. UNIVERSIDAD CENTROOCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA DEPARTAMENTO DE DERECHO LA CONTABILIDAD Y LA RELACIÓN FISCO - CONTRIBUYENTE Por: Abog. Esp. JEANNET JOSEFINA LAMEDA TERÁN RESUMEN La presente investigación está ubicada en la modalidad de estudio diagnóstico con base bibliográfica, cuyo objetivo fundamental consistió en analizar el ámbito de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes, haciendo énfasis en a) determinar la ausencia de norma legal expresa en cuanto a las sanciones aplicables en el Código de Comercio por las infracciones cometidas respecto de los requisitos de fondo y forma, b) discriminar los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en la reforma del Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal tributaria infringida, y c) indicar las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos por el incumplimiento de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la Contabilidad llevada por los distintos tipos de comerciantes. Como técnicas para recolectar la información, y dadas las características de la investigación, se utilizó la revisión de materiales impresos y páginas de internet, extrayendo los datos relevantes. En cuanto al análisis de la misma, siguiendo los conceptos emitidos por los expertos en metodología, las técnicas empleadas fueron el análisis documental, el análisis de contenido, el resumen analítico y el análisis crítico. Como aporte final, los resultados de la investigación demuestran, entre otras conclusiones importantes, que la normativa legal contenida en el Código de Comercio relativa a las obligaciones de los comerciantes de llevar en debida forma, conservar y exhibir los libros contables, resulta para la fecha obsoleta e insuficiente, y que existe un verdadero desfase legislativo en materia de control. Planteamiento del Problema La contabilidad constituye, desde el punto de vista de las obligaciones que impone el legislador mercantil a los comerciantes, la de mayor importancia, independiente de que se esté en presencia de un comerciante individual o colectivo. Su función primordial es la de establecer la situación patrimonial real de un comerciante en un momento determinado, y esto se logra a través de los asientos que deben registrarse en los libros contables respecto de las distintas operaciones que éste ejecuta. Por tal razón, estos asientos a su vez serán los que le permitan la elaboración de los respectivos balances y demás estados financieros, que reflejarán en definitiva la verdadera situación patrimonial de ese comerciante. En este orden de ideas, se ha venido sosteniendo que el carácter de las operaciones mercantiles reclama, para su mejor provecho, de un sistema apropiado que permita almacenar y utilizar toda la información de las operaciones realizadas por el comerciante. Es este sistema al que se le ha denominado Contabilidad Mercantil. La importancia y utilidad de la contabilidad tradicionalmente se ha analizado desde tres puntos de vista. Es así como la contabilidad interesa al propio comerciante, a los terceros que contratan con él, e interesa asimismo al Estado. En primer lugar, al propio comerciante le interesa conocer confiablemente el grado de exigibilidad de su pasivo y de disponibilidad de su activo, lo que adicionalmente le permitirá tomar decisiones acertadas respecto de su actividad, desechando lo que le resulte poco rentable. Podrá asimismo conocer del resultado anual de su explotación; vale decir, del estado de sus ganancias y pérdidas. Según Luque de Lázaro (1987), interesa también a los terceros que contratan con el comerciante (tengan ellos o no la condición de comerciantes), ya que en esa medida se estarán garantizado un deudor solvente; y la información contenida en la contabilidad, en determinados casos les proporcionará a los terceros medios probatorios, que a su vez permitirán al juez de comercio decidir en un determinado sentido, respecto de un asunto de naturaleza comercial. Cabe destacar también, como lo afirma Rodríguez, citado por Govea (1990) en relación a la importancia de la contabilidad, que el propósito básico de un sistema de contabilidad es la de proporcionar información financiera oportuna y completa, correspondiéndole ser el instrumento fundamental para que, al término de los ejercicios económicos correspondientes, puedan ser preparados los respectivos estados financieros: el balance general, el estado de resultados, el de utilidades no distribuidas y el de cambios en la situación financiera. Asimismo, el estado de costos de producción y venta, en caso de que la empresa tenga un carácter industrial o manufacturero. En relación a la Contabilidad, comenta Govea (1990) citando a Verón, esta es un “sistema integrado de información con vista al planeamiento y control de