a la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código
Tributario, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil
ocho.
Que inconforme con el acto sancionatorio, interpuso el recurso de apelación ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien a las catorce horas y
cinco minutos del veintiséis de enero de dos mil doce, emitió resolución mediante la cual
modificó la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, en el sentido que:
(i) Se ajustó la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios a pagar; (ii) Se ajustó la sanción impuesta a la sociedad demandante por
la supuesta evasión intencional del impuesto; y, (iii) Se confirmó la sanción impuesta en concepto
de multa por no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Aseveró, que ambos actos administrativos son ilegales por poseer graves errores en su
configuración, ya que la Administración Tributaria mediante su proceso de fiscalización procedió
a sancionar a su representada sobre los siguientes aspectos tributarios: (i) La calificación jurídica
de las operaciones realizadas por la sociedad que representa, sobre la proporcionalidad del crédito
fiscal; (ii) Evasión intencional del Impuesto; e, (iii) Incumplimiento de obligaciones formales al
no remitir el informe mensual de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Sobre la calificación jurídica de las operaciones realizadas por Salazar R., S.A. de C.V.
Expuso, que la sociedad Salazar R., S.A. de C.V. es una empresa dedicada al desarrollo de
proyectos habitacionales en el territorio nacional, y que, para la realización de sus fines —para la
venta de lotes, sean estos rústicos o urbanos, con construcciones o sin ellas—, su representada y
los compradores han celebrado contratos de promesa de venta, figura jurídica que se ha adoptado
en base a la libertad de contratación de las partes intervinientes en el mismo y que facilita a
aquellas personas interesadas en adquirir su vivienda, poder realizar la inversión.
Señaló, que dentro del proceso de fiscalización la Dirección General de Impuestos
Internos determinó conforme al artículo 61 del Código Tributario, que las operaciones realizadas
por su representada constituían operaciones de "arrendamiento con promesa de venta" de bienes
rústicos y urbanos con construcciones mixtas, debido que, a su criterio, según las cláusulas
contractuales, no existe transferencia de dominio de los bienes inmuebles, sino cesión del uso y
goce temporal de los inmuebles, por lo que conforme a lo dispuesto por los artículos 16 inciso 1°
y 17 letra d) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en, relación con el 61 del Código Tributario, constituyen hechos generadores gravados
con la tasa del trece por ciento de Impuesto, pues por los "arrendamientos" recibe como
contraprestación una remuneración considerada como equivalente a la cesión de uso y goce
temporal de los inmuebles de su propiedad, por lo que no le es aplicable la exención establecida
por el artículo 46 letra b) de la Ley de la materia, pues la misma es para aquellos contratos de
arrendamiento simple donde no hay mayor compromiso entre las partes que el uso y goce del
inmueble por un precio convenido.
Asimismo, manifestó que el Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de
Aduanas, luego de analizar la figura legal utilizada, concluyó que las operaciones contratadas por
su representada constituían hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, exponiendo básicamente que el pago recibido
mensualmente durante la vigencia de los contratos, se realiza en contraprestación de la mera
entrega material del inmueble y que el hecho que al final del plazo se efectúe la tradición del
dominio de la cosa, no altera el surgimiento del hecho generador del Impuesto ya que el pago de
las cuotas convenidas tiene como fundamento el uso y disfrute de la cosa.
Explicó, que cuando se decide vender se adopta como la mejor forma de hacerlo el
fraccionamiento en lotes y venderlos separadamente, concediendo a los compradores un plazo
para que le paguen el precio por medio de cuotas mensuales y se utiliza para ello la forma del
contrato de promesa de venta, es claro que esa operación no queda comprendida dentro del
Impuesto, por dos razones fundamentales: (i) Porque no se trata de vender bienes corporales, y,
(ii) Porque la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios.
Expresó, que le parece que la interpretación que se hizo de los contratos es arbitraria y
violenta los principios de Seguridad Jurídica y de Libre Contratación, sobre todo al desconocer la
validez de la forma jurídica seleccionada por las partes contratantes e interpretándola o
adecuándola a un contrato de arrendamiento con promesa de venta, que tiene connotaciones
jurídicas diferentes. Y es que aún atendiendo la realidad efectiva, está determinado mediante el
proceso de fiscalización que: (i) La finalidad de su representada no es el arrendamiento de los
inmuebles, es la venta de los mismos; (ii) Que la figura jurídica adoptada de la promesa de venta,
cumple con todos los requisitos de la ley; y, (iii) Que los inmuebles que forman parte de los
proyectos desarrollados por su representada y que son objeto de venta, tienen por finalidad
exclusiva la vivienda, quedando por tanto excluidos del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, aún cuando se tratare de un arrendamiento, que reitera, no
lo es.
Sobre la Evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Respecto de la evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios que se imputó a su representada, declaró que la sanción fue
considerada sobre la base de operaciones internas gravadas y su correspondiente débito fiscal que
no fueron declaradas, pero que según las autoridades demandadas corresponde a servicios de
arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles rústicos.
Sobre el Incumplimiento de obligaciones formales al no remitir el informe mensual de
retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Sobre esta sanción, explicó que la misma fue impuesta bajo un criterio de responsabilidad
objetiva, ya que no se valoraron las circunstancias en relación al referido incumplimiento.
Concluyó, exponiendo lo siguiente:
a) Que los contratos celebrados por su representada con sus clientes son contratos de
promesa de venta celebrados bajo los términos y condiciones que ellos establecieron en virtud de
sus derechos de la libre contratación, y no son contratos de arrendamiento con promesa de venta
como arbitrariamente lo interpretó la Administración Tributaria, violentando así los principios de
Seguridad Jurídica y de Libre Contratación;
b) Que su representada no está prestando ningún servicio de arrendamiento;
c) Que los lotes cuya naturaleza se especificó en los contratos como "rurales", tiene como
destino la vivienda, porque así fue constatado por el técnico designado por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuesto Internos y de Aduanas y así lo ha hecho constar en su informe,
quedando por lo tanto los mismos comprendidos dentro de la exención a que se refiere el artículo
46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, el cual ha sido violentado por las autoridades demandadas, quienes obviaron la
consideración de esta prueba: y,
d) Que la autoridad tributaria violentó el principio de Justicia establecido en el artículo 3
del Código Tributario, para efectos de la proporcionalidad del crédito y débito fiscal.
c) DERECHOS O DISPOSICIONES QUE SE ALEGAN VIOLENTADAS.
La parte actora hizo recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes
aspectos:
1- Vulneración a los Principios de Seguridad Jurídica y Libre Contratación, consagrados
en el artículos 2 y 23 respectivamente de la Constitución, en relación al artículo 61 del Código
Tributario, debido a que las autoridades demandadas desconocieron la validez de los contratos de
promesa de venta celebrados entre las parte contratantes, interpretándola o adecuándola a un
contrato de arrendamiento con promesa de venta, que tiene connotaciones jurídicas diferentes.
2- Violación al artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, pues las autoridades demandadas no le permitieron
aplicar la exención a que se refiere dicho artículo.
3- Vulneración al Principio de Justicia consagrado en el artículo 3 del Código Tributario,
en relación al artículo 131 N° 6 de la Constitución, pues la Administración Tributaria incluyó
todos las operaciones de ingreso al procedimiento de determinar la proporcionalidad, pero no
incorporó todos los créditos fiscales para hacer una justa tasación.
d) PETICIÓN.
La parte actora pidió que se declarara la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados y se suspendieran provisionalmente los efectos de los mismos.
2. ADMISIÓN DE LA DEMANDA.
La demanda fue admitida, según consta en auto de las quince horas y dos minutos del
veinte de abril de dos mil doce (folio 168). Se tuvo por parte al ingeniero José Raúl Salazar,
conocido por José Raúl Salazar Landaverde, en su calidad de representante legal de la sociedad
Salazar Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Salazar R., S.A. de C.V.,
se requirió de las autoridades demandadas rendir el informe regulado en el artículo 20 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se declaró sin lugar la suspensión provisional de
los efectos de los actos administrativos impugnados.
3. INFORMES DE LAS AUTORIDADES DEMANDADAS.
El primer informe fue rendido por las autoridades demandadas, quienes manifestaron que
si pronunciaron los actos administrativos objeto de impugnación.
Mediante auto de las quince horas y dos minutos del cinco de septiembre de dos mil doce,
se revocó el numeral 3) del auto de las quince horas y dos minutos del veinte de abril de dos mil
doce, se decretó la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados,
se solicitó el informe a que hace referencia el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, y se ordenó notificar al Fiscal General de la República la existencia de este
proceso.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, al contestar el
informe a que se refiere el artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en
síntesis, manifestó:
Respecto a la calificación jurídica de las operaciones realizadas por la sociedad
demandante.
Que en lo que respecta a la forma jurídica adoptada por la demandante social, aclaró que
la promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o abstenerse de
realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de realización futura a
favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del Código Civil, esta
promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere comprometido, si antes no
concurren las circunstancias siguientes: -Que la promesa conste por escrito; -Que el contrato
prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; -Que la promesa contenga un
plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; y, -Que en ella se especifique
de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa,
o las solemnidades que las leyes prescriben.
Que durante los períodos tributarios fiscalizados, se observó la vigencia de contratos de
promesa de venta de inmuebles por medio de los cuales la demandante social se comprometió a
transferir el dominio de los inmuebles de su propiedad, obligación que fue asumida con la
condición o promesa de los clientes a quienes se realizarían las transferencias de dominio, de
cancelar previamente el precio de los inmuebles, en la cuantía, forma y plazos establecidos en
dichos contratos. Conforme a lo señalado, mediante los contratos relacionados las partes
acordaron la suscripción futura de un contrato de compraventa, una vez la demandante social
hubiere recibido a su entera satisfacción, el valor o precio convenido por el inmueble.
