nic 38: intangibles - Revista Asesor Empresarial

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NIC 38:
INTANGIBLES
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NIC 38: INTANGIBLES
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T ratamiento C ontable de los
I ntangibles según la NIC 38
1. ¿CUÁL ES EL OBJETIVO DE LA NIC 38?
El objetivo de la NIC 38 es prescribir el
tratamiento contable de los activos intangibles
que no estén contemplados específicamente
en otra Norma de Contabilidad. Esta Norma
requiere que las entidades reconozcan un activo
intangible si se cumplen ciertos criterios. La
Norma también especifica cómo determinar el
importe en libros de los activos intangibles, y
exige revelar información sobre estos activos.
2. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO A
SEGUIR CUANDO EL INTANGIBLE
ESTÁ CONTENIDO EN UN SOPORTE
FÍSICO?
Algunos activos intangibles pueden estar
contenidos en un soporte de naturaleza o
apariencia física, como es el caso de un disco
compacto (en el caso de programas informáticos),
de documentación legal (en el caso de una
licencia o patente) o de una película. Al
determinar si un activo, que incluye elementos
tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo, o como un activo
intangible según la NIC 38, la entidad realizará
el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos
elementos tiene un peso más significativo.
Por ejemplo, los programas informáticos para un
ordenador que no pueda funcionar sin un programa
específico, son una parte integrante del equipo y
serán tratados como elementos de las propiedades,
planta y equipo. Lo mismo se aplica al sistema
operativo de un ordenador. Cuando los programas
informáticos no constituyan parte integrante del
equipo, serán tratados como activos intangibles.
3. DEFINICIONES RELEVANTES DE LA
NIC 38
AMORTIZACIÓN
Es la distribución sistemática del importe
depreciable de un activo intangible
durante los años de su vida útil.
ACTIVO
Es un recurso:
- Controlado por la entidad como
resultado de sucesos pasados; y
- Del que la entidad espera obtener, en
el futuro, beneficios económicos.
IMPORTE EN
LIBROS
Es el importe por el que un activo se
reconoce en el estado de situación
financiera, después de deducir la
amortización acumulada y las pérdidas
por deterioro acumuladas, que se
refieran al mismo.
COSTO
Es el importe de efectivo o equivalentes
al efectivo pagados, o el valor razonable
de la contraprestación entregada para
adquirir un activo, en el momento de su
adquisición o construcción, o, cuando sea
aplicable, el importe atribuido a ese activo
cuando sea inicialmente reconocido de
acuerdo con los requerimientos específicos
de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2
Pagos Basados en Acciones.
IMPORTE
DEPRECIABLE
Es el costo de un activo, u otro importe que
lo haya sustituido, menos su valor residual.
DESARROLLO
Es la aplicación de los resultados de la
investigación o de cualquier otro tipo
de conocimiento científico, a un plan o
diseño en particular para la producción de
materiales, productos, métodos, procesos
o sistemas nuevos, o sustancialmente
mejorados, antes del comienzo de su
producción o utilización comercial.
Es el valor presente de los flujos de
efectivo que la entidad espera obtener
VALOR ESPECÍFICO
del uso continuado de un activo y de su
PARA UNA
disposición al término de su vida útil,
ENTIDAD
o bien de los desembolsos que espera
realizar para cancelar un pasivo.
Es el precio que sería percibido por
vender un activo o pagado por transferir
VALOR RAZONABLE un pasivo en una transacción no forzada
entre participantes del mercado en la
fecha de medición.
PÉRDIDA POR
DETERIORO
Una pérdida por deterioro es el exceso
del importe en libros de un activo sobre
su importe recuperable.
ACTIVO
INTANGIBLE
Es un activo identificable, de carácter
no monetario y sin apariencia física.
INVESTIGACIÓN
Es todo aquel estudio original y planificado,
emprendido con la finalidad de obtener
nuevos conocimientos científicos o
tecnológicos.
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38
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Staff Contable - Tributario
Es el importe estimado que la entidad
podría obtener de un activo por
su disposición, después de haber
VALOR RESIDUAL deducido los costos estimados para su
disposición, si el activo tuviera ya la
edad y condición esperadas al término
de su vida útil.
VIDA ÚTIL
La vida útil de un activo intangible es:
a) El periodo durante el cual se espera
utilizar el activo por parte de la
entidad; o
b) El número de unidades de producción o
similares que se espera obtener del
mismo por parte de una entidad.
4. CONSIDERACIONES PARA DEFINIR
LOS ACTIVOS INTANGIBLES
Hemos indicado anteriormente que un activo
intangible es un activo identificable, de carácter
no monetario y sin apariencia física.
Ahora bien dentro del concepto de intangibles
podemos citar ejemplos tales como: el
conocimiento científico o tecnológico, el diseño
e implementación de nuevos procesos o nuevos
sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad
intelectual, los conocimientos comerciales o
marcas (incluyendo denominaciones comerciales
y derechos editoriales).
Otros ejemplos comunes de partidas que están
comprendidas en esta amplia denominación
son los programas informáticos, las patentes,
los derechos de autor, las películas, las listas de
clientes, los derechos por servicios hipotecarios,
las licencias de pesca, las cuotas de importación,
las franquicias, las relaciones comerciales
con clientes o proveedores, la lealtad de los
clientes, las cuotas de mercado y los derechos de
comercialización.
No obstante lo indicado, no todos los activos
descritos cumplen la definición de activo
intangible, esto es, identificabilidad, control
sobre el recurso en cuestión y existencia de
beneficios económicos futuros. Por lo cual, si
un elemento incluido en el alcance de la NIC 38
no cumpliese la definición de activo intangible,
el importe derivado de su adquisición o de su
generación interna, por parte de la entidad, se
reconocerá como un gasto del periodo en el que
se haya incurrido.
Veamos a continuación los requisitos relacionados
a la definición de activo intangible.
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Identificabilidad
REQUISITOS
ASOCIADOS A
LA DEFINICION
DE INTAGIBLES
Control
Beneficios económicos futuros
a)
Identificabilidad
La definición de un activo intangible requiere
que éste sea identificable para poderlo distinguir
de la plusvalía. La plusvalía reconocida en una
combinación de negocios es un activo que
representa los beneficios económicos futuros
que surgen de otros activos adquiridos en
una combinación de negocios que no están
identificados individualmente y reconocidos
de forma separada. Los beneficios económicos
futuros pueden proceder de sinergias entre los
activos identificables adquiridos o de activos que,
individualmente, no cumplen las condiciones
para su reconocimiento en los estados financieros.
En tal sentido, un activo es identificable si:
-
Es separable, es decir, es susceptible de ser
separado o escindido de la entidad y vendido,
transferido, dado en explotación, arrendado
o intercambiado, ya sea individualmente o
junto con un contrato, activo identificable
o pasivo con los que guarde relación,
independientemente de que la entidad tenga
la intención de llevar a cabo la separación; o
-
Surge de derechos contractuales o de otros
derechos de tipo legal, con independencia de
que esos derechos sean transferibles o separables
de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
b)
Control
Una entidad controlará un determinado activo
siempre que tenga el poder de obtener los
beneficios económicos futuros que procedan de
los recursos que subyacen en el mismo, y además
pueda restringir el acceso de terceras personas a
tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene
para controlar los beneficios económicos futuros
de un activo intangible tiene su justificación,
normalmente, en derechos de tipo legal que son
exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales
derechos de tipo legal, será más difícil demostrar
que existe control. No obstante, la exigibilidad
NIC 38: Intangibles
legal de un derecho sobre el elemento no es una
condición necesaria para la existencia de control,
puesto que la entidad puede ejercer el control
sobre los citados beneficios económicos de alguna
otra manera.
Los conocimientos técnicos y de mercado pueden
dar lugar a beneficios económicos futuros.
La entidad controlará esos beneficios si, por
ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos
por derechos legales como la propiedad
intelectual o el derecho de copia, la restricción
de los acuerdos comerciales (si estuvieran
permitidos), o bien por una obligación legal de
los empleados de mantener la confidencialidad.
Una entidad puede poseer un equipo de personas
capacitadas, de manera que pueda identificar
posibilidades de mejorar su nivel de competencia
mediante la mejora de su formación especializada,
lo que producirá beneficios económicos en el
futuro. La entidad puede también esperar que su
personal continúe prestando sus servicios dentro
de la entidad. No obstante, y con carácter general,
la entidad tendrá un control insuficiente sobre los
beneficios futuros esperados que pueda producir un
equipo de empleados con mayor especialización,
como para poder considerar que los importes
dedicados a la formación cumplen la definición
de activo intangible. Por razones similares, es
improbable que las habilidades técnicas o de
gerencia, de carácter específico, cumplan con la
definición de activo intangible, a menos que estén
protegidas por derechos legales para ser utilizadas
y alcanzar los beneficios económicos que se espera
de ellas, y además cumplan el resto de condiciones
de la definición de activo intangible.
La entidad puede tener una cartera de clientes
o una determinada cuota de mercado, y esperar
que debido a los esfuerzos empleados en
desarrollar las relaciones con los clientes y su
lealtad, éstos vayan a continuar demandando los
bienes y servicios que se les vienen ofreciendo.
Sin embargo, en ausencia de derechos legales
u otras formas de control que protejan esta
expectativa de relaciones o de lealtad continuada
por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo
general, un grado de control insuficiente sobre los
beneficios económicos que se podrían derivar de
las mismas, como para poder considerar que tales
partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado,
relaciones con la clientela, lealtad de los clientes)
cumplen la definición de activo intangible.
Cuando no se tengan derechos legales para proteger
las relaciones con los clientes, las transacciones de
intercambio por las mismas o similares relaciones
no contractuales con la clientela (distintas de las
que sean parte de una combinación de negocios)
demuestran que la entidad es, no obstante, capaz
de controlar los futuros beneficios económicos
esperados de la relación con los clientes. Como
esas transacciones de intercambio también
demuestran que las relaciones con el cliente son
separables, dichas relaciones con la clientela se
ajustan a la definición de un activo intangible.
c)
Beneficios económicos futuros
Entre los beneficios económicos futuros
procedentes de un activo intangible se incluyen
los ingresos de actividades ordinarias procedentes
de la venta de productos o servicios, los ahorros
de costo y otros rendimientos diferentes que se
deriven del uso del activo por parte de la entidad.
Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual,
dentro del proceso de producción puede reducir
los costos de producción futuros, en lugar de
aumentar los ingresos de actividades ordinarias
futuros.
5. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El reconocimiento de una partida como activo
intangible exige, para la entidad, demostrar que
el elemento en cuestión cumple:
a) La definición de activo intangible
b) Los criterios para su reconocimiento
Este requerimiento se aplicará a los costos
incurridos inicialmente, para adquirir o generar
internamente un activo intangible, y para aquéllos
en los que se haya incurrido posteriormente para
añadir, sustituir partes del mismo o realizar su
mantenimiento.
La naturaleza de los activos intangibles es tal que,
en muchos casos, no existe posibilidad de realizar
adiciones al activo en cuestión o sustituciones
de partes del mismo. Consiguientemente, la
mayoría de los desembolsos posteriores se
hacen, probablemente, para mantener los futuros
beneficios económicos esperados incorporados a
un activo intangible existente, pero no satisfacen
la definición de activo intangible ni los criterios
de reconocimiento contenidos en la NIC 38.
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38
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Staff Contable - Tributario
Un activo intangible se reconocerá si:
a) Es probable que los beneficios económicos
futuros que se han atribuido al mismo fluyan
a la entidad; y
b) El costo del activo puede ser medido de
forma fiable.
La entidad evaluará la probabilidad de obtener
beneficios económicos futuros utilizando
hipótesis razonables y fundadas, que representen
las mejores estimaciones de la gerencia respecto
al conjunto de condiciones económicas que
existirán durante la vida útil del activo.
Una entidad utilizará su juicio para evaluar
el grado de certidumbre asociado al flujo de
beneficios económicos futuros que sea atribuible
a la utilización del activo, sobre la base de
la evidencia disponible en el momento del
reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor
a la evidencia procedente de fuentes externas.
Un activo intangible se medirá inicialmente por
su costo.
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS
INTANGIBLES
No
Si
b) Cualquier costo directamente atribuible a la
preparación del activo para su uso previsto.
Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de las remuneraciones a los
empleados (según se definen en la NIC 19),
derivados directamente de poner el activo en
sus condiciones de uso;
b) Honorarios
profesionales
surgidos
directamente de poner el activo en sus
condiciones de uso; y
-
Los costos de introducción de un nuevo
producto o servicio (incluyendo los costos de
actividades publicitarias y promocionales);
-
Los costos de apertura del negocio en una
nueva localización o dirigirlo a un nuevo
segmento de clientela (incluyendo los costos
de formación del personal); y
-
Los costos de administración y otros costos
indirectos generales.
No
Si
No se reconoce un
Intangible
6. RECONOCIMIENTO
DE
INTANGIBLE
ADQUIRIDO
FORMA SEPARADA
UN
EN
Normalmente, el precio que una entidad
paga para adquirir separadamente un activo
intangible reflejará las expectativas acerca de la
6
a) El precio de adquisición, incluidos los
aranceles de importación y los impuestos
no recuperables que recaigan sobre la
adquisición, después de deducir los
descuentos comerciales y las rebajas; y
Dentro de los desembolsos que no forman parte
del costo de un activo intangible tenemos:
¿Es probable que la
entidad obtenga utilidades
económicas futuras derivadas
del mismo?
Se reconoce un
Intangible
El costo de un activo intangible adquirido de
forma separada comprende:
c) Los costos de comprobación de que el activo
funciona adecuadamente.
BIEN que cumple con la
definición de “intangible”
¿El costo del activo para la
entidad puede ser valorado
con fiabilidad?
probabilidad de que los beneficios económicos
futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.
En otras palabras, la entidad esperará que haya
una entrada de beneficios económicos, incluso si
existe incertidumbre sobre la fecha o el importe
de éstos.
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El reconocimiento de los costos en el importe en
libros de un activo intangible finalizará cuando
el activo se encuentre en el lugar y condiciones
necesarias para operar de la forma prevista por
la gerencia. Por ello, los costos soportados por
la utilización o por la reprogramación del uso de
un activo intangible no se incluirán en el importe
en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes
costos no se incluirán en el importe en libros del
activo intangible:
NIC 38: Intangibles
-
Costos soportados cuando el activo, capaz de
operar de la forma prevista por la gerencia,
no ha comenzado a utilizarse; y
-
Pérdidas operativas iniciales, como las
generadas mientras se desarrolla la demanda
de los productos que se elaboran con el activo.
Cuando el pago de un activo intangible se aplace
más allá de los términos normales de crédito, su
costo será el equivalente al precio de contado.
La diferencia entre este importe y el total de
pagos a efectuar se reconocerá como un gasto
por intereses, a lo largo del periodo del crédito, a
menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC
23 Costos por Préstamos.
7. RECONOCIMIENTO
DE
UN
INTANGIBLE PROCEDENTE DE UNA
COMBINACIÓN DE NEGOCIOS
De acuerdo con la NIIF 3 "Combinaciones de
Negocios", cuando se adquiera un activo intangible
en una combinación de negocios, su costo será
su valor razonable en la fecha de adquisición. El
valor razonable de un activo intangible reflejará
las expectativas de los participantes del mercado
en la fecha de la adquisición acerca de la
probabilidad de que los beneficios económicos
futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.
En otras palabras, la entidad esperará que haya una
entrada de beneficios económicos, incluso si existe
incertidumbre sobre la fecha o el importe de éstos.
De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3, la empresa
adquirente reconocerá un activo intangible de la
adquirida, en la fecha de la adquisición, de forma
separada de la plusvalía, con independencia
de que el activo haya sido reconocido por la
adquirida antes de la combinación de negocios.
