CAPITAL SOCIAL COOPERATIVO CONCEPTOS BÁSICOS Ponente: D. Agustín Vilaplana Arias Economista Auditor de Cuentas. Administrador Concursal, miembro fundador de Concursa2 Máster en Administración Concursal Univ. Antonio Nebrija 13 de Noviembre de 2014 PATRIMONIO NETO / PASIVO ANTECEDENTES CALIFICACION DEL CAPITAL SOCIAL COOPERATIVO ** Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas (NACSC) aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, regulaba fundamentalmente los criterios delimitadores entre los fondos propios y los ajenos, y remitiendo en las restantes cuestiones al régimen general recogido en el Plan General de Contabilidad de 1990 y a sus correspondientes disposiciones de desarrollo (adaptaciones sectoriales, resoluciones del ICAC, etcétera). **Posteriormente, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (LRMC), incorporó en nuestro Derecho contable las bases y modificaciones necesarias para que las cuentas anuales individuales de las empresas españolas, de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, con carácter general, fuesen comparables a las formuladas aplicando las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE). PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD ** El régimen contable de las sociedades cooperativas no ha quedado al margen de esta reforma. Prueba de ello, fue la modificación introducida en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (aplicable a las cooperativas de competencia estatal), a través de la disposición adicional cuarta de la LRMC, habilitándose la posibilidad de que los estatutos de la entidad pudiesen contemplar la existencia de un derecho incondicional del Consejo Rector a rehusar el reembolso de las aportaciones de los cooperativistas que solicitasen la baja en la sociedad. ** La causa de esta modificación, cuyo calado no es preciso resaltar, fue la preeminencia en el análisis contable de las operaciones del fondo, tanto jurídico como económico (art.34.2 del Código de Comercio), y la nueva definición de los elementos patrimoniales incorporada en el artículo 36 del Código de Comercio. En particular, la definición de patrimonio neto y pasivo, que lleva a calificar como fondo ajeno a todo instrumento financiero emitido que lleve aparejada una obligación para la sociedad, directa o indirecta, de devolución del importe recibido. PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD ** Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podían seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.” ** La falta de revisión de la mayoría de la legislación autonómica motivó la prórroga del citado régimen transitorio a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, ampliando de forma excepcional y por un plazo de un año la vigencia de los criterios por los que se establecía la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos. ** El nuevo Plan introdujo un cambio en la calificación de las fuentes de financiación de las empresas. Trasladado a las sociedades cooperativas, este cambio supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipes a las mismas, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso deban calificarse como pasivo reduciendo de forma significativa el patrimonio neto de la entidad. PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD A partir del 1 de enero de 2011, las sociedades cooperativas deberán aplicar las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), cuyo cambio fundamental respecto al antecedente del año 2003 es el reconocimiento como pasivo del capital cuyo reembolso no pueda ser rehusado por el Consejo Rector o que incorpore una remuneración o retorno obligatorio. DEFINICION DE CAPITAL SOCIAL: El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, está constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, bien por la incorporación de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley. PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD IMPORTANTE Orden EHA/3360/2010, Disposición única. Capital cooperativo. Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no afectarán a la calificación del capital social a los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutos sociales y la legislación mercantil en general. Es decir, el capital de la sociedad cooperativa será el emitido como tal ajustándose a los requisitos previstos en dicha legislación, independientemente de que haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dispuesto en las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades Cooperativas. PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD LOS CRITERIOS DE CALIFICACIÓN DEL CAPITAL SOCIAL El capital social se calificará como fondos propios, instrumento financiero compuesto o pasivo en función de que la cooperativa goce, o no, de un derecho incondicional para rehusar el reembolso de las aportaciones recibidas. La NRV 9ª.3 señala que la obligación puede ser directa o indirecta, circunstancia que exige identificar cualquier posible traza de exigibilidad asociada a los flujos de efectivo del instrumento. A saber: 1) La aportación. Se deberá responder a la siguiente pregunta, ¿la sociedad cooperativa tiene un derecho incondicional a rehusar el reembolso de las aportaciones recibidas? 2) La remuneración (interés). Se deberá responder a la siguiente pregunta, ¿la remuneración es discrecional u obligatoria? 3) El retorno. Se deberá responder a la siguiente pregunta, ¿el retorno es discrecional u obligatorio? Es decir, cuando la sociedad cooperativa emita capital deberá someter los términos del acuerdo al que podríamos denominar “Test de la obligación o la exigibilidad”. PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD 1) Aportación 2) Remuneración 3) Retorno ¿Exigible? Fondos propios 1) NO 2) NO 3) NO Instrumento compuesto 1) SI 1) NO 1) NO 2) NO 2) SI 2) NO 3) NO 3) NO 3) SI Pasivo 1) SI 2) SI 3) SI PATRIMONIO NETO / PASIVO ACTUALIDAD A efectos contables el capital social de las cooperativas puede tener la calificación de fondos propios, pasivo o instrumento financiero compuesto. Es el propio Plan General de Contabilidad el que delimita en la norma de registro y valoración (NRV)9ª Instrumentos financieros, en su apartado tercero, cómo se deben calificar los instrumentos financieros que emite una empresa, en los siguientes términos: “Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable.” PATRIMONIO NETO / PASIVO NOTAS La transformación obligatoria de las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayoría exigida para la modificación de los estatutos. El socio disconforme podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. La Norma Segunda de las NACSC en su apartado 1.1.2.1 dispone que las aportaciones al capital social se contabilizarán en los fondos propios siempre que su reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe, ni al reparto de un retorno. PATRIMONIO NETO / PASIVO NOTAS: NUEVO ARTICULADO (SIN LEY AUTONOMICA) - Artículo relativo capital social.- Apartado 1º “El capital social estará constituido por las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios, que podrán ser: A) Aportaciones con derecho a reembolso en caso de baja. B) Aportaciones cuyo reembolso en caso de baja podrá ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector. La transformación obligatoria de las aportaciones con derecho a reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso pueda ser rehusado incondicionalmente, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayoría exigible para la modificación de los Estatutos. El socio disconforme podrá darse de baja, calificándose esta como justificada. Cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el __%___ (es necesario establecer un porcentaje) del capital social, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. El socio que hubiese salvado expresamente su voto o estuviese ausente o disconforme con el establecimiento o disminución de este porcentaje podrá darse de baja, calificándose esta como justificada”. En este punto hay que aclarar que queda a la voluntad de la cooperativa el acordar que podrá establecerse en los estatutos que puede ser rehusado el reembolso de las aportaciones obligatorias y voluntarias o solamente el de las aportaciones obligatorias o el de las aportaciones voluntarias. Si se establece en los estatutos que puede ser rehusado el reembolso de las aportaciones voluntarias habrá que habrá que indicar también esta posibilidad en el artículo relativo a este tipo de aportaciones. PATRIMONIO NETO / PASIVO NOTAS - Artículo relativo a las aportaciones de los nuevos socios.Se debería introducir un nuevo apartado cuya redacción sería: “Las aportaciones al capital social de los nuevos socios deberán preferentemente efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja o expulsión haya sido rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, cuyo reembolso haya sido solicitado por baja de sus titulares. Esta adquisición se producirá por orden de antigüedad de las solicitudes de reembolso de este tipo de aportaciones y, en caso de solicitudes de igual fecha, la adquisición se distribuirá