Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal

Los acuerdos internacionales sobre reparto de la
competencia fiscal: los convenios para
evitar la doble imposición y el Tratado de la Unión
Europea*
INMACULADA DÍAZ YANES
Tribunal Económico-Administrativo Central
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. CONVENIOS BILATERALES: MODELOS CONVENIO.—3. NORMATIVA COMUNITARIA.—4. INTERRE­
LACIÓN ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES NORMATIVOS. 4.1. Interrelación entre convenios bilatelares y normativa
nacional española. 4.2. Interrelación entre normativa nacional y normativa comunitaria. 4.3. Interrelación
entre convenios bilaterales y normativa comunitaria.—5. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS FORMAS DE INTERRELACIÓN DE
LOS DIVERSOS ÓRDENES JURÍDICOS EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA DE LOS NO RESIDENTES, A TRAVÉS DE ALGUNOS CASOS PAR­
TICULARES. 5.1. Tributación de los dividendos. 5.1.1. Tributación en los Modelos de convenio. 5.1.2. Tributación
según la normativa comunitaria. 5.1.3. Tributación norma interna española. 5.1.4. Interrelación de la norma
interna con los Convenios y con la normativa comunitaria. 5.2. Tributación de los intereses. 5.2.1. Tributación
según los Modelos de convenio. 5.2.2. Tributación según normativa comunitaria. 5.2.2.1. Exclusión de deter­
minados pagos en concepto de intereses o cánones. 5.2.2.2. Medidas transitorias en favor de Grecia, España
y Portugal. 5.2.3. Tributación según normativa interna. 5.2.4. El caso particular de la norma de subcapitaliza­
ción como muestra de la interrelación de los tres niveles normativos.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Doble imposición internacional, Convenios para evitar la doble impo­
sición, Derecho Comunitario, Fuentes del Derecho Tributario internacional.
1.
INTRODUCCIÓN
El tráfico jurídico externo requiere la presencia
de un elemento extranjero o internacional que
afecte a la finalidad social de los hechos (CARRILLO
SALCEDO) y contiene una ambientación plurilegisla­
tiva del supuesto (ESPINAR VICENTE).
En el ámbito de la fiscalidad se producen clara­
mente los presupuestos que justifican la existencia
de un Derecho internacional.
Tradicionalmente las distintas soberanías fisca­
les han sometido a gravamen las rentas por dos
causas diferentes, o bien, por razón de haberse ori­
ginado en su territorio, o bien por haberse obteni­
do por sujetos residentes de ese Estado.
La internacionalización de la economía, la inexis­
tencia de fronteras para los capitales, hizo necesario
ya hace mucho tiempo el establecimiento de unos
El primer presupuesto del Derecho Internacio­
nal es el fraccionamiento del mundo jurídico a nivel
mundial. Los Estados actúan con un alto grado de
independencia a este nivel.
Otro de los presupuestos del Derecho interna­
cional es la dificultad que plantea la aplicación auto­
mática de los ordenamientos jurídicos estatales a
las relaciones exteriores. Las soluciones de trafico
interno están pensadas para un contexto determi­
nado y no para resolver situaciones con elementos
extranjeros, lo que podría conducir a resultados
materialmente injustos y, sin duda, distorsionar la
voluntad del legislador. Estos inconvenientes justifi­
can la existencia del Derecho internacional.
*
Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública
del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
acuerdos que permitieran, al mismo tiempo que evi­
taban un exceso de tributación sobre las rentas pro­
ducidas por estos capitales, determinar quien era el
Estado competente para aplicar su potestad tributaria.
Por otra parte, la construcción de espacios mul­
tinacionales, como la Unión Europea, ha introducido
otra necesidad nueva en el reparto de las competen­
cias tributarias entre países: la de facilitar el mercado
interior, eliminando cualquier obstáculo que dificulte
la circulación interior de capitales, bienes o personas.