Esto significa que la adquirente reconocerá como
un activo, de forma separada de la plusvalía, un
proyecto de investigación y desarrollo en curso de
la adquirida si el proyecto satisface la definición
de activo intangible. Un proyecto de investigación
y desarrollo en proceso de la entidad adquirida
cumplirá la definición de activo intangible cuando:
a) Cumpla la definición de activo; y
b) Sea identificable, es decir, sea separable o surja
de derechos contractuales o de otro tipo legal.
Cuando un activo intangible adquirido en una
combinación de negocios sea separable o surja
de derechos contractuales o de otro tipo, existirá
información suficiente para medir con fiabilidad
su valor razonable. Cuando exista un rango de
posibles resultados con diferentes probabilidades
para las estimaciones empleadas para medir
el valor razonable de un activo intangible, esa
incertidumbre se tendrá en cuenta en la medición
del valor razonable del activo.
Un activo intangible adquirido en una
combinación de negocios podría ser separable,
pero solo junto con un contrato relacionado,
activo o pasivo identificable. En tales casos,
el adquirente reconocerá el activo intangible
independientemente de la plusvalía, pero junto
con la partida relacionada.
La entidad adquirente podrá reconocer un grupo
de activos intangibles complementarios como un
solo activo siempre que los activos individuales
tengan vidas útiles similares. Por ejemplo, los
términos “marca” y “denominación comercial”
se emplean a menudo como sinónimos de marca
registrada y otro tipo de marcas. Sin embargo,
los primeros son términos comerciales generales,
normalmente usados para hacer referencia a un
grupo de activos complementarios como una
marca registrada (o marca de servicios) junto a
un nombre comercial, fórmulas, componentes y
experiencia tecnológica asociados a dicha marca.
8. ADQUISICIÓN MEDIANTE UNA
SUBVENCIÓN DEL GOBIERNO
En algunos casos, un activo intangible puede
ser adquirido sin cargo alguno, o por una
contraprestación simbólica, mediante una
subvención del gobierno. Esto puede suceder
cuando un gobierno transfiere o asigna a una
entidad activos intangibles, tales como derechos
de aterrizaje, licencias para explotar emisoras
de radio o televisión, licencias de importación o
bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos
de carácter restringido. De acuerdo con la NIC
20 Contabilización de las Subvenciones del
Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas
Gubernamentales, una entidad puede optar por
reconocer, en el momento inicial, tanto el activo
intangible como la subvención, por sus valores
razonables. Si la entidad decidiese no reconocer
inicialmente el activo por su valor razonable,
reconocerá el activo, inicialmente, por un
importe nominal, (el otro tratamiento permitido
en la NIC 20), más cualquier desembolso que
sea directamente atribuible a la preparación del
activo para el uso que se pretende darle.
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38
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Staff Contable - Tributario
9. PLUSVALÍA GENERADA INTERNAMENTE
La plusvalía generada internamente no se
reconocerá como un activo.
En algunos casos, se incurre en desembolsos
para generar beneficios económicos futuros,
sin que por ello se genere un activo intangible
que cumpla con los criterios de reconocimiento
establecidos en la NIC 38. A menudo, se dice
que estos desembolsos contribuyen a formar una
plusvalía generada internamente. Este plusvalía
generada por la propia entidad no se reconocerá
como un activo porque no constituye un recurso
identificable (es decir, no es separable ni surge
de derechos contractuales o derechos legales de
otro tipo), controlado por la entidad, que pueda
ser medido de forma fiable por su costo.
Las diferencias existentes, en un momento
determinado, entre el valor razonable de la
entidad y el importe en libros de sus activos
netos identificables, pueden captar una amplia
variedad de factores que afectan al valor
razonable de la entidad en su conjunto. Sin
embargo, no se puede considerar que estas
diferencias representen el costo de activos
intangibles controlados por la entidad.
10.RECONOCIMIENTO DE OTROS
ACTIVOS INTANGIBLES GENERADOS
INTERNAMENTE
En ocasiones, es difícil evaluar si un activo
intangible generado internamente cumple los
criterios para su reconocimiento como activo, a
consecuencia de los problemas para:
a) Determinar si, y en qué momento, surge
un activo identificable del que se vaya a
derivar, de forma probable, la generación de
beneficios económicos en el futuro; y
b) establecer el costo del activo de forma
fiable. En ciertos casos, el costo de generar
un activo intangible internamente no puede
distinguirse del costo de mantener o mejorar
la plusvalía generada internamente, ni
tampoco del costo que supone llevar a cabo
día a día las actividades de la entidad.
Para evaluar si un activo intangible generado
internamente cumple los criterios para su
reconocimiento, la entidad clasificará la
generación del activo en:
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a) La fase de investigación; y
b) La fase de desarrollo
Fase de
Investigación
Fase de
Desarrollo
Si la entidad no fuera capaz de distinguir la
fase de investigación de la fase de desarrollo
en un proyecto interno para crear un activo
intangible, tratará los desembolsos que
ocasione ese proyecto como si hubiesen sido
soportados sólo en la fase de investigación.
a)
Fase de investigación
La NIC 38 señala que no se reconocerán activos
intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de
investigación en proyectos internos). Los desembolsos
por investigación (o en la fase de investigación, en el
caso de proyectos internos), se reconocerán como
gastos del periodo en el que se incurran.
En la fase de investigación de un proyecto interno,
la entidad no puede demostrar que exista un
activo intangible que pueda generar probables
beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto,
los desembolsos correspondientes se reconocerán
como gastos en el momento en que se produzcan.
Son ejemplos de actividades de investigación:
-
Actividades dirigidas a obtener nuevos
conocimientos;
-
La búsqueda, evaluación y selección final de
aplicaciones de resultados de la investigación
u otro tipo de conocimientos;
-
La búsqueda de alternativas para materiales,
aparatos, productos, procesos, sistemas o
servicios; y
-
La formulación, diseño, evaluación y
selección final, de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos, procesos,
sistemas o servicios que sean nuevos o se
hayan mejorado.
b)
Fase de desarrollo
Un activo intangible surgido del desarrollo (o
de la fase de desarrollo en un proyecto interno),
se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad
puede demostrar todos los extremos siguientes:
NIC 38: Intangibles
a) Técnicamente, es posible completar la
producción del activo intangible de forma
que pueda estar disponible para su utilización
o su venta.
b) Su intención de completar el activo intangible
en cuestión, para usarlo o venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo
intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a
generar probables beneficios económicos en
el futuro. Entre otras cosas, la entidad debe
demostrar la existencia de un mercado para
la producción que genere el activo intangible
o para el activo en sí, o bien, en el caso de
que vaya a ser utilizado internamente, la
utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos
técnicos, financieros o de otro tipo, para
completar el desarrollo y para utilizar o
vender el activo intangible.
f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el
desembolso atribuible al activo intangible
durante su desarrollo.
En la fase de desarrollo de un proyecto interno,
la entidad puede, en algunos casos, identificar un
activo intangible y demostrar que el mismo puede
generar probables beneficios económicos en el
futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en
un proyecto cubre etapas más avanzadas que la
fase de investigación.
Son ejemplos de actividades de desarrollo:
-
El diseño, construcción y prueba, anterior a
la producción o utilización, de modelos y
prototipos;
-
El diseño de herramientas, troqueles, moldes
y plantillas que impliquen tecnología nueva;
-
El diseño, construcción y operación de
una planta piloto que no tenga una escala
económicamente rentable para la producción
comercial; y
-
El diseño, construcción y prueba de una
alternativa elegida para materiales, dispositivos,
productos, procesos, sistemas o servicios que
sean nuevos o se hayan mejorado.
No se reconocerán como activos intangibles las
marcas, las cabeceras de periódicos o revistas,
los sellos o denominaciones editoriales, las listas
de clientes u otras partidas similares que se hayan
generado internamente.
Los desembolsos incurridos para la generación
interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos
o denominaciones editoriales, listas de clientes u
otras partidas similares, no pueden distinguirse
del costo de desarrollar la actividad empresarial
en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se
reconocerán como activos intangibles.
11. COSTO DE UN ACTIVO INTANGIBLE
GENERADO INTERNAMENTE
El costo de un activo intangible generado
internamente, será la suma de los desembolsos
incurridos desde el momento en que el elemento
cumple las condiciones para su reconocimiento.
El costo de un activo intangible generado
internamente comprenderá todos los costos
directamente atribuibles necesarios para crear,
producir y preparar el activo para que pueda
operar de la forma prevista por la gerencia. Son
ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de materiales y servicios utilizados
o consumidos en la generación del activo
intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los
empleados (según se definen en la NIC
19) derivadas de la generación del activo
intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos
legales; y
d) La amortización de patentes y licencias que
se utilizan para generar activos intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el
reconocimiento de los costos por intereses como
componentes del costo de los activos intangibles
generados internamente.
Los siguientes conceptos no son componentes
del costo de los activos intangibles generados
internamente:
-
Los gastos administrativos, de venta u otros
gastos indirectos de carácter general, salvo que
su desembolso pueda ser directamente atribuido
a la preparación del activo para su uso;
-
Las ineficiencias identificadas y las pérdidas
operativas iniciales en las que se haya
incurrido antes de que el activo alcance el
rendimiento normal planificado; y
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38
9
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-
Los desembolsos de formación del personal
que ha de trabajar con el activo.
12.RECONOCIMIENTO DE DESEMBOLSOS
COMO GASTO
Los desembolsos sobre una partida intangible
deberán reconocerse como un gasto cuando se
incurra en ellos, a menos que:
a) Formen parte del costo de un activo
intangible que cumpla con los criterios de
reconocimiento, o
b) La partida sea adquirida en una combinación
de negocios, y no pueda ser reconocida
como un activo intangible. Cuando éste sea
el caso, formará parte del importe reconocido
como plusvalía en la fecha de la adquisición.
En algunos casos, se incurre en desembolsos
para suministrar beneficios económicos futuros
a una entidad, pero no se adquiere, ni se crea
ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que
pueda ser reconocido como tal. En el caso del
suministro de bienes, la entidad reconocerá estos
desembolsos como un gasto siempre que tenga
un derecho a acceder a esos bienes. En el caso
de suministro de servicios, la entidad reconocerá
el desembolso como un gasto siempre que reciba
los servicios. Por ejemplo, los desembolsos para
investigación se reconocerán como un gasto en
el momento en que se incurra en ellos, excepto
en el caso de que se adquieran como parte de
una combinación de negocios. Otros ejemplos
de desembolsos que se reconocen como un gasto
en el momento en que se incurre en ellos son:
a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de
puesta en marcha de operaciones), salvo que
las partidas correspondientes formen parte
del costo de un elemento del propiedades,
planta y equipo, siguiendo lo establecido
en la NIC 16. Los gastos de establecimiento
pueden consistir en costos de inicio de
actividades, tales como costos legales y
administrativos soportados en la creación
de una entidad con personalidad jurídica,
desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación, una actividad o para comenzar
una operación (costos de preapertura), o bien
costos de lanzamiento de nuevos productos o
procesos (costos previos a la operación).
b) Desembolsos por actividades formativas.
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c) Desembolsos por publicidad y actividades
de promoción (incluyendo los catálogos para
pedidos por correo).
d) Desembolsos por reubicación o reorganización
de una parte o la totalidad de una entidad.
Una entidad tiene el derecho de acceso a los bienes
cuando los posea. De forma similar, tendrá derecho
de acceso a esos bienes si éstos han sido construidos
por un proveedor de acuerdo con los términos de
un contrato de suministro y la entidad puede exigir
la entrega de los mismos a cambio de su pago. Los
servicios se reciben cuando han sido prestados por
el proveedor de acuerdo con un contrato de entrega
a la entidad y no cuando la entidad los utiliza para
prestar otro servicio, por ejemplo, para realizar un
anuncio comercial para sus clientes.
Los gastos de periodos anteriores no deben
reconocerse como un activo
Los desembolsos sobre un activo intangible
reconocidos inicialmente como gastos del
periodo no se reconocerán posteriormente como
parte del costo de un activo intangible.
13.MEDICIÓN
POSTERIOR
RECONOCIMIENTO
AL
La entidad elegirá como política contable entre el
modelo del costo o el modelo de revaluación. Si un
activo intangible se contabiliza según el modelo de
revaluación, todos los demás activos pertenecientes
a la misma clase también se contabilizarán
utilizando el mismo modelo, a menos que no exista
un mercado activo para esa clase de activos.
MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
Modelo del costo
MEDICIÓN
POSTERIOR
Modelo de revaluación
Una clase de activos intangibles es un conjunto de
activos de similar naturaleza y uso en las actividades
de la entidad. Las partidas pertenecientes a la
misma clase de activos intangibles se revaluarán
simultáneamente, para evitar revaluaciones
selectivas de activos y también que los importes de
los activos intangibles en los estados financieros
representen una mezcla de costos y valores
referidos a fechas diferentes.
NIC 38: Intangibles
a)
Modelo del costo
Con posterioridad a su reconocimiento inicial,
un activo intangible se contabilizará por su costo
menos la amortización acumulada y el importe
acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
b)
Modelo de revaluación
Con posterioridad al reconocimiento inicial, un
activo intangible se contabilizará por su valor
revaluado, que es su valor razonable, en el
momento de la revaluación, menos la amortización
acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas
por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar
el importe de las revaluaciones según esta Norma,
el valor razonable se medirá por referencia a un
mercado activo. Las revaluaciones se harán con
suficiente regularidad, para asegurar que el importe
en libros del activo, al final del periodo sobre el que
se informa, no difiera significativamente del que
podría determinarse utilizando el valor razonable.
RECONOCIMIENTO
INICIAL
RECONOCIMIENTO
POSTERIOR
modelo de revaluación puede ser aplicado también
a un activo intangible que haya sido recibido
mediante una subvención del gobierno y se haya
reconocido por un valor simbólico.
Es poco común la existencia de un mercado
activo para los activos intangibles, si bien cabe la
posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos
países pueden existir mercados activos para las
licencias de taxi libremente transferibles, así como
para las licencias o cuotas de pesca y producción.
Sin embargo, no existen mercados activos para las
marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos
sobre películas o partituras musicales, patentes o las
marcas registradas, porque cada uno de estos activos
tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por otra
parte, aunque los activos intangibles sean objeto
de compraventa, los contratos se negocian entre
compradores y vendedores que actúan aisladamente,
y por ello las transacciones son relativamente
infrecuentes. Por estas razones, el precio que se
paga por un activo puede no suministrar la suficiente
evidencia del valor razonable de otro distinto.
Además, con mucha frecuencia, los precios no están
disponibles para el público.
El modelo de revaluación no contempla:
La frecuencia de las revaluaciones depende
de la volatilidad de los valores razonables
de los activos intangibles que sean objeto
de revaluación. Si el valor razonable de un
activo revaluado difiere, sustancialmente, de
su importe en libros, será necesaria una nueva
revaluación. Algunos activos intangibles pueden
experimentar movimientos significativos y de
carácter volátil en su valor razonable, de forma
que sea preciso practicar revaluaciones anuales.
Estas revaluaciones frecuentes serán innecesarias
para activos intangibles con movimientos
insignificantes en sus valores razonables.
a) La revaluación de los activos intangibles
que no hayan sido reconocidos previamente
como activos; o
Cuando se revalúa un activo intangible, la
amortización acumulada hasta la fecha de la
revaluación puede ser tratada de dos maneras:
b) El reconocimiento inicial de activos
intangibles por valores diferentes de su costo.
a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en
el importe en libros bruto del activo, de manera
que el importe en libros del mismo después de la
revaluación sea igual a su importe revaluado; o
Intangible
Costo
Costo menos
la amortización
acumulada y cualquier
pérdida por deterioro
del valor acumulada
Valor Revaluado
menos la amortización
acumulada y cualquier
pérdida por deterioro
del valor acumulada
El modelo de revaluación se aplicará después de
que el activo haya sido reconocido inicialmente por
su costo. No obstante, si sólo se llega a reconocer,
como activo, una parte del costo total del elemento,
por no cumplir éste los criterios de reconocimiento
hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de
su producción, el modelo de revaluación se podrá
aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el
b) Eliminada contra el importe en libros bruto
del activo, de manera que lo que se reexpresa
es el importe neto resultante, hasta alcanzar
el importe revaluado del activo.