en proporción al importe de las aportaciones”. (art. 51.7 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). -Artículo relativo a la remuneración de las aportaciones.Se debería introducir un nuevo apartado cuya redacción sería: “Si la Asamblea General acuerda devengar intereses para las aportaciones al capital social o repartir retornos, las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja o expulsión haya sido rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, tendrán preferencia para percibir la remuneración que se establezca en los estatutos, sin que el importe de las remuneraciones al capital social pueda ser superior a los resultados positivos del ejercicio” (art. 48.4 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). PATRIMONIO NETO / PASIVO NOTAS -Artículo relativo al reembolso de las aportaciones.- Se deberá introducir un nuevo apartado cuya redacción será: “Cuando los titulares de las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja o expulsión haya sido rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, hayan causado baja, el reembolso que, en su caso, acuerde el Consejo Rector se efectuará por orden de antigüedad de las solicitudes de reembolso o, cuando no haya tal solicitud, por orden de antigüedad de la fecha de la baja. En este caso, los plazos de reembolso contemplados en este artículo se computarán a partir de la fecha en la que el Consejo Rector acuerde el reembolso”. (apartados 5 y 6 del art. 51 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). - Articulo relativo a la adjudicación del haber social.- Se debería introducir un nuevo apartado cuya redacción sería: “Mientras no se reembolsen las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja o expulsión haya sido rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, los titulares de las mismas participarán en la adjudicación del haber social una vez satisfecho el importe del Fondo de Educación y Promoción y antes del reintegro de las restantes aportaciones a los socios” (art. 75.3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). RESULTADOS COOPERATIVOS Desde un principio el ordenamiento jurídicotributario de este tipo de sociedades ha teniendo un tratamiento singular. El legislador ha teniendo en cuenta su función social, como entes asociativos y estructura empresarial no capitalista, en el que los medios de producción o el capital no determina la distribución de los resultados cooperativos. Y esta legislación especial se encuentra recogida en la Ley 20/1990, sobre régimen fiscal de Sociedades Cooperativas (LRFC), y que conviven en la actualidad con la Ley del Impuesto de Sociedades. RESULTADOS COOPERATIVOS Los resultados de una Cooperativa pueden dividirse en: *** Cooperativos. *** Extracooperativos. Y para su calificación tenemos que atender a lo dispuesto en: Ley Estatal (Ley 27/1999, de 16 de Julio). Legislación Autonómica Extremeña (Ley 2/1998, de 26 de marzo). La Ley 20/1990, Régimen Fiscal de Cooperativas. Los propios Estatutos Sociales. RESULTADOS COOPERATIVOS No obstante, la determinación de los resultados de la sociedades cooperativas se llevarán a cabo de acuerdo con la normativa contable general, y consideraremos: ** Resultados Cooperativos: los derivados de la propia actividad de la cooperativa con sus socios. ** Resultados Extracooperativos (Art 61 Ley Autonómica) + Operaciones de la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios. + Actividades económicas ajenas a los fines específicos de las cooperativas. + Derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades. + Plusvalías de enajenación de elementos del activo inmovilizado. RESULTADOS COOPERATIVOS IMPORTANTE Los resultados extracooperativos deben figura en contabilidad en cuenta aparte. Debe figurar su distribución en la Memoria de las Cuentas Anuales. No tenerlos diferenciados es causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Cambiará las dotación de los fondos obligatorios. RESULTADOS COOPERATIVOS El objeto de tener correctamente definidos cuales son uno y otros resultados, tiene una incidencia directa en cuanto dos cuestiones fundamentales: 1.- Las dotaciones de los fondos obligatorios. 2.