Que en los contratos suscritos por la parte demandante con sus clientes, además de
estipularse una promesa de venta de un inmueble propiedad de la misma, se constituyó otro tipo
de derechos reales a favor de la otra parte contratante, por cuanto si bien en los contratos se
estableció que el otorgamiento de la respectiva escritura de compraventa por medio de la cual se
transferirá el dominio se hará cuando se efectúe la cancelación total del valor del inmueble, en las
cláusulas contractuales se estipuló que desde el momento de su celebración se entregaba la
posesión del inmueble al "comprador", es decir, si la transferencia de dominio del inmueble
según el contrato analizado es un acto de realización futura condicionada al pago del precio total
de la cosa, implica que lo entregado al cliente al momento de celebración del contrato, fue la
posesión del inmueble.
Que este hecho se reafirmó con lo dispuesto en las cláusulas de los contratos en relación,
por cuanto se estipula que dicho convenio terminaría y la parte demandante recobraría la tenencia
material del inmueble, cuando el cliente cayere en el segundo mes de mora, lo que permitía
evidenciar que en esta modalidad de contrato la posesión del inmueble ha sido concedida a los
clientes suscriptores desde la celebración de la promesa de venta, ya que no es posible concebir
que el promitente comprador abandone algo que no se le ha entregado o que el vendedor recobre
un bien cuya posesión nunca ha transferido. Asimismo, en este caso la terminación del contrato
no daba el derecho a la devolución total o parcial de las cuotas canceladas, toda vez que no es
posible devolver el valor pagado por un servicio ya recibido.
Que con fundamento a lo expuesto —aseveró—, resultaba claro que este tipo de
operaciones constituía un arrendamiento de inmueble con promesa de venta, es decir, un acuerdo
en virtud del cual una de las partes transfiere a otra el uso y goce temporal de un inmueble,
obligándose por ello la otra parte a pagar un precio determinado, sometiéndose a su vez dicho
contrato a una cláusula especial, en virtud del cual el propietario del inmueble se obliga a
transferirlo a favor de la otra parte, cuando con el monto de las cuotas pagadas se cancele la
totalidad del valor del inmueble.
Que lo anterior permitió evidenciar que las operaciones así contratadas por la sociedad
demandante, constituyen hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, por cuanto el artículo 17 letra d) de la ley de la materia, al referirse
a la prestación de servicios señala lo siguiente: "Para los efectos del impuesto, son prestaciones
de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio
de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes:... d) Arrendamiento,
subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o
de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión
o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y
empresas mercantiles (...)".
Que en ese sentido, dado que el pago recibido mensualmente por la demandante durante la
vigencia de los contratos, se realizó en contraprestación de la mera entrega material del inmueble,
el hecho que al final del plazo se efectuara la tradición del dominio de la cosa, no alteraba el
surgimiento del hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, ya que el pago de las cuotas convenidas tenía como fundamento el uso y
disfrute de la cosa.
Que en conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el
nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, era evidente que la realidad económica del
acuerdo pactado entre la demandante social y sus clientes, distaba mucho de constituir un simple
contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al prominente
comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se hubiere realizado o incluso no
llegare a materializarse, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 61 del Código
Tributario, las operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente
arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Que en cuanto al alegato de la parte demandante en relación a que en dado caso se
considerara a sus operaciones, como servicios de arrendamiento de inmuebles rústicos con
promesa de venta exentos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 46 letra b) de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, señalaron que al
examinar el fondo de la exención establecida en dicho artículo que cita: "Estarán exentos del
impuesto los siguientes servicios:... b) De arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o
goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación"; observaban en primer
lugar, que se entiende como vivienda aquella donde el individuo o familia llevan a cabo la mayor
parte de sus actividades vitales, además de entenderse esta vivienda como habitación, casa,
morada, lugar habitado o habitable, y en segundo lugar, que los alcances de la disposición se
contraen a establecer la relación directa del servicio con el destino a la vivienda, lo que significa
que el prestador de servicios es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al prestatario
del mismo, es decir, que el usuario adquiere para su uso una vivienda, lo que dista mucho de los
inmuebles rústicos, ya que según los contratos se enuncia que la sociedad demandante es legítima
propietaria de inmuebles rústicos, por lo que no se podían considerar que en dichos inmuebles
existía una construcción destinada a la vivienda, y que poseía servicios públicos como el agua
potable, energía eléctrica y drenaje para aguas negras.
Que en el caso de los inmuebles rústicos, lo que se presta como servicio es el inmueble
que no se destina para la vivienda de manera directa, sino que se adquiere para que sea construido
en él una vivienda, lo que será por cuenta y riesgo del adquirente del inmueble, toda vez que no
se le ha transferido el dominio del inmueble, sino hasta que cancele el total de las cuotas, de ahí
que no es aplicable para los bienes inmuebles rústicos la exención establecida en el artículo 46 b)
de la Ley de la materia, por lo tanto deben gravarse las operaciones de arrendamiento con
promesa de venta de bienes inmuebles rústicos.
Sobre la proporcionalidad del crédito fiscal.
Que el artículo 64 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, establece que por regla general, el Impuesto que corresponde pagar a los
contribuyentes del referido tributo, será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal
causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o
al utilizar los servicios y, en su caso, el Impuesto pagado en la importación o internación
definitiva de los bienes, en el mismo período tributario, por lo que en virtud de la trascendencia
de los créditos fiscales a efecto de establecer el monto de la obligación tributaria de los
contribuyentes, el legislador ha establecido ciertos requisitos que deberán cumplirse a fin de
hacer posible su deducción, los que se estipulan en el artículo 65 de la referida Ley.
Según dicho artículo, no toda suma trasladada en las adquisiciones e importaciones de
bienes y/o servicios constituirá un crédito fiscal computable para el sujeto pasivo, sino que para
que dicha suma sea computable como crédito fiscal contra el débito fiscal causado en el período
tributario, deberá cumplir con ciertas condiciones sustanciales y formales, como lo son, entre
otras: a) Que exista una operación de compra, es decir, que por una parte haya existido realmente
una adquisición de bienes o servicios y como contraprestación a éstas, la obligación de pagar el
valor de los mismos; b) Que las adquisiciones de bienes muebles corporales o desembolsos para
la utilización de servicios efectuados por los contribuyentes, no se incorporen a un bien inmueble
o no se destinen a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos; c) Que las compras
estén relacionadas con el objeto, giro, o actividad económica del contribuyente, lo que implica
que el gasto efectuado deberá ser necesario para su consecución, por lo tanto, vinculado a la
generación de operaciones gravadas con el referido impuesto que generen a su vez débito fiscal;
d) Que la operación que origina el crédito fiscal esté debidamente documentada con el
comprobante de crédito fiscal original; e) Que en el comprobante emitido figure de forma
separada la cantidad trasladada como crédito fiscal del precio de los bienes o remuneración de los
servicios; y, Que los documentos se encuentren debidamente registrados en el libro de compras y
en la contabilidad formal de los contribuyentes cuando se encuentren obligados a ello.
Que en el caso objeto de la demanda, la mayor parte de las adquisiciones de bienes
muebles corporales y desembolsos efectuados para la utilización de servicios, que la
contribuyente pretende se incluyan para el cálculo de proporcionalidad, lo han sido para la
construcción de los proyectos urbanísticos, es decir, que los bienes y servicios utilizados se han
destinado a la construcción o edificación de bienes inmuebles nuevos, lo que imposibilita su
consideración en concepto de crédito fiscal.
En ese sentido —añadieron—, al no enumerarse las adquisiciones de bienes o de servicios
a lo dispuesto en el artículo 65 inciso primero, numerales 2 y 3 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las mismas deben documentarse
por medio de factura y no por medio de comprobante de crédito fiscal como ha sucedido en el
presente caso, no debiéndose trasladar en dichas operaciones monto alguno en concepto de
crédito fiscal.
Por otra parte, también se verificó que las compras y créditos que no se enmarcan
directamente como adquisiciones de bienes o de servicios para la construcción de bienes
inmuebles nuevos, no se encontraban registrados en el libro de compras, lo cual es un requisito
para efecto de aceptar como deducible los créditos fiscales, lo que fue comprobado durante las
etapas de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas, confirmando la misma contribuyente que
fueron registrados directamente en las cuentas de costos, formando parte del valor de los bienes y
deducidos para efectos del Impuesto sobre la Renta.
Que al no comprobar la contribuyente el registro de sus operaciones en el libro de
compras, faltó al cumplimiento de lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, el que
señala como obligación que corre a cargo de los sujetos pasivos, la comprobación de los hechos
declarados y en general de todos aquellos que aleguen a su favor, que para el caso en concreto se
traduce en la necesidad de probar el registro de las operaciones en el libro de compras respectivo
a fin de poder deducirse el crédito fiscal.
Respecto a la multa por evasión intencional del Impuesto.
Que la sociedad demandante se limitó a manifestar que la multa por evasión intencional
del Impuesto corre la misma suerte de lo principal, por lo que consideraron que al omitir declarar
la demandante las operaciones de arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles
rústicos, debía confirmarse la legalidad de la multa impuesta.
Respecto a la multa por no remitir el informe mensual de retención, anticipo o
percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Expuso, que la Administración Tributaria comprobó mediante nota del trece de
septiembre de dos mil diez (folio 75 del expediente administrativo), emitida por la Sección
Control Documentario de la Dirección General, el incumplimiento de la demandante al no remitir
el informe de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios (F-930), respecto del período tributario de enero de dos mil ocho,
infringiendo lo establecido en el artículo 123-A del Código Tributario, lo cual es sancionado
conforme a lo dispuesto en el artículo 241 letra e) del citado Código, el cual manda a aplicar una
multa del cero punto uno por ciento (0.1%) sobre el patrimonio o capital contable que figure en el
balance general menos el superávit por revalúo de activos no realizado, la que no puede ser
inferior a un salario mínimo mensual; pero en vista que la demandante presentó voluntariamente
el referido informe posterior a la finalización del procedimiento de fiscalización sin que la oficina
Fiscal le requiriera para tal efecto, le atenuó la sanción en un setenta y cinco por ciento (75%), de
conformidad a lo establecido en el artículo 261 numeral 1) del Código Tributario, tal como consta
en la resolución impugnada.