Si un activo intangible, dentro de una clase de
activos intangibles revaluados, no pudiera ser
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 11
Staff Contable - Tributario
objeto de revaluación porque no existe un mercado
activo para el mismo, el elemento en cuestión se
contabilizará según su costo, menos la amortización
acumulada y las pérdidas por deterioro del valor
acumuladas que le hayan podido afectar.
Si no pudiera seguir midiéndose el valor razonable
de un activo intangible, por faltar el mercado
activo que sirve de referencia, el importe en libros
del elemento será el importe revaluado, en la fecha
de la última revaluación por referencia al mercado
activo, menos la amortización acumulada y las
pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
El hecho de que no siga existiendo un mercado
activo para proceder a revaluar un elemento del
activo intangible, puede indicar que el valor de
dicho activo se ha deteriorado, y por tanto que es
preciso aplicar el contenido de la NIC 36.
Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable
del activo intangible pudiera medirse de nuevo
por referencia a un mercado activo, se aplicará el
modelo de revaluación desde esa misma fecha.
Si se incrementa el importe en libros de un activo
intangible como consecuencia de una revaluación,
dicho aumento se reconocerá en otro resultado
integral y acumulado en el patrimonio en una
cuenta de superávit de revaluación. Sin embargo,
el incremento se reconocerá en el resultado del
periodo en la medida en que sea una reversión de un
decremento por una revaluación del mismo activo
reconocido anteriormente en el resultado del periodo.
Cuando se reduzca el importe en libros de un
activo intangible como consecuencia de una
revaluación, dicha disminución se reconocerá en el
resultado del periodo. Sin embargo, la disminución
se reconocerá en otro resultado global en la medida
en que existiera saldo acreedor en el superávit
de revaluación en relación con ese activo. La
disminución reconocida en otro resultado integral
reduce el importe acumulado en el patrimonio
contra la cuenta de superávit de revaluación.
Cuando se consideren realizados, los superávit
de revaluación acumulados que formen parte del
patrimonio pueden ser transferidos directamente
a ganancias acumuladas. El importe total de los
superávit de revaluación puede realizarse cuando
se produzca la disposición del activo. No obstante,
también puede considerarse realizada una parte
del importe del superávit por revaluación, a
medida que éste sea utilizado por la entidad; en
cuyo caso el importe que se entenderá como
12 www.asesorempresarial.com
realizado será la diferencia entre la amortización
correspondiente al periodo corriente, calculada
a partir del importe en libros revaluado, y la que
hubiera sido calculada utilizando el costo histórico
del activo. Esta transferencia del superávit de
revaluación a las ganancias acumuladas no se hará
a través de los resultados.
14.CONSIDERACIONES
SOBRE LA
VIDA ÚTIL DE LOS INTANGIBLES
Una entidad evaluará si la vida útil de un activo
intangible es finita o indefinida y, si es finita,
evaluará la duración o el número de unidades
productivas u otras similares que constituyan su
vida útil. La entidad considerará que un activo
intangible tiene una vida útil indefinida cuando,
sobre la base de un análisis de todos los factores
relevantes, no exista un límite previsible al periodo
a lo largo del cual se espera que el activo genere
entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
La contabilización de un activo intangible se
basa en su vida útil. Un activo intangible con
una vida útil finita se amortiza, mientras que un
activo intangible con una vida útil indefinida no
se amortiza.
Intangible con una
vida útil finita
•
Intangible con una
vida útil indefinida
• No se amortiza
Si se amortiza
Para determinar la vida útil de un activo intangible,
es preciso considerar muchos factores, entre los
que figuran:
a) La utilización esperada del activo por parte
de la entidad, así como si el elemento podría
ser gestionado de forma eficiente por otro
equipo directivo distinto;
b) Los ciclos típicos de vida del producto, así
como la información pública disponible sobre
estimaciones de la vida útil, para tipos similares
de activos que tengan una utilización parecida;
c) La incidencia de la obsolescencia técnica,
tecnológica, comercial o de otro tipo;
d) La estabilidad de la industria en la que
opere el activo, así como los cambios en la
demanda de mercado para los productos o
servicios fabricados con el activo en cuestión;
NIC 38: Intangibles
e) Las
actuaciones
esperadas
de
los
competidores, ya sean actuales o potenciales;
f) El nivel de los desembolsos por mantenimiento
necesarios para conseguir los beneficios
económicos esperados del activo, así como
la capacidad y voluntad de la entidad para
alcanzar ese nivel;
g) El periodo en que se controle el activo, si
estuviera limitado, así como los límites, ya
sean legales o de otro tipo, sobre el uso del
elemento, tales como las fechas de caducidad
de los arrendamientos relacionados con él; y
h) Si la vida útil del activo depende de las vidas
útiles de otros activos poseídos por la entidad.
El término “indefinido” no significa “infinito”.
La vida útil de un activo intangible refleja sólo
el nivel de los desembolsos para mantenimiento
futuros necesarios para preservar el activo en
su nivel normal de rendimiento, evaluado en la
fecha en la que se estima la vida útil del activo, así
como la capacidad de la entidad y su intención de
alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida
útil de un activo intangible es indefinida, no debe
depender del exceso de los desembolsos futuros
planeados sobre los inicialmente requeridos para
mantener el activo a ese nivel de desempeño.
Dada la experiencia actual de cambios rápidos
en la tecnología, los programas informáticos así
como otros activos intangibles estarán sometidos
a una rápida obsolescencia tecnológica. Por
tanto, es probable que su vida útil sea corta.
La vida útil de un activo intangible puede ser
muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre
existente justifica una estimación prudente de la
vida útil del activo intangible, aunque no justifica
la elección de un periodo de amortización que
sea tan corto que resulte irreal.
La vida útil de un activo intangible que surja de
un derecho contractual o legal de otro tipo no
excederá el periodo de esos derechos pero puede
ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del
cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho
contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por
un plazo limitado que puede ser renovado, la vida
útil del activo intangible solo incluirá el periodo o
periodos de renovación cuando exista evidencia
que respalde la renovación por parte de la entidad
sin un costo significativo. La vida útil de un derecho
readquirido que haya sido reconocido como un
activo intangible en una combinación de negocios
es el periodo contractual restante del contrato en
el que se concedió el derecho y no incluirá los
periodos de renovación.
Pueden existir factores económicos y legales
que ejerzan influencia sobre la vida útil de un
activo intangible. Los factores económicos
determinarán el periodo a lo largo del cual se
recibirán los beneficios económicos futuros. Los
factores legales pueden restringir el intervalo de
tiempo en el que la entidad controlará el acceso
a estos beneficios. La vida útil será el periodo
más corto de los determinados por estos factores.
La existencia de los siguientes factores, entre
otros, indicarán que la renovación de los
derechos legales es prácticamente segura, sin
incurrir en un costo significativo:
a) Existe evidencia, posiblemente basada en la
experiencia, de que se renovarán los derechos
contractuales u otros derechos legales. Si la
renovación es contingente porque precise del
consentimiento de un tercero, es necesario
contar con la evidencia de que el tercero
accederá;
b) Existe evidencia de que las condiciones
necesarias para obtener la renovación serán
satisfechas; y
c) El costo de renovación para la entidad no es
significativo en comparación con los beneficios
económicos futuros que se espera que fluyan a
la entidad a causa de la renovación.
Si el costo de la renovación es significativo en
comparación con los beneficios económicos
futuros que se espera que fluyan a la entidad a
raíz de la renovación, los costos de “renovación”
representarán, en el fondo, el costo de
adquisición de un nuevo activo intangible en la
fecha de renovación.
14.1.Activos intangibles con vidas útiles
finitas
Periodo y método de amortización
El importe depreciable de un activo intangible
con una vida útil finita, se distribuirá sobre una
base sistemática a lo largo de su vida útil. La
amortización comenzará cuando el activo esté
disponible para su utilización, es decir, cuando
se encuentre en la ubicación y condiciones
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 13
Staff Contable - Tributario
necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia. La amortización cesará
en la fecha más temprana entre aquélla en que el
activo se clasifique como mantenido para la venta (o
incluido en un grupo de activos para su disposición
que se haya clasificado como mantenido para la
venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se
produzca la baja en cuentas del mismo. El método
de amortización utilizado reflejará el patrón de
consumo esperado, por parte de la entidad, de los
beneficios económicos futuros derivados del activo.
Si este patrón no pudiera ser determinado de forma
fiable, se adoptará el método lineal de amortización.
El cargo por amortización de cada período se
reconocerá en el resultado del periodo, a menos que
otra Norma permita o exija que dicho importe se
incluya en el importe en libros de otro activo.
INICIO Y CESE DE LA AMORTIZACIÓN
AMORTIZACIÓN
DEL ACTIVO
Cuando esté disponible para
su utilización, esto es, cuando
se encuentre en la ubicación y
en las condiciones necesarias
para que se pueda usar
Cuando se clasifique como
mantenido para la venta o
se produzca la baja en libros
Pueden utilizarse diferentes métodos para distribuir
el importe depreciable de un activo, de forma
sistemática, a lo largo de su vida útil. Estos métodos
incluyen el método lineal, el de depreciación
decreciente y el de las unidades de producción.
El método utilizado se seleccionará a partir del
patrón esperado de consumo de los beneficios
económicos futuros esperados incorporados en el
activo, y se aplicará de forma coherente de periodo
a periodo, a menos que se produzca una variación
en los patrones esperados de consumo de dichos
beneficios económicos futuros.
MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN
Método lineal
Bajo este método, la amortización se
determinará en función a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo,
siempre que su valor residual no cambie.
Método de
amortización
decreciente
El método de amortización decreciente
implica el reconocer un cargo por depreciación que irá disminuyendo a lo largo
de su vida útil.
Método de las
unidades de
producción
El método de las unidades de producción
reconoce un cargo por amortización basado en la utilización o producción esperada.
14 www.asesorempresarial.com
Normalmente, la amortización se reconocerá en el
resultado del periodo. No obstante, en ocasiones,
los beneficios económicos futuros incorporados
a un activo se absorben dentro de la entidad, en
la producción de otros activos. En estos casos, el
cargo por amortización formará parte del costo
de esos otros activos y se incluirá en su importe
en libros. Por ejemplo, la amortización de los
activos intangibles utilizados en el proceso de
producción se incorporará al importe en libros de
las inventarios (véase la NIC 2 Inventarios).
Valor residual
Se supondrá que el valor residual de un activo
intangible es nulo a menos que:
a) Haya un compromiso, por parte de un
tercero, de comprar el activo al final de su
vida útil; o
b) Existe un mercado activo para el activo y:
-
Pueda determinarse el valor residual con
referencia a este mercado; y
-
Sea probable que este mercado existirá al
final de la vida útil del activo.
El importe depreciable de un activo con vida
útil finita se determinará después de deducir
su valor residual. Un valor residual distinto de
cero implica que la entidad espera disponer el
activo intangible antes de que termine su vida
económica.
La estimación del valor residual de un activo
se basa en el importe recuperable a través de
la disposición, utilizando los precios existentes
en la fecha de la estimación de la venta para un
activo similar que haya alcanzado el término
de su vida útil y haya operado en condiciones
similares a aquellas en las que el activo se
utilizará. El valor residual se revisará al término
de cada periodo anual. Un cambio en el valor
residual del activo se contabilizará como un
cambio en una estimación, de acuerdo con
la NIC 8 Políticas contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores.
El valor residual de un activo intangible podría
aumentar hasta un importe igual o mayor que
el importe en libros del activo. En ese caso, el
cargo por amortización del activo será nulo, a
menos y hasta que, su valor residual disminuya
posteriormente hasta un importe inferior al
importe en libros del activo.
NIC 38: Intangibles
Revisión del
amortización
periodo
y
del
método
de
Tanto el periodo como el método de
amortización utilizado para un activo intangible
con vida útil finita se revisarán, como mínimo,
al final de cada periodo. Si la nueva vida útil
esperada difiere de las estimaciones anteriores,
se cambiará el periodo de amortización para
reflejar esta variación. Si se ha experimentado
un cambio en el patrón esperado de generación
de beneficios económicos futuros por parte del
activo, el método de amortización se modificará
para reflejar estos cambios. Los efectos de estas
modificaciones en el periodo y en el método de
amortización, se tratarán como cambios en las
estimaciones contables, según lo establecido en
la NIC 8.
A lo largo de la vida del activo intangible, puede
ponerse de manifiesto que la estimación de la
vida útil resulta inadecuada. Por ejemplo, el
reconocimiento de una pérdida por deterioro
del valor podría indicar que el periodo de
amortización debe modificarse.
Con el transcurso del tiempo, el patrón de
aparición de los beneficios futuros esperados por
la entidad, para un determinado activo intangible,
puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de
manifiesto que, en lugar de aplicar el método
de amortización lineal, resulta más apropiado
el método de amortización basado en aplicar un
porcentaje constante sobre el importe en libros
al comienzo de cada periodo. Otro ejemplo se
produce cuando se aplaza el uso de los derechos
representados por una licencia a la espera de
actuaciones ligadas a otros componentes del
plan de actividad. En ese caso, los beneficios
económicos procedentes del activo pueden no
empezar a recibirse hasta periodos posteriores.
14.2.Activos intangibles con vidas útiles
indefinidas
Los activos intangibles con una vida útil
indefinida no se amortizarán.
Según la NIC 36, la entidad comprobará si un
activo intangible con una vida útil indefinida ha
experimentado una pérdida por deterioro del
valor comparando su importe recuperable con su
importe en libros
a) Anualmente, y
b) En cualquier momento en el que exista
un indicio de que el activo puede haber
deteriorado su valor.
Revisión de la evaluación de la vida útil
La vida útil de un activo intangible que no está siendo
amortizado se revisará cada periodo para determinar
si existen hechos y circunstancias que permitan
seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese
activo. Si no existen esas circunstancias, el cambio
en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará
como un cambio en una estimación contable, de
acuerdo con la NIC 8.
Con arreglo a la NIC 36, reconsiderar la vida útil
de un activo intangible como finita, en lugar de
como indefinida, es un indicio de que el activo
puede haber visto deteriorado su valor. Como
consecuencia, la entidad comprobará si el valor
del activo se ha deteriorado, comparando su
importe recuperable, determinado de acuerdo
con la NIC 36, con su importe en libros, y
reconociendo cualquier exceso del importe en
libros sobre el importe recuperable como una
pérdida por deterioro del valor.
15.RETIROS Y DISPOSICIONES
ACTIVOS INTANGIBLES
DE
Un activo intangible se dará de baja en cuentas:
a) Por su disposición; o
b) Cuando no se espere obtener beneficios
económicos futuros por su uso o disposición.
La pérdida o ganancia surgida al dar de baja
un activo intangible se determinará como la
diferencia entre el importe neto obtenido por su
disposición, y el importe en libros del activo. Se
reconocerá en el resultado del periodo cuando
la partida sea dada de baja en cuentas (a menos
que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de
una venta con arrendamiento posterior). Las
ganancias no se clasificarán como ingresos de
actividades ordinarias.
La disposición de un activo intangible puede
llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo
mediante una venta, realizando sobre la misma
un contrato de arrendamiento financiero, o
por donación). Para determinar la fecha de la
venta o disposición por otra vía del activo, la
entidad aplicará los criterios establecidos en la
NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, para
Tratamiento Contable de los Intangibles según la NIC 38 15
Staff Contable - Tributario
el reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias por venta de bienes. La NIC 17 se
aplicará a las disposiciones por una venta con
arrendamiento posterior.
Si, la entidad reconociera dentro del importe
en libros de un activo el costo de derivado de
la sustitución de parte del activo intangible,
dará de baja el importe en libros de la parte
sustituida. Si no fuera practicable para la entidad
la determinación del importe en libros de la parte
sustituida, podrá utilizar el costo de la sustitución
como indicativo de cuál podría ser el costo de
la parte sustituida, en la fecha en la que fue
adquirido o generado internamente.
