Articulo de Interés
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9nas. JORNADAS NACIONALES TRIBUTARIAS, PREVISIONALES, LABORALES Y AGROPECUARIAS Rosario, 22 de setiembre 2011 TEMA CONJUNTO LIQUIDACION DE LA EMPRESA CON ADJUDICACION DE BIENES. ASPECTOS TRIBUTARIOS: SITUACIONES CONTROVERTIDAS. APUNTES EXPOSICIÓN PANELISTA: Dra. CPN Nanci Eterovich 1) INTRODUCCIÓN “Las empresas familiares son un componente importante en el complejo tramado de la economía nacional. Las empresas familiares agropecuarias distribuidas en todo el territorio nacional, pueden ser un contenedor de la migración de la gente a las grandes ciudades.” (Pautas de relatoría 9nas Jornadas) Nuestro análisis pretende enfocarse en los aspectos tributarios que se derivan a partir de la “liquidación de una empresa con adjudicación de bienes”. Para ello, previamente vamos a intentar encontrar definiciones para los siguientes conceptos y a partir de aquellas determinar su encuadre tributario y consecuencias fiscales: - Empresa Liquidación Adjudicación de bienes Pondremos especial atención en aquellas empresas que son objeto de estudio en este panel: las empresas familiares agropecuarias y su problemática analizando cuestiones controvertidas que suscitan las sociedades de hecho y las sociedades entre cónyuges. No obstante partiremos de un encuadre general de las que, en nuestra opinión, resultan ser las más usuales formas que adoptan las empresas para organizarse. 2) LIQUIDACIÓN DE LA EMPRESA: ¿QUÉ ES EMPRESA? Las empresas como organización tendiente a desarrollar una actividad primaria, comercial o de servicios pueden adoptar diversas formas jurídicas dependiendo de la cantidad de socios o titulares, responsabilidad e intención de los negocios. La ex Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General Impositiva se expresó de la siguiente manera en el Dict. 7/1980: ..La definición del vocablo "empresa" debe quedar claramente separada de la de "sociedad", por cuanto cada uno de ellos abarca un ámbito distinto, si bien es posible la confusión a causa de que la gran mayoría de las empresas comerciales adoptan formas societarias, debiéndose diferenciar entre la empresa en sí misma y la persona que detenta su propiedad, sin perjuicio de la íntima conexión que los une. Consecuentemente este Departamento Asesoría Técnica entiende que a todos los efectos fiscales el término "empresa" podría definirse como la "Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". Vamos en enfocar el análisis en las siguientes formas más usuales que adoptan las empresas en al actualidad, particularmente en actividades agropecuarias, y sobre las que pretendemos analizar aspectos tributarios de su “liquidación”, por considerarlos conflictivos: 1 - Empresas o Explotaciones unipersonales 2 - Sociedades comerciales reguladas por la Ley 19.550, regulares o irregulares. 3 - Sociedades civiles 4 – Fideicomisos 2.1) Empresas o Explotaciones unipersonales Nuestro derecho no define explícitamente al concepto de empresa y explotación unipersonal, sin embargo, el derecho tributario, en muchas ocasiones, hace uso de esta figura para encuadrarlas en distintos tributos.1 La necesidad de definición de esta figura tiene particular implicancia en el Impuesto a las Ganancias, cuyo tratamiento distintivo entre las distintas categorías hace variar la determinación del impuesto conforme a su encuadre dentro de las mismas. Para el caso particular de este impuesto, las ganancias obtenidas por las empresas y explotaciones unipersonales se encuentran encuadradas en la tercera categoría, por imperio del artículo 49, inciso b), de la ley del tributo. Recordamos que el inciso 2) del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias contempla que “Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior”. Tal como puede observarse, de la lectura de la normativa transcripta surge, en lo que al caso importa, que las ganancias obtenidas por las empresas o explotaciones unipersonales, se encuentran comprendidas dentro de dicho inciso 2). 1 Carlos E. Spina. Enrique M. Gimenez y Ruben A. Scaletta OSMAR D. BUYATTI - BOLETÍN INFORMATIVO Nº18 Sobre el particular, la doctrina ha expresado que “... define la aplicación de la teoría del balance o rédito ingreso que,... en lugar de considerar la actividad de la cual procede la renta, toma en consideración al sujeto que la obtiene. Además el concepto de ingreso es más genérico y abarcativo que el de rédito y lo contiene”. Agregando que “... no interesa la habitualidad, la periodicidad de las operaciones, sino que la empresa obra como una especie de fuero de atracción de rentas, que se someten al tributo por el mero hecho de ser obtenidas por ella, la empresa fuente...”2 La circular 1080/79 de la DGI, referida al Impuesto a los Capitales utiliza estos argumentos para encuadrar la actividad como empresa o explotación unipersonal y diferenciarla del servicio profesional incluido en la cuarta categoría. A tales efectos, empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su al responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Y trata de distinguir el ejercicio de la profesión u oficio argumentando las siguientes razones: No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en e! desarrollo del mismo. No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa unipersonal, aquéllos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior. 2.2.) Sociedades comerciales Las sociedades comerciales se encuentran reguladas por la Ley 19550 que define su existencia cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en ella, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas. (art. 1º LSC) El principio de tipicidad, determina tipos legislativamente establecidos. Así, en el Capítulo II, titulado “De las sociedades en particular” enumera los distintos tipos sociales. Todos aparecen dotados de personalidad jurídica. Sin embargo, el principio de tipicidad admite una excepción impuesta por la existencia de una tupida red de negocios cuya realidad escapa a los tipos societarios. Son las sociedades que teniendo un objeto comercial, carecen de instrumentación, a las que la doctrina denomina Sociedad de Hecho.3 La ley reconoce la existencia de las sociedades de hecho con objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados no constituidas regularmente, para las cuales prevee el procedimiento especial de 2 3 cfr. Luis Omar Fernández, “Impuesto a las Ganancias”, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005 Prat, Adela M. : Un caso relativo a la problemática de la sociedad de hecho. www.adelaprat.com regularización, disolución y liquidación. De esta forma, se les admite personalidad aunque precaria y limitada. No se trata de sociedades nulas, sino de sociedades rescindibles.4 La Sociedad de Hecho supone un vínculo dirigido al desarrollo de un objeto comercial, identificado en una actividad económica común, merced a los aportes de los socios para la constitución de un fondo social y propósito de participación en beneficios y pérdidas, de lo cual se sigue que reúne todos los elementos establecidos en el artículo 1, con excepción del ” tipo” previsto en la Ley. 2.3)- Sociedades civiles Las sociedades comerciales son aquellas que figuran en la Ley de Sociedades Comerciales y por el solo hecho de optar por alguno de los distintos tipos de sociedades que figuran en ella, la sociedad tendrá el carácter de comercial. En cambio, el Código Civil (CC Art 1648) dispone que habrá