ARTÍCULOS DE OPINIÓN Procedimiento sancionador en materia tributaria (Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre) Francisco J. Calle Bautista Abogado. Socio. Director del Departamento de Derecho Público. LA GACETA DE LOS NEGOCIOS. 16 de diciembre de 2004 I.- Tramitación Conjunta del Procedimiento Sancionador y del Procedimiento de Aplicación de los Tributos. La sección tercera del Capítulo III trata de la Tramitación Conjunta del Procedimiento Sancionador y del Procedimiento de Aplicación de los Tributos, dedicándose la subsección primera a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, tramitación impuesta -de forma separada, decimos- por el art. 208 de la Ley General tributaria. A estos efectos, el artículo 26 del Real Decreto 2063/2004 establece los plazos y forma para el ejercicio de esta renuncia por el interesado. Avanzamos ya que la forma exigida por el Reglamento es la escrita y que para el cómputo de los plazos que se establecen no se tendrán en cuenta los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria, como no podía ser de otra manera con el fin de no favorecer actitudes dilatorias injustificadas por parte del administrado-contribuyente. Por lo tanto, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en cuyo caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior. Tratándose del procedimiento de inspección, el plazo para la renuncia se amplía hasta los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento. Con la excepción destacable de los procedimientos de aplicación de los tributos que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución, en los que se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador exclusivamente durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta (lo que entendemos como una consecuencia lógica de la propia forma de iniciación de estos procedimientos, pues de concederse un plazo superior al conferido para el trámite de alegaciones se podría dar el absurdo de producirse la renuncia con la sanción ya impuesta). Los apartados 3 y 4 del artículo 26 del Reglamento proclaman características inherentes a la regulación contenida en los apartados anteriores, a saber: (i) la preclusión del derecho a la renuncia que se ejercite fuera de los plazos antes señalados 1 ARTÍCULOS DE OPINIÓN (ii) la imposibilidad de rectificar la renuncia con posterioridad a su ejercicio, salvo en el supuesto previsto en el artículo 28.5 (iii) la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto del de aplicación de los tributos para el caso de no ejercicio del derecho a la renuncia (iv) la iniciación del procedimiento sancionador en el plazo previsto en el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria para el mismo caso de no ejercicio del derecho a la renuncia (“Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.”) El artículo 27 del Reglamento regula la tramitación y resolución del procedimiento sancionador en caso de renuncia, estableciendo que el inicio del procedimiento deberá notificarse y, a partir de ese momento su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y será de aplicación para ambos procedimientos la regulación establecida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo para el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. El segundo párrafo del apartado 1 de este artículo cumple con el mandato contenido en el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria en el sentido de especificar reglamentariamente los períodos de interrupción justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria a efectos de no ser incluidos en el cómputo del plazo máximo de resolución. A estos efectos se considerará como período de interrupción justificada en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida. Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, y la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a éstos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento. A pesar de la tramitación conjunta de ambos procedimientos, cada uno de ellos finalizará con un acto resolutorio distinto, debiendo notificarse simultáneamente las propuestas de resolución del procedimiento de aplicación de los tributos y la de los procedimientos sancionadores que deriven de aquél. En el procedimiento de inspección, las propuestas de sanción notificadas se tramitarán conforme a lo dispuesto en los apartados 5 y 6 del artículo 25. Es de destacar que en los supuestos previstos en el en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26 (renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa) y en el apartado 2 del mismo (procedimientos de aplicación de los 2 ARTÍCULOS DE OPINIÓN tributos que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución), deberán notificarse el inicio y la propuesta de resolución del procedimiento sancionador con anterioridad o simultáneamente a la notificación de la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos, sin que deba notificarse de nuevo la propuesta de resolución de éste. II.