En el caso de un derecho readquirido en una
combinación de negocios que se revenda
posteriormente a un tercero, el importe en libros
relacionado, si lo hubiera, se deberá utilizar para
determinar la ganancia o pérdida de la reventa.
La contrapartida a cobrar por la venta o disposición
por otra vía de un activo intangible se reconocerá
inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase
el pago a recibir por el activo intangible, la
contrapartida recibida se reconocerá inicialmente
al precio equivalente de contado. La diferencia
entre el importe nominal de la contrapartida y
el precio equivalente de contado se reconocerá
como un ingreso por intereses, de acuerdo con
la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento
efectivo derivado de la cuenta por cobrar.
La amortización de un activo intangible con una
vida útil finita no terminará cuando el activo
intangible no vaya a ser usado más, a menos que
el activo haya sido completamente amortizado
o se clasifique como mantenido para la venta
(o incluido en un grupo de activos para su
disposición que se clasifique como disponible
para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
16.PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS
Los activos intangibles deben ser registrados
dentro de la cuenta 34 del Plan Contable General
Empresarial (PCGE), debiéndose presentar en los
Estados Financieros en el Activo No Corriente del
Estado de Situación Financiera:
NOMBRE DE LA ENTIDAD
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA
AL 31 DE DICIEMBRE DE AÑO X Y AÑO X-1
(EN MILES DE UNIDADES MONETARIAS)
Notas Año X
Año X-1
Activos
Activos Corrientes
Notas Año X
Pasivos y Patrimonio
Pasivo Corriente
Total Pasivo Corriente
Pasivo No Corriente
Total Activos Corrientes
Activos No Corrientes
Activos Intangibles (neto)
Total Pasivo No Corrientes
Total Pasivos
xxxx
Total Activos No Corrientes
TOTAL ACTIVOS
16 www.asesorempresarial.com
xxxx
Patrimonio Neto
Total Patrimonio Neto
TOTAL PASIVOS Y PATRIMONIO NETO
Año X-1
T ratamiento T ributario
I ntangibles
1. ¿ES DEDUCIBLE LA AMORTIZACIÓN
DE INTANGIBLES?
Al respecto, debemos indicar que la LIR permite
la amortización del precio pagado por los
intangibles de duración limitada.
En ese sentido, el Reglamento de la LIR señala
que se consideran activos intangibles de
duración limitada a aquéllos cuya vida útil está
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales
como las patentes, los modelos de utilidad, los
derechos de autor, los derechos de llave, los
diseños o modelos planos, procesos o fórmulas
secretas y los programas de instrucciones para
computadoras (Software). Así también, la norma
añade que no se consideran activos intangibles
de duración limitada las marcas de fábrica y el
fondo de comercio (Goodwill).
Como podemos ver, la norma solo permite el
gasto deducible producto de la amortización del
precio pagado por los intangibles de duración
limitada, entendiéndose por estos a aquellos
cuya vida útil esté limitada por ley o por su
propia naturaleza.
Cabe indicar que varios de los activos intangibles
mencionados en la LIR se encuentran protegidos
por las normas dadas por el Estado Peruano,
dentro del marco de la propiedad industrial y de
los derechos de autor. En esa línea a continuación
expondremos los conceptos básicos de los
activos intangibles, mencionados por la norma:
1.1 Las patentes
La Decisión 486 “Régimen Común sobre
Propiedad Industrial” de la Comisión de la
Comunidad Andina señala que las patentes se
otorgan para las invenciones, sean de producto
o de procedimiento, en todos los campos de la
tecnología, siempre que sean nuevas, tengan
nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación
industrial.
de los
En ese sentido, se deben tener en cuenta los
siguientes aspectos:
• Una invención se considerará nueva cuando
no está comprendida en el “estado de la
técnica”. Cabe indicar que el estado de la
técnica comprenderá todo lo que haya sido
accesible al público por una descripción
escrita u oral, utilización, comercialización
o cualquier otro medio antes de la fecha de
presentación de la solicitud de patente o, en
su caso, de la prioridad reconocida.
• Se considerará que una invención tiene nivel
inventivo, si para una persona del oficio
normalmente versada en la materia técnica
correspondiente, esa invención no hubiese
resultado obvia ni se hubiese derivado de
manera evidente del estado de la técnica.
• Se considerará que una invención es
susceptible de aplicación industrial, cuando
su objeto pueda ser producido o utilizado en
cualquier tipo de industria, entendiéndose
por industria la referida a cualquier actividad
productiva, incluidos los servicios.
1.2 Modelos de utilidad
Al respecto, el artículo 81º de la Decisión 486
señala que se considera modelo de utilidad, a
toda nueva forma, configuración o disposición
de elementos, de algún artefacto, herramienta,
instrumento, mecanismo u otro objeto o de
alguna parte del mismo, que permita un mejor
o diferente funcionamiento, utilización o
fabricación del objeto que le incorpore o que
le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto
técnico que antes no tenía. Asimismo, la norma
señala los siguientes alcances:
• Los modelos de utilidad se protegerán
mediante patentes.
• No se considerarán modelos de utilidad: las
obras plásticas, las de arquitectura ni los objetos
que tuvieran únicamente carácter estético.
Tratamiento Tributario de los Intangibles 17
Staff Contable - Tributario
• No podrán ser objeto de una patente de
modelo de utilidad, los procedimientos y las
materias excluidas de la protección por la
patente de invención.
1.3 Los derechos de autor
La protección del derecho de autor recae sobre
todas las obras del ingenio, en el ámbito literario
o artístico, cualquiera que sea su género, forma
de expresión, mérito o finalidad. Asimismo, cabe
indicar que el autor de una obra tiene por el sólo
hecho de la creación, la titularidad originaria
de un derecho exclusivo y oponible a terceros,
que comprende, a su vez, los derechos de orden
moral y patrimonial.
1.4 Los derechos de llave
El derecho de llave es el elemento integrante del
fondo de comercio, cuya composición puede
variar de caso a caso, pero que en general,
y conforme con la doctrina francesa, se lo
puede identificar con la clientela, aun cuando
habitualmente se consideran, además de la
clientela componiendo el “valor llave”, otros
índices, como por ejemplo: el derecho al local,
el nombre y el crédito1.
1.5 Diseños Industriales
La Decisión 486 señala que se considerará como
diseño industrial la apariencia particular de un
producto que resulte de cualquier reunión de
líneas o combinación de colores, o de cualquier
forma externa bidimensional o tridimensional,
línea, contorno, configuración, textura o material,
sin que cambie el destino o finalidad de dicho
producto.
1.6 Procesos o fórmulas secretas
y que le permita obtener o mantener una ventaja
competitiva o económica frente a terceros.
1.7 Programas de instrucciones para
computadoras (software)
El software comprende un conjunto de
instrucciones mediante palabras, códigos, planes
o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas
en un dispositivo de lectura automatizada, es
capaz de hacer que un computador ejecute una
tarea u obtenga un resultado.
1.8 Las marcas
Respecto a este concepto, debemos indicar que
el artículo 134º de la Decisión 486 señala que
constituye “marca” cualquier signo que sea apto para
distinguir productos o servicios en el mercado. Podrán
registrarse como marcas los signos susceptibles de
representación gráfica. La naturaleza del producto o
servicio al cual se ha de aplicar una marca, en ningún
caso será obstáculo para su registro.
En ese sentido, podrán constituir marcas, entre
otros, los siguientes signos:
• Las palabras o combinación de palabras;
• Las imágenes, figuras, símbolos, gráficos,
logotipos, monogramas, retratos, etiquetas,
emblemas y escudos;
• Los sonidos y los olores;
• Las letras y los números;
• Un color delimitado por una forma o una
combinación de colores;
• La forma de los productos, sus envases o
envolturas;
• Cualquier combinación de los signos o
medios indicados en los apartados anteriores.
1.9 Juanillo
Entendemos que este término se encuentra referido
al “secreto empresarial”, el cual comprende,
tanto el conocimiento tecnológico integrado por
procedimientos de fabricación y producción en
general como el conocimiento relativo al empleo y
aplicación de técnicas industriales, resultantes del
conocimiento, experiencia o habilidad intelectual
que guarde una persona con carácter confidencial
El Diccionario de la Real Academia Española
define al juanillo como el pago que recibe un
inquilino por traspasar el derecho de arriendo.
Así también, de manera general dicho término es
definido como una propina o gratificación.
Definición tomada de la Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo
XVII, Bibliográfica Omeba. Buenos Aires. Pág. 893.
La NIIF 3 “Combinación de Negocios” define
al goodwill (plusvalía) como un activo que
(1)
18 www.asesorempresarial.com
1.10 Goodwill
NIC 38: Intangibles
representa los beneficios económicos futuros
que surgen de otros activos adquiridos en
una combinación de negocios que no están
identificados individualmente ni reconocidos en
forma separada.
2. ¿EN QUÉ PLAZO SE AMORTIZAN
LOS INTANGIBLES SEGÚN LA LIR?
2.1 Consideraciones tributarias
En principio, debemos definir a la “amortización”
como la distribución sistemática del importe
amortizable de un activo intangible durante los
años de su vida útil. En ese sentido, para efectos
tributarios, el inciso g) del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría la amortización de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y
otros activos intangibles similares. Sin embargo, el
precio pagado por activos intangibles de duración
limitada, a opción del contribuyente, podrá ser
considerado como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
Así también, se indica que la SUNAT, previa
opinión de los organismos técnicos pertinentes,
está facultada para determinar el valor real de
dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando
considere que el precio consignado no corresponda
a la realidad.
Por su parte, el inciso a) del artículo 25º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que para la aplicación del inciso g) del artículo 44º
de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
• El tratamiento previsto por el inciso g) del
artículo 44º de la LIR respecto del precio
pagado por activos intangibles de duración
limitada, procederá cuando dicho precio se
origine en la cesión de tales bienes, y no a las
contraprestaciones pactadas por la concesión
de uso o el uso de intangibles de terceros,
supuesto que encuadra en la deducción a
que se refiere el inciso p) del artículo 37º de
la LIR.
• Se consideran activos intangibles de duración
limitada a aquellos cuya vida útil está limitada
por ley o por su propia naturaleza, tales
como las patentes, los modelos de utilidad,
los derechos de autor, los derechos de llave,
los diseños o modelos planos, procesos
o fórmulas secretas y los programas de
instrucciones para computadoras (Software).
• No se consideran activos intangibles de
duración limitada las marcas de fábrica y el
fondo de comercio (Goodwill).
• En el caso de que se opte por amortizar
el precio pagado por la adquisición de
intangibles de duración limitada, el plazo de
amortización no podrá ser inferior al número
de ejercicios gravables que al producirse la
adquisición resten para que se extinga el
derecho de uso exclusivo que le confiere.
Fijado el plazo de amortización, solo podrá ser
variado previa autorización de la SUNAT y el
nuevo plazo se computará a partir del ejercicio
gravable en que fuera presentada la solicitud, sin
exceder en total el plazo máximo de 10 años.
2.2 Diferencias entre el tratamiento
tributario y el tratamiento contable
Al momento que la entidad adopte una política
sobre la amortización de intangibles, pueden
existir diferencias entre el tratamiento contable
y el tratamiento tributario aplicable a dichos
intangibles. En el siguiente cuadro resumiremos
ambos tratamientos:
El importe amortizable de un activo
TRATAMIENTO intangible con una vida útil finita, se
distribuirá sobre una base sistemática a lo
CONTABLE
largo de su vida útil.
El precio pagado por activos intangibles
de duración limitada, a opción del
contribuyente, podrá ser considerado
TRATAMIENTO
como gasto y aplicado a los resultados del
TRIBUTARIO
negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de diez (10)
años.
Como podemos observar, el tratamiento contable
se basa en la vida útil del activo intangible,
mientras que el tratamiento tributario establece la
posibilidad de que el intangible sea considerado
como gasto o amortizado en un plazo. Este hecho
puede generar diferencias que serán corregidos
por el contribuyente en la presentación de su
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta, con la consecuente aplicación de la NIC
12, de ser el caso.
Tratamiento Tributario de los Intangibles 19
A plicaciones P rácticas
CASO Nº 1: EVALUACIÓN DE
ACTIVOS INTANGIBLES
La empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.A.C. posee una
marca comercial que compró a un competidor.
La marca comercial está protegida legalmente a
través de su registro en el INDECOPI. La marca en
cuestión ¿es un activo intangible?
SOLUCIÓN:
La marca comercial adquirida por la empresa
“INDUSTRIAL LIMA” S.A.C.
es un activo
intangible de la entidad por las siguientes razones:
• Es un activo de la entidad, es decir es un
recurso controlado por la entidad como
resultado de sucesos pasados, del que
la entidad espera obtener, en el futuro,
beneficios económicos. En este caso el
control se evidencia por el derecho legal
• La entidad compró la marca comercial con la
expectativa de aumentar sus ingresos futuros,
ya sea vendiendo productos o evitando
que sus competidores lo hagan (beneficios
económicos futuros).
• Es un activo identificable, ya que se evidencia
por la protección legal a través de su registro
y puede ser vendido, es decir, es separable.
• Es un activo de carácter no monetario, es
decir, no se conserva en moneda ni es un
activo que se recibirá en una cantidad fija o
determinable de dinero, y,
• El activo no tiene apariencia física, puesto
que es un derecho legal.
CASO Nº 2: RECONOCIMIENTO DE LA
AMORTIZACIÓN ACUMULADA
Se amortiza en un 20% el software contable que
posee la empresa. El valor del software es de S/.
100,000. Nos piden determinar el monto de la
amortización anual. Considerar un valor residual
de S/. 00 y una vida útil de 5 años.
SOLUCIÓN:
A efectos de determinar la amortización anual,
debemos realizar el siguiente cálculo:
20 www.asesorempresarial.com
Amortización = Costo del activo – Valor residual
Vida útil
Amortización = S/. 100,000 – S/. 00
5 años
Amortización = S/. 20,000
De ser así, el registro contable debería ser:
xx
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE
ACTIVOS Y PROVISIONES
681 Amortización de Intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68213Programas de computadora
(Software)
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39213Programas de computadora
(software)
x/x Por la amortización acumulada del
software.
20,000
20,000
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones
x/x Por el destino de la amortización.
20,000
20,000
xx
CASO N° 3: ADQUISICIÓN Y
AMORTIZACIÓN DE UNA PATENTE
El 01.11.2014 la empresa ““UNITEL”” S.A. ha
adquirido una patente por un importe de S/.
24,000 mas IGV y se estima que esta patente
será utilizada por un periodo de ocho (8)
años, puesto que se espera obtener beneficios
económicos futuros durante dicho periodo. En
tal sentido la empresa nos consulta acerca del
tratamiento tributario y contable con respecto a
la amortización de este intangible.
SOLUCIÓN:
En principio debemos indicar que la patente es
un título que otorga el estado a un titular para
NIC 38: Intangibles
ejercer el derecho exclusivo de comercializar
un invento o invención (material o inmaterial)
durante un periodo de vigencia determinado y
en un territorio específico.
Asimismo, la NIC 38 “Activos Intangibles” señala que
un intangible es un activo de carácter no monetario
y sin apariencia física, que además cumple con los
criterios de: identificabilidad, control y generación
de beneficios económicos futuros.
En ese sentido, la compra de esta patente califica
como un activo intangible para la empresa
“UNITEL” S.A. y debe ser tratada de acuerdo a
lo señalado en la NIC 38 “Activos Intangibles”.
Por consiguiente, en el presente caso para
registrar la amortización de la patente debemos
tener en cuenta lo siguiente:
Valor de la Patente
IGV (18%)
Total
S/.
S/.
S/.
24,000
4,320
28,320
Vida útil
Amortización anual
Amortización mensual
Amortización 2014
S/.
S/.
S/.