sociedad, cuando dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren de lo que cada uno hubiere aportado. La única limitación dispuesta es que persiga un objeto lícito. El artículo 33 en su segundo párrafo inciso 2 reconoce la personalidad jurídica de las sociedades civiles: (por reforma introducida por la ley 17.711) Art. 33 (C Civil) Las Personas jurídicas pueden ser de carácter público o privado. … Tienen carácter privado: … 2°. Las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme a la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar. López de Zavalía5 destaca que antes de la sanción de la ley 19.550 la diferencia entre sociedades civiles y sociedades comerciales residía en el objeto y en la forma o tipo. Cualquiera fuera el objeto, eran comerciales las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y, según fuera el objeto civil o comercial, constituían respectivamente sociedades civiles o comerciales. A partir de la sanción de la ley 19.550 la distinción transita por caminos similares, con la diferencia de que las sociedades comerciales, por su estructura o tipo han aumentado. El régimen civil no ha quedado derogado por la ley 19.550, ya que la misma ley en su art. 21 permite establecer la distinción entre sociedades civiles y sociedades comerciales, teniendo en cuenta el objeto. Ley 19550: De la sociedad no constituida regularmente Sociedades incluidas. 4 Ley 19.550, Exposición de Motivos. López de Zavalía, Teoría de los Contratos citado por Silvestre Norma en “Codigo Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurispudencial” coordinado por Bueres A. y Highton E. Hammurabi. 5 ARTICULO 21. — Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones de esta Sección. En general se distingue la sociedad civil por ser aquella que se constituye sin un objeto mercantil o, al menos, no puramente mercantil. A tal fin, es importante tener presente el art. 452 DEL Código de Comercio: Art. 452. No se consideran mercantiles: 1° Las compras de bienes raíces y muebles accesorios. Sin embargo, serán comerciales las compras de cosas accesorias al comercio, para prepararlo o facilitarlo, aunque sean accesorias a un bien raíz; 2° Los de objetos destinados al consumo del comprador, o de la persona por cuyo encargo se haga la adquisición; 3° Las ventas que hacen los labradores y hacendados de los frutos de sus cosechas y ganados; 4° Las que hacen los propietarios y cualquier clase de persona, de los frutos y efectos que perciban por razón de renta, donación, salario, emolumento u otro cualquier título remuneratorio o gratuito; 5° La reventa que hace cualquiera persona del resto de los acopios que hizo para su consumo particular. Sin embargo, si fuere mayor cantidad la que vende que la que hubiese consumido, se presume que obró en la compra con ánimo de vender y se reputan mercantiles la compra y la venta. Forma de la sociedad civil: Como consecuencia de la reforma al art. 1184 introducida por la ley 17711, las sociedades civiles son regulares cuando están constituidas por escritura pública, e irregulares o de hecho cuando la instrumentación no es la requerida por el ordenamiento o no existe instrumentación alguna. Por ende, la regularidad de una sociedad civil sólo puede ser acreditada por escritura pública, mas, si se pretende justificar la existencia de una sociedad irregular o de hecho, es posible acudir a cualquiera de los medios que la ley autoriza a emplear para probar los contratos.6 2.4) Fideicomisos El contrato de fideicomiso resulta una herramienta ágil y dinámica a los efectos de formalizar diversos emprendimientos con múltiples inversores. La Ley 24.441 ha otorgado la regulación específica a esta figura y la convierte en un instrumento flexible que se adapta a diversas opciones de negocios permitiendo aislar el patrimonio de afectación y limitar la responsabilidad de los participantes evitando la rigidez de los contratos societarios y constituyendo un marco adecuado a la creciente aparición de fondos de inversión directa y muchos otras formas de asociación para determinados proyectos (pool de siembra, consorcios para la construcción, capitalización de hacienda, etc.) 7 6 Marino Abel E. aporte en “Codigo Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurispudencial” coordinado por Bueres A. y Highton E. Hammurabi. 7 Eterovich, Nanci: Fideicomisos No Financieros: las transmisiones de dominio objeto del contrato y los hechos imponibles subyacentes. 16º Congreso Nacional de Profesionales en Cs. Ec. Rosario 2006. La Ley 24.441 dispone que habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmite la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario) y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario8. Santamaría y Villar9 afirman que el fideicomiso resulta una herramienta jurídico-financiera apta para canalizar inversiones, a través de la cual se logra la conformación de un patrimonio separado (patrimonio fiduciario) en cabeza del administrador (fiduciario), el que sólo responderá por las deudas que genere el emprendimiento productivo. Es decir que ni los acreedores personales de los inversionistas (fiduciantes), ni los acreedores personales del administrador (fiduciario) podrán agredir el patrimonio fiduciario conformado por los aportes efectuados en dinero o en especie por los inversionistas. A diferencia de las sociedades constituidas conforme a los tipos legales, el fideicomiso no es una persona jurídica, por ende, como tal, no es susceptible de adquirir derechos ni de contraer obligaciones. Es un contrato por medio del cual se transfiere la propiedad fiduciaria de bienes determinados o determinables al fiduciario, quien asume la titularidad “fiduciaria” de los mismos. Entonces, el fideicomiso viene a ser un “patrimonio de afectación” cuyo “dueño”, bajo ciertas condiciones es el fiduciario. En razón de la autonomía del Derecho Tributario, las leyes impositivas, para determinados impuestos designan como sujetos –a quienes atribuye hechos imponibles- a ciertos “entes” que no son personas jurídicas; como es el caso de los “patrimonios de afectación”, UTE, ACE, o las sucesiones indivisas. Estos “sujetos de impuesto” que no son personas jurídicas, no tienen la facultad de adquirir derechos ni contraer obligaciones, pero se los considera responsables del cumplimiento del deber tributario y se responsabiliza en forma solidaria por esta obligación a los administradores de estos patrimonios. Por ello, si bien el fideicomiso como tal carece de personería jurídica es susceptible de adquirir “personalidad fiscal”, en tanto las leyes tributarias lo dispongan en forma específica pueden ser sujetos de impuestos o entes de atribución de renta tal como resulta en el artículo 49 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. En concreto, el contrato de fideicomiso implica la transmisión de dominio fiduciario de bienes, en forma temporal a un tercero para que ejecute con ellos un encargo en beneficio de otros. Del carácter "exclusivo" participa el dominio imperfecto y, por lo tanto, el dominio fiduciario. La diferencia que distingue al dominio fiduciario como especie del dominio imperfecto o menos pleno del dominio perfecto o pleno es que no es “perpetuo”, ni “absoluto” Dominio fiduciario: • • • 8 Exclusivo : reconoce un único dueño (el fiduciario) al igual que el dominio pleno Temporario: no puede durar más de 30 años contados desde la fecha de su constitución. No es absoluto: El bien, que se transfiere al fiduciario, se lo entrega el fiduciante para que cumpla una finalidad. Las facultades de disposición y administración no son amplias como en el dominio pleno, sino que están condicionadas a las especificaciones del contrato. Ley 24.441. B.O 16/01/1995. Artículo 1º Santamaría, Gilberto - Villar, Sebastián. Ley de Bosques Implantados. Análisis tributario y financiero. Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.). ERREPAR. Junio 1999. 9 3) LIQUIDACIÓN DE LA EMPRESA Y ADJUDICACIÓN DE BIENES. ASPECTOS TRIBUTARIOS A los fines de este análisis vamos a definir a la liquidación de una empresa por el acto o conjunto de actos que determinan el fin de su existencia. Esto implica la cancelación de sus activos y pasivos, reduciendo su patrimonio a cero. Este proceso que culmina con el fin de la existencia de la “empresa”, puede resultar de la decisión de los titulares, o por hechos ajenos como la muerte, conflictos societarios, etc. Cuando de la liquidación resulta un remanente de bienes que deben adjudicarse a los socios, titulares o fideicomisarios según se trate, se disparan efectos tributarios que pretendemos analizar en cada caso a la luz de las normas impositivas vigentes. 4) NORMAS TRIBUTARIAS SOBRE DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN 4.1) Sociedades de Personas Art. 71 (DRIG) - Los bienes que las sociedades comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley y las sociedades de responsabilidad limitada y en comandita simple y por acciones, adjudiquen a sus socios en caso de disolución, retiro o reducción de capital, se considerarán realizados por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de los bienes al momento de su adjudicación. Farina10 afirma que existe unanimidad de la doctrina y jurisprudencia en que las sociedades irregulares y de hecho son sujetos de derecho. En función de esta personalidad la ley sostiene que cualquiera de los socios representa a la sociedad, pero deben actuar dentro de la esfera de la capacidad de la sociedad, y es atributo que el patrimonio de la sociedad es distinto del de los socios. El proceso liquidatorio, significa la disolución de la sociedad, el paso siguiente es la liquidación de la sociedad, con la obligación primaria de la extinción del pasivo social. De ese modo los eventuales acreedores sociales harán efectivos sus créditos sobre el patrimonio del ente, y los herederos de socios premuertos, percibirán en la participación, la parte que les pudiere corresponder. Extinguido el pasivo social, corresponde la partición entre los socios. De ningún modo pueden pedir a restitución de los bienes que aportaron, mientras no se haya agotado el proceso liquidatorio. 4.2) Cese de actividades para empresas y explotaciones unipersonales Art. 72 (DR IG)- Cuando las empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley cesen en sus actividades, se entenderá que a los efectos del impuesto continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de 2 (dos) años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica. 10 Farina, Juan: Personalidad de la sociedad de hecho, necesidad del proceso liquidatorio. Publicado en www.infojus.gob.ar Teniendo en cuenta las particularidades legales que caracterizan a las empresas y explotaciones unipersonales, el artículo 72 del decreto reglamentario se ocupa de precisar que, cuando las comprendidas en los incisos b) y c), y en el último párrafo del artículo 49, LIG, cesen en sus actividades, se entenderá que, a los efectos del impuesto, continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes, o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de dos años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica. La norma reglamentaria mencionada resulta, en términos generales, razonable y no obsta, -en opinión de Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli y Edelstein-11 a entender que, en otras situaciones concretas no mencionadas, también se verificará la mencionada "incorporación definitiva al patrimonio individual del único dueño". Un ejemplo concreto sería la afectación del bien a otra actividad gravada. Los autores citados relacionan la norma bajo análisis con el art 71, donde no se hace referencia a los casos de empresas o explotaciones unipersonales. Ello no constituye, en su opinión, de ningún modo una omisión, sino que es producto de que no existe un sujeto o ente jurídicamente diferente del único dueño. Por ello, la atribución de los bienes a éste, en los casos de cese de la explotación, no debe conceptualizarse como una venta que arroje resultados alcanzados por el impuesto, conservando el bien el costo impositivo que tenía dentro de la empresa o explotación. 4.3) Sociedades por acciones 4.3.1) Opinión de la AFIP Dictamen (DI ATEC) 71/2004 …conforme se desprende de los hechos relatados por la propia presentante, cabe puntualizar que, encontrándose la firma inactiva desde el año 1989, sus accionistas han decidido disolverla "informalmente", transfiriendo a su nombre la titularidad del inmueble rural que posee aquélla. Ahora bien, atendiendo a la circunstancia de que el referido predio constituye el único bien integrante del acervo societario, advertimos que el accionar proyectado implica, en los hechos, la distribución final del patrimonio de la rubrada, aun cuando no se lleven a cabo los trámites formales que a tales efectos exige el pertinente marco regulatorio. A su vez, la afirmación formulada en último término conduce a inferir que en el sub-examine estamos ante la disolución del ente societaria, condición imprescindible ésta para que pueda verificarse la mentada distribución del haber societario. En tal sentido, la doctrina ha expresado que "...la disolución marca el principio del fin de la existencia de la persona jurídica, abriendo automáticamente el período liquidatorio" ("Ley de Sociedades Comerciales Comentada"); Ricardo A. NISSEN; Ed. Abaco, Tomo II, pág. 157), criterio éste a su vez recogido por la Dirección de Asesoría Legal en la Actuación Nº .... En cuanto al tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria planteada, cabe recordar en primer lugar que el segundo párrafo del artículo 6° del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen prevé que "Al hacerse la distribución definitiva de lo obtenido por la liquidación, serán de aplicación las normas establecidas en el artículo anterior", el cual dispone que "La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ... una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado". A su vez, el artículo 1° de la Resolución General Nº 685 (AFIP) establece que "Los contribuyentes y responsables del impuesto a las ganancias deberán presentar la declaración jurada de este gravamen e ingresar, de corresponder, 11 Dalmasio, Adalberto R. - Carmona, Jorge A.: Tratamiento de la renta societaria y empresaria (2ª parte) Doctrina Tributaria Errepar XXIII Octubre 2002 el saldo a favor del fisco, cuando se produzca la finalización del ejercicio fiscal por los hechos que se indican a continuación: ... b) distribución final de lo obtenido por la liquidación de la sociedad". De las normas glosadas se desprende que la sociedad deberá presentar su declaración jurada por el período cerrado como consecuencia de su cesación de negocios, debiendo incluir dentro de ella las rentas obtenidas hasta la fecha de la distribución final. Resta ahora dilucidar si la rubrada debe incluir o no entre los resultados correspondientes al ejercicio así terminado, la diferencia generada entre el valor de plaza del inmueble transferido y su costo impositivo. Sobre dicho particular, cabe tener en cuenta que el artículo 3º de la ley del gravamen dispone que "A los fines indicados en esta ley, se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso". En este punto del análisis debemos resaltar que la distribución final trae aparejado, en la generalidad de los casos, la entrega por parte de los accionistas de los títulos representativos de su participación en el capital social, es decir el rescate de las acciones emitidas. Con relación a ello, es del caso mencionar que en oportunidad de definir el encuadre legal que cabe atribuir al rescate de acciones, la Dirección de Asesoría Legal tipificó a dicha operatoria como un contrato de permuta, ello conforme a las previsiones del artículo 1485 del Código Civil, el cual prevé que "El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que éste le dé la propiedad de otra cosa" -Cfr. Actuaciones Nros. ...