Que a su juicio, no bastaba que la demandante social argumentara que la imposición de la
multa había sido sobre un criterio de responsabilidad objetiva, ya que tal como expuso el nexo de
culpabilidad se determinó con base a las valoraciones hechas respecto de las argumentaciones
expuestas por la demandante, sobre lo cual no bastaba la mera afirmación de haber actuado sin
dolo o sin culpa, si no que es necesario que la misma aporte los elementos suficientes que
justificarán su conducta, lo que no había sucedido en el presente caso.
Que por lo expuesto, consideraron que la multa de que se trata había sido impuesta
conforme a derecho, por lo que solicitaron se desestimara lo alegado por la sociedad actora.
En cuanto a que el auto de designación no facultaba a los auditores para verificar el
cumplimiento de la obligación establecida en al artículo 123-A del Código Tributario, que en el
caso objeto de la demanda, el auto mediante el cual se designó a los auditores, expresamente les
facultó para que fiscalizaran e investigaran si la demandante había dado cumplimiento a las
obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios y su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario y
su Reglamento de aplicación, respecto de los períodos comprendidos de enero a diciembre del
año dos mil ocho.
La Dirección General de Impuestos Internos, al contestar el informe a que se refiere el
artículo 24 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en síntesis, expresó:
Respecto a la calificación jurídica de las operaciones realizadas por la sociedad
demandante.
Que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 16 inciso primero, 17 inciso primero
literal d), 18 inciso último, 48 literal b) y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, relacionados con el artículo 61 del Código Tributario, se
determinó que la sociedad demandante durante los períodos tributarios comprendidos del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, registró contablemente pero no declaró
operaciones internas gravadas y su correspondiente débito fiscal, en concepto de servicios de
arrendamiento con promesa de venta, los cuales fueron soportados con contratos con la
modalidad de "Contrato de Promesa de Venta", y que debieron ser gravados con la tasa del trece
por ciento (13%) del citado Impuesto.
Que no obstante que la sociedad demandante denominó a los contratos suscritos con sus
clientes como contratos de promesa de venta, éstos constituían realmente contratos de
arrendamiento con promesa de venta, de acuerdo a las cláusulas contractuales a las cuales se
somete el específico negocio jurídico, es decir, por no existir transferencia de dominio de lotes
rústicos y urbanos con construcción mixta, lo cual ocurría al completarse el pago total del precio
de arrendamiento pactado y mediante el otorgamiento de la escritura pública correspondiente; en
tal sentido, considerando las cláusulas de los contratos y de la verificación realizada al contenido
de los mismos, se advirtió que las cláusulas contenidas en los contratos celebrados generaban
obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta, por lo que en
atención a lo establecido por el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección tenía facultades de
despojar a dicho acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el de "Contrato de
Promesa de Venta", por no enmarcarse dentro del tipo jurídico al cual realmente corresponde, de
acuerdo al derecho privado. Lo anterior también tiene su fundamento en el artículo 17 del Código
Tributario, el cual instituye que: "Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son
oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación
tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre
las partes".
Que con lo antes expuesto, concurría el supuesto del artículo 17 literal d) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir una
operación onerosa que no consistía en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
independientemente que verse sobre inmuebles, ya que expresamente la Ley para caracterizar a
los servicios dispone que tales operaciones no deben consistir en la transferencia de dominio, no
así cuando se efectúen respecto de otras operaciones onerosas como el presente caso, entonces lo
que efectivamente se generó es un arrendamiento de inmuebles, es decir un servicio de
arrendamiento porque cumple con los supuestos establecidos en los artículos 16 y 17 literal d) de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por lo
que las cuotas en concepto de arrendamiento con promesa de venta, deben ser gravadas con la
tasa del trece por ciento (13%).
Que en relación al arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio
gravado, es necesario retomar el criterio de esta Sala, mediante sentencia con referencia 213-A2001, en el que se señaló que: "Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles
con promesa de venta u opción de compra constituye un hecho generador del impuesto que se
trata, dada su calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la
obligación tributaria sustantiva. Por su parte el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone que estarán exentos de
dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce
temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación...".
Que así como se estableció, los contratos de arrendamiento con promesa de venta versan
sobre inmuebles de naturaleza rústica, de los cuales se deduce por su naturaleza que no
constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación ya que el
presupuesto legal de la exención en comento, radica en el hecho de que se trate de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de
naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción o que carezca de los servicios
básicos necesarios para tal fin. Agregó, que no puede negarse, dada la práctica común, que con el
transcurso del tiempo en el mismo habría de edificarse, si es que ello hubiese ocurrido, cualquier
edificación destinada a cualquier finalidad, incluida la vivienda, pero debe notarse que al
momento de suscribirse el contrato de arrendamiento con promesa de venta del inmueble rústico,
está ausente el hecho beneficiado por el legislador con la exención.
Sobre la proporcionalidad del crédito fiscal y evasión intencional del Impuesto.
Que de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 incisos primero, segundo y séptimo de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, se
determinó que durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, la sociedad demandante se dedujo créditos fiscales en forma
improcedente, debido a que no aplicó la proporcionalidad de los créditos fiscales, deduciéndose
así el total del crédito fiscal proveniente de importaciones y compras internas gravadas por la
adquisición de bienes y servicios destinadas para la actividad principal de la investigada, no
obstante lo anterior, se comprobó que durante los referidos períodos tributarios, la sociedad
demandante obtuvo y declaró operaciones gravadas con la tasa del trece por ciento (13%)
originadas por la prestación de servicios de mantenimiento de instalaciones, agua potable,
vigilancia, financiamiento, trámites de escrituración y otros en proyectos propios. Asimismo, se
determinó la existencia de operaciones no sujetas que fueran registradas contablemente, pero no
declaradas, en concepto de transferencia de bienes inmuebles derivadas de las ventas de contado,
pago de última cuota ó cancelación del saldo del valor de los lotes rústicos y urbanos con
construcción mixta, que fueron realizados durante los períodos tributarios investigados, razón por
la cual tenía la obligación legal de aplicar la referida proporcionalidad.
Que sobre el particular, advirtieron que en la etapa de Audiencia y Apertura a Pruebas, se
efectuó la verificación de los comprobantes de crédito fiscal exhibidos y proporcionados por la
sociedad demandante, así como los registros contables vinculados con las anotaciones de dichos
comprobantes de crédito fiscal, comprobándose que efectivamente la demandante no reclamó el
crédito fiscal respectivo, debido a que tanto el valor de la compra como su correspondiente
crédito fiscal fue registrado como parte del costo de cada proyecto, sin registrarse en el libro de
compras de la sociedad demandante, por lo que no fue declarado como parte de los créditos
fiscales deducibles.
Que se constató, que las compras y créditos fiscales a los que hace referencia la
demandante en su escrito de demanda, no se encontraban registrados en el libro de compras, lo
cual es un requisito indispensable a efecto de aceptar como deducible los créditos fiscales. De
igual modo, se estableció que los créditos fiscales aludidos fueron registrados como parte del
costo de los bienes inmuebles construidos por la demandante, advirtiéndose que si bien fueron
contabilizados, dicha operación se realizó de forma incorrecta, ya que el sistema contable
utilizado por la demandante durante los períodos tributarios fiscalizados posee la cuenta con
código contable 1106 CRÉDITO FISCAL IVA, la cual es específica para registrar los créditos
fiscales obtenidos por la contribuyente en sus operaciones de compras de bienes y servicios,
habiéndose determinado que los créditos fiscales analizados no fueron registrados
apropiadamente.
Además, también se determinó a partir del análisis efectuado a los comprobantes de
crédito fiscal proporcionados en su oportunidad por la demandante, que los conceptos contenidos
en los mismos amparan la adquisición de materiales de construcción, tales como ventanas y
puertas para proyecto Brisas de Lourdes, pvc, chapas, bisagras, térmicos, alambre de amarre,
bloques de 10x20x10, soleras, entre otros, situación que permite afirmar que los créditos fiscales
en cuestión fueron indispensables para la generación de operaciones
gravadas
y
consecuentemente no generaron débito fiscal, siendo que el total de tales compras incluyendo el
IVA, fue registrado en la cuenta de costos de los proyectos habitacionales ejecutados por la
demandante.
Que debe advertirse en este punto, que la contribuyente demandante registró las compras
a las que se ha hecho mención anteriormente como parte del costo de venta de los proyectos
habitacionales, reclamando vía costo de venta el monto correspondiente al crédito fiscal, razón
por la cual no era pertinente aceptar la deducibilidad de los referidos créditos fiscales, en cuanto
que de acceder a tal situación estaría viéndose beneficiada doblemente, debido a que estaría
deduciéndose los referidos créditos por un lado como parte del costo de venta de los inmuebles y
también como crédito fiscal, en detrimento de los intereses de la Administración Tributaria.
Incumplimiento de obligaciones formales por no remitir el informe mensual de retención,
anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Que a través del auto de designación con referencia 20001-NEX-2065-2009, emitido por
la Subdirección de Grandes Contribuyentes de la Dirección General, a las ocho horas con cinco
minutos del uno de septiembre de dos mil nueve, se designó a miembros del cuerpo de auditores
para que fiscalizaran e investigaran, en atención a las facultades conferidas en virtud de lo
dispuesto en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, si la sociedad SALAZAR ROMERO,
S.A. DE C.V. dio cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de aplicación y demás disposiciones legales,
en relación con el Impuesto referido, así como las estipuladas en los artículos 120, 126 y 1242 del
Código Tributario, correspondiente a cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno
de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, providencia que fue debidamente
notificada a la sociedad demandante.
Así las cosas, consideró que el hecho que no se hiciera mención expresa del artículo 123A del Código Tributario en el referido auto de designación, no le resta validez a éste ni a los
resultados obtenidos a partir de las actuaciones ejecutadas por los auditores designados, siendo
que en el presente caso, a través de la citada providencia, ordenó verificar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias relacionadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios respecto de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
En conclusión, por las razones antes expuestas la Dirección General de Impuestos
Internos consideró que sus actuaciones han sido circunscritas a lo que la normativa tributaria
estipula, por lo que pidió la confirmatoria del acto administrativo impugnado.