8 años
3,000
250
500
Por consiguiente, la empresa “UNITEL” S.A.
deberá realizar los siguientes asientos:
xx
34 INTANGIBLES
342 Patentes y propiedad Industrial
3421 Patentes
34211Costo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV - Cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS- TERCEROS
465 Pasivos por la compra de
activo Inmovilizado
4655 Intangibles
x/x Por la adquisición de la patente.
24,000
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
- TERCEROS
465 Pasivos por la compra de
activo Inmovilizado
4655 Intangibles
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago efectuado.
28.320
500
500
xx
92 COSTO DE PRODUCCIÓN
921 Costos Indirectos
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES 781 Cargas cubiertas por provisiones
x/x Por el destino del gasto.
500
500
xx
No obstante lo antes indicado, para efectos
tributarios el precio pagado por la patente (activo
intangible de duración limitada), a opción del
contribuyente, podrá ser considerado como gasto
y aplicado a los resultados del negocio en un
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente
en el plazo de diez (10) años.
CASO N° 4 ENAJENACIÓN DE UN
DISEÑO DE PRODUCTO
La empresa ““PERÚ PROFUNDO”” S.A. ha
efectuado la enajenación de un diseño de un
producto cuyo valor en libros era el siguiente:
4.320
DISEÑO (INTANGIBLE)
28.320
MONTOS
Costo
S/.
300,000
Amortización contable acumulada
S/.
100,000
Valor neto del diseño
S/.
200,000
Asimismo se tiene conocimiento que la
enajenación de dicho intangible fue a su valor de
mercado, por la cantidad de S/. 220,000 más IGV.
xx
xx
xx
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles
adquiridos – Costo
68212Patentes y propiedad industrial
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 392 Amortización acumulada
3921 Intangibles – Costo
39212Patentes y propiedad industrial
x/x Por la amortización de la patente
correspondiente al ejercicio 2013.
28.320
Teniendo en cuenta estos datos la empresa
nos consulta acerca de los asientos contables a
efectuar de acuerdo a la NIC 38 y considerando
las normas tributarias.
SOLUCIÓN:
En principio, y considerando el tratamiento
tributario, debemos señalar que toda operación
Aplicaciones Prácticas 21
Staff Contable - Tributario
debe realizarse a valor de mercado, lo cual se
cumple en el caso descrito. Asimismo cabe acotar
que el ingreso generado por la enajenación de
este intangible por parte de “PERÚ PROFUNDO”
S.A. se encuentra sujeta al pago a cuenta del
Impuesto a la Renta y al Impuesto a la Renta
anual.
Finalmente, desde el punto de vista contable, la
empresa debe realizar los siguientes asientos:
xx
65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN
200,000
655 Costo neto de enajenación
de activos inmovilizados y
operaciones discontinuadas
6651 Costo neto de enajenación
de activos inmovilizados
66514Intangibles
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
100,000
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39215Fórmulas, diseños y prototipos
34 INTANGIBLES
300,000
345 Formulas, diseños y prototipos
3452 Diseños y prototipos
34521Costo
x/x Por el costo neto de enajenación del
diseño de producto.
xx
16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS TERCEROS
259,600
165 Venta de activo inmovilizado
1654 Intangibles
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV - Cuenta propia
75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
756 Enajenación de activos
inmovilizados
7565 Intangibles
x/x Por la enajenación del diseño de
producto.
39,600
220,000
xx
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE
EFECTIVO
259,600
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
16 CUENTAS COBRAR DIVERSAS 259,600
TERCEROS
165 Venta de activo inmovilizado
1654 Intangibles
x/x Por el cobro realizado.
xx
22 www.asesorempresarial.com
CASO Nº 5: AMORTIZACIÓN DE
INTANGIBLES Y APLICACIÓN DE LA
NIC 12
El 01.01.2014 la empresa ANDES PERUANOS
S.A. ha adquirido un software por un importe
de S/. 24,000 más IGV y se estima que este
intangible será utilizado por un periodo de cuatro
(4) años, puesto que se espera obtener beneficios
económicos futuros durante dicho período.
En tal sentido, la empresa nos consulta acerca
del tratamiento contable y tributario respecto a
la amortización de este intangible, sabiendo que
para efectos tributarios será considerado como
gasto en un solo ejercicio.
OBS.- El precio del software fue pagado en su
totalidad.
SOLUCIÓN:
En principio debemos definir a la “amortización”
como la distribución sistemática del importe
amortizable de un activo intangible durante los
años de su vida útil. En tal sentido, para efectos
contables la NIC 38 dispone que el valor del
intangible se amortizará en función a su vida
útil.
Por otra parte, debemos señalar que la Ley del
Impuesto a la Renta solo permite la amortización
del precio pagado por los intangibles de duración
limitada. En ese sentido, el Reglamento de la LIR
señala que se consideran activos intangibles de
duración limitada a aquellos cuya vida útil está
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales
como: las patentes, los modelos de utilidad, los
derechos de autor, los derechos de llave, los
diseños o modelos planos, procesos o fórmulas
secretas y los programas de instrucciones para
computadoras (Software).
En consecuencia, para efectos tributarios
el precio pagado por activos intangibles de
duración limitada, a opción del contribuyente,
podrá ser considerado como gasto y aplicado a
los resultados del negocio en un solo ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo de
diez (10) años.
Por lo expuesto, observamos que existe una
diferencia entre el tratamiento tributario y el
tratamiento contable aplicable a la amortización
de intangibles, el cual lo resumiremos e el
siguiente cuadro:
NIC 38: Intangibles
TRATAMIENTO
CONTABLE
TRATAMIENTO
TRIBUTARIO
El importe amortizable de un activo
intangible con una vida útil finita, se
distribuirá sobre una base sistemática a
lo largo de su vida útil.
El precio pagado por activos intangibles
de duración limitada, a opción del
contribuyente, podrá ser considerado
como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o
amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) años.
En tal sentido, la empresa ANDES PERUANOS
S.A., para efectos contables amortizará el activo
en el plazo de su vida útil (4 años), no obstante
para efectos tributarios optará por considerar el
activo como gasto en el primer ejercicio (2014).
Una vez explicado ambos tratamientos, a
continuación procederemos a analizar la
implicancia de la amortización en el ámbito de
la NIC 12 (Ver Cuadro N° 1).
Finalmente, procederemos a realizar los asientos
contables correspondientes al ejercicio 2014:
xx
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE
ACTIVOS Y PROVISIONES
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangiblescosto
68213Programas de computadora
(software)
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39213Programas de computadora
(software)
x/x Por la amortización del software
correspondiente al ejercicio 2013.
En el Ejercicio 2015, se deben efectuar los
siguientes asientos:
xx
68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE
ACTIVOS Y PROVISIONES
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangiblescosto
68213Programas de computadora
(software)
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN
Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39213Programas de computadora
(software)
x/x Por la amortización del software
correspondiente al ejercicio 2014.
6,000
6,000
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
941 Gastos generales
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
781 Cargas cubiertas por provisiones
x/x Por el destino del gasto.
6,000
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta Diferido
4912 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta
- Diferido
x/x Por el reconocimiento del pasivo
tributario diferido.
1,800
6,000
xx
6,000
6,000
1,800
xx
Finalmente cabe indicar que los asientos
contables efectuados para el Ejercicio 2015 se
repetirán para los Ejercicios 2016 y 2017.
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
941 Gastos generales
78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES
781 Cargas cubiertas por provisiones
x/x Por el destino del gasto.
6,000
88 IMPUESTO A LA RENTA
882 Impuesto a la Renta
- Diferido
49 PASIVO DIFERIDO
491 Impuesto a la Renta Diferido
4912 Impuesto a la Renta Diferido
- Resultados
x/x Por el reconocimiento del pasivo
tributario diferido.
5,400
6,000
xx
5,400
xx
Aplicaciones Prácticas 23
Staff Contable - Tributario
EJERCICIO
2014
2014
BASE
CONTABLE
SOFTWARE
24,000
TASA AMORT.
25 %
AMORT.
6,000
ACTIVO
CIERRE
2014
SOFTWARE
(VALOR NETO)
2015
AMORT.
CIERRE
2015
SOFTWARE
(VALOR NETO)
2016
CUADRO N° 1
APLICACIÓN DE LA NIC 12
BASE
Adición/
DIFERENCIA
TIPO DE
DIFERENCIA
TRIBUTARIA Deducción
A REVERTIR DIFERENCIA
24,000
100 %
24,000 Deducción
18,000
18,000
0
6,000
0
12,000
0
AMORT.
6,000
0
CIERRE
2016
SOFTWARE
(VALOR NETO)
6,000
0
2017
AMORT.
6,000
0
CIERRE
2017
SOFTWARE
(VALOR NETO)
0
0
18,000
Adición
6,000
12,000
Adición
Adición
CASO Nº 6: PROGRAMAS DE
COMPUTADORA (SOFTWARE)
La empresa “AGROINDUSTRIA ICA” S.A.C. posee
20 licencias de programas informáticos, por un
valor total de S/. 10.000 más el IGV. Las licencias de
programas informáticos son utilizadas por el personal
administrativo y de producción de la entidad. Estos
programas, ¿califican como activos intangibles?
SOLUCIÓN:
El párrafo 8 de la NIC 38 Activos Intangibles, define
un activo intangible como un activo identificable,
de carácter no monetario y sin apariencia física.
Como se observa de lo anterior, para que un bien
califique como un intangible debe cumplir con:
• La definición de activo,
• Ser identificable,
• Ser no monetario, y,
• No ser tangible.
En relación a la primera característica, debemos
recordar que la definición de activo es la de ser
un recurso:
a) Controlado por la entidad como resultado de
sucesos pasados; y
b) Del que la entidad espera obtener, en el
futuro, beneficios económicos.
5,400
6,000 IMPONIBLE
REVERSIÓN
DEL PASIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
1,800
6,000 IMPONIBLE
REVERSIÓN
DEL PASIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
1,800
6,000 IMPONIBLE
REVERSIÓN
DEL PASIVO
TRIBUTARIO
DIFERIDO
1,800
6,000
0
MONTO
PASIVO
DEDUCIBLE TRIBUTARIO
DIFERIDO
6,000
6,000
GENERA
transferido, dado en explotación, arrendado
o intercambiado, ya sea individualmente o
junto con un contrato, activo identificable
o pasivo con los que guarde relación,
independientemente de que la entidad tenga
la intención de llevar a cabo la separación; o
b) Surge de derechos contractuales o de otros
derechos de tipo legal, con independencia de
que esos derechos sean transferibles o separables
de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
En cuanto a los activos no monetarios, debe
recordarse que son activos monetarios tanto el
dinero en efectivo como otros activos, por los que se
van a recibir unas cantidades fijas o determinables de
dinero. Todos los demás activos son no monetarios.
Finalmente, en cuanto a la intangibilidad, ello
implica una inexistencia de apariencia física.
En el caso expuesto, las licencias de programas
informáticos son activos intangibles de la entidad
por las siguientes razones:
• Son activos de la entidad porque esta tiene el derecho
legal a utilizar el programa según las licencias para
generar beneficios económicos futuros.
• Son de carácter no monetario (es decir, no
se conservan en moneda ni constituyen un
activo que se recibirá en una cantidad fija o
determinable de dinero),
La identificabilidad implica que el activo:
• No tienen apariencia física (puesto que son
programas informáticos electrónicos)
a) Es separable, es decir, es susceptible de ser
separado o escindido de la entidad y vendido,
• Son identificables (ya que surgen de derechos
contractuales).
24 www.asesorempresarial.com
NIC 38: Intangibles
De ser así, deberíamos reconocer un activo
intangible:
xx
34 INTANGIBLES
343 Programas de computadora
(software)
3431 Aplicaciones informáticas
34311Costo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA
DE PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV Cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
– TERCEROS
465 Pasivos por compra de activo
inmovilizado
4655 Intangibles
x/x Por las concesiones adquiridas
10,000
En consecuencia, de acuerdo a la aplicación
de la NIC 38 se deben efectuar los siguientes
asientos contables:
a) Contabilización de los gastos de investigación
xx
1,800
11,800
xx
CASO Nº 7: CREACIÓN DE UN NUEVO
PRODUCTO
El 01.09.2014, la gerencia de la empresa
“ESTRELLA BLANCA” S.A.C. acordó crear un
nuevo juguete electrónico, por lo que se le
encarga a la empresa “ELECTRICK” S.A.C. la
investigación de la composición material, forma,
color, características y otros del nuevo juguete
solar. El 31.10.2014 se entrega el resultado de la
investigación de lo que sería el nuevo producto.
El monto del servicio efectuado asciende a S/.
20,000 más IGV.
El 01.11.2014, la empresa “ESTRELLA BLANCA”
S.A.C., luego del análisis del informe de
investigación y la viabilidad del proyecto, procede
al diseño, construcción y prueba del prototipo,
para lo cual invierte la suma de S/. 30,000 más
IGV. Se pide al respecto, el tratamiento contable
de los desembolsos efectuados.
SOLUCIÓN:
En el caso planteado observamos que la empresa
ha incurrido en dos desembolsos, el primero
corresponde a una fase de investigación y el
segundo a una fase de desarrollo del nuevo
producto. Por lo cual el tratamiento contable es
el siguiente:
FASE DE INVESTIGACIÓN
Valor
IGV
TOTAL
FASE DE DESARROLLO TRATAMIENTO CONTABLE DEL
S/. 30,000 MONTO DESEMBOLSADO PARA
S/. 5,400 EL DESARROLLO DEL BIEN:
S/. 35,400 ACTIVO INTANGIBLE
Valor
IGV
TOTAL
TRATAMIENTO CONTABLE DEL
S/. 20,000 MONTO PAGADO A LA EMPRESA
S/. 3,600 ELECTRICK S.A.C. : GASTO
S/. 23,600
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
632 Asesoría y consultoría
6326 Investigación y desarrollo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por los gastos de investigación del
nuevo prototipo.
20,000
3,600
23,600
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
941 Gastos generales
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas Imputables a cuentas
de costos y gastos
x/x Por el destino del gasto.
20,000
20,000
xx
b) Contabilización de los desembolsos por
desarrollo del producto
xx
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
632 Asesoría y consultoría
6326 Investigación y desarrollo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE
PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
401 Gobierno Central
4011 Impuesto general a las ventas
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el desembolso para el desarrollo
del nuevo producto.
30,000
5,400
35,400
xx
Aplicaciones Prácticas 25
Staff Contable - Tributario
34 INTANGIBLES
345 Fórmulas, diseños y prototipos
3452 Diseños y prototipos
34521Costo
72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO
723 Intangibles
7233 Fórmulas, diseños y prototipos
x/x Por el reconocimiento del intangible.
xx
30,000
30,000
xx
CASO Nº 8: DESEMBOLSOS POR
CONSTITUCIÓN DE EMPRESA
Durante el proceso de su constitución, la empresa
“ROTERGO” S.A.C. ha incurrido en desembolsos
por S/. 6,000 más IGV por pagos al Notario que
realizó los trámites correspondientes. Sobre el
particular, nos consulta el tratamiento contable y
tributario que corresponde a estos desembolsos.
SOLUCIÓN:
El tratamiento contable de los desembolsos por la
constitución de una empresa, ha sido precisado
por la NIC 38 Intangibles. Así de acuerdo al
párrafo 69 de esta NIC, se ha señalado que
algunos desembolsos se realizan para suministrar
a la entidad beneficios económicos futuros,
pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni
intangible de otro tipo que pueda ser reconocido
como tal. En esos casos, el importe se reconoce
como un gasto en el momento en que se incurra
en él.
Así el citado párrafo señala que uno de los
ejemplos de estos desembolsos son los Gastos
de Establecimiento los cuales pueden consistir
en costos de inicio de actividades, tales como
costos legales y administrativos soportados en
la creación de una entidad con personalidad
jurídica, desembolsos necesarios para abrir una
nueva instalación, una actividad o para comenzar
una explotación (costos de preapertura), o bien
costos de lanzamiento de nuevos productos o
procesos (costos previos a la explotación).
En ese sentido, de acuerdo a lo antes señalado, si
una empresa incurre en este tipo de desembolsos,
los mismos serán reconocidos como gastos a
medida que se incurren.