- Las implicaciones fiscales. Y las dos van unidas RESULTADOS COOPERATIVOS 1. Dotaciones de los fondos, regulada en nuestra legislación autonómica en los artículos 64 y 65 de la Ley 2/1998 * El Fondo de Reserva Obligatorio tiene por objeto la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa. Será de carácter irrepartible entre los socios, y se constituirá: a) Con el porcentaje sobre los excedentes netos de cada ejercicio previsto en los estatutos sociales de conformidad con lo contemplado en el artículo 62.1 de esta Ley: Los resultados netos del ejercicio, previa deducción de impuestos, se destinarán a cubrir pérdidas de ejercicios anteriores, si existieran. Del excedente restante se destinará un 30 por 100 a dotar los Fondos obligatorios, distribuyéndose de la siguiente forma: -) Íntegramente al Fondo de Reserva Obligatorio mientras este no alcance el 50 por 100 del capital social. -) El 5 por 100 al Fondo de Educación y Promoción y el 25 por 100 al Fondo de Reserva Obligatorio, cuando éste alcance el 50 por 100 del capital social. -) El 10 por 100 al Fondo de Educación y Promoción y el 20 por 100 al Fondo de Reserva Obligatorio cuando éste doble al capital social. RESULTADOS COOPERATIVOS b) Con los beneficios a que se refiere el artículo 61.2. Se destinarán al Fondo de Reserva Obligatorio, los beneficios obtenidos de las actividades cooperativizadas que se realicen con terceros no socios, los beneficios procedentes de plusvalías en la enajenación de elementos del activo inmovilizados, los beneficios obtenidos de otras fuentes de financiación no necesarias para las finalidades específicas de la sociedad cooperativa y los beneficios derivados de invertir o actuar en empresas no cooperativas, salvo que las actividades de las mismas tengan carácter preparatorio, complementario o subordinado a las de la propia sociedad cooperativa. c) Con las deducciones sobre las aportaciones obligatorias en los casos de bajas no justificadas o de expulsión del socio. d) Con las cuotas de ingreso y, si están previstas en los estatutos sociales, las cuotas periódicas. e) Con el porcentaje correspondiente sobre el resultado de la regularización del balance a que se refiere el artículo 56. RESULTADOS COOPERATIVOS Fondo de Educación y Promoción.: El Fondo de Educación y Promoción cooperativa tiene por objeto la formación de los socios y trabajadores en técnicas cooperativas económicas y profesionales, así como atender a los objetivos de incidencia social o medioambiental en el ámbito donde esté ubicada la sociedad cooperativa y a los fines de intercooperación. La Asamblea General debe fijar el destino de este fondo con arreglo a las líneas básicas acordadas por el Consejo Superior del Cooperativismo de Extremadura, cuyas dotaciones deberán figurar en el pasivo del balance con separación de otras partidas. El Fondo de Educación y Promoción cooperativa será de carácter inembargable y se constituirá: a) Con el porcentaje sobre los excedentes netos de cada ejercicio que establezcan los estatutos sociales, de conformidad con el artículo 62.1 de esta Ley. b) Con las multas y otras sanciones que por vía disciplinaria imponga la sociedad cooperativa a los socios. c) Con las subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida de los socios o de terceros para el cumplimiento de los fines propios del Fondo. RESULTADOS COOPERATIVOS 2. Implicaciones fiscales. Tenemos dos escenarios posibles: * Cooperativas Protegidas. * Cooperativas especialmente protegidas. Es aquí donde entra en juego la Ley 20/1990, del Régimen Fiscal de Cooperativas. Artículos a tener muy en cuenta en coop. Agroalimentarias. 6,7,9,13,33,34,35 A través de una lista de verificación (check lit) RESULTADOS COOPERATIVOS Cooperativa Fiscalmente Protegidas. Serán las que se ajuste a la Ley General de Cooperativas o de las leyes autonómicas, y siempre que cumplan con los requisitos del artículo 13, de la ley 20/1990, que consta de 16 de cuestiones para no perder la condición de fiscalmente protegida. Tributación actual: tipo del 20 % del impuesto de Sociedades de los resultados cooperativos y al tipo general los extracooperativos. RESULTADOS COOPERATIVOS Cooperativas especialmente protegidas. Se consideran especialmente protegidas entre otras las cooperativas agrarias de primer grado, y siempre que cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 13, de la Ley 20/1990. Tributación: tipo del 20%, con una bonificación del 50 % de la Cuota íntegra del Impuesto de Sociedades, y al tipo general los extracooperativos, además de otras bonificaciones(Transmisiones , I.A.E., etc). RESULTADOS COOPERATIVOS Referencia a Sociedades Agroalimentarias. 1.- Asocien a titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, etc. 2.- Que en la realización de sus actividades se respete: * Su actividad sea una relación directa con el socio, y con terceros no superar el 50 %. * Pueden distribuir Productos petrolíferos. * No tratar productos de tercero en cuantía superior al 50 %, del tratado de los socios. 