- Normas especiales para la imposición de sanciones en el supuesto de actas con acuerdo. La subsección segunda del Capítulo III está dedicada a la normas especiales para la imposición de sanciones en el supuesto de actas con acuerdo. El artículo 28 desarrolla el mandato del artículo 208 de la Ley General Tributaria estableciendo que cuando en los supuestos de actas con acuerdo se aprecie que concurren las circunstancias que constituyen la comisión de una infracción tributaria, el procedimiento sancionador se tramitará conjuntamente, y se procederá de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán teniendo en cuenta los elementos y pruebas obtenidos en el correspondiente procedimiento de inspección de acuerdo con su normativa reguladora, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. Se entenderá iniciado el procedimiento sancionador con el acta con acuerdo que se extienda, en la que también se incluirá la propuesta de sanción que proceda y se hará constar expresamente la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, así como la conformidad del interesado con las propuestas de regularización y de sanción que se formulen. En los supuestos a que se refiere este artículo, se entenderá impuesta y notificada la sanción en los términos previstos en el artículo 155.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción (“Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo”). El apartado 5 del artículo 28 constituye la excepción ya vista a la imposibilidad de rectificar la renuncia a la tramitación separada con posterioridad a su ejercicio, sólo para el supuesto de iniciación del procedimiento sancionador antes de la formalización de un acta con acuerdo, en cuyo caso la suscripción del acta supondrá la aceptación íntegra de la propuesta de sanción que en ella se contenga (entendiéndose que el procedimiento sancionador finaliza con la notificación prevista en el artículo 155.5 de la Ley General Tributaria), con independencia de que anteriormente se hubiese renunciado o no a la tramitación separada del procedimiento sancionador, sin perjuicio de los efectos de esa actuación del obligado tributario con respecto al procedimiento sancionador correspondiente a la regularización no practicada en el acta con acuerdo. III.- Ejecución de las sanciones. Mención especial merece el tratamiento dado a la suspensión de la ejecución de las sanciones contenido en la sección cuarta, artículo 29 del Reglamento, en consonancia con lo establecido en el artículo 212.3 de la Ley. (“La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b) No se 3 ARTÍCULOS DE OPINIÓN exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.”) En este sentido, la suspensión de la ejecución de las sanciones, pecuniarias y no pecuniarias, como consecuencia de la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación en vía administrativa se aplicará automáticamente por los órganos competentes, sin necesidad de que el interesado lo solicite. Debemos recordar que ya el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común disponía la ejecutividad de las resoluciones dictadas en procedimientos sancionadores cuando pusieran fin a la vía administrativa, con lo que contrario sensu estas resoluciones no pueden ejecutarse en ningún momento anterior. Una vez la sanción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo. Si durante ese plazo el interesado comunica a dichos órganos la interposición del recurso con petición de suspensión, ésta se mantendrá hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Para la efectiva aplicación de lo dispuesto en este artículo, los órganos administrativos competentes para la tramitación de los recursos o reclamaciones comunicarán en el plazo de 10 días a los órganos competentes para la ejecución de sanciones las decisiones e incidencias que en cada caso se produzcan. En definitiva, en este punto el Reglamento que comentamos no sólo no se aparta de la regulación dada a la materia en el texto legal, sino que reitera conceptos en ella contenidos y en la regulación genérica del procedimiento sancionador que efectúa la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y en abundante jurisprudencia dictada en la materia. IV.