la gestión empresarial” (p. 105), y que las leyes fiscales, laborables y administrativas en general giran alrededor de esa contabilidad, unificándola y poniéndola al servicio de los intereses que se busca proteger. No obstante, a nuestro parecer, su utilidad no se agota allí y es así como una contabilidad llevada en forma debida y oportuna nos permite inclusive la posibilidad de utilizar instrumentos de planeación fiscal, y preparar un calendario de obligaciones formales para controlar la oportunidad de los pagos y el cumplimiento de los requerimientos u obligaciones de carácter formal. Ciertamente, los libros del comerciante le interesan fundamentalmente a él; sin embargo, hay una necesidad imperiosa de parte del legislador de regular la utilidad que tiene la contabilidad para los terceros y el Estado, haciéndolo a través de leyes especiales. Sobre este particular sostiene Govea (ob. cit.), citando al profesor español Rodrigo de Uría, que el registro contable no es un dato sólo aritmético, sino que su formación interesa a terceros en muchas situaciones (p. 106). Este sería, por ejemplo, el caso de una institución bancaria analizando la procedencia de una solicitud de crédito. Por su parte, Morles (1998) sostiene que la función de la contabilidad tiene tal importancia para el Estado que el legislador ha precisado de dictar reglas específicas en materia fiscal. Es por ello que la importancia que le atribuimos a la Contabilidad como una de las obligaciones profesionales de los comerciantes no se puede apreciar en forma aislada, ya que a los comerciantes, además de aplicárseles el estatuto que le corresponde por su actividad económica, se les aplica además, al convertirse en obligados al cumplimiento de alguna de las prestaciones tributarias, en calidad de contribuyentes, normas de contenido o naturaleza tributaria. Es así como se le imponen a los comerciantes ciertas obligaciones materiales y formales relativas a su condición de contribuyente, las cuales se encuentran contenidas, bien en el Código Orgánico Tributario, bien en las leyes tributarias especiales, o inclusive en las Ordenanzas Municipales, como es el caso en el Municipio Iribarren de la “Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio o de Índole Similar”. La aplicación de estas normas de naturaleza tributaria a los comerciantes resultan inherente a su condición de sujeto pasivo de la obligación jurídico-tributaria, vale decir, cuando respecto de éstos se ha materializado el hecho imponible, esa hipótesis legal condicionante de la que habla Villegas (1980) y que como lo establece el Código Orgánico Tributario del 2001, en su Artículo 36, no solamente sirve para tipificar el tipo de tributo (Impuestos, Tasas o Contribuciones Especiales o Parafiscales), sino que también marca el momento estelar a partir del cual se origina el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria. En relación a este asunto sobre la aplicación de cuerpos normativos de naturaleza jurídica distinta, pero que se complementan, respecto de los comerciantes (especialmente en lo relativo a la Contabilidad), y vistas las innovaciones que en esta materia contiene el nuevo texto del Código Orgánico Tributario, nos hemos dedicado a destacar cómo este último nos sirve de instrumento para cubrir las insuficiencias legislativas y las omisiones que en materia de contabilidad presenta actualmente el Código de Comercio Se debe tener presente que el actual Código de Comercio data del año 1919, parcialmente reformado en 1938, 1942 y 1945, con una última reforma en el año 1955, la cual integrada en un solo texto constituye el actual Código de Comercio. Esta reforma ha sido, al parecer de los especialistas, la de mayor importancia, siendo que para nada modificó lo relativo a la Contabilidad, salvo para excluir al libro copiador de cartas como libro obligatorio. Del resto, las disposiciones del Código de Comercio sobre la contabilidad han permanecido inalteradas. Sobre la base de lo antes razonado, se plantea como problema de investigación la aplicación de textos normativos distintos pero que se complementan como lo son el Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario, esto concretamente enfocado en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes y a las sanciones por las infracciones por ellos cometidas, viéndolos como sujetos pasivos de la relación fisco contribuyente. Objetivos de la Investigación Objetivo General: • Analizar el ámbito de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes. Objetivos Específicos: • Describir el ámbito de aplicación del Código de Comercio y del Código Orgánico Tributario. • Determinar la ausencia de norma legal expresa en cuanto a las sanciones aplicables en el Código de Comercio por las infracciones cometidas (por acción u