4. TÉRMINO DE PRUEBA.
Por auto de las catorce horas y dieciséis minutos del cuatro de enero de dos mil trece, se
abrió a pruebas el proceso, y se dio intervención al licenciado Manuel Antonio González Portillo,
en calidad de Agente Auxiliar delegado del Fiscal General de la República.
La parte actora ratificó los alegatos expuestos en su demanda, así como en la ampliación
de fecha dieciocho de mayo de dos mil doce, y solicitó se agregara como prueba, la ya
presentada.
La Dirección General de Impuestos Internos solicitó se incorporara como prueba el
expediente administrativo relacionado con el caso, mientras que el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas no hizo uso de esta etapa procesal.
5. TRASLADOS.
Se corrieron los traslados que ordena el artículo 28 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, con los siguientes resultados:
A) La parte actora reiteró lo expuesto en su demanda, y, en síntesis, agregó lo siguiente:
Que la autoridad demandada aportó pruebas al presente proceso, las cuales se
circunscriben al auto de designación de auditores, notas de requerimiento de información de su
representada, informe de auditoría, auto de audiencia y apertura a pruebas, informe de la Unidad
de Audiencia y Apertura a Pruebas, y resolución emitida por el Departamento de Tasaciones de la
División Jurídica, documentos que conforman el expediente administrativo.
Que con dicha prueba, se confirma todo lo sostenido por la sociedad demandante,
incluyendo las graves deficiencias en la auditoría realizada, como por ejemplo, la falta de
elementos que ayudaran a la Administración Tributaria a establecer con certeza hechos de
relevancia, entre ellos, el verdadero destino de los lotes (habitacional) y los permisos de los
proyectos habitacionales; y por el contrario, optaron por una posición cómoda e hicieron
interpretaciones sin ningún fundamento legal sobre los contratos.
Finalizó expresando, que como conclusión se puede obtener lo siguiente; a) Que las
actuaciones impugnadas por medio del presente proceso son ilegales; b) Que todos los
argumentos planteados por la parte actora, no han podido ser desvirtuados por la autoridad
demandada; y, 3) Que tampoco existe prueba en contrario que pueda desvirtuar todo lo afirmado
por la actora.
B) Tanto la Dirección General de Impuestos Internos, como el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, ratificaron los argumentos expuestos en su respectivo
informe justificativo de legalidad.
C) La representación fiscal expuso —en síntesis—, que la parte actora no había dado
cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento, así como las contenidas en el
Código Tributario, su respectivo Reglamento de aplicación y demás disposiciones legales,
durante el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho.
Además, que la Administración Tributaria ha respetado el derecho de defensa material de
la sociedad actora, desde el inicio de la fiscalización, ya que ésta se había realizado conforme a
las leyes tributarias cumpliéndose con los procedimientos necesarios a efecto de fundamentar las
objeciones realizadas a las operaciones de la demandante. Concluyó manifestando que, las
resoluciones dictada por las autoridades demandadas son legales por estar apegadas a derecho.
De conformidad con lo regulado en el artículo 48 inciso 2° de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, se requirió de la parte demandada la remisión de los expedientes
administrativos relacionados con el caso, los cuales se han tenido a la vista.
B. FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:
(1) Resolución número 12302-TII-0052-2011 emitida por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas con treinta minutos del once de febrero de dos mil once,
mediante la cual: (i) Determinó a cargo de la sociedad Salazar Romero, Sociedad Anónima de
Capital Variable, que puede abreviarse Salazar R., S.A. de C.V., la cantidad de un millón
doscientos diecisiete mil trescientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con
sesenta y cuatro centavos de dólar ($1,217,327.64), equivalentes a diez millones seiscientos
cincuenta y un mil seiscientos dieciséis colones con ochenta y cinco centavos de colón
(¢10,651,616.85), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre
de dos mil ocho; y, (ii) Sancionó a la referida sociedad con multa por la cantidad de cuatrocientos
cuatro mil treinta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y nueve
centavos de dólar ($404,039.49), equivalentes a tres millones quinientos treinta y cinco mil
trescientos cuarenta y cinco colones con cincuenta y cuatro centavos de dólar (¢3,535,345.54),
por supuestas infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios
comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y,
(2) Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuesto Internos y de
Aduanas, a las catorce horas y cinco minutos del veintiséis de enero de dos mil doce, mediante la
cual modificó la resolución descrita en el numeral anterior, en el sentido que: (i) Se ajustó la
determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a
pagar; (ii) Se ajustó la sanción impuesta a la sociedad demandante por la supuesta evasión
intencional del impuesto; y, (iii) Se confirmó la sanción impuesta en concepto de multa por no
remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en los siguientes aspectos:
1-
Vulneración a los Principios de Seguridad Jurídica y Libre Contratación,
consagrados en los artículos 2 y 23 respectivamente de la Constitución, en relación al artículo 61
del Código Tributario, debido a que las autoridades demandadas desconocieron la validez de los
contratos de promesa de venta celebrados entre las parte contratantes, interpretándola o
adecuándola a un contrato de arrendamiento con promesa de venta, que tiene connotaciones
jurídicas diferentes.
2-
Violación al artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, pues las autoridades demandadas no le permitieron
aplicar la exención a que se refiere dicho artículo.
3- Vulneración al Principio de Justicia consagrado en el artículo 3 del Código Tributario,
en relación al artículo 131 N° 6 de la Constitución, pues la Administración Tributaria incluyó
todos las operaciones de ingreso al procedimiento de determinar la proporcionalidad, pero no
incorporó todos los créditos fiscales para hacer una justa tasación.
2. NORMATIVA APLICABLE.
a)
La Constitución de la República, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de
diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo
281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.
b)
Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos
mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos
mil.
c)
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa
y dos, publicado en el Diario Oficial Número 143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil
novecientos noventa y dos.
d)
Código Civil, Decreto de Gobierno del veintitrés de agosto de mil ochocientos
cincuenta y nueve, publicado en la Gaceta Oficial Número 85, Tomo 8, del catorce de abril de
mil ochocientos sesenta.
3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto
de la controversia, determinándose que como primer punto esta Sala analizará si las operaciones
efectuadas por la parte actora se enmarcan como contratos de promesa de venta, o si, como
sostuvo la parte demandada, configuran contratos de arrendamiento con promesa de venta; de ahí
que, en caso de que la calificación jurídica realizada por las autoridades demandadas sea
estimada, se procederá a analizar si dicha figura jurídica cumple con los requisitos establecidos
por la normativa tributaria para configurar un hecho generador del Impuesto en controversia; y
finalmente, se pasará a dilucidar si la imposición de multa por no remitir el informe mensual de
retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios fue o no realizada conforme a la norma tributaria establecida.
4. ANÁLISIS DEL CASO.
4.1 De la calificación jurídica.
La parte actora señaló que se dedica al desarrollo de proyectos habitacionales en el
territorio nacional, y que, para la venta de lotes, sean estos rústicos o urbanos, con construcciones
o sin ellas, celebran con los compradores contratos de promesa de venta. Explicó, que dicha
operación no queda comprendida dentro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, por dos razones fundamentales: (i) Porque no se trata de vender bienes
corporales, y, (ii) Porque la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios.
Por su parte, la parte demandada determinó que las operaciones realizadas por la sociedad
demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de venta de bienes rústicos y
urbanos con construcción mixta, debido que, a su criterio, según las cláusulas contractuales, no
existe transferencia de dominio de los bienes inmuebles, sino cesión del uso y goce temporal de
los inmuebles, por lo que conforme a lo dispuesto por los artículos 16 inciso 1° y 17 letra d) de la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación
con el artículo 61 del Código Tributario, constituyen hechos generadores gravados con la tasa del
trece por ciento de Impuesto, pues por los arrendamientos recibe como contraprestación una
remuneración considerada como equivalente a la cesión de uso y goce temporal de los inmuebles
de su propiedad.
De la revisión del expediente administrativo proporcionado por la Dirección General de
Impuestos Internos, se verifica a folio 293 de la pieza uno, el auto de las trece horas y cuarenta y
cinco minutos del veintiocho de junio de dos mil diez, mediante el cual la referida autoridad
solicitó de la sociedad demandante la presentación de los contratos de promesa de venta
celebrados con sus clientes, habiéndose notificado dicho auto en esa misma fecha.
Figura en folio 294 del referido expediente administrativo, el escrito presentado por la
sociedad actora el seis de julio de dos mil diez, en el cual adjuntó los contratos solicitados por la
Dirección General de Impuestos Internos, consistente en promesas de venta de inmuebles
celebrados con sus clientes.
A folio 913 de la pieza dos del expediente administrativo, se constata el informe de
auditoría emitido el diez de septiembre de dos mil diez por los auditores designados por la
Dirección General de Impuestos Internos, en el cual expusieron, que del análisis a las cláusulas
que contienen los denominados contratos de promesa de venta, se advirtió que la sociedad actora,
como consecuencia de lo acordado en los referidos contratos hizo la entrega material del
inmueble al que denomina comprador, para que éste pudiera usar y gozar de él, y que este último
se comprometía a pagar el precio por el uso del inmueble mediante cuotas mensuales; en tal
sentido, dentro de dichos contratos, se estaban generando obligaciones propias de los contratos de
arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido en el artículo 61
del Código Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos tenía facultades para despojar
dicho acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el contrato de promesa de
venta, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondía, de acuerdo al
derecho privado. Lo anterior tiene su fundamento en lo regulado en el artículo 17 del citado
código, el cual literalmente dice: "Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son
oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación
tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener
entre las partes".
Con lo anterior, se determinó que lo que se vislumbraba era un auténtico contrato de
arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio por el cual
recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los
inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se evidenció en las
cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio sobre el bien inmueble,
ya que según el contrato, a los clientes se les otorgaría la escritura de compraventa hasta que se
hubiesen cancelado el total de las cuotas pactadas.