- Disposiciones especiales. Imposición de Sanciones Tributarias no Pecuniarias. El Capítulo IV se dedica a las sanciones tributarias no pecuniarias a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 186 de la Ley General Tributaria, es decir, la pérdida del derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado en cualquier tributo, salvo en los siguientes: a) Los previstos en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o servicios. b) Los derivados de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno. c) Los concedidos en virtud de la aplicación del principio de reciprocidad internacional. En lo que respecta a las especialidades en la tramitación de procedimientos sancionadores para la imposición de esta clase de sanciones no pecuniarias, el artículo 31 impide que se discutan en él los elementos de la resolución de imposición de la sanción pecuniaria (cuando resulten acreditados hechos o circunstancias que pudieran determinar la imposición de sanciones no pecuniarias por infracciones tributarias graves o muy graves). A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, el órgano que hubiese impuesto la sanción pecuniaria propondrá la iniciación del procedimiento sancionador mediante escrito 4 ARTÍCULOS DE OPINIÓN dirigido al órgano competente para acordar su iniciación, acompañando copia de diligencia o del acta extendida y de los demás antecedentes. En el caso de que competencia para imponer la sanción no pecuniaria corresponda al Consejo de Ministros, competencia para iniciar el procedimiento sancionador será del Ministro de Economía Hacienda. En los demás casos, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 22. la la la y V.- Actuaciones en materia de delitos contra la Hacienda Pública. Las actuaciones en materia de delitos contra la Hacienda Pública constituyen el objeto de la sección 2ª. Empieza el artículo 32 tratando de las actuaciones en supuestos del delito previsto en el artículo 305 del Código Penal (“El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”) Se establece la suspensión del procedimiento administrativo en el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en dicho artículo. Igualmente se impone la suspensión del procedimiento cuando la Administración tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos, como no podía ser de otra forma en virtud de los efectos del instituto de la prejudicialidad penal. Evidentemente, la sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa (principio de “non bis in idem”). Pero se hace importante señalar que nos estamos refiriendo a la paralización del procedimiento sancionador y no al procedimiento inspector, tal y como establece la Ley General Tributaria en su artículo 180.1 (salvo que la liquidación se encuentre directamente condicionada por el resultado del procedimiento penal, por ejemplo, por existir dudas sobre la verdadera titularidad de los bienes). Respecto al momento en que la Administración debe interrumpir el procedimiento de comprobación tributaria para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente, no existe unanimidad. En este sentido la Fiscalía del Estado se ha expresado en ocasiones a favor de una interrupción de carácter prematuro, ante la más leve sospecha. Sin embargo, el Tribunal Supremo ha señalado la conveniencia de que la remisión a la jurisdicción penal tenga lugar en una fase más avanzada de la instrucción administrativa, para así aprovechar los conocimientos especializados de la inspección tributaria. Además, la necesidad de separar el expediente de comprobación administrativa del expediente sancionador hace que los aspectos subjetivos de la culpabilidad en grado de dolo que exige el delito contra la Hacienda Pública, no se pongan de manifiesto hasta la instrucción del expediente sancionador. Continua el artículo 32 refiriéndose a la apreciación de la conducta presuntamente delictiva del interesado en distintos momentos del procedimiento. Cuando se considere que la conducta del obligado pudiera ser constitutiva de este delito y esto se aprecie antes de la propuesta de liquidación, el órgano, equipo o unidad remitirá las actuaciones practicadas con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal y un informe preceptivo sobre la presunta 5 ARTÍCULOS DE OPINIÓN concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. Cuando la apreciación tenga lugar después de la propuesta de liquidación, será el órgano competente para liquidar quien debe proceder a impulsar el procedimiento, previa elaboración del preceptivo informe. Cuando dicha apreciación se produzca durante la tramitación del procedimiento sancionador, y los actos de liquidación ya hayan sido dictados, el órgano, equipo o unidad que instruya dicho procedimiento suspenderá su tramitación y trasladará las actuaciones de comprobación y las del procedimiento sancionador, junto con el correspondiente informe, al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico. Asimismo, se suspenderá la ejecución de la liquidación hasta que recaiga la correspondiente resolución judicial. Más adelante, sigue el art. 32 con normas estrictamente procedimentales estableciendo que a la vista de la documentación, el jefe del órgano administrativo competente, que podrá solicitar cuantos informes estime oportunos, acordará la audiencia al interesado, a quien se comunicará la puesta de manifiesto del expediente para que pueda alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos durante un plazo de 15 días, o la devolución del expediente a quien se lo hubiera remitido para que lo ultime o complete en