omisión), respecto de los requisitos de fondo y forma regulados en dicho Código. • Discriminar los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en la reforma del Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal tributaria infringida. • Indicar las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos respecto del incumplimiento (por acción u omisión) de las normas tributarias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la Contabilidad llevada por los distintos tipos de comerciantes. La investigación se justifica desde el punto de vista teórico-científico por cuanto ayuda a llenar un vacío cognitivo con relación al ámbito de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes. De igual manera, metodológicamente se justifica el estudio por cuanto contribuye a introducir una nueva perspectiva de análisis y explicar la validez de su aplicación. El presente estudio se sustenta en un enfoque bastante integrado, lo cual no resulta muy frecuente en estas áreas del conocimiento, ya que de una parte los mercantilistas suelen basar sus investigación impregnados de una visión privatista del derecho, mientras que del lado del derecho tributario privan los razonamientos basados en la supremacía de las normas y principios constitucionales que inspiran sus postulados. Es importante también el resultado de la presente investigación si tomamos en consideración que los comerciantes en general actualmente requieren de mecanismos internos que le permitan realizar una óptima gestión administrativa y financiera de los tributos, en sintonía con las bases legales del entorno fiscal en el que se ubican, que seguramente les ha de permitir sobrevivir y expandirse en un ambiente económico caracterizado por la inflación y la recesión productiva. Asimismo, el resultado de la investigación ayudará a resolver problemas jurídicotributarios relacionados con el tema objeto de estudio. En el marco de la presente investigación, cuyo objetivo general consiste en analizar el ámbito de aplicación del Código de Comercio y el Código Orgánico Tributario en lo referente a la Contabilidad llevada por los comerciantes, el diseño de investigación ha sido delimitado de la siguiente manera, siguiendo a Balestrini y a Tamayo y Tamayo: Diseño Bibliográfico • Estudio del ámbito de aplicación del Código de Comercio y del Código Orgánico Tributario. • Determinación de la ausencia de norma legal expresa en cuanto a las sanciones aplicables en el Código de Comercio por las infracciones cometidas respecto de los requisitos de fondo y forma. • Análisis de los distintos tipos de ilícitos tributarios regulados en la reforma del Código Orgánico Tributario, según el deber formal incumplido o la norma legal tributaria infringida. • Estudio de las distintas sanciones aplicables por los ilícitos cometidos respecto del incumplimiento de las normas tributarias establecidas en el Código Orgánico Tributario, en lo atinente a la Contabilidad llevada por los distintos tipos de comerciantes. Ahora bien, en relación a la investigación de la cual trata el presente trabajo, considerando los objetivos planteados y el diseño de investigación a seguir, queda claro que las técnica adecuadas para obtener los datos requeridos, siguiendo el diseño bibliográfico antes descrito, son: el análisis documental, el análisis de contenido, el resumen analítico y el análisis crítico, todas ellas instrumentadas a través del subrayado, las fichas, y las citas y notas bibliográficas. Corresponde ahora retomar en este punto el problema planteado, en el sentido de determinar la aplicación preferente de uno y otro texto legal en relación a la revisión de los libros a que están obligados a llevar los comerciantes. Analizamos en primer lugar la disposición contenida en el Artículo 40 del Código de Comercio el cual dispone que no se podrá hacer pesquisas de oficio por Tribunal ni autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no los libros, o si estos están o no arreglados a las prescripciones de este código. Según el criterio de la autora, esta norma en la actualidad se encuentra virtualmente derogada. En efecto, con la entrada en vigencia de la Constitución Nacional de 1961 esta norma perdió todo su vigor, ya que el Artículo 63 del referido texto Constitucional establecía lo siguiente: La correspondencia en todas sus formas es inviolable. Las cartas, telegramas, papeles privados y cualquier otro medio de correspondencia no podrán ser ocupados sino por autoridad judicial, con el cumplimiento de las formalidades legales y guardándose siempre el secreto respecto de lo doméstico y privado que no tenga relación con el correspondiente proceso. Los libros, comprobantes y documentos de contabilidad solo estarán sujetos a la inspección y fiscalización de las autoridades competentes, de