-. En los citados pronunciamientos se señaló que "... teniendo en cuenta las características de la operación motivo de la consulta ... resulta dable afirmar que la misma constituye una permuta en los términos del artículo 1485 del Código Civil precedentemente transcripto. Ello por cuanto una parte se obliga a entregar un bien a cambio de otro bien; en los supuestos bajo análisis se entregan dos inmuebles ... a cambio de la titularidad de acciones". No afecta al encuadre formulado el hecho de que en el presente caso los socios no restituyeran a la sociedad los títulos que poseen -ello en virtud de la "informalidad" a que se alude en la presentación-, pues al perder éstos todo contenido económico como consecuencia de la desaparición del patrimonio social, se arriba a iguales efectos que los que se producirían en caso de verificarse dicha entrega. Como corolario de lo expuesto, y a los fines de esclarecer la inquietud planteada por la consultante, este servicio asesor concluye que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolución de la sociedad y consecuentemente, el rescate de las acciones emitidas, por lo que la sociedad disuelta deberá computar como ganancia gravada, en el ejercicio correspondiente a su cesación de negocios, el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo. Adviértase que un criterio opuesto al aquí esbozado conduciría a que se otorgue a la operatoria sub-examine un tratamiento tributario disímil al que cabría otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes Dictamen (DIATEC) 78/2004 Se advierte que los elementos tipificantes de la sociedad por acciones aplicables también a los fines impositivos es su personalidad separada de los accionistas, su patrimonio propio distinto al de los socios, la liquidación del mismo ante la disolución y la distribución del resultante entre los socios, de lo cual se deriva que la sociedad en liquidación posee personalidad propia hasta su liquidación definitiva, constituyendo el accionista un tercero. Por ello, la adjudicación de bienes a sus accionistas de la manera que fuere, en efectivo o en especie, importa la realización de los mismos en cabeza de la sociedad anónima. Ello dado que hasta que se extinga su patrimonio detenta una riqueza de propiedad diferente a la de sus accionistas, los que recién luego de la disolución tienen acceso a la misma. Dicho criterio de independencia de los partícipes respecto de la sociedad concuerda con el tratamiento de los dividendos en especie prevista en el artículo 72 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en el que se considera resultado alcanzado en cabeza de la entidad que los distribuye la diferencia entre el valor corriente en plaza, a esa fecha, y el costo impositivo relativo a todos los bienes distribuidos en esas condiciones. También se evidencia la individualización de cada sujeto en el caso de intereses presuntos del artículo 73 en cuanto a la disposición de fondos o bienes a favor de terceros, por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a). Por otra parte, cabe traer a mención el criterio emergente de la actuación [...] de fecha 25/11/2004 en la que se dijo que “En cuanto al tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria planteada, cabe recordar en primer lugar que el párrafo 2 del artículo 6 del decreto reglamentario de la ley del gravamen prevé que “Al hacerse la distribución definitiva de lo obtenido por la liquidación, serán de aplicación las normas establecidas en el artículo anterior”, el cual dispone que “La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos... una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado”. También se argumentó que “A su vez, el artículo 1 de la resolución general (AFIP) 685 establece que ‘Los contribuyentes y responsables del impuesto a las ganancias deberán presentar la declaración jurada de este gravamen e ingresar, de corresponder, el saldo a favor del Fisco, cuando se produzca la finalización del ejercicio fiscal por los hechos que se indican a continuación: ... b) distribución final de lo obtenido por la liquidación de la sociedad’”. En conclusión, y de acuerdo con la opinión que esboza el fisco, interpretamos que la adjudicación de bienes por liquidación de la sociedad implica su realización en cabeza de ésta en razón de lo dispuesto por los arts. 101 y 109 de la ley de sociedades comerciales, reconociendo su personalidad jurídica diferente a los socios. En concordancia con ello el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias art. 5 y 6 impone la obligación de presentar una declaración jurada “al hacerse la distribución de lo producido en la liquidación”. En cuanto a valuación de los bienes adjudicados, el artículo 28 del decreto reglamentario establece la utilización del valor de plaza en las transferencias de bienes a precio no determinado. ART 101.- La sociedad en liquidación conserva su personalidad a ese efecto, y se rige por las normas correspondientes a su tipo en cuanto sean compatibles. Art 109.- Extinguido el pasivo social, los liquidadores confeccionarán el balance final y el proyecto de distribución: reembolsarán las partes de capital y, salvo disposición en contrario del contrato, el excedente se distribuirá en proporción a la participación de cada socio en las ganancias. 4.3.2.) Opinión de la Doctrina Con respecto a la liquidación de sociedades por acciones no encontramos disposiciones expresas dentro de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Al respecto se menciona únicamente el concepto rescate de acciones sólo desarrollado para rentas de fuente extranjera. Sostienen Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli y Edelstein12 que la ley del Impuesto a las Ganancias no hace mención expresa excepto en lo atinente a “Rescate de acciones”. El tratamiento impositivo aplicable a esta figura sólo se encuentra desarrollado en la ley dentro del Titulo IX referido a las ganancias de fuente extranjera, que fuera incorporado por ley 25063, con aplicación a partir del 31/12/1988. La normativa vigente no se refiere a los casos de rescate de acciones de sociedades locales, excepto por lo que establece el último párrafo del primer artículo incorporado a continuación del 102 del DR. La norma cobra sentido en opinión de Reig, Gebhardt y Malvitano13, en lo relativo a fuente extranjera en razón de la gravabilidad de los dividendos de ese origen. Según estos autores, desde la eliminación del cómputo de dividendos de fuente argentina no provoca ningún efecto la norma sobre rescate de acciones de sociedades locales, tal como se detalla a continuación. 