De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que la entrega material del
inmueble y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia
y no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, lo cual es precisamente la
intención de la sociedad actora, la de no transferir el bien inmueble en tanto no se le cancelen
todas las cuotas pactadas en el contrato, siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el
hecho generador de la prestación de servicios aflore en oportunidad, con los efectos impositivos
analizados.
Por lo tanto, se comprobó que concurre el supuesto establecido en el artículo 17 inciso
primero, literal d) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, por constituir una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio
de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre inmuebles, ya que
expresamente la Ley, para caracterizar a los servicios dispone que tales operaciones que deben
consistir en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, respecto de los bienes
inmuebles los mismos no están sujetos al Impuesto cuando se trata de su transferencia de
dominio, no así cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas como en
el presente caso, entonces lo que efectivamente se genera es un arrendamiento de inmuebles, es
decir, un servicio de arrendamiento porque cumple con los presupuestos establecidos en los
artículos 16 y 17 inciso primero literal d) de la mencionada Ley, por lo tanto las cuotas en
concepto de arrendamiento con promesa de venta, debieron ser gravadas con la tasa del trece por
ciento (13%).
Efectivamente, esta Sala verifica de la revisión de los contratos de promesa de venta
celebrados por la sociedad actora con sus clientes (que constan de folio 296 a folio 461 de la
pieza uno del expediente administrativo), que las cláusulas de los mismos señalan lo siguiente: 1)
Que hay de parte de la vendedora —la sociedad Salazar R., S.A. de C.V.— entrega material del
inmueble a los compradores; 2) Que existe un compromiso de parte de los compradores de pagar
el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) Que durante la
vigencia del contrato y mientras no sea cancelado el precio total acordado, los compradores
tienen prohibido ceder los derechos derivados del contrato sin previa autorización escrita de parte
de la vendedora; 4) Que transcurrido el tercer mes de mora, caducará el plazo del contrato y la
vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta y podrá recuperar la tenencia material del
inmueble, sin necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 5) Que al estar
pagado el precio total de la operación, la vendedora se compromete a otorgar a favor de los
compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en su caso.
El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la doctrina
señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de
las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el
perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan
recíprocamente.
El artículo 1425 del Código Civil establece que: "La promesa de celebrar un contrato no
produce obligación alguna; salvo que concurran las circunstancias siguientes: la Que la promesa
conste por escrito; 2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran
ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración
del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten
para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban".
Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de
las partes, llamada arrendador, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa
mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese
uso o goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del Código Civil señala que: "El arrendamiento es un contrato en que las
dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra
o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado".
Como lo señaló en su oportunidad la Dirección General de Impuestos Internos, el contrato
de arrendamiento con promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación
dentro de nuestra legislación vigente en Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario si
reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, al brindarnos el concepto de servicio señala lo siguiente:
"Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas,
que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre
ellas las siguientes: d) arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades
comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u
opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo
tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles".
Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala textualmente que:
"Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a
formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se
prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos
jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como
enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les
permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia
de los escogidos por los contribuyentes o responsables".
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un
hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es
decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen
otorgado.
En concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que el criterio para distribuir la
carga tributaria surge de una valoración política que el legislador efectúa de la capacidad
contributiva del sujeto obligado, teniendo en cuenta su realidad económica. Al valorar la realidad
económica se logra descubrir el alcance de la Ley, pues se recurre a esa misma realidad
económica que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice o indicio de riqueza:
como es sabido, los impuestos tienen por base la capacidad contributiva, en atención a la aptitud
del sujeto pasivo para contribuir a las cargas públicas (artículo 13 del Código Tributario); dicha
capacidad es valorada legislativamente en virtud del principio de Reserva de Ley establecido en
la Constitución, de ahí se deduce que en el caso de las obligaciones tributarias, se debe tener en
cuenta, entre otros, el elemento objetivo del hecho generador plasmado en la norma tributaria. Se
han identificado al menos cinco elementos o componentes del mencionado hecho generador: un
elemento material u objetivo, un elemento personal, un elemento espacial, un elemento temporal
y un elemento cuantificarte (alícuota). Particularmente nos interesa el elemento material u
objetivo: constituye el núcleo del hecho generador; es la descripción del hecho que el destinatario
del tributo realiza o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un verbo, la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, contiene en su
texto cinco hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el
retiro de las empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y
servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones. Como se observa, la Ley salvadoreña
no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del derecho: el elemento material está
presente en cada uno de los hechos generadores citados y presupone también un verbo, una
acción: es la acción que el destinatario legal del tributo realiza y en la cual el legislador advierte
la existencia de capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material u objetivo está
siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que
manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico
tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la Ley, y de la misma manera
considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad
mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades —intención que en una de sus caras está vinculada con los
efectos económicos previstos del acto jurídico en sí—, no debe perderse de vista que cuando los
hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos,
existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes quienes pueden seleccionar entre
múltiples figuras jurídicas para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar. Así,
la realidad económica concreta que sería el explotar un inmueble o terreno por lotes o parcelas,
como en el caso que nos ocupa, puede asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la
forma de un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una
compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella, un régimen de colonos, entre
otras. En tales ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención
práctica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su
patrimonio y la intención jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto
produzca determinados efectos. Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca
mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura
jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco
sumas mayores que las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente
una determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra. Como se ha dicho, la parte
actora manifiesta a folio dos vuelto de la demanda, que realizó operaciones que se refieren a la
promesa de venta de lotes (inmuebles). No existe duda, jurídicamente hablando, de cuál es el
negocio jurídico al cual se refiere el impetrante.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla
general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes:
el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes
manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados
por la Ley para su validez y eficacia. El hecho de que la doctrina acepte que para interpretar si un
hecho constituye o no uno de los hechos generadores del impuesto y para determinar la
procedencia de la aplicación del mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de la
forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que los interesados la
exterioricen, no significa que la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras
jurídicas con que las partes exterioricen los hechos económicos gravados, no hayan de ser
tomadas en cuenta por el intérprete en materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en
virtud del principio de legalidad.
En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si se ha adoptado
contractualmente la forma de promesa de venta para explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene
una caracterización propia dentro de la Ley tributaria de que se trata, no siendo lícito darle un
significado diferente en virtud de consideraciones económicas, cuando está claro que legal,
contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido en un
arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica adoptada por las
partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en
presencia de una simulación, es decir que las partes, metafóricamente hablando, han ocultado su
verdadera intención, "disfrazando" la realidad económica con un ropaje jurídico que no
corresponde a la operación, como sería el caso típico, expuesto por la doctrina, de un
comisionista que ofrece vehículos en venta en nombre propio pero por cuenta ajena, que celebra
con sus clientes —los dueños de los vehículos interesados en venderlos— un contrato de servicio
de estacionamiento que oculta en realidad la actividad del comisionista, con el sólo objeto de
evadir un impuesto a las comisiones por venta de vehículos a cargo del comisionista. En tal
supuesto, es claro entonces que existe un divorcio de tal magnitud entre la letra del contrato con
la realidad efectiva, ya que en la realidad no existe la prestación de un servicio de
estacionamiento, sino la prestación de un servicio tendente a vender un vehículo, todo lo cual
notoriamente debe ser verificado en la práctica, a efecto de constatar que no existe el pretendido
contrato de servicio de estacionamiento. Y es en tales casos atípicos, anormales o fraudulentos,
en donde tiene una justificada aplicación la interpretación económica alegada por el recurrente: el
derecho tributario y la legislación donde tal figura existe, atienden la realidad económica en sí,
sin atender a la forma jurídica que distorsiona esa realidad, por ser inadecuada y utilizada con el
sólo objeto de no pagar ilegítimamente un tributo. Así las cosas, el intérprete puede entonces
ignorar la formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad concreta, verificada
su verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por los medios de prueba permitidos por
Ley, no siendo necesario que se pruebe la nulidad o invalidez del negocio jurídico. Es pues un
instrumento para aplicar la Ley tributaria cuando las partes pretenden eludir su cumplimiento, por
supuesto que debe demostrarse y la Ley debe igualmente establecer los mecanismos para
corroborar la realidad efectiva para desvirtuar con ella la forma jurídica, sin restar valor a la
importancia del método de que se trata, su aplicación no puede contraponerse a la normativa que
regula la relación tributaria; su uso inadecuado supone una grave amenaza al principio de
seguridad jurídica: desde la óptica de los administrados, ya que la certeza de sus negocios
jurídicos estaría en manos y en el criterio del administrador tributario; igualmente, desde la
perspectiva fiscal, ya que bajo la aplicación irrestricta de dicha herramienta de interpretación,
ningún contrato estaría sujeto a tributo alguno, dado que siempre podrían los contribuyentes
alegar que la realidad económica subyacente en una forma jurídica concreta, posee tal o cual
peculiaridad que la excluyen del pago del tributo.
Puede concluirse entonces que el criterio de interpretación que se comenta, si bien
constituye una importante herramienta para lograr la aplicación más justa y generalizada de los
tributos, debe aplicarse con un criterio restrictivo, con el objeto de destruir la utilización
inadecuada de la forma jurídica, en perjuicio del interés fiscal. Acorde con la doctrina, demás está
decir que su utilización amerita una prudente aplicación de los criterios para evitar abusos. Todo
lo anterior lo corrobora el recurrente cuando afirma a folio 5 de la demanda que "(...) si la forma
jurídica adoptada por las partes no fuere coincidente en lo absoluto con lo que en verdad ocurre,
estaríamos entonces en presencia de una simulación, es decir que las partes, (...) han ocultado su
verdadera intención, "disfrazando" la realidad jurídica con un ropaje jurídico que no
corresponde a la operación. (...) Así las cosas, el interprete puede entonces ignorar la
formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad correcta, verificada su
verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por los medios de prueba permitidos por la
ley, no siendo necesario que se pruebe la nulidad o invalidez del negocio jurídico."