vía administrativa, según aprecie o no la existencia de delito. En el primer caso, el jefe del órgano administrativo competente remitirá el expediente al delegado especial o al director de departamento correspondiente, según cuál sea el ámbito territorial del órgano actuante. Una vez recibida la documentación, el delegado especial o el director de departamento competente acordará según aprecie o no la posible existencia de delito la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, o la devolución del mismo al órgano actuante. Una vez concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Ministerio Fiscal, se estará a lo dispuesto en el artículo 180.1 y en la disposición adicional décima de la Ley General Tributaria, es decir, el principio de no concurrencia de sanciones tributarias en virtud del cual la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa, y la exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública, responsabilidad comprensiva de la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, que se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el procedimiento de comprobación e iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, hechos que por tanto vinculan a la Administración y al sancionado. Las actuaciones en supuestos de otros delitos contra la Hacienda Pública quedan reguladas en el artículo 33, concretamente en lo tipificado en los artículos 306 (fraude a los presupuestos generales de las Comunidades Europeas), 307 (fraude a la Seguridad Social), 308 (fraude de subvenciones públicas) y 309 del Código Penal (obtención indebida de fondos de los presupuestos generales de las Comunidades). En estos casos, la Administración tributaria hará constar en diligencia los hechos y circunstancias concurrentes e informará de ello al órgano administrativo competente para efectuar la correspondiente comprobación. No obstante, cuando se trate de subvenciones cuya comprobación corresponda a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo 32 antes comentado. 6 ARTÍCULOS DE OPINIÓN Por su parte, en los supuestos en que la Administración tributaria estime que la infracción cometida pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 310 del Código Penal (incumplimiento de obligaciones contables establecidas por Ley tributaria), se procederá conforme a lo dispuesto en el artículo 32, con la salvedad de que se podrán dictar los actos de liquidación que procedan, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser considerados para la calificación de las infracciones cometidas. En estos supuestos, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. VI.- Prescripción.Aun no siendo objeto del presente trabajo estrictamente, nos vamos a referir de forma somera por su interés, a la prescripción de los delitos contra la Hacienda Pública en relación con la prescripción de la acción tributaria. Tal y como recoge el Código Penal en su artículo 131, estos delitos prescriben a los cinco años. Sin embargo, la Ley General Tributaria fija la prescripción de la deuda tributaria en los cuatro años (artículo 66). Pues bien, existe doctrina jurisprudencial (especialmente la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2001, a su vez reproducida por jurisprudencia menor de las Audiencias Provinciales) por la que se establece que el plazo de prescripción del delito fiscal es de cinco años. Destacamos de esta sentencia los párrafos más relevantes de su extenso Fundamento Jurídico Segundo: “En el recurso y en la resolución recurrida se han dado diversas interpretaciones sobre la manera de articular los plazos previstos para la prescripción de la acción en el art. 131 CP y en el art. 64 LGT. En la sentencia de esta Sala de 6-11-2000 (RJ 2000, 9271) se ha señalado en un «obiter dictum» el carácter independiente de estos plazos, conclusión ampliamente debatida en la doctrina, en la que es dominante el punto de vista contrario. En la resolución recurrida se estima que, prescrita «la acción para exigir el pago de las deudas tributarias» a los cuatro años [art. 64 b) LGT], ya no existiría el objeto de protección del delito del art. 305 CP El recurso del Fiscal ha sostenido el punto de vista contrario. La cuestión, sin embargo, no se agota en las soluciones con las que se contraponen el recurso y la resolución recurrida. En principio es de ratificar aquí la independencia de los plazos previstos en los arts. 131 CP y 64 LGT establecida en la STS de 6-11-2000. Cada plazo debe regir con la finalidad que los respectivos textos legales establecen. Sin embargo, en tanto la determinación del hecho imponible eludido constituye un presupuesto procesal o de procedibilidad derivado directamente del art. 132.2 CP, del principio acusatorio y del derecho de defensa, la caducidad de las facultades de la Administración de practicar la liquidación de la deuda tributaria [art. 64 a) LGT] tiene efectos sobre la posibilidad de iniciación del procedimiento