12 Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli, Edelstein: Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar 2005. Reig, Enrique, Gebhardt Jorge, Malvitano Rubén: Impuesto a las Ganancias, Estudio Teórico Práctico de la Ley Argentina s la luz de la teoría general del impuesto a la renta, 12º Edición ampliada y actualizada, Editorial Errepar 13 La ley establecía el tratamiento fiscal para el rescate de acciones pero la norma fue eliminada en el año 1989 por la ley 23760. Esta eliminación, para Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli y Edelstein14, genera un vacío normativo, excepto que deba entenderse que las disposiciones vigentes, incorporadas en el Titulo IX, se aplican analógicamente al rescate de acciones de sociedades locales, lo cual aparece razonable, sin perjuicio de recomendar su expresa aclaración por vía reglamentaria.15 El artículo 142 establece que el rescate de acciones, total o parcial, es generador de un resultado, determinado por la diferencia entre el importe que percibe el tenedor de las acciones y el costo computable de las mismas. La ley otorga a este resultado el carácter de dividendo de distribución. El costo computable de las acciones debe determinarse en función de la fórmula que establece el segundo párrafo del artículo 142: Patrimonio Neto s/balance comercial del último ejercicio cerrado anterior al rescate (deducidas las utilidades líquidas y las reservas originadas en tales utilidades) dividido por las Acciones en circulación. Este “costo computable” constituye la frontera para determinar la utilidad gravada o dividendo, distribuido alcanzado por el denominado impuesto de igualación. En opinión de Reig, Enrique, Gebhardt Jorge, Malvitano16, el rescate de acciones no se reparten dividendos o utilidades, por cuanto restituye el capital a los accionistas y no requiere determinación de resultados. Lo expuesto precedentemente está referido al rescate de acciones, pero no se analiza la cuestión de la adjudicación de bienes en el proceso liquidatorio. Interpretamos que no es contraria a las conclusiones arribadas en el apartado anterior, por cuanto la adjudicación en bienes resulta una realización del los mismos en el proceso de liquidación, previo a la distribución final del producido. 4.4.) Fideicomisos La creación de un patrimonio especial, independiente de los patrimonios generales del fiduciante y del fiduciario es el principal efecto del fideicomiso17. Se produce entonces una transmisión de bienes al fiduciario, asumiendo éste la obligación de afectar los mismos a un fin determinado y es ésta la esencia fundamental del contrato. La naturaleza jurídica de la transmisión del dominio fiduciario ha generado diferentes teorías con sólidos argumentos que pretenden explicarla. Esta cuestión adquiere importancia en el aspecto tributario, por cuanto toda transmisión de dominio implica, según se trate del sujeto que la realice y la afectación de los bienes, que la misma provoque o no, según el caso, un hecho imponible gravado en impuestos que las partes deberán determinar. 14 Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli, Edelstein: op cit. Lorenzo, Berchara, Calcagno, Cavalli, Edelstein: op cit. 16 , Enrique, Gebhardt Jorge, Malvitano Rubén: op cit 15 17 López de Zavalía citado por Giraldo Pedro M. en “Fideicomiso (Ley 24.441)” Editorial Depalma. 1998 La Ley 24.441, se ha ocupado de las definiciones jurídicas del contrato de fideicomiso, pero no ha abordado las consecuencias tributarias que devienen de la transmisión del dominio fiduciario, y tampoco lo hicieron las leyes posteriores que dieron tratamiento impositivo a la figura. Las disposiciones de la ley 24.441 establecen las causas de “extinción” del contrato: • • • • Cumplimiento de plazo o condición Revocación Otra causa prevista Imposibilidad de cumplir el objeto Producida la extinción, el fiduciario deberá entregar los bienes fideicomitidos al fideicomisario, beneficiario o fiduciante, según corresponda, o a sus sucesores, otorgando los instrumentos y contribuyendo a las inscripciones registrales pertinentes. Obsérvese el término extinción a diferencia de “liquidación”. Se trata de un contrato de transmisión de dominio sobre bienes que deben ser entregados a quien se designe en el contrato, transferencia que, a nuestro criterio no resulta una enajenación. La doctrina y el fisco discuten al analizar ante una transmisión de dominio fiduciario si ésta “encuadra” o no dentro de las disposiciones generales de las leyes impositivas que definen como hechos imponibles a las transmisiones de dominio. Importante doctrina18 sostiene que la transferencia de la propiedad fiduciaria es a título de confianza, no pudiendo calificarse como un acto a título oneroso, porque nada da el adquirente a cambio del bien, ni a título gratuito, pues la propiedad no se regala al fiduciario sino que la recibe como un medio para ejecutar un encargo. Se los califica como actos “neutros” o “incoloros”.19 Esta teoría se fundamenta en el concepto de “pacto de fiducia” cuyo origen se remonta al derecho romano donde la transmisión de los bienes se efectúa a título de confianza.20 18 Carregal, Mario A.: "El fideicomiso: regulación jurídica y posibilidades prácticas" - Ed. Universidad – 1982. Lisoprawsky, Silvio V. y Kiper, Claudio M.: “Fideicomiso. Dominio fiduciario. Secutirización.” Ed. De Palma. 1995 18 Spota, Alberto G.: "Contratos" - Vols. I-II - Ed. De palma - Bs. As. – 1978 citado por Fröhlich, Juan R. - Andrade, Jorge A.: “Fideicomiso” DTE Errepar, mayo 1996. 18 Altamirano, Alejandro: “El fideicomiso no financiero: tratamiento tributario. Aspectos que podrían desalentar su utilización”. Derecho Tributario. Ediciones Interoceánicas SA. 1996 pág. 381-403. 18 Freire, Bettina V.. “El fideicomiso. Sus proyecciones en los negocios inmobiliarios” Ed. Abaco 1997. 18 Damiani, Marina V: “La figura del fideicomiso y su tratamiento tributario. Los fideicomisos de garantía y el impuesto de sellos”. PET. Editorial La Ley 2005 18 Ramognino Rafael: “Fideicomisos no financieros ante los impuestos a las ganancias y ganancia mínima presunta” DTE XXVII. Errepar. Junio 2006. 18 Goldemberg, Alicia E. y Gómez de la Lastra Manuel C.: “Fondos de Inversión directa y fideicomiso (una vía productiva para el crecimiento)” La Ley Buenos Aires 2003. 19 Spota, Alberto G.: "Contratos" - Vols. I-II - Ed. De palma - Bs. As. – 1978 citado por Fröhlich, Juan R. - Andrade, Jorge A.: “Fideicomiso” DTE Errepar, mayo 1996. 