3.- Que las Bases imponibles del impuesto sobre bienes muebles de naturaleza rústica de los socios no supere 95.000,00 €. Límite < del 30 %. 4.- Que la facturación de los socios, con excepción de las sociedades, no supere el límite de estimación objetiva del IRPF, para este tipo de actividades. Limite < del 30 %. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS La liquidación de una cooperativa viene regulada en el Capitulo XII, de la disolución y liquidación, artículos 96 a 108. Artículo 96: Causa de disolución. La cooperativa deberá disolverse por cualquiera de la causa prevista en la Ley o en los Estatutos: * Por cumplimiento fijado en los Estatutos. * Por conclusión de la empresa que constituya su objeto social. * La paralización de los órganos sociales(> 1año) * Por apertura de la fase de liquidación en un procedimiento concursal. * Por acuerdo de la Asamblea General (> 2/3 votos) * etc. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Artículo 97: Eficacia de la disolución La sociedad se disolverá de pleno derecho por el termino de duración de la sociedad, por la apertura de la fase de liquidación en un procedimiento concursal. No obstante, la sociedad podrá reactivarse, si la disolución la acordó la Asamblea General y haya cesado la causa que la motivó y siempre que no haya comenzado el reembolso de aportaciones a los socios. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Artículo 98: Los liquidadores. Que serán nombrado el número y las personas por acuerdo de Asamblea General, de forma secreta y por mayoría. Su nombramiento (salvo excepciones) durará hasta la extinción de la sociedad. Velarán por el cumplimiento de la Leyes y de los Estatutos Sociales y fiscalizaran las operaciones de la liquidación. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Artículo 99: Intervención de la Liquidación. Son Interventores de la Liquidación, otra figura que fiscaliza a los liquidadores, debiendo recaer el nombramiento en un auditor de cuentas. Artículo 100: Transmisión de funciones. Desde la disolución hasta el nombramiento de liquidadores el consejo Rector asumirá sus funciones, y una vez nombrados suscribirán con ellos inventario y balance de la sociedad. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Artículo 101: Funciones de los liquidadores. Que además de señalado anteriormente, les incumbe llevar y custodiar los libros de la sociedad, enajenar los bienes, pagar acreedores, reclamar deudas (socios o asociados), liquidar el F.E.P. Artículo 102: Cesión global del Activo y pasivo. Posibilidad de cesión global del Activo y pasivo, con las prevenciones marcadas en la Ley. Artículo 103: Situación de Insolvencia. El deber de los liquidadores de solicitar la declaración de concurso se regulará por la legislación concursal. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Artículo 104: Asambleas Generales de liquidación. Que podrán ser ordinarias y extraordinarios y se convocaran por los liquidadores. Articulo 105: Adjudicación del haber social. 1.- Cubrir el F.E.P. 2.- Cubrir todas las deudas sociales. 3.- Se reintegrara primero a los asociados y después a los socios el Capital social. 4.- El activo sobrante a la Unión de Cooperativas. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Art. 106.Balance de liquidación: Los liquidadores, una vez extinguido el pasivo social, elaborarán un proyecto de distribución del activo, que será intervenido por los liquidadores, se someterá a la aprobación de la Asamblea General, se publicara en el D.O.E. y en otros periódicos. El mismo podrá ser impugnado. Y terminado el periodo de impugnación, se procederá a la distribución del activo social. Las cantidades no reclamadas deberán transferirse a la Caja de depósitos de la Junta de Extremadura. LIQUIDACIÓN DE COOPERATIVAS Art 107. Extinción: Una vez concluidas las anteriores operaciones los liquidadores solicitaran la cancelación de la hoja registral de la Cooperativa. IMPUTACION DE PERDIDAS Extremadura: Art. 63 (Ley 2/1998, 26 de marzo) a) El 30% al F.R.O. b) El resto a los socios. Andalucía: Art. 69 (Ley 14/2011, 23 de diciembre) a) A fondos de Reserva voluntarios. b) El 50 % al F.R.O. c) El resto a los socios Matiz: “Las pérdidas se imputaran al socio o socia hasta el límite de sus aportaciones al Capital Social”. Cantabria: Art. 72.2 (Ley 6/2013, 6 de noviembre) Donde se mantiene el matiz de la andaluza. COOPERATIVAS EXTREMEÑAS Muchas Gracias por su atención D. Agustín Vilaplana Arias http://www.concursa2.es