Siendo esto así, el tratamiento contable a seguir
es el siguiente:
26 www.asesorempresarial.com
63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
632 Asesoría y consultoría
6322 Legal y tributaria
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
x/x Por los servicios del notario.
6,000
1,080
7,080
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y
GASTOS
791 Cargas imp. a cuenta de
costos y gastos
x/x Por el destino de los servicios del
notario
6,000
6,000
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación de los servicios
legales al notario.
7,080
7,080
xx
IMPORTANTE
No obstante el tratamiento contable señalado
en el punto anterior, para efectos tributarios, los
Gastos Preoperativos son deducibles a opción
del contribuyente:
• En el primer ejercicio, o,
• Amortizarse proporcionalmente en el plazo
máximo de diez (10) años.
De optarse por la primera alternativa, cabe advertir
que no habrá diferencias entre el tratamiento
contable y el tratamiento tributario, sin embargo,
de optarse por la segunda alternativa, surgirán
diferencias temporarias que deberán ser tratadas
de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a la Renta.
SIC 32 A ctivos I ntangibles - C ostos
de S itios W eb
1. CUESTIONES PREVIAS
La globalización en la que se encuentra el
mundo actual, hace que la competencia entre
las empresas sea cada día más fuerte. Ante ello,
las empresas tienden a buscar nuevas formas
para darse a conocer y captar nuevos clientes,
utilizando las nuevas tecnologías existentes.
Una de estas formas, lo constituyen sin duda,
las páginas web, las cuales pueden contener
información publicitaria de la empresa, es decir,
de los bienes y/o servicios que oferta, así como
pueden constituir un medio para generar ingresos
a través de la venta de estos bienes o servicios. En
otro caso, pueden contener información sobre las
políticas de la empresa, los detalles de clientes,
entre otra información.
En ese sentido, teniendo en cuenta que con más
frecuencia las empresas optan por construir sus
propias páginas web, a continuación se presentan
las particularidades de estos medios, así como
el tratamiento contable que se debe tomar en
consideración, al contabilizar los desembolsos
que generan esa construcción, las cuales han
sido reguladas en la interpretación SIC 32 Activos
Intangibles - Costos de Sitios Web.
2. NATURALEZA DE LAS PÁGINAS
WEB
Una página web, también conocida como página
de Internet o sitio web, es un documento situado
en una red informática (por ejemplo, en la
Internet), al que se accede mediante enlaces de
hipertexto. En otros términos, es una fuente de
información, cargada previamente, a la cual se
accede a través de la Internet.
Una entidad puede incurrir en desembolsos
internos para el desarrollo y mantenimiento de su
sitio web, ya sea para el acceso interno o externo,
entendiéndose por estos a:
TIPO DE ACCESO
DETALLE
Acceso Externo
Un sitio web diseñado para el acceso
externo puede ser usado para varios
propósitos, tales como la promoción y el
anuncio de los productos y servicios de la
entidad, el suministro servicios electrónicos
o la venta de productos y servicios.
Acceso Interno
Un sitio web diseñado para el acceso
interno puede ser usado para almacenar
información sobre las políticas de la
compañía y los detalles de clientes, así
como para la búsqueda de información
relevante.
Al desarrollar una página web, normalmente
una entidad sigue un proceso que se inicia con
la fase de Planificación, luego continúa con la
fase de desarrollo, para finalmente culminar con
la fase operativa. Cada una de estas fases tienen
características propias, diferenciadas unas de
otras. Así, tenemos por ejemplo:
FASE
DETALLE
Planificación
Incluye estudios de viabilidad, definición
de objetivos y especificaciones, evaluación
de alternativas y selección de preferencias.
Incluye la obtención de un nombre de dominio,
Desarrollo de la adquisición y desarrollo de equipo de cómputo
aplicación y la y aplicaciones informáticas operativas,
infraestructura instalación de las aplicaciones desarrolladas y
la realización de pruebas de fiabilidad.
Desarrollo del
diseño gráfico
Incluye el diseño de la apariencia de las
páginas web.
Desarrollo del
contenido
Incluye la creación, compra, preparación
y carga de la información, de carácter
gráfico o de texto, en el sitio web antes de
completar el desarrollo del mismo. Esta
información puede, o bien ser almacenada
en bases de datos independientes, que
se integran en (o puede accederse a ellas
desde) el sitio web, o bien ser codificada
directamente en las páginas web.
Operativa
Durante esta fase, la entidad mantiene y
mejora las aplicaciones, la infraestructura, el
diseño gráfico y el contenido del sitio web.
Como se observa de lo anterior, hasta la fase del
desarrollo del contenido, podríamos afirmar que
la entidad construye la página web, en tanto que
la fase operativa, constituye la fase en donde
se efectúa básicamente el mantenimiento de la
página web.
SIC 32 Activos Intangibles - Costos de Sitios Web 27
Staff Contable - Tributario
3. TRATAMIENTO CONTABLE
3.1
Reconocimiento
intangible
de
un
activo
De acuerdo al párrafo 8 de la NIC 38, un activo
intangible, es un activo identificable, de carácter
no monetario y sin apariencia física. Uno de
los ejemplos comunes de activos intangibles lo
constituyen los programas de cómputo. En ese
sentido, por analogía, una página web es otro
ejemplo de activo intangible.
En relación al tratamiento contable que merece
el desarrollo de una página web realizada por
una entidad, debemos señalar en principio que el
mismo será reconocido como un activo intangible
si, y sólo si, además de cumplirse los requisitos
generales descritos en el párrafo 21 de la NIC
38 para el reconocimiento y medición inicial,
la entidad es capaz de satisfacer las exigencias
contenidas en el párrafo 57 de la NIC 38.
PÁRRAFO
DETALLE
Párrafo 21
NIC 38
Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:
a) es probable que los beneficios económicos
futuros que se han atribuido al mismo fluyan
a la entidad; y
b) el costo del activo puede ser valorado de
forma fiable
Párrafo 57
NIC 38
Un activo intangible surgido del desarrollo (o
de la fase de desarrollo en un proyecto interno),
se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad
puede demostrar todos los extremos siguientes:
a) Técnicamente, es posible completar la
producción del activo intangible de forma
que pueda estar disponible para su
utilización o su venta.
b) Su intención de completar el activo
intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo
intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a
generar probables beneficios económicos en
el futuro. Entre otras cosas, la entidad debe
demostrar la existencia de un mercado para
la producción que genere el activo intangible
o para el activo en sí, o bien, en el caso de
que vaya a ser utilizado internamente, la
utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos
técnicos, financieros o de otro tipo, para
completar el desarrollo y para utilizar o
vender el activo intangible.
f) Su capacidad para valorar, de forma fiable,
el desembolso atribuible al activo intangible
durante su desarrollo.
En particular, la entidad ha de ser capaz de
satisfacer el requisito consistente en demostrar
28 www.asesorempresarial.com
cómo puede el sitio web en cuestión generar
beneficios económicos futuros probables (tal
como lo señala el punto d) del párrafo 57 antes
señalado), lo que sucederá, por ejemplo, si el
sitio web es capaz de generar ingresos, entre los
que se incluyen los ingresos directos procedentes
de la generación de pedidos, el ahorro de costos
u otros beneficios derivados del uso del activo
por parte de la entidad.
De acuerdo con lo anterior, la entidad no será
capaz de demostrar la generación de beneficios
económicos futuros probables, en el caso de
que el sitio web se haya desarrollado sólo, o
fundamentalmente, para promocionar y anunciar sus
propios productos y servicios. Consecuentemente,
todos los desembolsos realizados para el desarrollo
de dicho sitio web deben ser reconocidos como un
gasto cuando se incurra en ellos.
3.2 Costos de la construcción de páginas
web
Todo desembolso interno, hecho para desarrollar
y operar el sitio web propio de la entidad, debe
ser contabilizado de acuerdo con la NIC 38. De
acuerdo a esta NIC el tratamiento que merece
una página web es el siguiente:
a) Desembolsos incurridos en la fase de
Planificación
Los desembolsos incurridos en la fase de
Planificación deberán ser reconocidos como
gastos cuando se incurra en ellos.
b) Desembolsos incurridos en las fases de
Desarrollo
Los desembolsos incurridos en las fases
de Desarrollo de la Aplicación y de la
Infraestructura, la fase de Diseño Gráfico y
la fase de Desarrollo del Contenido deben
ser incluidos en el costo del sitio web que
se reconoce como un activo intangible,
cuando el desembolso pueda ser asignado
directamente, o distribuido utilizando
criterios razonables y coherentes, a la
actividad de preparación del sitio web para
el uso al que va destinado y en tanto el
contenido sea desarrollado para propósitos
distintos de la promoción y el anuncio de los
productos y servicios propios de la entidad
Por ejemplo, los desembolsos realizados
para comprar o crear contenido (distinto de
NIC 38: Intangibles
los contenidos que anuncian y promocionan
los productos y servicios de la propia
entidad) específicamente para el sitio web,
o los desembolsos que permiten el uso del
contenido del sitio web (por ejemplo, el costo
de adquirir una licencia para reproducir),
deben ser incluidos en el costo de desarrollo
cuando se cumpla la anterior condición.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, un
activo intangible se contabilizará por su valor
revaluado, que es su valor razonable, en el
momento de la revaluación, menos la amortización
Modelo de acumulada, y el importe acumulado de las
evaluación pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido.
No obstante lo anterior, los desembolsos
realizados en la fase de Desarrollo del
Contenido, en la medida que tal contenido
sea desarrollado para anunciar y promover los
productos y servicios de la propia entidad (por
ejemplo, fotografías digitales de productos),
deben ser reconocidos como gastos cuando
se incurra en ellos, de acuerdo con el punto
c) del párrafo 69 de la NIC 38. Por ejemplo,
al contabilizar los desembolsos realizados
por los servicios profesionales consistentes
en tomar las fotografías digitales de los
productos de una entidad y para mejorar
su exhibición, los desembolsos deben ser
reconocidos como gastos a medida que se
van recibiendo los servicios profesionales, no
cuando las fotografías digitales se exhiben en
el sitio web.
A efectos de aplicar estos dos modelos, debe
entenderse por:
c) Desembolsos incurridos en la fase de
Operación
La fase de Operación comienza una vez que
el desarrollo del sitio web esté completo.
Los desembolsos acometidos en esta fase
se reconocerán como un gasto cuando se
incurra en ellos, a menos que satisfagan los
criterios del párrafo 18 de la NIC 38.
3.3 Medición posterior al reconocimiento
inicial de la página web
La NIC 38 señala que con posterioridad al
reconocimiento inicial de un activo intangible,
una entidad elegirá como política contable el
modelo del costo o el modelo de revaluación.
Estos modelos implican:
MODELO
DETALLE
Con posterioridad a su reconocimiento inicial,
un activo intangible se contabilizará por su costo
menos la amortización acumulada y el importe
Modelo del acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
Costo
Modelo Costo = Costo – Amort. Acumulada –
Pérd. Deterioro Valor
Modelo Revaluación = V. Razonable –
Amort. Acumulada – Pérd. Deterioro Valor
CONCEPTO
DETALLE
Es la distribución sistemática del importe
Amortización amortizable de un activo intangible durante los
años de su vida útil.
Es el costo de un activo o la cantidad que lo
Importe
Amortizable sustituya, una vez deducido su valor residual.
Es el importe estimado que la entidad podría
obtener de un activo por su venta o disposición
por otra vía, después de haber deducido los
Valor
Residual costos estimados para su venta o disposición
por otra vía, si el activo tuviera ya la edad y
condición esperadas al término de su vida útil
Es:
a) El periodo durante el cual se espera utilizar el
activo por parte de la entidad; o bien
Vida Útil
b) El número de unidades de producción o
similares que se espera obtener del mismo por
parte de la entidad.
Pérdida por
Es el exceso del importe en libros de un activo
deterioro de
sobre su importe recuperable.
valor
Amortización = Importe Amortizable
Vida Útil
Sobre el particular debe indicarse que según la
NIC 38 el modelo de revaluación sólo es aplicable
cuando el valor razonable de un activo intangible
pueda ser determinado por referencia a un
mercado activo. Sin embargo, como es improbable
que exista un mercado activo para páginas web, a
efectos de reconocer posteriormente una página
web, será aplicable el modelo del costo.
En ese mismo sentido, debe considerarse que por
su naturaleza, una página web es susceptible de
obsolescencia tecnológica debido a los rápidos
cambios en la tecnología. Por ello, a fin de
determinar la vida útil de una página web, debe
considerarse que dicho lapso de tiempo será corto.
4. TRATAMIENTO
DESEMBOLSOS
DE
OTROS
Además de los desembolsos incurridos en el
desarrollo de una página web, existen otros
desembolsos que están relacionados con ellas y
SIC 32 Activos Intangibles - Costos de Sitios Web 29
Staff Contable - Tributario
que tienen un tratamiento especial. Así tenemos
por ejemplo:
4.1
Desembolsos
alojamiento
por
servicios
de
Cuando la entidad incurre en desembolsos para
obtener el servicio de alojamiento de Internet
del sitio web de la entidad, los desembolsos
se reconocerán como gastos de acuerdo a su
devengo, es decir, cuando se reciban los servicios.
4.2 Adquisición de equipos necesarios
para la página web
La adquisición, desarrollo y operación de equipos
de cómputo (por ejemplo servidores web,
servidores de plataforma, servidores de producción
y conexiones de Internet) se contabilizan de
acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y
equipos. Es decir, se activan en tanto cumplan los
requerimientos de dicha NIC.
5. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Para efectos tributarios, consideramos que el
costo incurrido para el desarrollo de páginas web
el tratamiento correspondiente, se encuentra
regido por el inciso g) del artículo 37º de la Ley
del Impuesto a la Renta.
De acuerdo a esta norma, se señala que a efecto de
determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, son
deducibles los gastos de organización, los gastos
preoperativos iniciales, los gastos preoperativos
originados por la expansión de las actividades de
la empresa y los intereses devengados durante el
período preoperativo. Para tal efecto, la norma en
cuestión precisa que a opción del contribuyente,
los mismos podrán deducirse en el primer
ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo máximo de diez (10) años.
recibir pedidos de clientes. Sobre el particular,
nos comenta que a ese efecto ha incurrido en los
siguientes desembolsos:
DETALLE
Estudios de viabilidad
IMPORTE
S/. 2,000
Sueldos de Ingenieros
S/. 5,000
Beneficios sociales de ingenieros
S/.
Insumos utilizados (CD’s, tintas, etc.)
S/. 2,000
Total
S/. 9,450
450
De acuerdo a lo anterior, la empresa nos consulta
que tratamiento debe darle a esos desembolsos.
SOLUCIÓN:
Como se ha señalado en este informe, una
página web debe ser reconocida como un activo
intangible si y sólo si, además de cumplirse los
requisitos generales para el reconocimiento y
medición inicial, descritos en el párrafo 21 de
la NIC 38, la entidad es capaz de satisfacer las
exigencias contenidas en el párrafo 57 de la
NIC 38, sobre todo aquella relacionada a que
la entidad sea capaz de satisfacer el requisito
consistente en demostrar cómo puede el sitio
web en cuestión generar beneficios económicos
futuros probables, lo que sucederá, por ejemplo,
si el sitio web es capaz de generar ingresos,
entre los que se incluyen los ingresos directos
procedentes de la generación de pedidos.
En ese sentido, tratándose del caso expuesto por
la empresa “SANWICH PERÚ” S.A. podemos
afirmar que la página web que se ha construido,
generará
beneficios
económicos
futuros
probables, pues se espera que a través de ella,
se generen pedidos de clientes. Siendo así, la
página web de la empresa “SANWICH PERÚ”
S.A. será considerada un activo intangible.