20 Relata Giraldo P., en su obra citada: “En Roma, en determinadas circunstancias, ante la imposibilidad legal de realizar ciertos actos jurídicos, los interesados recurrían a comisiones de confianza cuyo cumplimiento quedaba a la voluntad y buena fe de quien recibía el encargo. Se los conocía como negocios de fiducia, (fiducia significa confianza)” El organismo fiscal adhirió a esta teoría en distintos dictámenes donde expresó que “la transmisión de dominio de inmuebles, efectuada en el marco de un fideicomiso, no constituye una transferencia onerosa, razón por la cual se encontraría fuera del ámbito de imposición del gravamen”. Dict. (DAT): 103/2001;(DAL) 8/2002; (DAT) 8/2004. No obstante, señalan los pronunciamientos, que en cada caso particular se deberán examinar -a la luz de la realidad económica- las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco de las cláusulas instrumentadas o convenidas fuera de ellas. Julián A. Martín21, en cambio, sostiene que existen pautas marcadas por el artículo 84 de la ley 24.441 al disponer la exención en el impuesto al valor agregado por la prestación financiera involucrada en la cesión de créditos al fideicomiso. Concluye que si se han excluido del IVA las prestaciones financieras es porque provienen de una transacción onerosa. Por ende, las demás transferencias de bienes onerosas a un fideicomiso se encontrarán gravadas, dependiendo ello del tipo de bienes transferidos y del impuesto en cuestión. Por ello, deberá analizarse si la realidad económica de la operación puede llegar a disimular operaciones de venta que de haberse realizado por el fiduciante hubieran tributado el correspondiente gravamen. Es fundamental, entonces, determinar si esta transmisión del dominio de los bienes del fiduciante al fiduciario, y finalmente de éste a favor del beneficiario o fideicomisario, resulta una transmisión a título oneroso, porque de serlo resultaría alcanzada tanto por los distintos impuestos nacionales como provinciales (ganancias, al valor agregado, impuesto a la transferencia de inmuebles, impuesto de sellos, ingresos brutos) en la medida de resultar sujetos pasivos del impuesto. El tratamiento impositivo de este tema es un aspecto indefinido en la legislación y sobre el cual se han difundido opiniones del fisco referidas a múltiples consultas vinculantes, donde con fundamento en aplicar el principio de la realidad económica, se interpreta a las transferencias fiduciarias con distinta naturaleza en atención a cada caso concreto analizado. El fisco cambió su interpretación donde se consideraba a las transferencias fiduciarias no onerosas a considerarlas transferencias a título oneroso, a partir del Dict 55/05 y en los Dict. (DAT) 16/2006 y 18/2006, referidos a fideicomisos de construcción donde consideró que la adjudicación de unidades constituyen hechos imponibles en IVA y ganancias atendiendo a la realidad económica del negocio subyacente de los contratos sometidos a la consulta. Por su parte, en el caso de constitución de fideicomiso a favor de un incapaz, entendió que la transferencia fiduciaria era a título gratuito (Dict 12/2007) A la fecha no se han emitido dictámenes referidos a contratos de fideicomisos que tengan por objeto el desarrollo de una actividad empresaria diferentes a los emprendimientos inmobiliarios (por ejemplo agropecuaria) donde los fiduciantes-beneficiarios aportan bienes durante un plazo para su administración mediante un fiduciario, quien cumplido el plazo o condición deba restituir los bienes. La falta de certeza jurídica se pone de relieve en la cantidad de dictámenes del fisco donde ante cada caso concreto debe efectuar un esfuerzo de interpretación particular. Se evidencia la necesidad de un marco 21 Martín Julián A., “Situación actual a la luz de la jurisprudencia” DTE Errepar. Diciembre 2003 jurídico que otorgue tratamiento fiscal propio a las transferencias de dominio fiduciarias evitando la falta de seguridad que provoca la interpretación causística. En nuestra opinión22, las transferencias de dominio de los bienes para afectarlos al patrimonio de fideicomiso, o su adjudicación al fideicomisario como consecuencia de la extinción del contrato, no son transacciones onerosas y no se encuentran sujetas a imposición de acuerdo con los principios que emergen de la Ley 24.441. No obstante, las adjudicaciones de bienes por extinción del contrato de fideicomiso a fideicomisarios diversos de los fiduciantes podrán exteriorizar el nacimiento del hecho imponible en cabeza de los últimos cuando resulten consecuencia de negocios subyacentes que respondan al criterio de onerosidad. Sin embargo, para ello se requiere la expresa definición de los hechos imponibles en los textos legales de las normas impositivas. Afirmamos que la aplicación del principio de la realidad económica que esgrime el fisco en sus dictámenes resulta procedente únicamente cuando los contratos de fideicomiso designen fideicomisario distinto del fiduciante y correspondan a contratos de compraventa, permuta o cualquiera a título oneroso distorsionando la verdad jurídica de estos actos Opinión del fisco Dictamen (DI ATEC) 54/2010 …cabe traer a colación lo expuesto en el Dictamen N° 18/06 (DI ATEC), en el cual este servicio asesor analizó un fideicomiso de características similares al aquí descripto, cuyo objeto también consistía en la realización de un emprendimiento inmobiliario lucrativo orientado a obtener unidades funcionales destinadas a los fiduciantesbeneficiarios. En dicha oportunidad, se interpretó que no se aplica al fideicomiso la figura de consorcio organizado en condominio "... por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación...". Respecto de los fundamentos expuestos, cabe señalar que, más recientemente, también fueron receptados por el Dictamen N° 78/08 (DI ATEC). 5) CUESTIONES CONTROVERTIDAS 5.1 ) SOCIEDAD DE HECHO COMERCIAL: Muerte del socio En el caso de las sociedades de hecho, se discute su continuidad y existencia luego del fallecimiento de uno de los socios. La AFIP ha interpretado mediante dictámenes DAL 53/97 y 60/2003: En el caso de una sociedad de hecho que continúa con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, formándose una nueva sociedad irregular compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios supérstites, corresponde dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho. 22 Eterovich, Nanci: op cit. 7 Enrique M. Skiarski23 afirma con acierto que la posición sobre la que se basa el dictamen (DAL) 53/1997, sostenida por la mayor parte de la doctrina comercialista clásica, se asienta en la falta de virtualidad (jurídica) de las modificaciones y actos internos de la sociedad, por ser inoponibles a terceros y a los propios socios. Señala que a pesar de que el dictamen (DAL) 53/1997 lo omite en sus fundamentos, la doctrina agrega otras argumentaciones: 1) el carácter personalista de esta categoría de sociedades, y 2) la imposibilidad de acudir al instituto de la resolución parcial. Agrega Skiarski que la inoponibilidad del contrato, prescripta por el artículo 23, segundo párrafo, de la ley 19550, es una consecuencia directa del régimen de informalidad de esta categoría de sociedades que sanciona la falta de publicidad registral, incluso en la hipótesis de que los terceros hubieran tenido conocimiento del contrato social. Los efectos de la inoponibilidad se concatenan con lo previsto en el primer párrafo del citado artículo: la responsabilidad solidaria e ilimitada de los socios y de quienes contraten en nombre de la sociedad sin que puedan invocar el beneficio de excusión. Ninguna norma legal establece que el retiro de un socio provoca la disolución del ente. Conforme al art. 22 de la ley 19.550, la sociedad de hecho se disuelve a la fecha que un socio comunique su voluntad de disolver, por medio fehaciente, a todos los consocios, salvo que la mayoría resuelva la regularización. La doctrina y jurisprudencia en materia de derecho comercial discute sobre el tema24: 1) Si la comunicación fehaciente es la única forma de disolver una sociedad de hecho, o si hay otras 2) Si son aplicables a las sociedades de hecho las causales del art. 94 de la ley 19.550, al menos las compatibles, o éstas se aplican solo a las sociedades regulares. Recordamos que entre ellas la reducción a uno del número de socios siempre que no se incorporen nuevos socios en el término de tres (3) meses. 