conformidad con la ley. Así las cosas, el texto Constitucional de 1961 habilitó a la Autoridad competente en la materia, que no es otra que la Administración Tributaria, no solo para revisar los libros de contabilidad sino también sus comprobantes y demás documento relacionados con ella; esto en obsequio de las facultades de inspección, revisión y fiscalización que le fueron atribuidas. Así pues, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario promulgado el 03 de Agosto de 1982 y vigente desde el 31 de Enero de 1983 (Gaceta Oficial Nº 2997 Extraordinario de fecha 03/08/1982), se consagró que la Administración estaría investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las leyes tributarias en tres área diferentes, a saber: Los Libros de Contabilidad del Contribuyente, documentos y correspondencia comercial, los bienes del contribuyente y finalmente las personas relacionadas económicamente con el contribuyente. Respecto de los libros de contabilidad le atribuyó a la Administración Tributaria la facultad para exigir su exhibición, intervenirlos, tomar medidas para su conservación e incautarlos. Desde entonces, la cuestión relativa a la exhibición de los libros de comercio ha quedado regulada también en el Código Orgánico Tributario como uno de los deberes formales de los contribuyentes y Responsables, y la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda exigir su exhibición forma parte de una de las más amplias facultades de las que ésta dispone en lo relativo a la fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. CAPITULO 1 La Contabilidad y los Deberes Formales Ahora bien, el Código Orgánico Tributario dispone que los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias; determinando que es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable, indicando respecto de los primeros, que son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, mientras que responsable es el sujeto pasivo, que sin tener el carácter de contribuyente debe por mandato expreso de la ley, cumplir las obligaciones impuestas al contribuyente. De lo anterior tenemos que el contribuyente en un sujeto pasivo que está obligado a: por una parte al pago de los tributos y por otra, al cumplimiento de los deberes formales impuestos por el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter tributario contenidas en leyes especiales. Resulta imperioso tener claro que normalmente el contribuyente es el deudor de la obligación tributaria, obligación que nace según lo dispone el artículo 36 del Código Orgánico Tributario cuando se verifica el hecho imponible, pero contribuyente igualmente lo es el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, quien debe cumplir las otras obligaciones de hacer o de no hacer, que se generan entre el estado en cualquiera de sus manifestaciones del poder público y dicho sujeto, con motivo de los tributos, como lo son entre otras, la inscripción en el Registro de Información Fiscal, la presentación de las declaraciones que corresponda, el llevar en forma debida y oportuna, así como conservar y exhibir los libros de contabilidad, etc. No obstante, el contenido de la norma del artículo 22 del Código Orgánico tributario, tenemos que la condición de contribuyente puede recaer sobre aquellas personas que la ley tributaria coloca como sujeto pasivo de la relación jurídico tributario –distinta de la obligación de pagar los tributos por el hecho de haberse realizado o verificado la hipótesis legal que condiciona el nacimiento de la obligación jurídico tributaria-, como lo sería por ejemplo el caso de una compañía anónima constituida en el mes de junio, cuyo primer ejercicio económico para el mes de noviembre aun no ha terminado, por lo que a los efectos del impuesto sobre la renta no se ha materializado aun el hecho imponible, lo que eventualmente ocurrirá el último día de su ejercicio fiscal. En este caso hipotético, el referido ente mercantil nada adeuda por concepto de impuesto sobre la renta para el mes 11, más sin embargo la ley lo considera contribuyente obligado a cumplir con los deberes formales tributarios. En relación a estas obligaciones de los contribuyentes desde el punto de vista de los deberes formales, el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial en fecha 17/10/2001, impone a los contribuyentes, responsables y terceros una serie de obligaciones relativas a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, los cuales analizamos solo por lo que respecta a los relativos a la contabilidad. En efecto, el artículo 145, en su Ordinal 1, establece que cuando lo requieran las Leyes o Reglamentos los contribuyentes deberán: a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registro especiales, conforme a las normas legales y a