CASO Nº 1: PÁGINA WEB QUE
GENERARÁ BENEFICIOS FUTUROS
De otra parte, los desembolsos que formarán
parte del costo de la página web, serán
únicamente aquellos relacionados con la fase de
desarrollo, en tanto que los desembolsos distintos
a estas fases serán considerados como gastos
del ejercicio. En nuestro caso, los desembolsos
por los sueldos de los ingenieros, así como, por
los insumos utilizados, deberán formar parte del
costo del activo, por haberse incurrido durante la
fase de desarrollo, en tanto que los desembolsos
incurridos en la fase de planificación (estudios de
viabilidad) serán considerados gastos del ejercicio.
La empresa “SANWICH PERÚ” S.A. va a iniciar
la construcción de su propia Página web, a
través de la cual se habilitarán opciones para
De lo anterior, el registro contable que debería
efectuar la empresa “SANWICH PERÚ” S.A.,
sería de acuerdo a lo siguiente:
Como se observa de lo anterior, a diferencia del
tratamiento contable, para efectos tributarios se
permite que el contribuyente elija entre deducir el
gasto de manera total el primer año, o deducirlo de
manera proporcional, en el plazo antes señalado.
APLICACIÓN PRÁCTICA
30 www.asesorempresarial.com
NIC 38: Intangibles
a) Por los estudios de viabilidad
34 INTANGIBLES
349 Otros activos intangibles
72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO
723 Intangibles
x/x Por el destino de los desembolsos
incurridos en la construcción de la
página web.
xx
63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
639 Otros servicios prestados por
terceros
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
x/x Por los estudios de viabilidad incurridos al analizar la conveniencia de
construir una página web.
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y
GASTOS
791 Cargas imp. a cuenta de
costos y gastos
x/x Por el destino de los gastos por
estudios de viabilidad.
2,000
c) Por el consumo de útiles de escritorio
xx
2,360
2,000
2,000
2,360
b) Por el reconocimiento de la planilla de
remuneraciones
xx
xx
60 COMPRAS
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4211 Emitidas
x/x Por la adquisición de útiles de escritorio.
2,000
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
252 Suministros
2524 Otros suministros
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el destino de la adquisición de
los útiles de escritorio.
2,000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
252 Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por el consumo de los útiles de
escritorio.
2,000
34 INTANGIBLES
349 Otros activos intangibles
72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO
723 Intangibles
x/x Por el destino de los desembolsos
incurridos en la construcción de la
página web.
2,000
360
2,360
xx
2,360
xx
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
621 Remuneraciones
5,000
6211 Sueldos y salarios
627 Seg. Prev. Social
450
6271 Régimen de prestaciones de
salud
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
403 Instituciones públicas
4031 Essalud
450
4032 ONP
650
41 REMUNER. Y PART. POR PAGAR
411 Remuneraciones por Pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por el reconocimiento de la planilla
de remuneraciones.
5,450
xx
360
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación del servicio.
5,450
5,450
1,100
4,350
2,000
xx
2,000
xx
2,000
xx
SIC 32 Activos Intangibles - Costos de Sitios Web 31
Staff Contable - Tributario
d) Terminación de la página web
la página web de la empresa “GENERADORES
ELÉCTRICOS” S.A.C., en la medida que no
generarán beneficios económicos futuros,
deberán ser cargados a gastos.
xx
34 INTANGIBLES
349 Otros activos intangibles
3491 Página Web
34 INTANGIBLES
349 Otros activos intangibles
x/x Por el traslado de la página web a
su cuenta de balance.
7,450
7,450
xx
xx
CASO Nº 2: PÁGINAS WEB QUE NO
GENERARÁN BENEFICIOS FUTUROS
La Gerencia de la empresa “GENERADORES
ELÉCTRICOS” S.A.C. dedicada a la generación
de energía eléctrica, ha decidido construir
una página web en la que se pretende mostrar
aquellas actividades de índole social que realiza
la empresa así como también para mostrar
los servicios que ofrece la empresa. Para estos
efectos ha incurrido en los siguientes gastos:
DETALLE
a) Por el reconocimiento de la planilla de
remuneraciones
IMPORTE
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES
621 Remuneraciones
2,500
6211 Sueldos y salarios
627 Seg. Prev. Social
225
6271 Régimen de prestaciones de
salud
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
403 Instituciones públicas
4031 Essalud
225
4032 ONP
325
41 REMUNER. Y PART. POR PAGAR
411 Remuneraciones por Pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por el reconocimiento de la planilla
de remuneraciones.
Gastos de Personal
S/. 2,725
Útiles de Escritorio
S/. 1,000
xx
Total
S/. 3,725
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 CARGAS IMP. ACTA COSTOS Y
GASTOS
791 Cargas imp. a cuenta de
costos y gastos
x/x Por el destino de la planilla de
remuneraciones
SOLUCIÓN
Una de las condiciones para reconocer una
página web como activo intangible es que,
la entidad sea capaz de satisfacer el requisito
consistente en demostrar cómo puede el sitio
web en cuestión generar beneficios económicos
futuros probables, lo que sucederá, por ejemplo,
si el sitio web es capaz de generar ingresos,
entre los que se incluyen los ingresos directos
procedentes de la generación de pedidos.
Sin embargo, en el caso que la página web se
haya desarrollado sólo o fundamentalmente
para anunciar y promover los productos propios
de la entidad, no se reconocerá como un
activo intangible, porque la entidad no puede
demostrar que se vayan a producir beneficios
económicos futuros. Consecuentemente, todos
los desembolsos para desarrollar una página
web única o fundamentalmente para promover y
anunciar los productos y servicios de una entidad
se reconocen como gastos cuando se incurre en
ellos.
En ese sentido, y en aplicación de lo antes citado,
los desembolsos incurridos en la construcción de
32 www.asesorempresarial.com
2,725
550
2,275
2,725
2,725
xx
b) Por el consumo de útiles de escritorio
xx
60 COMPRAS
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta Propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisición de útiles de escritorio.
xx
1,000
180
1,180
NIC 38: Intangibles
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
252 Suministros
2524 Otros suministros
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
x/x Por el destino de la adquisición de
los útiles de escritorio.
a) Por el pago del servicio de alojamiento
1,000
xx
1,000
xx
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
252 Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por el consumo de los útiles de
escritorio.
1,000
1,000
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 CARGAS IMP. CTA COSTOS Y
GASTOS
791 Cargas imp. a cuenta costos
y gastos
x/x Por el destino del consumo de los
útiles de escritorio.
1,000
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
183 Alquileres
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4211 Emitidas
x/x Por la provisión del alojamiento de
la página web de la empresa, para
el período Enero 2014 Diciembre
2015.
4,800
864
5,664
xx
1,000
xx
CASO Nº 3: TRATAMIENTO DEL
ALOJAMIENTO DE LA PÁGINA WEB
La empresa “POLLOS DENKY” S.A.C. ha
construido una página web a través de la espera
recibir pedidos de clientes. Sobre el particular,
nos comenta que ha contratado con la empresa
“HOSTING WEB” S.R.L. el alojamiento de
la página web por el período Enero 2014 Diciembre 2015, habiendo pagado un total de
S/. 4,800 más IGV por todo ese período. Nos
consultan acerca del tratamiento contable que
merece esa operación.
SOLUCIÓN:
Cuando una entidad incurre en desembolsos
para obtener el servicio de alojamiento
de Internet del sitio web de la entidad, los
desembolsos se reconocerán como gastos
de acuerdo a su devengo es decir cuando se
reciban los servicios.
Loa anterior significa que a medida que se van
devengando los servicios de alojamiento, dichos
servicios se irán cargando a resultados. En ese
sentido, el tratamiento contable a seguir será:
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4211 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas Corrientes operativas
x/x Por la cancelación del servicio de
alojamiento.
5,664
5,664
xx
b) Por el devengo del primer mes del servicio de
alojamiento
xx
63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
639 Otros servicios prestados por
terceros
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO
189 Otros gastos contratados por
anticipado
x/x Por el devengo del servicio de alojamiento en el primer mes.
200
200
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 FECTIVO Y EQU. DE EFECTIVO
791 Cargas imp. a cuenta de
costos y gastos
x/x Por el destino del devengo del servicio de alojamiento.
200
200
xx
SIC 32 Activos Intangibles - Costos de Sitios Web 33
Staff Contable - Tributario
CASO Nº 4: MANTENIMIENTO DE UNA
PÁGINA WEB
La empresa “FLORERÍAS DEL PERÚ” S.A.C.
dedicada a la venta de flores, tiene una página
web (www.flores.com.pe) a través de la cual
recibe pedidos de flores para que sean entregadas
a domicilio. En relación a ello, nos comentan
que a fin de hacer frente a las próximas fiestas
de fin de año, ha contratado a la empresa “HELP
WEB” S.A.C. para que efectúe el mantenimiento
de la citada página web. Sobre el particular, nos
piden el tratamiento contable que corresponde
a esta operación, considerando que el valor del
servicio es de S/. 3,000 más IGV.
SOLUCIÓN:
Una de las fases que comprenden la construcción
de páginas web es aquella referida a la
operatividad de dicha página, la que comprende
entre otros el mantenimiento.
En ese sentido, en relación al tratamiento que
corresponde a los desembolsos incurridos en
el mantenimiento de una página web, debemos
comentar que los mismos deberán ser tratados
como gastos a medida que se incurren.
Siendo así, en el caso expuesto por la empresa
“FLORERÍAS DEL PERÚ” S.A.C. el tratamiento
a considerar por el mantenimiento de su página
web sería el siguiente:
34 www.asesorempresarial.com
xx
63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
634 Mantenimiento y reparación
40 TRIBUTOS, CONTR. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
40111IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de mantenimiento de
la página web de la empresa.
xx
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
79 CARGAS IMP. CUENTA COSTOS Y
GASTOS
791 Cargas imp. a cuenta de
costos y gastos
x/x Por el destino del servicio de mantenimiento de la página web de la
empresa.
3,000
540
3,540
3,000
3,000
xx
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por Pagar
4211 Emitidas
10 EFECTIVO Y EQUIV. DE EFECTIVO
104 Cuentas Corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación del servicio de
mantenimiento de la página web.
xx
3,540
3,540
I nformes SUNAT
tal efecto en el inciso g) del artículo 44° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
q INFORME N° 031-2013-SUNAT/4B0000
Fecha: 28.02.2013
La contribución pagada por el concesionario por
la adquisición de la concesión, en tanto genera
un activo intangible de duración limitada, puede
ser amortizado, siendo que para tal efecto debe
observarse las disposiciones del inciso g) del artículo
44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
qINFORME N°057-2011-SUNAT/2B0000
Fecha: 24.05.2011
Considerando la naturaleza ilimitada del activo
intangible “licencia para la operación de planta
de procesamiento de productos pesqueros”, el
precio pagado por su adquisición no es deducible
para la determinación de la renta neta imponible
de tercera categoría, de acuerdo con lo dispuesto
en el inciso g) del artículo 44° del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
Déjese sin efecto el criterio contenido en la
conclusióndelInformeN°022-2007-SUNAT/2B0000.
q INFORME N° 017-2011-SUNAT/2B0000
3. El copropietario tiene el derecho a amortizar
el precio pagado por la copropiedad de
un software que califica como un activo
intangible de duración limitada y es utilizado
en la generación de sus rentas gravadas.
4. Es posible amortizar el precio pagado por
la copia de un software respecto del cual se
solicite la asignación de nuevos usuarios de
forma perpetua o por un software cuya licencia
de uso no especifique un plazo, siempre que se
acredite que tales derechos constituyen activos
intangibles y que tienen una vida útil limitada.
5. La amortización de un activo intangible de
duración limitada en el plazo de diez años no
supone que la deducción por tal concepto se
impute en partes iguales entre los ejercicios que
involucre la amortización, sino en proporción
al plazo aplicable computado desde su inicio.
6. La amortización del valor de un activo
intangible de duración limitada estará sujeta
a que el precio haya sido pagado previamente
al enajenante.
q INFORME N° 146-2010-SUNAT/2B0000
FECHA: 22.02.2011
1. No califica como regalía la contraprestación
pagada por parte de una empresa integrante de un
grupo empresarial a cambio de la adquisición de
una copia de un software para su uso o a cambio
de la adquisición de modo definitivo, ilimitado
y exclusivo de los derechos patrimoniales sobre
un software. Asimismo, tampoco califica como
regalía el precio pagado a dicha empresa por
las demás empresas integrantes del mismo
grupo por la adquisición de una alícuota de la
titularidad del derecho previamente adquirido.
2. Para que proceda la amortización de un activo
intangible no se exige que su adquisición
esté respaldada por un convenio o contrato
suscrito por el adquirente, pero sí que se
cumplan las disposiciones establecidas para
FECHA: 20.10.2010
1. El derecho de llave calificado como activo
intangible no forma parte del fondo de
comercio o goodwill.
Para efecto de la determinación del Impuesto
a la Renta, la deducción del precio pagado
por un derecho de llave está condicionada a
que se pruebe que se trata de un intangible
de duración limitada.
2. Tratándose de un derecho de llave que aflora
con ocasión de una adquisición estructurada
a partir de dos operaciones: a) adquisición del
cien por ciento de las acciones de una empresa
y, posteriormente, b) absorción de dicha
empresa por la adquirente de las acciones; para
Informes SUNAT 35
Staff Contable - Tributario
efecto del Impuesto a la Renta, dicho derecho
de llave sólo puede amortizarse por la empresa
adquirente a partir de la entrada en vigencia de
la fusión, siempre que sea identificable como
un activo de duración limitada.
qINFORME N° 125-2010-SUNAT/2B0000
FECHA: 02.09.2010
De conformidad con el criterio señalado en el
Informe N.° 213-2007-SUNAT/2B0000, a fin
que el derecho de llave que se manifiesta en una
adquisición de negocios sea amortizable para
efecto del Impuesto a la Renta, no será suficiente
con que se le asigne un valor razonable,
debiendo para ello ser valorado de forma fiable,
de acuerdo con las normas contables aplicables.
A fin de establecer si el derecho de llave que se
manifiesta en una adquisición de negocios tiene
duración limitada será necesario en cada caso
específico identificar sus componentes y en función
a ello determinar si existe un límite previsible para
la vida útil del mencionado derecho.
Si efectuada la evaluación respectiva, se
estableciera que el derecho de llave evidenciado
en la adquisición de un negocio minero puede
ser considerado como un intangible de duración
limitada, el valor del mencionado derecho podrá
ser deducido como gasto en un solo ejercicio o
amortizarse en un plazo máximo de 10 años.
Tratándose del supuesto en que una empresa
adquiere el 100 por 100 de las acciones de otra
empresa, el derecho de llave deberá ser reconocido
en la oportunidad en que se produce tal adquisición,
en la medida que la empresa adquirente haya
asumido el control de la otra empresa.
q INFORME N° 146-2010-SUNAT/2B0000
FECHA: 20.10.2010 1. El derecho de llave calificado como activo
intangible no forma parte del fondo de
comercio o goodwill.
36 www.asesorempresarial.com
Para efecto de la determinación del Impuesto
a la Renta, la deducción del precio pagado
por un derecho de llave está condicionada a
que se pruebe que se trata de un intangible
de duración limitada.
2. Tratándose de un derecho de llave que aflora
con ocasión de una adquisición estructurada
a partir de dos operaciones: a) adquisición
del cien por ciento de las acciones de una
empresa y, posteriormente, b) absorción
de dicha empresa por la adquirente de las
acciones; para efecto del Impuesto a la
Renta, dicho derecho de llave sólo puede
amortizarse por la empresa adquirente a
partir de la entrada en vigencia de la fusión,
siempre que sea identificable como un activo
de duración limitada.
qINFORME N° 249-2008-SUNAT/2B0000
FECHA: 23.12.2008
1. La empresa adquiriente del 100% de las
acciones de otra empresa no tiene derecho
a amortizar el valor de un bien intangible
perteneciente a la segunda empresa por
cuanto la compra de las acciones no
implica la transferencia de propiedad de
dicho bien.