3) Si la muerte del socio resuelve “parcialmente el contrato” por aplicación del art. 90 LSC, si disuelve la sociedad por no admitir la resolución parcial o si es neutra mientras no se practique la comunicación fehaciente. Al respecto, Dubois25 señala que la doctrina tradicional (Murguillo, Nissen) fue restrictiva en la materia y entendió inaplicables a las sociedades de hecho tanto las causales de disolución del art. 94 LSC, como la resolución parcial por muerte de un socio (art 90 LSC), considerando que, producida la muerte del socio, la sociedad se disuelve y entra en liquidación. Este argumento fue recogido por el fisco en los dictámenes comentados supra. Sin embargo, advierte el autor, existen modernas posiciones doctrinarias a las que adhiere (Cabanellas de las Cuevas, Skiarski) que sostienen que la muerte del socio no disuelve la sociedad en tanto: a) Ello implicaría colocar al heredero en pero posición que el causante, b) La ley exige comunicación fehaciente y no prevé otra forma de disolución, c) La sucesión no tiene causa en el contrato social sino en la ley o el testamento, por lo que no importa invocación del primero 23 Enrique M. Skiarski: Retiro y fallecimiento de socios y cesión de partes en las sociedades no constituidas regularmente. Doctrina Tributaria Errrepar. 05/2008 24 Dubois Eduardo M. (p) y Dubois Eduardo M. (h) :”Muerte del socio en la sociedad de hecho familiar, continuidad empresarial e identidad societaria. Nota a Fallo” www.favierduboispagnolo.com 25 Dubois op. cit d) Los herederos pueden, además, pedir la regularización Compartimos con Skiarski26 al señalar además que la interpretación tradicional resulta perjudicial para la empresa, al exigir su liquidación, lo que genera un resultado sujeto al impuesto a las ganancias en cabeza de la sociedad que se disuelve, y la adjudicación resultaría gravada en el impuesto al valor agregado. La justicia comercial ha convalidado esta tesitura en fallos donde reconoce la continuidad de la existencia de la sociedad de hecho luego de la muerte de uno de sus socios: “Belmonte, Diego F. c/Miranda, Fernando E." - CCiv. y Com. - 2ª. Nom - Santiago del Estero - 11/8/2005; “Vinci, Rafael c/Lacieri, Hugo” CNCom Sala B 17/9/2008; Vaquer, Zulema G. y otros c/Vaquer, Juana M y otros s/ordinario CNCom. Sala E 18/02/2009. Los fallos ponen de relieve el principio de conservación de la empresa y la personalidad de la sociedad de hecho que emanan de la misma Ley de Sociedades Comerciales. De la lectura de las causas resalta la continuidad fáctica de las sociedades a pesar del cambio de sus socios, que ha actuado conservando la empresa con personalidad jurídica frente a terceros. Por tal motivo, no adherimos a los dictámenes fiscales que interpretan que la muerte del socio provoca la disolución automática de la sociedad de hecho y compartimos las conclusiones de autores como Dubois, Skiarski y Cabanellas que afirman: 1. El retiro de un socio o su fallecimiento o la cesión de partes no provoca la disolución de la sociedad no constituida regularmente. 2. La disolución se produce mediando notificación fehaciente por parte de un socio o de sus herederos, siempre que no sea impedida por la acción de regularización. 3. La invocación del contrato social sólo es necesaria cuando un socio o sus herederos requieran la protección judicial de sus derechos, en cuyo caso la disolución deberá ser requerida previamente. Dubois advierte que no es posible que el heredero se incorpore automáticamente a la sociedad de hecho, para ello deberá aceptar la herencia y, eventualmente, sin beneficio de inventario, lo que si se incorporan a la sociedad deberán tenerse de hecho por acontecido. No obstante, por resolución parcial o por incorporación de herederos, la sociedad no se disuelve y conserva su plena identidad a todos los efectos. 5.2.) SOCIEDAD DE HECHO CIVIL: Muerte del socio Tratándose de sociedades civiles, el Código Civil prevé expresamente la causal de disolución por muerte del socio cuando la sociedad fuera de dos personas, en cambio, indica que no se disuelve si constare de mayor número de socios. Art. 1.758 C. Civil: La sociedad queda disuelta, si fuere de dos personas, por la muerte de una de ellas; pero no si constare de mayor número de socios. Por interpretación de los artículos 1760 y 1761 la doctrina en materia civil27 entiende que puede pactarse la continuación de los herederos pero requiere la ratificación de los socios sobrevivientes y los herederos. 26 Skiarski, op cit Massot Ramon P. aporte en “Codigo Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurispudencial” coordinado por Bueres A. y Highton E. Hammurabi. 27 El fisco se expresó mediante Dictamen (DALIR) 15/2008 respecto a una sociedad de hecho formada, en principio, por tres hermanos, declarando como actividad la cría de ganado y el cultivo de cereales donde se produjo el fallecimiento de uno de los hermanos, resultando heredera su esposa. Años más tarde, falleció otro de los hermanos, encontrándose en sucesión desde esa fecha, sin que exista declaratoria de herederos. Con relación a la naturaleza de la sociedad de hecho, hace mención al dictamen (DAL AFIP) 131/2001, en el cual se analizaba si la actividad agrícola-ganadera desarrollada por una fundación reviste carácter civil o comercial, recordando que se trajo a colación lo dispuesto por el inciso 3 del artículo 452 del Código Comercio, conforme al cual: "No se consideran mercantiles: ... 3°) las ventas que hacen los labradores y hacendados de los frutos de sus cosechas y ganados", como asimismo ciertas opiniones doctrinarias. Agrega que, en función de ello, se concluyó que "...las ventas directas realizadas por los agricultores hacendados quedan excluidas del derecho comercial; por el contrario, si los mismos se hubieran organizado en forma de empresa comercial o hubieran constituido una sociedad mercantil la actividad que desarrollen se encuentra regida por el derecho comercial". Cita otros dictámenes (63/2002; 72/2003; 2/2004) y concluye que, en tanto la sociedad de hecho se dedique a la cría de ganado bovino y al cultivo de cereales, sin que exista un procedimiento de elaboración de productos complejo que manifieste la existencia de una empresa, la misma revestirá, en rigor, naturaleza civil. Por todo ello, afirma de conformidad con las normas pertinentes del Código Civil, el fallecimiento de un socio, no habría producido automáticamente la disolución de la sociedad de hecho conformada por éste, en la medida que no se trataba de sociedad de dos socios, motivo por el cual no se verificaba el supuesto contemplado en el Artículo 1758 del Código Civil. Por su parte, el fisco reafirmó su criterio en el mismo dictamen que si se tratara de una sociedad de hecho comercial, la muerte de uno de los socios provoca su disolución debiendo tributar por la adjudicación de los bienes tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto al valor agregado. 