los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable. Comentando la anterior disposición, y a manera de ejemplo, la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta dispone que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros especiales que dicha ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. Asimismo dispone la referida norma que las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos. En esta disposición se observa con meridiana claridad como el legislador condiciona el valor probatorio de las anotaciones o asientos contables al reclamar que los mismos deben estar apoyados en los respectivos comprobantes, y que éstos deben merecer fe, ya que de esta circunstancia dependerá la fe que merezcan los asientos. Así las cosas, los contribuyentes del impuesto sobre la renta deberán, respecto de su estructura patrimonial, llevar un estricto control de todos sus movimientos contables, relacionados o no con su enriquecimiento y de exhibírselos a los funcionarios de la Administración Tributaria debidamente facultados. Sobre este particular el Código de Comercio señala una serie de requisitos a los efectos de considerar que la contabilidad está siendo llevada en debida forma y que la doctrina mercantilista ha dado en llamar requisitos de forma (extrínsecos) y de fondo (intrínsecos). En efecto, el Artículo 33 ejusdem regula los llamados requisitos de forma, dirigidos a la protección de los libros y que son aquellos relativos a las formalidades de los mismos, los cuales según la norma que se comenta, deben ser legalizados antes de ponerse en uso. En cuanto a la oportunidad para proceder a la legalización de los libros de contabilidad, el Código de Comercio no establece expresamente ningún plazo, pero se interpreta que una vez constituida validamente la Sociedad Mercantil, o la firma Unipersonal, debe presentarse la solicitud junto con la publicación en el periódico del acta Constitutiva Estatutaria, para que se proceda al sellado de los mismos; haciéndose la aclaratoria de que deben legalizarse todos los libros, sean generalmente obligatorios, particularmente obligatorios o auxiliares y facultativos, no obstante el hecho de que la norma del Artículo 33 ejusdem, solo menciona al libro diario y libro de inventario. En cuanto a la consideración de si las anotaciones de los asiento contables han sido hechos en forma oportuna, el código de comercio no hace ninguna determinación a este respecto, más in embargo, el Código Orgánico Tributario establece que llevar los libros y registros contables y especiales con atraso superior a un (1) mes constituye un ilícito formal relativo a la obligación de llevar libros y registros especiales y contables. Asimismo, el Código de Comercio regula los llamados requisitos de fondo, que son aquellos que se refieren a la forma de realizar los asientos o anotaciones en los libros, señalando que la contabilidad deberá llevarse en idioma castellano. Por otra parte, el Artículo 36, regula una serie de prohibiciones eºn relación a la forma en la que se deben transcribir los distintos asientos en los libros, constituyendo una típica obligación de no hacer. Así, por ejemplo, se prohíbe alterar en los asientos el orden y la fecha de las operaciones descritas, borrar los asientos o parte de ellos, arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros. En este punto relacionado con la obligación de la legalización previa de los libros de los comerciantes, debemos hacer mención a la práctica ya generalizada de algunas de las empresas de la región que mediante una pretendida interpretación extensiva de las normas de la Ley de Bancos y Otras Instituciones Financieras, ocurren a las Oficinas de Registro Mercantil de esta Circunscripción Judicial con sus hojas de papel continuo para que les sean selladas, y que luego de cierto tiempo las encuadernan, corriendo de esta manera el riesgo de que en caso de una fiscalización sean considerados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (S.E.N.I.A.T.) como incursos en uno de los ilícitos relativos a los deberes formales, relacionados con la obligación de llevar libros y registro especiales y contables. Constituye una de las infracciones propias para este tipo de ilícito el no conservar, dentro del plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros, copias de comprobantes de pagos u otros documentos, así como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos. Es en este punto oportuno comentar que con la promulgación de la Ley de Registro Público y del Notariado se desperdició la oportunidad de establecer el tipo de sanciones que pudiera aplicar el Registrador Mercantil, comprobadas como fueran las omisiones o irregularidades en relación a los requisitos atinentes a la forma y oportunidad de legalización de los libros. Siguiendo con el análisis