El derecho fiscal internacional es una materia
compleja que consiste en combinar el derecho de
varios Estados aplicable para someter a tributación
las rentas.
Esta combinación de reglas aplicables no siem­
pre hace fácil la conclusión sobre cual debe ser la
tributación a la que se someta la renta obtenida en
un país por un sujeto residente en otro país, lo que
se complica aún más, si además ambos países están
sometidos a otro ordenamiento jurídico de carác­
ter supranacional.
En la practica, para determinar el derecho a
someter a tributación a una determinada renta, es
preciso descomponer la cuestión en cuatro partes:
1) régimen tributario aplicable en el país en el que
se ha generado la renta, es decir, en el país de la
fuente; 2) régimen aplicable en el país de residen­
cia del beneficiario; 3) existencia de un convenio
bilateral entre los dos países afectados; 4) existen­
cia de un tratado internacional que afecte a esta
cuestión, y 5) interrelación de los diversos ordena­
mientos jurídicos aplicables.
A priori, en esta interrelación de normas, dos
cuestiones parecen especialmente interesantes,
ambas relativas a cual es la norma que debe tener
primacía: 1) qué ocurre cuando el convenio aplica­
ble supone un gravamen superior al resultante de
la aplicación de la norma interna correspondiente, y
2) qué ocurre cuando el convenio bilateral permite
una tributación diferente a la que resulta de aplicar
la norma supranacional común a los dos Estados.
En este trabajo se va a realizar un sencillo análi­
sis de esta cuestión, con una referencia inicial a los
Convenios Modelos y a la normativa comunitaria y
algunas reglas básicas de aplicación, para después
realizar una concreción en el régimen de tributa­
ción de determinadas rentas de capital, tomando
como referencia el sistema tributario Español.
2. CONVENCIONES
sobre las rentas producidas a las que le eran de
aplicación dos soberanías fiscales diferentes, termi­
nó con la adopción de dos Modelos de Convenio
para evitar la doble imposición internacional; uno
en el ámbito de los países de la OCDE y otro,
augurado por la ONU.
La utilidad real de estos modelos fue puesta de
manifiesto por el Comité Fiscal de la Sociedad de
las Naciones: "ayudar a resolver muchas de las difi­
cultades técnicas que surgen en (la negociación de)
los acuerdos fiscales... crea automáticamente una
uniformidad en la práctica y en la legislación...
resulta suficientemente elástico para adaptarse a
los diferentes condiciones existentes en los dife­
rentes países o parejas de países".
La existencia de estos dos modelos diferentes se
justifica por la distinta posición que ocupan los paí­
ses que integran la OCDE (países desarrollados eco­
nómicamente) sobre la situación económica de un
gran número de los países enmarcados en la ONU.
Ya en 1921 la Sociedad de Naciones había
comenzado trabajos para estudiar la doble imposi­
ción y cuando la OCDE adoptó su primera Reco­
mendación relativa a la doble imposición en
febrero de 1955, en ese momento ya se habían fir­
mado 70 convenios bilaterales entre países miem­
bros de la OCDE.
La creciente interdependencia económica y la
cooperación entre los países miembros de la
OCDE mostraron, cada vez con más claridad la
importancia de las medidas para evitar la doble
imposición internacional. Al mismo tiempo que se
reconocía la necesidad de extender la red de con­
venios bilaterales, se ponía de manifiesto cada vez
con más nitidez, la conveniencia de armonizar
estos convenios de acuerdo con principios, defini­
ciones, reglas y métodos uniformes, y de alcanzar
un acuerdo sobre una interpretación común.
Desde 1963 (en forma de Recomendación
sobre la eliminación de la doble imposición), estas
orientaciones (ahora bajo la forma de Modelo Con­
venio) para la suscripción de acuerdos bilaterales
se han ido modificando para adaptarse a las condi­
ciones económicas cambiantes (aumento de las
relaciones fiscales internacionales, aparición de
nuevos sectores económicos, nuevas tecnologías,
nuevas formas de realizarse las operaciones trans­
fronterizas, e incluso nuevos métodos de elusión y
de evasión fiscal). De esta manera, a las Recomen­
daciones de 1963 sucedió el modelo Convenio de
1977 y sucesivamente, las versiones de 1991,
1992, 1994, 1995, 1997, 2001 y 2005.