En el presente caso, la realidad jurídica plasmada en los contratos de promesa de venta
celebrados, no es coincidente con la realidad económica, pues ha quedado plenamente
establecido de la revisión de los referidos contratos que mediante los mismos: existe la entrega
material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de los compradores de pagar
el precio total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; que transcurrido
el tercer mes de mora caducará el contrato y la demandante recuperará la tenencia material del
inmueble, y que hasta que esté totalmente pagado el precio del inmueble se efectuara la escritura
de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación
efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del arrendamiento con
promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato de cesión del uso o goce
temporal de dichos bienes, en el que la Ley ha permitido que el Impuesto se pague sobre cada una
de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación. El hecho de no estar sujeto
al Impuesto de que se trata la transferencia de dominio del inmueble, en caso de hacerse efectiva
la venta o compra por tratarse precisamente de un bien inmueble, resulta propio de la naturaleza
del bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador, en el caso concreto que
se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos distintos: el arrendamiento y la
compraventa.
Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de
compra es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el
impuesto. Por todas las razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las
autoridades demandadas en tanto que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia
real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta,
como alega la sociedad actora.
De todo lo reseñado, se colige que no existió vulneración a los Principios de Seguridad
Jurídica y Libre Contratación como señala la parte actora, y que por el contrario al determinar la
Dirección General de Impuestos Internos que las operaciones realizadas por la sociedad
demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de venta, lo hizo aplicando
el artículo 61 del Código Tributario que la faculta para realizar tal calificación, por lo que esta
Sala desestima el planteamiento de la sociedad actora.
4.2 Del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio gravado.
Habiendo determinado esta Sala que la calificación jurídica efectuada por la Dirección
General de Impuestos Internos está apegada a Derecho, y por tanto que la actuación efectuada por
la parte actora se enmarca como un contrato de arrendamiento con promesa de venta,
corresponde ahora analizar dicha figura como hecho generador del Impuesto en controversia.
Como se expuso anteriormente, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones
que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro
del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no
los excluyó; al contrario, la misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas
con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las
transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales
exclusivamente.
Según lo anterior y con fundamento en los contratos de que se trata en el presente caso,
jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no
se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo,
no está considerada como hecho generador del Impuesto.
Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento
con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia
de dominio de bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre
inmuebles.
La Ley, para caracterizar a los servicios, dispone que tales operaciones no consisten en la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales, por constituir esa transferencia un hecho
generador distinto de los servicios.
En el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, éstas no están sujetas al
Impuesto, pero cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas, tales como
las señaladas en las letras d), j) y k) del referido artículo 17, se está en presencia de un hecho
generador gravado con el Impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles —incluso a su
construcción en el caso de los inmuebles por adherencia—, el hecho gravado resulta ser el
servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del inmueble.
a) De la exención de los servicios de arrendamiento de inmuebles destinados para
habitación.
Habiendo dilucidado esta Sala que las operaciones realizadas por la sociedad actora
constituyen hechos generadores gravados con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, corresponde establecer si las mismas están exentas de conformidad
a lo establecido en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Según el artículo 64 del Código Tributario, la exención es la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva, lo que significa —en otras palabras— que para que exista
exención debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del
hecho generador previsto en la norma.
Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta
constituye un hecho generador del Impuesto de que se trata, dada su calidad de prestación de
servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.
Por su parte, el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los
servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación.
Esta Sala considera que debe analizarse si la aplicación de la exención concedida en la
Ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de
inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el caso sub júdice.
En el caso en estudio, se tiene que las operaciones de arrendamiento con promesa de venta
efectuadas por la sociedad demandante versan sobre inmuebles rústicos y urbanos con
construcción mixta.
Respecto de los inmuebles de naturaleza urbana con construcción mixta, mediante
resolución de las catorce horas con cinco minutos del veintiuno de enero de dos mil doce (folio
97 del expediente administrativo del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de
Aduanas), el mencionado Tribunal aseveró lo siguiente: "(...) los inmuebles urbanos con
construcción mixta, que consisten en proyectos habitacionales (Residencial Madrid, Valencia,
Barcelona, Sevilla, Valladolid, etc.) contienen casas construidas, con los servicios básicos,
mantenimiento, limpieza y vigilancia privada y además amplias calles iluminadas, área y
edificación de uso vecinal, piscina, canchas, zonas verdes y juegos infantiles, por lo que en el
caso de los proyectos habitacionales, se verifica la relación directa del servicio con el destino a la
vivienda, pues el prestador del servicio es el que pone en condiciones de habitar el inmueble al
prestatario del mismo. (...) Sin embargo, la administración tributaria consideró que no era
aplicable la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley de IVA, a las operaciones
realizadas por la apelante, debido a que la misma es para aquellos contratos de arrendamiento
simple, donde no hay mayor compromiso entre las partes que el uso o goce del inmueble por un
precio convenido. Al respecto, este Tribunal no comparte la interpretación realizada por la
Administración Tributaria, puesto que la disposición legal en comento señala de forma clara que
estarán exentos de dicho Impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del
uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación, es decir, que
contempla otras formas o figuras contractuales distintas al arrendamiento simple, que conceden
de igual manera el uso o goce temporal de inmuebles, como podrían ser el usufructo o el
arrendamiento con promesa de venta. El arrendamiento con promesa de venta, es una forma
jurídica de cesión del uso o goce temporal de bienes.(...) Por lo tanto, resulta ilegal y
contradictorio, que la Administración Tributaria no califique en atención a la interpretación
económica del hecho generador, las operaciones con promesa de venta de bienes inmuebles
urbanos con construcción mixta (...) como servicios exentos, por consistir en una forma jurídica
de cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a vivienda para la habitación (...)".
En base a lo expuesto, dicha autoridad revocó la determinación en lo que respecta a los
arrendamientos con promesa de venta de bienes inmuebles urbanos con construcción mixta, por
lo que esta Sala no entrará a conocer sobre este punto.
En cuanto a los inmuebles rústicos, notoriamente se deduce que tales bienes, precisamente
por su naturaleza, no constituyen en sí inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la
habitación, ya que el presupuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que
se trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en
un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo de construcción o que carezca de
los servicios básicos necesarios para tal fin.
Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento con promesa
de venta de inmuebles rústicos, estaba ausente el hecho beneficiado por el legislador con la
exención: tales inmuebles no eran susceptibles de constituir viviendas para la habitación.
Por ello, los contratos de que se trata no cumplen en sus orígenes con el elemento exigido
por el legislador tributario: esto es, no se trata propiamente de un arrendamiento,
subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la
habitación, ya que un inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente
que no puede constituir una vivienda destinada para habitación.
Sin embargo, de la lectura de los contratos suscritos que versan sobre inmuebles rústicos,
se tiene que los mismos fueron realizados en fechas distintas y anteriores al período por el cual
fue fiscalizada la sociedad actora —uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil
ocho—, por la Administración Tributaria.
No puede negarse, dada la práctica común, y tomando en cuenta la finalidad de la
sociedad demandante, que consiste en la consultoría, asesoría, y prestación de servicios en
proyectos de construcción, administración, y comercialización de urbanizaciones y lotificaciones
(de acuerdo con la escritura de constitución de la sociedad actora que corre agregada a folio 490
de la pieza 1 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos), que
con el transcurso del tiempo en los inmuebles rústicos habría de edificarse, tal como ocurrió en el
presente caso.
Dado lo anteriormente expuesto, esta Sala debe analizar la normativa que regula la
valoración de la prueba para la fiscalización y determinación de oficio efectuada por la
Administración Tributaria, a efecto de verificar la procedencia o no del Impuesto determinado.
b) De la carga y valoración de la prueba para la determinación del Impuesto.
El artículo 200 del Código Tributario expone que podrán invocarse todos los medios de
prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, pues dicha prueba únicamente será
pertinente, para los casos de desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa,
que produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al
contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere transcurrido el
término de caducidad.
El artículo 201 del mencionado Código señala que la idoneidad de los medios de prueba
se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a
falta de éstas las del derecho común.
A su vez, el artículo 202 del Código en estudio expresa que, las pruebas deben aportarse
para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes: a) En el desarrollo del
proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el
presente Código; y, b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el
procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla el Código, al
igual que dentro del trámite del recurso de apelación. En éste último caso, se podrá recibir
pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración Tributaria, cuando se
justificaren ante ésta como no disponibles.
El artículo 203 del Código Tributario señala que, corresponde al sujeto pasivo o
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la Administración Tributaria comprobar la
existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al contribuyente.
En el presente caso, se tiene que la Administración Tributaria determinó a cargo de la
sociedad demandante el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre
de dos mil ocho, y sancionó a la referida sociedad con multa por evasión intencional del
mencionado Impuesto durante el mismo período, los que configuraban hechos que no fueron
declarados por la demandante como gravados con el Impuesto en mención. De ahí que, según lo
estipulado en el artículo 203 del Código Tributario, la carga de la prueba le correspondía a la
Administración tributaria, estando por tanto obligada a demostrar la existencia de los hechos
generadores del Impuesto atribuido, en concordancia con el período que estaba siendo
fiscalizado.
De la revisión del expediente administrativo llevado por la Dirección General de
Impuestos Internos, se constata a folio 1020 de la pieza 2, el auto dictado a las ocho horas con
veinticinco minutos del trece de diciembre de dos mil diez, mediante el cual la referida Dirección
concedió audiencia a la sociedad demandante a efecto de que manifestara su conformidad o no
con el contenido del Informe de Auditoría de fecha diez de septiembre de dos mil diez, por el
plazo de cinco días contados a partir del día siguiente al de la notificación del auto respectivo.
Asimismo, abrió a pruebas las diligencias por el plazo de diez días. Dicho auto fue notificado el
catorce de diciembre de dos mil diez (folio 1027 del expediente en estudio).