de los deberes formales regulados en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, tenemos ahora el segundo deber formal relativo a la contabilidad, en efecto, la norma dispone: 3) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el Tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles. Sobre este último punto debemos recordar que el Código de Comercio establece en su Artículo 44, que los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez (10) años, a partir del último asiento de cada libro, y que la correspondencia recibida y las copias de las cartas remitidas, deberán ser clasificadas y conservadas durante 10 años. En vinculación directa con el punto de la contabilidad, el Código Orgánico Tributario, faculta a la Administración Tributaria para exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes. Así el Artículo 127 señala que la Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente de conformidad con dicho artículo: 3) Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporciones los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general. Por su parte, dispone el Artículo 181 ejusdem, que durante el desarrollo de las actividades fiscalizadoras los funcionarios autorizados podrán, a los fines de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, sellar, precintar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, archivos u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito, previo inventario levantado al efecto. CAPITULO II La Contabilidad y los Ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables. En primer término es pertinente analizar la definición de ilícitos formales, siendo aquellas conductas antijurídicas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del contribuyente o responsables, vale decir, el incumplimiento de los deberes formales. Son ilícitos de peligro, en el sentido de que no pretenden un daño o perjuicio efectivo, pero su omisión afecta la buena marcha de la Administración Tributaria, pudiendo llegar a constituir en algunos casos maniobras preparatorias de una eventual evasión. En este orden de ideas, el Artículo 102 del Código Orgánico Tributario consagra cuales son los ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registro especiales y contables y a tal efecto dispone: 1) No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas. 2) Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un mes. 3) No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera. 4) No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos, los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos. Por otra parte, aquellos contribuyentes que incumplan con el deber formal de exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el Tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles, regulado en el artículo 145. ordinal 3 del Código Orgánico Tributario, incurren en los supuestos de los ilícitos relativos a la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, regulado en el artículo 104, ordinal 1ro del Código Orgánico Tributario, concretamente quien no exhiba los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. CAPITULO III La contabilidad y la extensión del lapso de prescripción en el nuevo Código Orgánico Tributario Es importante precisar que las infracciones cometidas respecto de obligación de llevar en forma debida y oportuna la contabilidad, podrán dar lugar igualmente a la posibilidad de extender los lapsos de prescripción regulados en el Código Orgánico Tributario del 2001. En efecto, cuando éste regula la prescripción como medio de extinción de la obligación jurídicotributaria, señala que prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones. Art. 55: 1) El derecho de verificar, fiscalizar y determinar las obligaciones tributarias con sus accesorios. 2) La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a la pena restrictiva de la libertad. 3) El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos. Cuando se trate de los supuestos contenidos en los numerales 1 y 2, el término de extenderá a seis (6) años, cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes (Art. 56): 1) El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados. 2) El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria. 3) La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio. 4) El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior. 5) El Contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve dentro del plazo legal, o lleve doble contabilidad. CAPITULO IV La Contabilidad y los Ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad Finalmente en relación a los ilícitos y en cuanto al punto concerniente a la doble contabilidad nos permitimos analizar de igual forma los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la