Por su parte, las Naciones Unidas, a mediados
de los años 60, comenzaron a mostrar un renova­
BILATERALES: MODELOS
CONVENIO
La generalidad de la necesidad de llegar a acuer­
dos bilaterales para evitar el exceso de tributación
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Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
En cualquier caso, no hay que olvidar que estos
"Comentarios" son el resultado de un grupo de tra­
bajo constituido en el mejor de los casos por fun­
cionarios de los diversos Estados miembros que no
tienen capacidad interpretativa.
España como país miembro de la OCDE ha sus­
crito la mayoría de sus Convenios para evitar la
doble imposición, siguiendo el Modelo Convenio de
esta Organización, aunque en algunos casos, debido
a las características del otro país firmante, ha reco­
gido en sus convenios alguna de las orientaciones
contenidas en el Modelo de Convenio de la ONU.
do interés por el problema de la doble tributación,
como consecuencia del continuo aumento del
número de Estados Miembros en desarrollo y
como parte de sus medidas orientadas a promover
la corriente de inversiones extranjeras hacia los
países en desarrollo. En 1980 se publicó el modelo
de las Naciones Unidas y se ha revisado en 1999.
Ambos Modelos tienen la misma estructura:
están divididos en 7 capítulos, el Modelo Convenio
de la OCDE tiene 31 artículos y el de la ONU 29.
El contenido de los 26 primeros artículos de ambos
Convenios se refiere a idénticas materias. El artícu­
lo 27 del MC OCDE trata la misma cuestión que el
artículo 28 del Modelo ONU y finalmente, el
modelo OCDE dedica dos artículos (los 27 y 29) a
dos materias no contempladas en el de la ONU: La
asistencia en la recaudación de impuestos y la
extensión territorial.
Los Convenios bilaterales determinan qué
Administración Tributaria es la competente para
gravar los específicos tipos de renta definidos en el
convenio; estableciendo en algunos casos algunos
límites a la tributación. Una vez determinado el
Estado competente para gravar, será el Derecho
interno de ese Estado el que deba tomarse para
establecer el tratamiento tributario de las rentas.
Ambos Modelos de Convenio se acompañan de
unos "Comentarios" que vienen a interpretar el
contenido de los artículos. La eficacia interpretati­
va de estos "Comentarios" no es una cuestión uná­
nime; no obstante, la mayoría de la doctrina
especializada se inclina por considerar que, cuando
el texto del Convenio a interpretar es coincidente
con el del Modelo Convenio, salvo que exista una
interpretación auténtica1 que se puede llevar a
cabo a través del protocolo o declaración anexa al
Convenio o mediante canje de notas posterior, que
lleve a una interpretación diferente, los Comenta­
rios deben de servir de fuente para interpretarlo.
Otra cuestión menos clara es cual debe ser la
consideración de estos "Comentarios", que se van
modificando con bastante frecuencia, respecto al
contenido de Convenios firmados con anterioridad
al acuerdo sobre los Comentarios; es decir, si debe
seguirse una interpretación estática (considerar los
existentes en el momento de la firma del Conve­
nio) o una interpretación dinámica (aplicar los
comentarios posteriores a la firma del Convenio).
3.
NORMATIVA
COMUNITARIA
La normativa comunitaria está integrada por el
denominado Derecho primario y por el Derecho
derivado.