A folio 1079 del expediente administrativo en cuestión, figura el escrito presentado por la
sociedad demandante el catorce de enero de dos mil once, en el cual, entre otras cosas, solicitó
que se nombraran técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba para que con base a
muestra realizaran in situ inspecciones a las viviendas que son utilizadas para habitación y los
lotes ubicados en las lotificaciones en los cuales ya se había construido viviendas utilizadas para
habitaciones.
Se verifica a folio 1118 del expediente administrativo en estudio, el auto pronunciado a
las catorce horas con quince minutos del veintisiete de enero de dos mil once, mediante el cual la
Dirección General de Impuestos Internos designó a técnicos de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Prueba de la referida autoridad a efecto de que llevaran a cabo la inspección a los
inmuebles solicitada por la sociedad actora. Dicho auto fue notificado el uno de febrero de dos
mil once (folio 1119 del expediente administrativo).
Se constatan a folios 1121 y 1122 del expediente administrativo ya mencionado, el acta de
las diez horas con cuarenta minutos del uno de febrero de dos mil once, donde se detalla la
inspección llevada a cabo por los técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba, que
contó con la presencia del licenciado José Fredy Sibrián Monge, en representación de la sociedad
actora. En la misma, los referidos técnicos expusieron que: "(...) se efectuó visita a los proyectos
identificados como Residencial Villa Constitución y Ciudad Versalles, ésta última compuesta por
las Residenciales Villa Paris, Vía Mónaco y Vía Burdeos, advirtiéndose que son construcciones
habitacionales (...)".
A pesar de lo constatado en dicha inspección, la Unidad de Audiencia y Apertura a
Prueba, en informe de fecha diez de febrero de dos mil once, que figura a folio 1220 de la pieza
dos del expediente administrativo, señaló lo siguiente: "(...) se advierte que no obstante haberse
constatado que los proyectos son utilizados como viviendas de uso habitacional, esto no es
determinante para desvirtuar el hallazgo consistente en la omisión de operaciones internas
gravadas en concepto de servicios de arrendamiento con promesa de venta, celebrados por la
citada sociedad con sus clientes y que corresponden a proyectos propios de lotes rústicos (...)
soportados con contratos con la modalidad de "Contrato de Promesa de Venta" , los cuales están
gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en referencia, respecto de los
períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho (...) por lo que no
obstante haber efectuado visita a los proyectos de la contribuyente investigada, esto no
contribuye a cambiar la decisión de esta Oficina, ya que como ha quedado establecido es del
análisis a los contratos de promesa de venta celebrados por la fiscalizada con sus clientes que se
ha llegado a la conclusión que ésta realiza una prestación de servicio de arrendamiento con
promesa de venta, lo cual es un hecho generador para el presente impuesto y por lo tanto gravado
con el trece por ciento (13%)".
De la revisión del expediente administrativo tramitado por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, se constata a folio 44, el auto pronunciado a las quince
horas del veinticuatro de mayo de dos mil once, mediante el cual abrió a pruebas el incidente de
apelación por el término de cinco días hábiles, contados a partir de la notificación respectiva.
Dicho auto fue notificado el tres de junio de dos mil once (folio 44 vuelto).
A folio 45 del expediente administrativo en estudio, figura el escrito presentado por la
sociedad demandante el nueve de junio de dos mil once, en el cual, entre otros temas, solicitó que
se designara a un técnico a efecto que inspeccionara los lotes que para los períodos auditados ya
eran utilizados para construir viviendas para habitación.
Se verifica a folio 49 del expediente administrativo relacionado, el auto emitido a las trece
horas con veinte minutos del veintitrés de junio de dos mil once, mediante el cual el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas designó a un técnico para que llevara a cabo
una inspección en la sede de la sociedad actora. Dicho auto fue notificado el cinco de julio de dos
mil once (folio 50 del expediente administrativo).
Se constata a folio 51 del referido expediente, el informe del veintidós de agosto de dos
mil once, en el cual el técnico designado expuso lo siguiente: "(...) Acompañado del licenciado
José Fredy Sibrián Monge, se realizó inspecciones a los proyectos de la sociedad, iniciando en la
"Lotificación La Ilusión" o "Urbanización La Ilusión", ubicada en el Km. 72
1/2
Carretera a
Usulután, jurisdicción de Santa Cruz Porrillo, municipio de Tecoluca, departamento de San
Vicente, advirtiendo que consta de lotes y casas (...) cuenta con cerco perimetral, servicios de tren
de aseo, vigilancia, agua potable, energía eléctrica, cordones, postes, cables, tuberías y tanques de
captación de agua, igualmente se observan lotes cercados, construcciones en proceso y casas ya
construidas, un Dispensario de Salud, una cancha de futbol y un local de Iglesia Evangélica en el
interior de la urbanización, al igual que abundante población. (...) Así también se efectuó
recorrido en Villa Constitución Pi y 2' etapas, ubicada en Carretera a Quezaltepeque, Nejapa,
San Salvador, observando que es un complejo habitacional privado, con calles, parques, zonas
verdes, canchas y vigilancia. Se recorrió el proyecto habitacional denominado Ciudad
Versailles, ubicado en jurisdicción de San Juan Opico, departamento de la Libertad, advirtiendo
que cuenta con un Centro Comercial y Gasolinera, estando compuesta por las Residenciales
Villa Mónaco, Villa Burdeos, Villa París y Villa Valencia, observando que todas son privadas
cada una con muro perimetral, sus accesos y tiene casa construidas con los servicios básicos,
mantenimiento, limpieza y vigilancia privada y además, amplias calles iluminadas, área y
edificación de uso vecinal, piscina, canchas, zonas verdes, juegos infantiles. Al recorrer el
proyecto habitacional denominado Ciudad Real, se constata su ubicación en San Sebastián
Salitrillo, Km. 75 Carretera a Chalchuapa, Santa Ana, el cual cuenta con Centro Comercial, Super
y Gasolinera, y está compuesta por las Residenciales Madrid, Valencia, Barcelona, Sevilla y
Valladolid, que igualmente son privadas cada una con muro perimetral, sus accesos, tienen casas
construidas, con los servicios básicos, mantenimiento, limpieza y vigilancia privada y además,
amplias calles iluminadas, área y edificación de uso vecinal, piscina, canchas, zonas verdes,
juegos infantiles. Se visitó los proyectos habitacionales denominados Ciudad Paraíso I y II,
ubicados en Km. 77 Carretera a Candelaria de la Frontera, cantón Comecayo, que al igual que las
otras residenciales poseen similares características. Con las inspecciones realizadas se pudo
constatar que en general, las urbanizaciones y residenciales desarrolladas por la impetrante
social Salazar Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable, lo han sido para fines
habitacionales (...)".
Esta Sala constata, con base a las inspecciones realizadas por la Administración
Tributaria, tanto en el procedimiento de fiscalización instruido por la Dirección General de
Impuestos Internos, como en el incidente de apelación llevado por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, que no se inspeccionaron los inmuebles rústicos que fueron
objetos de fiscalización durante el período tributario correspondiente, es decir, en el año dos mil
ocho. Y es que según los contratos presentados por la parte actora en el procedimiento
administrativo, los inmuebles rústicos fiscalizados están ubicados en los siguientes proyectos
habitacionales: Lotificación Las Américas I y II, Brisas de la Paz I, II, III, IV, y VI, Lotificación
La Ilusión y Lotificación Entre Ríos; y, las inspecciones en cuestión fueron efectuados en los
siguientes proyectos habitacionales: Residencial Villa Constitución y Ciudad Versalles,
compuesta por las Residenciales Villa Paris, Vía Mónaco y Vía Burdeos; Villa Constitución;
Ciudad Versailles, compuesta por los Residenciales Villa Mónaco, Villa Burdeos, Villa París y
Villa Valencia; Ciudad Real, compuesta por los Residenciales Madrid, Valencia, Barcelona,
Sevilla y Valladolid; y, Ciudad Paraíso I y II.
Por ello, no se puede afirmar que dichos inmuebles aún siendo rústicos, según aparece en
los contratos que tuvo a la vista la Administración Tributaria durante el período tributario
correspondiente, que era el dos mil ocho, fueron destinados para otro uso que no fuera el
habitacional.
En este punto es trascendente traer a colación algunos aspectos del denominado Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, comunmente llamado
Impuesto al Valor Agregado o simplemente IVA. Así, la Sala de lo Constitucional en la sentencia
definitiva pronunciada el diecinueve de abril de dos mil cinco, en el proceso de
inconstitucionalidad referencia 45-2003 estableció lo siguiente: "En primer lugar, en relación
con la naturaleza del impuesto se dice que el IVA es un tributo indirecto, real u objetivo,
proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete a tributación los bienes y
servicios en cada una de las fases por las que atraviesan desde su producción hasta el consumo,
tomando como base el aumento de valor en cada una de ellas.
Así, se trata de un impuesto indirecto ya que la norma tributaria concede al sujeto pasivo
facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la
relación tributaria, la suma de dinero satisfecha al ente público acreedor. Además, según otro
criterio de clasificación, se considera indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas de
riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad contributiva.
En segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo en vista que el elemento
objetivo del hecho imponible —v.gr. actividad, negocio jurídico, realidad económica, que se
pretende gravar— es definido abstrayéndolo de quien lo realiza.
Por otra parte, el IVA es un impuesto proporcional puesto que la alícuota aplicable a la
base imponible permanece constante, independientemente de las variaciones de ésta.
Finalmente, se trata de un impuesto instantáneo porque el hecho generador se agota por
su propia naturaleza en un cierto período de tiempo (...)."
Interesa destacar el carácter instantáneo del Impuesto en estudio, siendo indispensable
analizar cual es el momento en que se produce el hecho generador gravado, que para el caso es el
arrendamiento con promesa de venta. Así, se tiene que el artículo 18 inciso final de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula que "Las
prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado
el impuesto, según cual circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: En los
arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al momento de
ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la venta."