libertad, los cuales son aquellos que toman en cuenta el quántum del perjuicio fiscal causado y las características típicas de aquellas conductas que denotan un alto grado de daño potencial en la actividad recaudadora del Fisco Nacional y que se encuentran regulados en el Artículo 115 del C.O.T. del año 2001, concretamente en lo que se refiere a la defraudación tributaria, así se tiene que el artículo 117 del Código Orgánico Tributario señalas las conductas que se considerarán indicios de defraudación y concretamente en relación a la obligación de llevar en debida forma los libros y registros especiales y contables tenemos: 6º) Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos. 7º) Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias. 8º) No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que los exija la Ley. CAPITULO V La Contabilidad y la determinación de la Obligación Jurídico Tributaria Según Rafael Rodríguez Lobato, la determinación de la obligación fiscal consiste en la constatación de la realización del hecho imponible o la inexistencia del hecho generador y la precisión de la deuda en cantidad líquida. Sostiene dicho autor que el mandamiento básico de toda determinación es la declaración de que un crédito fiscal existe, es decir, cuando efectivamente se ha producido el hecho generador de un tributo, presupuesto fundamental de origen de la obligación tributaria, así con la determinación se confirma su existencia y valor dentro del mundo jurídico. Por su parte, la determinación de oficio doctrinariamente ha sido definida como la actividad efectuada por la administración tributaria en ejercicio de su facultad fiscalizadora para comprobar la existencia y cuantía de la obligación tributaria Dispone el artículo 130 del Código Orgánico Tributario, que la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este código, en cualquiera de las siguientes situaciones y concretamente respecto de la contabilidad tenemos: 3) Cuando el contribuyente, debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación. (Libros de contabilidad), 4) Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo 5) Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente 6)) Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda (Principio de Legalidad). Tenemos que la determinación sobre base presuntiva, es aquella que se realiza en forma estimativa, mediante la utilización de índices o presunciones, siendo que la administración tributaria, podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, según lo dispone el artículo 132 del Código Orgánico Tributario, cuando los contribuyentes o responsables lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. Se afirma que ésta solo debe emplearse cuando no sea posible aplicar el método de base cierta. Dicha imposibilidad presupone el incumplimiento de algún deber formal, necesario para la determinación sobre base cierta. En este caso la Ley puede autorizar la utilización de datos estadísticos, pero siempre bajo la premisa de que ellos deben conducir a resultados reales, en obsequio de los principios de certeza y seguridad jurídica. En todo caso la determinación efectuada por la Administración debe ser susceptible de impugnación por parte del sujeto pasivo; y la que ésta realiza, puede ser modificada por él mismo, para corregir errores u omisiones. CAPITULO VI Conclusiones. Luego de desarrollar los objetivos generales y específicos de la investigación, y culminado el proceso de análisis jurídico de las fuentes legales y el examen del enfoque dado por expertos de la materia en relación al tema, todo a la luz del problema específico planteado, se obtienen como producto las siguientes conclusiones: 1) Los resultados de la investigación demuestran que la normativa legal contenida en el Código de Comercio, relativa a las obligaciones de los comerciantes de llevar en debida forma y oportunamente, conservar y exhibir los libros contables, resulta para la fecha obsoleta e insuficiente. La preocupación por la codificación en materia de reforma mercantil pareciera un asunto olvidado, y la distancia que existe hoy en día entre el Derecho y la realidad que se pretende regular ha sido desbordada por el transcurso de mas de 84 años, tomando en consideración la última reforma del 1955. Por otra parte, la falta de armonización entre las disposiciones contenidas en el Código de Comercio y en el Código Orgánico Tributario se interpreta como un desprecio absoluto de parte del legislador venezolano por actualizar de manera impostergable lo relativo a la regulación de los comerciantes y sus obligaciones, incluyendo, por supuesto, la falta de regulación en cuanto a las sanciones por el incumplimiento de sus obligaciones legales, especialmente en lo que atañe a una de las obligaciones de mayor importancia: la contabilidad. Es esa misma actitud la que quizás justifique el hecho de que la legislación tributaria no esté en la mayoría de los casos en armonía con las políticas fiscales y económicas, lo cual sin duda no ha permitido la consolidación de un verdadero sistema tributario 2) Si la legislación mercantil previniera de manera contundente a los comerciantes, eventuales contribuyentes en razón de sus ingresos, respecto del cumplimiento de sus deberes, de seguro las infracciones por los distintos ilícitos disminuirían. La creación de una figura equivalente al superintendente de sociedades mercantiles, controlando, fiscalizando e investigado el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los comerciantes, incidiría en la disminución de la comisión de fraudes en perjuicio de los derechos del Fisco. Lastimosamente, la realidad es otra. Cuando el legislador mercantil establece que el Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías Anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada, se quedó corto, ya que esta función la asumió, de forma timorata, el Registrador Mercantil, quien no dispone de mayores facultades para controlar y exigir el cumplimiento de esos requisitos legales. Nadie puede negar que la contabilidad influya necesariamente en el funcionamiento de los entes mercantiles, habida consideración de su productividad. Así, en la medida en que éstos se conviertan en sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, deberán disponer de la información necesaria para que la Administración desarrolle sin mayores obstáculos sus facultades de fiscalización y determinación, para comprobar y exigir el incumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que redundará sin duda alguna en una mayor y eficiente recaudación. 3) Existe en materia de control un verdadero desfase legislativo. En efecto, el Código de Comercio sólo concibe la exhibición de los libros contables a través de las figuras de la comunicación y exhibición de los libros en juicio; mientras que las facultades atribuidas por el legislador a la Administración Tributaria tienen tal carácter que ha dispuesto que para la conservación de la documentación exigida con bases a las disposiciones del Código Orgánico Tributario y de cualquier otro elemento de prueba relevante para la determinación de la obligación tributaria, podrá adoptar las medidas administrativas que estime necesarias, a objeto de impedir su desaparición, destrucción o alteración, y que dichas medidas deberán corresponderse con el fin perseguido, pudiendo las mismas consistir en la retención de archivos, documentos o equipos electrónicos de procesamiento de datos que pueda contener la documentación requerida. Podrán además los funcionarios encargados de la fiscalización retener la contabilidad o los medios que la contengan cuando el obligado obstaculice de cualquier forma la fiscalización, se niegue a mantener a su disposición la contabilidad, o existan dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. Todo lo anterior resultaría de imposible ejecución en la práctica, si lo analizáramos en función de la regulación contenida en el Código de Comercio. 4) En la reciente reforma al Código Orgánico Tributario se establecen cuatro tipos de ilícitos. Así, se tienen los ilícitos formales, los relativos a las especies fiscales y gravadas, los ilícitos materiales y los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad; determinándose en dicha reforma que los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de determinados deberes formales, dentro de los cuales destacamos aquellos relativos a la contabilidad, como lo serían el deber formal de llevar en forma debida y fortuna y conservar los libros y registros contables y especiales, y el de permitir el control de la Administración Tributaria. Se precisa además que la defraudación constituye un ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad, considerándose como indicios de defraudación la circunstancia de llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos y el no llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley. 5) En lo que respecta a las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, se tiene que la reforma introduce en materia sancionatoria modificaciones relacionadas con la tipificación de los distintos tipos de conductas sancionables, se amplían las penas en general y especialmente contra asesores, incluyendo su inhabilitación en el ejercicio profesional. BIBLIOGRAFÍA Libros de Texto Argeri, Saul A. (1992). Diccionario de Derecho Comercial y de la Empresa. Buenos Aires: Editorial Astrea. Ascarelli, Tullio (1964). Iniciación al Estudio del Derecho Mercantil. Barcelona: Casa Editorial BOSCH. Balestrini A., Mirian (2001). 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