Los Tratados constituyen el "Derecho primario"
de la Unión Europea, que equivale al Derecho
Constitucional nacional. Los Tratados definen,
pues, los elementos fundamentales de la Unión y,
más concretamente, las competencias de los parti­
cipantes en el sistema comunitario que intervienen
en el procedimiento de toma de decisiones, los
procedimientos legislativos, así como los poderes
que se les han conferido. Los gobiernos de los
Estados miembros negocian directamente los Tra­
tados, que deben ratificarse seguidamente de
acuerdo con los procedimientos nacionales previs­
tos (en principio por los parlamentos nacionales o
mediante referéndum).
Además de a los dos Tratados fundamentales
–el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y
el Tratado de la Unión Europea–, EUR-Lex da acce­
so al Tratado Euratom, a los Tratados de adhesión y a
otros tratados y protocolos.
El "Derecho derivado" es la tercera fuente
importante del Derecho Comunitario después de
los Tratados (Derecho primario) y los acuerdos
internacionales. Se le puede definir como el conjun­
to de los actos normativos aprobados por las insti­
tuciones europeas en aplicación de las disposiciones
de los Tratados. Se incluyen en el Derecho deriva­
do los actos jurídicos obligatorios (Reglamentos,
Directivas y Decisiones) y no obligatorios (Resolu­
ciones y Dictámenes) previstos en el Tratado CE,
así como toda una serie de actos de otro tipo, como
los reglamentos internos de las instituciones o los
programas de acción comunitarios, por ejemplo.
La fiscalidad indirecta requiere un alto nivel de
armonización porque afecta a la libre circulación de
mercancías y a la libre prestación de servicios. No
ocurre lo mismo con la fiscalidad directa, razón por
1
Según el Profesor SAINZ DE BUJANDA, interpretación auténtica
es la que resulta de la voluntad de las partes plasmada en el
propio Convenio. Frente a esta interpretación distingue la
interpretación aplicativa que es la que resulta de aplicar a situa­
ciones jurídicas concretas e individualizadas la regla objetiva del
Derecho.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
la cual el Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea (Tratado CE) no prevé específicamente la
armonización de los impuestos directos. Algunos
aspectos de la fiscalidad directa no requieren ningu­
na armonización o coordinación y se dejan plena­
mente a la apreciación de los Estados miembros, de
acuerdo con el principio de subsidiariedad. La situa­
ción es algo distinta cuando la fiscalidad directa inci­
de sobre las cuatro libertades inscritas en el Tratado
CE (libre circulación de bienes, personas, servicios
y capitales) y sobre el derecho de establecimiento
de personas y empresas. Las disposiciones fiscales
nacionales deben respetar estas libertades funda­
mentales, pero los regímenes de fiscalidad directa
nunca han sido objeto de armonización en la
Comunidad y los escasos avances en este sentido
han sido simplemente una respuesta parcial a situa­
ciones específicas, como la doble imposición o las
actividades económicas transfronterizas.
La fiscalidad, en particular la de las empresas, es
uno de los pocos ámbitos en los que el Consejo está
obligado a adoptar medidas legislativas por unanimi­
dad. Esto ha hecho que, en la práctica, la adopción
de tales medidas resulte difícil. Inicialmente sólo
estaban vigentes dos directivas y un convenio,
todos ellos adoptados en la misma reunión del Con­
sejo de 23 de julio de 1990. Posteriormente, el 1 de
diciembre de 1997, el Consejo adoptó un paquete
de medidas para combatir la competencia fiscal
perniciosa, cuyo objeto era dar un nuevo impulso a
la coordinación fiscal en la Unión, tanto en lo que
atañe a las empresas como a los particulares.
La primera Directiva vigente fue la relativa a
"sociedades matrices y filiales", que tiene por obje­
to eliminar la doble imposición de los dividendos
repartidos por las filiales a sus empresas matrices
situadas en otro Estado miembro.
La segunda fue la Directiva "fusiones", que ins­
taura un régimen fiscal común por el cual las plusva­
lías obtenidas con motivo de fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canjes de acciones no tri­
butarán en el momento de la operación en cuestión,
sino solamente cuando se realice efectivamente esta
plusvalía.