penal por un delito fiscal correspondiente a un ejercicio respecto del que ha prescrito la facultad (el texto legal dice impropiamente «el derecho») de la Administración de determinar la deuda tributaria. En consecuencia: si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido dentro de los cuatro años que prevé el art. 64 LGT, mientras no hayan transcurrido los cinco años que establece el art. 131 CP cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal que se podría haber cometido. Por el contrario: si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para 7 ARTÍCULOS DE OPINIÓN determinar la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del mismo.” Por tanto, partiendo de la base de que la determinación del hecho imponible a través de una liquidación provisional es un presupuesto de predecibilidad, no bastando a efectos penales la mera suposición de que ha habido una ganancia y se han ocultado unos ingresos, el Tribunal Supremo establece que la caducidad de las facultades de la Administración de practicar la liquidación de la deuda tributaria tiene efectos sobre la posibilidad de iniciación del procedimiento penal por el delito fiscal. En consecuencia, si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido dentro de los cuatro años que prevé el artículo 131, cabe la iniciación del proceso penal por delito fiscal. En este sentido, conviene aclarar que el Tribunal Supremo ha ido generando en los últimos tres años jurisprudencia que aclara dudas sobre los efectos de la prescripción administrativa señalando que es ajena a la penal, por el principio de independencia que se predica de ambas infracciones y sus correspondientes resortes interruptores (sentencias de 5 de diciembre de 2002, 21 de marzo de 2003 y 3 de abril de 2003). Concluimos el análisis del nuevo procedimiento sancionador en materia tributaria siguiendo la estructura del Reglamento general aprobado mediante Real Decreto 2063/2004. VII.- La disposición adicional primera establece que los órganos competentes de las Comunidades Autónomas, de las Ciudades de Ceuta y Melilla y de las entidades locales en materia del procedimiento sancionador regulado en los capítulos III y IV de este Reglamento se determinarán conforme a lo que establezca su normativa específica. VIII.- La disposición adicional segunda se refiere a los expedientes sancionadores relativos al Impuesto sobre el Patrimonio, disponiendo que la competencia para iniciar, tramitar y resolver estos expedientes corresponderá a los órganos competentes de la respectiva Comunidad Autónoma en los términos que resulten de la legislación reguladora de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. IX.- La disposición adicional tercera trata de la aplicación de las infracciones previstas en los artículos 170.dos.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (regularización de deducciones por bienes de inversión), y en el artículo 63.5 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias, remitiendo a estas respectivas normas la imposición de sanción por las infracciones previstas en los artículos 191(infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), 193 (infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones), 194 (infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y/o 195 (infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes) todos ellos de la Ley General Tributaria, que se hubiesen originado por la no consignación de cantidades en la autoliquidación. X.- La disposición transitoria única reviste especial interés por cuanto regula el régimen transitorio de la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador que ha sido analizada anteriormente. Así, en los procedimientos de aplicación de los tributos, salvo los de inspección, iniciados a partir del 1 de julio de 2004 en los que no se haya notificado la propuesta de liquidación a la entrada en vigor de este reglamento y no resulten de aplicación los plazos previstos en el artículo 26.1, se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador en el plazo de 15 días siguientes a la citada entrada en vigor (recordemos que el Reglamento entró en vigor el día 29 de octubre de 2004). 8 ARTÍCULOS DE OPINIÓN En lo relativo a los procedimientos de inspección iniciados a partir del 1 de julio de 2004 en los que no haya finalizado el trámite de audiencia previo a la suscripción del acta a la entrada en vigor de este Reglamento y no resulten de aplicación los plazos previstos en el artículo 26.1 de este Reglamento, se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador en el plazo de 15 días siguientes a la citada entrada en vigor. Se considera que los anteriores plazos son interrupción justificada. XI.- Por último, la disposición final única autoriza, en el ámbito de competencias del Estado, al Ministro de Economía y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de lo dispuesto en los capítulos III y IV este Reglamento. 9