Así las cosas, se advierte que, por un lado, ha quedado plenamente establecido que al
momento en que la Administración tributaria realizó sus respectivas inspecciones, las
lotificaciones rústicas inspeccionadas tenían una finalidad habitacional; y, además, dado que la
referida inspección fue efectuada con posterioridad al período fiscalizado - durante al año dos mil
once -, tampoco es posible que se basen en suposiciones o presunciones para determinar la
supuesta existencia del hecho generador del Impuesto en cuestión, que de conformidad al artículo
18 antes relacionado, se causaba al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento, lo
que ocurrió de enero a diciembre de dos mil ocho.
Finalmente, es imprescindible destacar nuevamente, que de acuerdo al artículo 203 del
Código Tributario la carga de la prueba le correspondía a la Administración Tributaria. Sin
embargo, en el presente proceso las autoridades demandadas se limitaron a tomar en cuenta los
contratos de promesa de venta de inmuebles rústicos celebrados en fechas distintas y anteriores al
período por el cual fue fiscalizada la sociedad actora, el cual correspondía del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del dos mil ocho, para determinar la existencia del hecho generador
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y en ese
sentido determinar el pago del referido Impuesto por el arrendamiento con promesa de venta de
inmuebles, que como se estableció encajan en la exención a que hace referencia el artículo 46
letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, púes lo único que la Administración Tributaria efectivamente comprobó, es que los
referidos lotes rústicos estaban siendo utilizados con fines habitacionales. Aunado a lo anterior,
no puede dejar de mencionarse que las inspecciones realizadas por la Administración tributaria
fueron efectuadas sobre la base de una muestra y no sobre la totalidad de las lotificaciones
rústicas; sin embargo la determinación de la existencia del hecho generador del Impuesto en
comento efectuada por la parte demandada si lo fue sobre la totalidad de las mismas,
incumpliendo nuevamente con el artículo 203 del Código de Tributario.
Por las razones apuntadas, esta Sala considera que la determinación realizada por la
Administración Tributaria que estableció el pago de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios es ilegal, y así deberá declararse. Establecido lo anterior,
este Tribunal no entrará a conocer sobre la multa por evasión intencional del Impuesto, ya que la
misma se deriva de la determinación del Impuesto en comento que ha sido declarada ilegal por
este Tribunal.
4.3 Sobre la multa por no remitir el informe mensual de retención, anticipo o
percepción del Impuesto á la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La sociedad demandante señaló que la multa en cuestión fue impuesta bajo un criterio de
responsabilidad objetiva, ya que no se valoraron las circunstancias en relación al referido
incumplimiento. Además, que en el auto de designación de auditores emitido a las ocho horas con
cinco minutos del uno de septiembre de dos mil nueve, los auditores encargados de realizar la
fiscalización excedieron sus facultades fiscalizadoras, pues según ellos conforme al mismo no
estaban facultados para verificar el cumplimiento de la obligación establecida por el artículo 123A del Código Tributario, no existiendo una delegación expresa al respecto.
Al respecto, el artículo 174 indicado regula en su inciso 5°, que los auditores tienen las
facultades que de conformidad a dicho Código les asigne la Administración Tributaria, en el auto
de su designación. Sin embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a
dicha obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las facultades que el
legislador, conforme al artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración
Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, que son: a)
fiscalización, b) inspección, c) investigación y, d) control.
Estas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa
razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario
sustantivo o material. Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria
formal, la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente con el sujeto pasivo de
la obligación tributaria. Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para
lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. Esa
forma —en sentido estricto—, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración
Tributaria da a conocer sus actos administrativos. Es sobre este punto en particular que estriba la
discusión, pues a juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició el
procedimiento de fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la forma idónea para
entablar la relación de fiscalización.
Es importante recalcar, que la forma debe ser analizada en un sentido finalista, es decir,
por el carácter instrumental del Derecho Tributario material. En razón de lo anterior, es
procedente señalar que es por medio de la fiscalización que la Administración Tributaria
determina la verdadera obligación tributaria del administrado. Sin embargo, para que inicie la
fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la
relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al
administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de
fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la
realizarán.
La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización, por la
congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación, a
establecer la obligación jurídico-tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinación
adolecería de un vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto de designación de auditores emitido a las
ocho horas con cinco minutos del uno de septiembre de dos mil nueve, suscrito por el Subdirector
de Grandes Contribuyentes, de la Dirección General de Impuestos Internos, agregado a folio 1
del expediente administrativo llevado ante esa autoridad, se establece que éste fue dictado para
ejercer las facultades de fiscalización y verificación de la contribuyente social SALAZAR
ROMERO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, a efecto de determinar si ésta
había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás
disposiciones legales, así como las contenidas en los artículos 120, 126, y 142 del Código
Tributario, relacionadas con el Impuesto referido, durante cada uno de los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho; designándose para
ello a los auditores Carlos Alberto Cruz Luna, Oscar Antonio Cortez Renderos y José Domingo
Gutiérrez Sanabria; al supervisor de auditores Carlos Alfredo Funes Flores; y, al coordinador de
grupos de fiscalización Jorge Luis Martínez Bonilla quienes formaban parte del Cuerpo de
Auditores de la mencionada Dirección.
Ahora bien, al analizar el inciso quinto del artículo 174 del Código Tributario, se tiene que
este no determina de una forma expresa los elementos o requisitos que debía de llevar el auto de
designación, tan es así que el legislador a manera de complementar la referida disposición,
mediante Decreto Legislativo número 497 del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado
en el Diario Oficial número 231, Tomo 365 del diez de diciembre de dos mil cuatro, vigente
desde el diecinueve del mismo mes y año, adicionó al artículo 174, el inciso octavo del Código
Tributario que se refiere a la fiscalización: «Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden
de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación
de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos,
ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido (..)».
De lo expuesto se colige, que si bien en el auto de designación mencionado no se
detallaron de forma exhaustiva las competencias que tendrían dichos auditores, así como tampoco
fue citado el Acuerdo de Delegación de los mismos, éste si cumplió con los requisitos mínimos
para entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la Obligación
Tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos tributarios sobre los que
ejerció esa facultad y los auditores designados.
En consecuencia, deben desestimarse las irregularidades planteadas por la parte actora
respecto de los puntos anteriores.
5. CONCLUSIÓN.
En base a todo lo anterior, se concluye que la actuación de la Administración Tributaria es
parcialmente ilegal, ya que la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios efectuada a la sociedad actora en los períodos tributarios del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, no fue realizada conforme a Derecho, y por
lo tanto, la multa impuesta por la supuesta evasión intencional del Impuesto en cuestión y que
deriva de la determinación del Impuesto en comento, también es ilegal, siendo procedente
declarar la ilegalidad de la resolución impugnada en esa parte. Por otro lado, esta Sala declarará
la legalidad de la actuación de la parte demandada en lo que corresponde a la multa impuesta por
no remitir el informe mensual de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
6. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.
En vista que este Tribunal decretó oportunamente la suspensión provisional de los efectos
de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada
perjudicialmente su esfera jurídica patrimonial. En ese sentido, las autoridades demandadas no
podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a que se refieren los actos que
mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la cantidad impuesta en
concepto de multa por evasión intencional del Impuesto, correspondiente al período comprendido
de enero a diciembre de dos mil ocho.
II. FALLO:
Por tanto, con base en las argumentaciones antes expuestas y los artículos 16 inciso 1°, 17
letra d), y 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, 61 y 203 del Código Tributario, 217 y 218 del Código Procesal Civil y
Mercantil; y, 31 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a nombre de la
República, esta Sala FALLA:
A)
Declárase ilegal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos
Internos a las nueve horas con treinta minutos del once de febrero de dos mil ocho, respecto de la
determinación impuesta a la sociedad Salazar Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable,
que puede abreviarse Salazar R., S.A. de C.V., por la cantidad de un millón doscientos diecisiete
mil trescientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y cuatro
centavos de dólar ($1,217,327.64), equivalentes a diez millones seiscientos cincuenta y un mil
seiscientos dieciséis colones con ochenta y cinco centavos de colón (¢10,651,616.85), en
concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; así
como por la multa impuesta por la supuesta evasión intencional del Impuesto en cuestión y que
deriva de la determinación del Impuesto en comento.
B)
Declárase ilegal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas y cinco minutos del veintiséis de enero de
dos mil doce, respecto del ajuste de la determinación del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios realizada a la sociedad actora, así como de la
confirmación de la sanción impuesta por la supuesta evasión intencional del Impuesto en cuestión
y que deriva de la determinación del Impuesto en comento.
C)
Declárase legal la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos
a las nueve horas con treinta minutos del once de febrero de dos mil ocho, en cuanto a la sanción
impuesta a la sociedad actora, en concepto de multa por no remitir el informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
D)
Declárase legal la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas a las catorce horas y cinco minutos del veintiséis de enero de
dos mil doce, en cuanto a la confirmación de la sanción impuesta en concepto de multa por no
remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
E)
Como medida para reestablecer los derechos violados, las autoridades demandadas
no podrán efectuar el cobro de las cantidades determinadas en concepto de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a que se refieren los actos que
mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la cantidad impuesta en
concepto de multa por evasión intencional del Impuesto, correspondiente al período comprendido
de enero a diciembre de dos mil ocho.
F)
Dejáse sin efecto la medida cautelar decretada en auto de las quince horas dos
minutos del uno de septiembre de dos mil doce, únicamente en cuanto al pago de la cantidad
determinada en concepto de multa por no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que
ha sido declarada legal mediante esta sentencia.
G)
No hay especial condenación en costas.
H)
Devuélvanse los expedientes administrativos a su respectiva oficina de origen.
I)
En el acto de notificación extiéndaseles certificación de esta sentencia a las partes y
a la Representación Fiscal. NOTIFÍQUESE.
DUEÑAS -----------------L. C. DE AYALA G.-------------------- J. R. ARGUETA-----------------JUAN
M.
BOLAÑOS
S.--------------------PRONUNCIADO
POR
LAS
SEÑORAS
MAGISTRADAS Y LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LA SUSCRIBEN.-----------------------ILEGIBLE----------------SRIO--------------RUBRICADAS.