Por último, un Convenio instaura un procedi­
miento arbitral concebido para evitar los riesgos de
doble imposición que pudieran resultar de las dife­
rencias de interpretación entre los Estados miem­
bros sobre los precios de transferencia aplicados
por las empresas asociadas en sus operaciones
comunes. Este Convenio entró en vigor el 1 de
enero de 1995 para un período de cinco años. El
21 de diciembre de 1995 se firmó un nuevo Con­
venio para tener en cuenta la adhesión de Austria,
Suecia y Finlandia.
En el caso de los impuestos directos sobre ren­
tas derivadas de bienes muebles, se ha reconocido
ya la necesidad de cierto grado de coordinación, en
especial: el intercambio de información sobre los
rendimientos del ahorro; en las directivas relativas a
la imposición de las empresas ya adoptadas (de con­
formidad con el art. 94 del Tratado); en el Código
de Conducta sobre tributación empresarial; y en la
propuesta de Directiva relativa a intereses y cáno­
nes. Sin embargo, puede ser necesario adoptar en
un futuro próximo un enfoque más ambicioso. El
Tratado (en el art. 94) establece la "aproximación"
de las normas sobre impuestos directos que "inci­
dan directamente en el establecimiento o funciona­
miento del mercado común". La Comisión está
analizando si puede hacerse algo más para abordar
los obstáculos para el Mercado Interior que se
encuentran en los impuestos directos, especialmen­
te en el campo de la imposición de las empresas,
dentro del respeto a la soberanía de los Estados
miembros. Ciertamente, una mayor coordinación
de los sistemas impositivos nacionales en el campo
de la imposición sobre las sociedades ayudaría a eli­
minar situaciones de doble imposición o de no
imposición involuntaria, así como los obstáculos fis­
cales antes citados. Es necesario proseguir este aná­
lisis tomando en consideración, por una parte, las
distorsiones que podrían poner en peligro el ade­
cuado funcionamiento del Mercado Interior y, por
otra parte, los efectos de la competencia fiscal. No
obstante, el nivel impositivo en esta área es una
cuestión que deben decidir los Estados miembros,
de acuerdo con el principio de subsidiariedad.2
En la citada Comunicación de la Comisión al
Consejo de mayo de 2001, en la que planteaba la
necesidad de realizar un estudio sobre el Impuesto
sobre Sociedades en la Unión Europea (UE), se
planteaba ya que una de las cuestiones más impor­
tantes que deberían analizarse es la de saber si el
enfoque de la Comisión tendría que seguir tratan­
do de encontrar soluciones, caso por caso, a los
problemas fiscales y, mientras tanto, dejar que sigan
coexistiendo los 15 sistemas distintos de impuestos
para las sociedades dentro de la UE (y los costes
que esto conlleva). La alternativa sería buscar solu­
ciones más globales, políticamente ambiciosas,
tales como ofrecer a las sociedades la opción de un
conjunto único de normas sobre las que se rija la
base imponible de las sociedades para las activida­
des que realicen en toda la UE. Si se adopta un
2
De acuerdo con la Comunicación de la Comisión al Consejo,
al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, de 23
de mayo 2001, titulada "Política fiscal en la Unión Europea.
Prioridades para los próximos años" [COM (2001) 260 final –no
publicada en el Diario Oficial–].
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I NMACULADA D ÍAZ YANES
enfoque basado en el reconocimiento mutuo, por
ejemplo, el enfoque de la tributación en función de
las normas del país de residencia (la denominada
"Imposición en el Estado de Origen"), podrían ser­
vir las normas nacionales existentes; de lo contra­
rio, habría que establecer nuevas normas comunes
para el ámbito de la UE. Los agentes económicos
están a favor de este tipo de solución paneuropea
más global para la eliminación de los obstáculos fis­
cales transfronterizos. Sería un paso de mucho
alcance y muy ambicioso, que afectaría a cuestiones
fundamentales de la política fiscal de la UE; entre
otras cosas, aumentaría la importancia económica
global de los tipos de los impuestos sobre socieda­
des. Además, este sistema adquiriría una nueva
dimensión con la ampliación de la UE.