5.3) SOCIEDAD ENTRE CÓNYUGES La ley de impuesto a las ganancias trata el tema de la sociedad entre cónyuges en su artículo 32, según el cual, a los efectos del citado gravamen sólo se exige como condición que el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30. Por su parte, la ley de Sociedades Comerciales en su artículo 27 establece: “Los esposos pueden integrar entre sí sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. Cuando uno de los cónyuges adquiera por cualquier título la calidad de socio del otro en sociedades de distinto tipo, la sociedad deber transformarse en el plazo de seis meses o cualquiera de los esposos deber ceder su parte a otro socio o a un tercero en el mismo plazo.” A su vez, el artículo 29 de la LSC mencionada establece que la sociedad entre cónyuges será nula y deberá liquidarse. Analizando la cuestión, el Tribunal Fiscal 28se refirió a los antecedentes legislativos de ambas normas: “Esta aceptación de la ley 19550 a la constitución por parte de la sociedad conyugal de determinado tipo de sociedades abrió la posibilidad a la participación comercial de los integrantes del matrimonio. De este modo, el legislador consideró que correspondía la modificación a la Ley de Impuesto a los Réditos (11682), que declaraba que a los fines de la ley tributaria, no eran admisibles las sociedades entre cónyuges y, por consiguiente, todas las formulaciones asociativas que ellos hicieran, a través de aportes de capital o trabajo, se asumían como préstamos o relaciones laborales. Así, con la modificación al texto anterior introducida por el dictado de la Ley 20628 de Impuesto a las Ganancias, se admite la sociedad entre cónyuges solamente cuando el capital de la sociedad esté integrado por aportes de bienes de los esposos cuya titularidad les corresponda de conformidad con los artículos 29 y 30 de la ley del gravamen (cfr. artículo 32). Si bien pareciera la Ley de Impuesto a las Ganancias no efectúa discriminación alguna respecto del tipo social que pueden adoptar los cónyuges, tal como lo hace el artículo 27 de la ley 19550, esta Sala no puede dejar de observar la existencia de una necesaria subordinación de la ley tributaria a la ley específica que regula las relaciones societarias en el derecho comercial. De este modo, teniendo en cuenta que no resulta posible la existencia de sociedades entre esposos que no sean por acciones o de responsabilidad limitada, tampoco es posible su existencia a los fines fiscales.” El fisco en el dictamen 52/2001 señaló: no resulta posible que los cónyuges integren una sociedad de hecho en la cual la responsabilidad es solidaria e ilimitada. Tal situación no ha sido querida por el legislador el cual sólo ha permitido a los esposos la participación en sociedades por acciones y de responsabilidad limitada, previendo incluso la posibilidad, ante el caso que ambos cónyuges adquieran la calidad de socios en otro tipo de sociedades, que en el plazo perentorio de seis meses procedan a transformar la misma o ceder la parte de uno de ellos, a un tercero o a otro socio, bajo apercibimiento de nulidad (art. 29, cit. ley). Habida cuenta de la nulidad de la constitución de sociedades de hecho entre cónyuges, instruye a las áreas operativas a no aceptar nuevas solicitudes de inscripción y, respecto de las ya inscriptas, intimar a los socios a fin de que transformen la misma en uno de los tipos legales autorizados por el artículo 27 de la ley de sociedades comerciales -sociedad por acciones o de responsabilidad limitada- esto es, procedan a ceder la participación de uno de los cónyuges a otro socio -si lo hubiera- o a un tercero. Ello, bajo apercibimiento de proceder a anular la inscripción, dándolos de baja del padrón de contribuyentes y en todo otro registro que lleve este organismo como es el caso del Registro Fiscal de Operadores en la Compra y Venta de Granos y Legumbres Secas. En cuanto a los antecedentes expuestos, interpretamos de conformidad con lo dicho por el Tribunal Fiscal que tratándose de sociedades comerciales entre cónyuges, sólo son admisibles las sociedades por acciones o de responsabilidad limitada, por subordinación de la ley fiscal a la comercial. En cuanto a la doctrina del derecho civil, no es unánime en considerar si las limitaciones establecidas por la Ley 19.550 impiden también la conformación de sociedades de naturaleza civil (Nissen, Massot, Videla Escalada)29 o bien, la restricción debe aplicarse únicamente a las sociedades comerciales. Salvat30 opina que son viables siempre que no tengan por finalidad violar el régimen de la sociedad conyugal, tesis recogida 28 Cecowski , Jorge Benjamín y otra TFN SALA A (02/06/2004) Ver aporte de Massot Ramon P. en “Codigo Civil y normas complementarias. Análisis doctrinario y jurispudencial” coordinado por Bueres A. y Highton E. Hammurabi 30 Salvat-Acuña Anzorena, Tratado de derecho civil. Fuente de las obligaciones, 1957 citado por Massot en op cit. 29 por la jurisprudencia de época. Afirma la inexistencia de una norma que prohíba la sociedad entre cónyuges y que las normas civiles citadas por quienes se oponen (art. 1217 a 1219 Cod Civ) sólo se refieren a los contratos de matrimonio. Es decir que, como no está expresamente prohibida, debe considerarse permitida. Reig, Gebhardt y Malvitano31 entienden que ante la ausencia de normas especiales, debe primar la admisión de la sociedad sobre la base de la interpretación prevaleciente de las normas civiles, dado que se trata de sociedades civiles; si se tratara de sociedades comerciales, la aplicación supletoria del derecho comercial haría necesario adoptar, para su admisión, la forma de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada donde la aportación de capital los socios deben justificar. Al respecto, recomendamos la lectura del meduloso análisis del Dr. José R. D’Agostino32sobre la procedencia de la sociedad de hecho entre cónyuges cuando desarrolla objeto civil y fundamenta su validez jurídica por no afectar el régimen patrimonial del matrimonio. En tal sentido, considerando las conclusiones del propio fisco en Dict. 15/2008 y similares donde se afirma la naturaleza civil de las sociedades de hecho que desarrollan actividad exclusivamente agropecuaria sin transformación, las sociedades entre cónyuges que realizan dicha actividad son de naturaleza civil; y conforme a la doctrina de los autores que admiten su validez jurídica no resulta procedente la interpretación arribada en el dictamen 52/2001 respecto a sociedades cuya actividad es agropecuaria. 6) CONCLUSIONES El presente resumen pretende ser un apunte de los aspectos relevantes en la normativa fiscal vigente, opiniones doctrinarias y jurisprudencia administrativa a tener en cuenta ante la extinción de una empresa y la distribución de sus bienes a los titulares, que han sido objeto de la exposición como panelista en ocasión de las 9nas Jornadas Tributarias, Laborales, Previsionales y Agropecuarias de Rosario. Nuestro objetivo ha sido brindar importantes elementos de juicio que permitan planificar fiscalmente la extinción de la empresa, anticipando y previniendo efectos fiscales no deseados, considerando especialmente aquellas situaciones que generan controversias en su interpretación tanto jurídica como impositiva. Resulta imprescindible en nuestra tarea de asesores, analizar los encuadres jurídicos de las empresas, detectar sus debilidades y anticipar los futuros acontecimientos, buscados o no, previniendo las consecuencias fiscales y anticipando las consecuencias de de una extinción. Dra. CPN Nanci Eterovich Rosario, 22 de setiembre de 2011. nanci@econtablecasiello.com.ar 31 Reig, Enrique, Gebhardt Jorge, Malvitano Rubén: Impuesto a las Ganancias, Estudio Teórico Práctico de la Ley Argentina s la luz de la teoría general del impuesto a la renta 32 DÁgostino, José R. : “Sociedades de hecho entre cónyuges, para el desempeño de la actividad agropecuaria” Doctrina Tributaria Errepar XXXIII – 2011 en Errepar online (www.errepar.com)