2. La empresa adquiriente de las acciones
recién se hará titular del patrimonio
de la otra empresa, incluyendo el bien
intangible, cuando surta efecto la fusión
por absorción.
q INFORME N° 213-2007-SUNAT/2B0000
FECHA: 29.11.2007
Para efecto de la determinación del Impuesto a
la Renta de tercera categoría, el derecho de llave
será deducible en la medida que sea identificable
como un activo de duración limitada, distinguible
de los demás componentes del goodwill
originado en determinada transacción.
J urisprudencia
q RTF N° 21510-4-2012
FECHA: 18.12.2012
Se confirma la apelada que declaró infundada la
reclamación contra la resolución de determinación
y de multa por el impuesto General a la Renta y
por la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 178° del Código Tributario, toda vez que
en la fecha de adquisición de la Base de Datos,
no existía un indicio que toda esta información
almacenada adecuadamente (información técnica
de hidrocarburos), tuviese establecido un plazo
determinado de existencia (vida limitada), por lo
que el período de beneficios futuros esperado es
indeterminado en el momento de su adquisición,
y por ende, dicho activo intangible no puede
calificarse como de duración limitada, no siendo
deducible su amortización. Se confirma la multa
al encontrarse vinculada al citado reparo el que ha
sido confirmado.
q RTF N° 06106-3-2012
FECHA: 24.04.2012
Se revoca la apelada que declaró infundada
la reclamación contra una resolución de
determinación girada por Impuesto a la Renta del
ejercicio 2000 y se deja sin efecto tal valor. Se señala
que la Administración reparó la amortización
del mayor valor pagado por la adquisición de
una estación de gasolina, al considerar dicho
intangible como de duración ilimitada por
corresponder a un fondo de comercio o goodwill,
mientras que la recurrente lo consideró como un
derecho de llave (intangible de duración limitada).
Se menciona que la regulación del Impuesto a
la Renta distingue entre los activos intangibles
de duración ilimitada, cuya deducción no está
permitida y los intangibles de duración limitada
por ley o por su naturaleza, que sí son deducibles
para la determinación de dicho impuesto. Se
precisa que el concepto "goodwill" es identificado
con la empresa en su conjunto, entendiendo
como tal a una entidad económica que no solo
está compuesta por elementos materiales sino por
diversos atributos inmateriales, tales como una
notable organización, mientras que el "derecho
de llave" es un elemento integrante del goodwill,
cuya composición puede variar de caso en caso;
pero que en general y conforme a la doctrina
francesa se le puede identificar con la clientela.
Al respecto, se indica que si bien en el contrato
de compraventa de la referida estación se hace
referencia a que la transferencia comprende
además del inmueble y su equipamiento, todos
sus aires, usos, costumbres, servidumbres,
entradas, salidas y en general todo aquello que
le corresponde, ello no significa la adquisición
del funcionamiento integral de una empresa en
marcha, sino que se hace alusión a todo aquello
que es propio de la transferencia en propiedad
de un inmueble, por lo que de las características
del contrato materia de autos no se advierte la
existencia de los elementos que conforman el
goodwill, y en consecuencia, el reparo formulado
por la Administración carecía de sustento.
q RTF N° 01930-5-2010
FECHA: 23.02.2010
Se revoca la apelada en el extremo referido a: a)
ingresos omitidos por donaciones del PRONAP,
dado que se iniciaron por el Estado dentro del
marco normativo regulatorio de la prestación del
servicio público de agua potable y alcantarillado,
por lo que al no ser una donación no se
encuentra comprendida dentro del concepto de
renta bajo la teoría flujo de riqueza, distinto es el
caso de la donación efectuada por Southern Perú
al provenir de una operación con un tercero,
b) amortización de intangibles donados, dado
que el artículo 44º no permite su deducción,
ya que refiere como requisito que deben ser
pagados. Los bienes donados pueden ser objeto
de depreciación, c) mermas no sustentadas,
debido a que estas se encuentran sustentadas
en el informe realizado por SUNASS, en las
que reconoce conceptos propios de mermas, así
Jurisprudencia 37
Staff Contable - Tributario
como de pérdidas extraordinarias, que dada la
naturaleza del servicio no requería de una acción
judicial por lo que procedía su deducción, de
igual forma procede la deducción en lo referido
al subregistro de los medidores, d) se dispone la
reliquidación de los pagos a cuenta, así como
de las multas impugnadas, y se confirma en lo
demás que contiene. VOTO DISCREPANTE 1: Los
bienes recibidos en donación no son objeto de
depreciación. VOTO DISCREPANTE 2: Los bienes
recibidos como consecuencia de un convenio y
no por mandato de la ley califican como renta
generada en una operación con terceros.
q RTF N° 02013-3-2009
FECHA: 06.03.2009
Se confirma la resolución ficta denegatoria de
la reclamación en el extremo referido a gastos
extraordinarios, por amortización de marcas,
a gastos de escolaridad, por la adquisición de
derechos de representación exclusiva en el
Perú para la distribución y comercialización
de diversos producto, en cuanto al reparo por
provisión para cuentas de cobranza dudosa y
a la comisión de la infracción contenida en la
Resolución de Multa N° 012-002-0004874,
debiendo procederse conforme a lo expuesto en
la presente resolución. Se revoca en lo demás
que contiene, debiendo tenerse en cuenta lo
expuesto respecto del reparo por la amortización
de programas de computadoras.
q RTF N° 05759-4-2006
FECHA: 25.10.2006
Se confirma la apelada respecto al reparo por
duplicidad de intereses de cuotas leasing,
puesto que de la documentación que obra en
autos se evidencia que los montos que han sido
deducidos por la recurrente respecto a las cuotas
leasing incluyen los intereses que habían sido a
su vez contabilizados como gastos financieros
por la recurrente, no habiendo esta cumplido
con exhibir las facturas correspondientes al
pago de las cuotas leasing y leaseback a efecto
de desvirtuar el reparo, pese a haber sido
expresamente requerida para ello. Se confirma el
reparo por diferencia de cambio no sustentada.
Se confirma la apelada en relación al reparo de
activo considerado como gasto, puesto que se
trata de una chimenea que al haber sido ampliada
38 www.asesorempresarial.com
origina, en el presente caso, un rendimiento
mayor al estándar originalmente proyectado,
al quedar habilitada para la colocación de un
dispositivo que evita la contaminación ambiental,
por lo que correspondía que el desembolso
efectuado sea activado por la recurrente.
Se confirma el reparo por exceso de amortización
de intangibles por concesiones mineras, toda
vez que la recurrente no ha acreditado haber
efectuado la amortización de las concesiones
mineras con arreglo a lo previsto en el artículo
74° del TUO de la Ley General de Minería, y
asimismo, no estaba facultada a deducir como
gasto este concepto conforme a lo dispuesto en el
inciso g) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a
la Renta. Se revoca la apelada respecto al reparo
por pérdida no sustentada en la venta de un
activo fijo, puesto que la Administración verificó
que sobre referido bien no se habían realizado
transacciones frecuentes en el mercado por lo
que correspondía aplicar el valor de tasación;
siendo que la Administración no contaba con un
valor de tasación, no resultaba procedente que
asumiera que el mismo era igual al valor neto en
libros del referido bien. Se confirma el reparo por
exceso de depreciación.
q RTF N° 08331-3-2004
FECHA: 26.10.2004
Se declara nula e insubsistente en el extremo
referido al reparo por liquidación de cese de
trabajadores y a las resoluciones de multa
debiendo la Administración proceder de acuerdo
a lo señalado en la presente resolución. Se señala
que si bien la recurrente señaló que la asignación
entregada sería compensable con posteriores
obligaciones de beneficios sociales, tal entrega
se encuentra sustentada en el artículo 47° de la
Ley de Formación y Promoción Laboral, por lo
que resulta improcedente que la Administración
haya desconocido tal hecho y considerado que
la totalidad del monto abonado correspondía a la
asignación voluntaria a que hace referencia, en
tal sentido, la Administración deberá emitir un
nuevo pronunciamiento estableciendo el importe
al que ascendería, en cada caso concreto, el límite
de doce remuneraciones, a efecto de gravar con
el Impuesto a la Renta, la cantidad que exceda
este límite, y consecuentemente determinar el
monto de las retenciones del Impuesto a la Renta
de Quinta Categoría reparadas. Se confirma
NIC 38: Intangibles
en cuanto a los reparos por el REI tributario
negativo que fue deducido del Impuesto a la
Renta, toda vez que no se observa de autos la
correspondiente documentación que sustente el
ajuste por inflación del activo intangible.
q RTF N° 07924-3-2004
FECHA: 18.10.2004
Se revoca la apelada en el extremo referido
al reparo por amortización de intangible de
duración ilimitada (goodwill), relativo a un
contrato denominado "Traspaso de Línea de
Negocio", por el cual la recurrente adquiría
la línea comercial de clientes residenciales del
servicio de internet. Se menciona que es por su
identificación con el funcionamiento integral
de una empresa en marcha que se considera
al goodwill como un intangible de duración
ilimitada, en la que no se reconocería posibilidad
de agotamiento o desgaste. Se indica que a
través del contrato en mención, la recurrente
pretende ingresar a un determinado mercado a
fin de brindar sus servicios de internet a un grupo
de clientes específicos, servicio que antes era
brindado por otra empresa, es decir, TSI.
Se señala que toda vez que de las características
del contrato no se advierte la existencia de los
elementos que conforman la determinación del
valor del goodwill, no puede calificarse al activo
transferido como tal por lo que procede levantar
el reparo. Asimismo, se revoca la apelada en
cuanto a los reparos por diferencias de cambio
cargadas a gasto al considerar que esta debió
ser activada, toda vez que si bien la recurrente
no anotó como parte del costo las diferencias
de cambio, el efecto en la determinación de los
resultados del ejercicio hubiera sido idéntico, por
lo que corresponde levantar el reparo. Se declara
nula e insubsistente la apelada respecto al reparo
por la diferencia entre el importe de amortización
y los ingresos declarados, toda vez que el
procedimiento aplicado por la Administración
supone la introducción de un nuevo elemento
que ha sido impugnado por la recurrente, por
lo que, a fin de no privarla de su derecho de
defensa, deberá darse trámite de reclamación en
este extremo. VOTO DISCREPANTE: En cuanto
al reparo por amortización de intangible de
duración ilimitada, se indica que aquel constituye
un fondo de comercio, por lo que su precio no
puede ser amortizado.
q RTF N° 05732-5-2003
FECHA: 10.10.2003
Se declara nulo el requerimiento de fiscalización
en cuanto a Renta de 1999, que no podía
fiscalizarse según el artículo 81º del Código. Se
revoca la apelada en cuanto a IGV de 1997, al
levantarse el reparo al crédito fiscal por pagos
hechos a Minero Perú por regalía ($ 1 por t.m. de
mineral extraído), señalándose que si bien Minero
Perú ya no es dueña de la concesión al haberla
transferido vía aporte a la recurrente, subsiste una
obligación contractual, que no puede desconocer
SUNAT ni considerarse liberalidad (regalía), pues
se trata de una modalidad propia de la actividad
minera, que se explica en que al ceder la concesión
no se conoce el valor real de los recursos.
Se declara nula e insubsistente en cuanto al IGV
de 1998 y 1999 y Renta de 1998, levantándose
reparo a regalías, disponiéndose se emita nuevo
pronunciamiento sobre reparo por amortización
de intangibles, pues las concesiones transferidas
vía aporte son amortizables, dado que la
amortización tiene características particulares ya
que no es su objetivo el recupero de la inversión
sino compensar el agotamiento del recurso, por
lo que se entiende que cuando la Ley de Minería
hace referencia a que el valor de adquisición de
las concesiones incluye el precio pagado, no
excluye el supuesto de bienes aportados, en cuyo
caso "el precio pagado" es el valor del aporte
consignado en el activo de la empresa y por el
cual se emitió acciones, por la cual se concluye
que la concesión transferida vía aporte es
amortizable. Se ordena nuevo pronunciamiento
sobre reparo a gastos y crédito fiscal por cargas
excepcionales por obras de infraestructura, pues
si bien SUNAT señala que la recurrente requería
realizar dichos gastos para acondicionar las
carreteras que unen los centros poblados con su
yacimiento por estar en mal estado, con lo cual
podría concluirse que se trata de una liberalidad
a favor de la colectividad, no queda claro si tales
gastos eran indispensables para trasladar sus
minerales desde el yacimiento minero.
Jurisprudencia 39
Í ndice G eneral
NIC 38: INTANGIBLES
Caso Nº 6: Programas de Computadora (Software).......... Caso Nº 7: Creación de un Nuevo Producto................... Caso Nº 8: Desembolsos por Constitución de Empresa.... TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS INTANGIBLES
SEGÚN LA NIC 38
1. ¿Cuál es el objetivo de la NIC 38?............................ 2. ¿Cuál es el tratamiento a seguir cuando el intangible
está contenido en un soporte físico?......................... 3. Definiciones relevantes de la NIC 38....................... 4. Consideraciones para definir los Activos intangibles.... 5. Reconocimiento y medición..................................... 6. Reconocimiento de un intangible adquirido en
forma separada......................................................... 7. Reconocimiento de un intangible procedente de
la adquisición como parte de una combinación de
negocios
.......................................................... 8. Adquisición mediante una subvención del gobierno.... 9. Plusvalía generada internamente.............................. 10. Reconocimiento de otros activos intangibles
generados internamente........................................... 11. Costo de un activo intangible generado
internamente .......................................................... 12. Reconocimiento de desembolsos como gasto........... 13. Medición posterior al reconocimiento...................... 14. Consideraciones sobre la vida útil de los Intangibles.... 14.1 Activos intangibles con vidas útiles finitas....... 14.2 Activos intangibles con vidas útiles indefinidas..... 15. Retiros y disposiciones de activos intangibles.............. 16. Presentación en los Estados Financieros...................... 3
3
3
4
5
6
7
7
8
8
9
10
10
12
13
15
15
16
17
19
APLICACIONES PRÁCTICAS
Caso Nº 1: Evaluación de activos intangibles................ Caso Nº 2: Reconocimiento de la Amortización
acumulada.................................................. Caso Nº 3: Adquisición y Amortización de una Patente... Caso Nº 4: Enajenación de un Diseño de Producto.......... Caso Nº 5: Amortización de Intangibles y Aplicación de
la Nic 12..................................................... SIC 32 ACTIVOS INTANGIBLES - COSTOS DE SITIOS WEB
1.
2.
3.
4.
5.
Cuestiones Previas................................................... Naturaleza de las Páginas Web................................ Tratamiento Contable............................................... Tratamiento de otros Desembolsos........................... Tratamiento Tributario.............................................. 27
27
28
29
30
q Aplicación Práctica
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS INTANGIBLES
1. ¿Es deducible la Amortización de Intangibles?.......... 2. ¿En qué plazo se Amortizan los Intangibles según la LIR?... 24
25
26
20
20
20
21
22
Caso Nº 1: Página Web que Generará Beneficios
Futuros........................................................ Caso Nº 2: Páginas Web que no Generarán Beneficios
Futuros........................................................ Caso Nº 3: Tratamiento del Alojamiento de la Página
Web .......................................................... Caso Nº 4: Mantenimiento de una Página Web............ 30
32
33
34
INFORMES SUNAT
q
q
q
q
q
q
q
q
INFORME N° 031-2013-SUNAT/4B0000................. INFORME N° 057-2011-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 017-2011-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 146-2010-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 125-2010-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 146-2010-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 249-2008-SUNAT/2B0000................. INFORME N° 213-2007-SUNAT/2B0000 .............. 35
35
35
35
36
36
36
36
JURISPRUDENCIA
q
q
q
q
q
q
q
q
RTF N° 21510-4-2012............................................. RTF N° 06106-3-2012............................................. RTF N° 01930-5-2010............................................. RTF N° 02013-3-2009............................................. RTF N° 05759-4-2006............................................. RTF N° 08331-3-2004............................................. RTF N° 07924-3-2004............................................. RTF N° 05732-5-2003............................................. 37
37
37
38
38
38
39
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Este libro se terminó de imprimir en Marzo del 2014, en los Talleres Gráficos de Real Time E.I.R.L.
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