Cualquiera que sea la solución que se busque,
está claro que la eliminación de los obstáculos fisca­
les reducirá los costes de cumplimiento y los casos
de doble imposición, con lo que se conseguirá ganar
en eficacia en el Mercado Interior y fomentar ope­
raciones transfronterizas económicamente benefi­
ciosas. Sería, además, una contribución importante
hacia una mejora de la competitividad de las empre­
sas de la UE.
Los impuestos sobre la renta son en su totalidad
competencia exclusiva de los Estados miembros, y
sólo es necesaria una coordinación a nivel de la UE
para evitar la discriminación transfronteriza o los
obstáculos al ejercicio de las cuatro libertades. En
particular, la coordinación de los impuestos sobre
la renta puede ser necesaria, en algunos ámbitos,
para evitar la doble imposición o la no imposición
involuntaria en situaciones transfronterizas, o para
luchar contra la evasión internacional de impues­
tos. La propuesta de directiva de la Comisión para
garantizar un mínimo de imposición efectiva de los
rendimientos del ahorro en forma de pago de inte­
reses dentro de la Comunidad es, probablemente,
el mejor ejemplo de esto último.
En su Recomendación de 21 de diciembre de
1993 relativa al régimen tributario de determina­
das rentas obtenidas por no residentes en un Esta­
do miembro distinto de aquel en el que residen, la
Comisión propuso un sistema comunitario de
imposición de la renta de las personas físicas que
tienen su residencia fiscal en un Estado miembro
pero realizan sus actividades en otro. La finalidad
principal de esta Recomendación es evitar la doble
imposición sobre los ingresos de los trabajadores
fronterizos. El elemento principal es que las perso­
nas no residentes se beneficien del mismo trato fis­
cal que los residentes cuando obtienen un 75 por
100 del total de sus ingresos en un Estado miem­
bro; en tal situación, el Estado miembro de resi­
dencia podría reducir proporcionalmente los bene­
ficios fiscales de naturaleza personal. Esta Reco­
mendación la ha seguido, en gran medida, el
Tribunal de Justicia Europeo al dictar su sentencia
en el caso SCHUMACKER (C-279/93) y, desde enton­
ces, la mayoría de los Estados miembros han modi­
ficado su legislación consecuentemente.
Respecto a la posible incidencia del Tratado
sobre la regulación tributaria de los países miem­
bros es muy clarificadora la postura de la Comisión
explicitada en la antes mencionada Comunicación
al Consejo:
"Otro medio para eliminar los obstáculos fisca­
les al buen funcionamiento del Mercado Interior es
utilizar más, o de manera más centrada, los proce­
dimientos de infracción. De los ejemplos de obstá­
culos fiscales citados anteriormente y de otros no
mencionados se deduce claramente que hay varias
esferas (la tributación de las empresas y los instru­
mentos de inversión colectiva, por ejemplo) en las
que las normas impositivas de los Estados miem­
bros pueden contravenir el Tratado o la legislación
comunitaria existente. La Comisión, aunque pre­
senta con regularidad sus observaciones al Tribunal
de Justicia Europeo en los recursos sobre tributa­
ción presentados por contribuyentes particulares,
sólo ha iniciado un número escaso de procedi­
mientos de infracción contra los Estados miem­
bros por lo que se refiere a los impuestos directos.
Sin embargo, el rápido desarrollo de la jurispru­
dencia de la CE relativa a los impuestos directos
durante estos últimos años mediante recursos
entablados por particulares ha puesto de manifies­
to la necesidad de que la Comisión actúe más fre­
cuentemente.
La diferente evolución de la jurisprudencia en
materia de imposición directa e indirecta se puede
explicar en gran parte por los distintos grados de
competencia comunitaria en estas áreas. No obs­
tante, también es cierto que los procedimientos
del Tribunal implican costes elevados tanto para
los contribuyentes como para las Administracio­
nes. Por otra parte, en muchos casos, no está muy
claro que se pueda aplicar de manera general un
caso específico de un Estado miembro. El enfoque
jurídico que se aplica en la actualidad tiende tam­
bién a ser asimétrico en sus efectos en la medida
en que, incluso cuando una norma obliga a varios
Estados miembros a introducir nuevas normas fis­
cales, éstos suelen hacerlo de formas enorme­
mente diferentes. La Comisión tiene aquí un papel
que desempeñar proponiendo una respuesta
común ante esas sentencias, incluso, cuando sea
necesario, por medio de legislación comunitaria.
La Comisión desempeña también un papel impor­
tante a la hora de garantizar que los Estados
miembros respeten y apliquen correctamente las
sentencias del Tribunal de Justicia.
(...)
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Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
Modelo Convenio de la OCDE. Este Modelo de
Convenio establece en primer lugar las reglas que
delimitan el ámbito de aplicación, definiendo por
una parte, cuando un sujeto tributario debe consi­
derarse residente de alguno de los dos países fir­
mantes y, por otra parte, distinguiendo para los
diversos tipos de rentas, operaciones o actividades,
donde puede someterse a tributación la corres­
pondiente renta y con qué limite.
En este contexto, cabría recordar también que
el artículo 96 del Tratado dispone la base legal para
que la Comisión tome medidas para abordar las
distorsiones de las condiciones de competencia en
el Mercado Interior, incluida la posibilidad de pro­
poner directivas que podrían ser adoptadas por
mayoría cualificada.
Dado que las medidas sobre tributación directa
e indirecta pueden entrar dentro del ámbito de las
disposiciones sobre ayudas estatales del Tratado
CE, la Comisión les presta una gran atención y
seguirá dando los pasos necesarios para garantizar
que se respete el Tratado. Por lo que se refiere a
los impuestos directos, en su Comunicación de
1998 relativa a la aplicación de las normas sobre
ayudas estatales a las medidas relacionadas con la
fiscalidad directa de las empresas, la Comisión ha
explicado detalladamente los criterios que utiliza
en ese campo.
El primer paso, pues que es preciso dar para
determinar la aplicación de un convenio es el de
determinar si se dan los requisitos fundamentales
para su aplicación. La aplicación de un Convenio
en España se produce para establecer la tributa­
ción que debe aplicarse sobre las rentas produci­
das en territorio español que corresponden o son
propiedad o benefician a una persona física o jurí­
dica no residente fiscalmente en España y residen­
te en otro país con el que existe suscrito un
Convenio bilateral. Con carácter general, esta limi­
tación de la soberanía fiscal que hace un Estado
como consecuencia de la aplicación de un Conve­
nio, requiere la actuación del sujeto que pretende
tal aplicación acreditando que cumple las condicio­
nes para ello, es decir, que es residente fiscal en el
otro país y que es el beneficiario efectivo de estas
rentas.
(...)
En resumen, la Comisión tiene ahora la inten­
ción de adoptar una estrategia más proactiva en
el ámbito de las infracciones fiscales y estar más
dispuesta a iniciar acciones cuando crea que se
está vulnerando la legislación comunitaria. Garan­
tizará también la correcta aplicación de las sen­
tencias del Tribunal de Justicia. Hay un factor
perentorio en el campo de los impuestos direc­
tos: el enfoque actual de dejar que la jurispruden­
cia en el ámbito de los impuestos directos se vaya
desarrollando por sí misma y reaccionar sólo ante
los recursos interpuestos por los contribuyentes
ante el Tribunal no es una base adecuada para
progresar hacia los objetivos acordados a nivel
comunitario."
4. INTERRELACIÓN
Los Convenios contienen además de su articu­
lado, una serie de comentarios y observaciones
introducidos en la negociación que permiten la
interpretación del Convenio. Por otra parte, se
viene aceptando que los Comentarios al Modelo
Convenio de la OCDE pueden utilizarse para inter­
pretar los diversos Convenios bilaterales que se
han firmado siguiendo aquel.
ENTRE LOS DISTINTOS
NIVELES NORMATIVOS
En lo que se refiere al ordenamiento jurídico
español, los Convenios válidamente celebrados y
publicados en el BOE, forman parte de aquél (art. 96
Constitución Española), teniendo prioridad sobre la
normativa interna, son pues de obligado cumpli­
miento, sin que una posterior modificación de la
legislación nacional pueda argumentarse como
causa para su inaplicación.
Es conveniente empezar el complejo análisis de
la interrelación de los diversos niveles normativos
desbrozando las relaciones entre cada dos de estos
diversos ordenamientos.
4.1. Interrelación entre convenios bilaterales
y normativa nacional española
El artículo 96 de la Constitución Española esta­
blece que los Tratados internacionales válidamente
celebrados, una vez publicados oficialmente en
España, formarán parte del ordenamiento interno.
Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas,
modificadas o suspendidas en las formas previstas
en los propios tratados o de acuerdo con las nor­
mas generales del derecho internacional.
La correcta operatividad del sistema convencio­
nal requiere que la regulación prevista en los CDIs
prevalezca sobre las normas internas que puedan
regular o afectar a lo ordenado por tales conve­
nios. Ahora bien, la relación entre las disposiciones
previstas en los Convenios y la legislación interna
no se reduce ni puede explicarse a partir de tal
regla de primacía convencional. Las disposiciones
internas configuradoras del hecho imponible son
previas a los CDIs o constituyen una suerte de pre­
Los Convenios para eliminar la doble imposi­
ción firmados por España siguen generalmente el
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Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
supuesto sobre el que luego se aplican o pivotan las
normas de los CDIs.3
En la interrelación entre un Convenio bilateral y
la norma interna pueden ocurrir varios supuestos:
1) La regulación contemplada en el Convenio
es más favorable para el no residente que
la normativa interna.
2) La regulación del Convenio es más gravosa
que la regulada en el ordenamiento nacional.
3) La regulación del Convenio es diferente,
siendo mejor en alguna faceta y peor en otra.
En el primer caso, que es el más común, la apli­
cación de lo dispuesto en el Convenio permite una
tributación inferior a la prevista en la norma inter­
na, así, por ejemplo, los dividendos pagados a un
no residente pueden tributar a un tipo de grava­
men superior al fijado en el convenio para los divi­
dendos pagados a un beneficiario efectivo que sea
residente del país con el que se firmó el Convenio.
Es posible también que acontezca una posibili­
dad que ha creado más dificultades a la hora de
determinar cual debe ser la tributación aplicable, es
el caso de que la norma prevista en el Convenio sea
más gravosa que la norma nacional. Este supuesto
puede producirse especialmente en Convenios sus­
critos con bastante antigüedad, cuando la norma
nacional ha ido aligerando el gravamen de las rentas.
La solución a este caso no es unánime, parte de
la doctrina defiende que al ser el Convenio parte
del ordenamiento interno, nada justifica su inaplica­
ción. Defiende esta posición doctrinal, que los
Convenios vienen a sustituir a la norma nacional
para aquellos casos en los que son de aplicación, y,
que por consiguiente, es preciso aplicar su conteni­
do cualquiera que sea.
Por el contrario, otra corriente opina que los
convenios son un instrumento cuyo objetivo funda­
mental es el de eliminar la doble imposición esta­
bleciendo el reparto de competencias tributarias y
que sería contrario a este objetivo el que como
resultado de la aplicación de un convenio resultara
un mayor gravamen del que se aplicaría sin Conve­
nio. Así, el Convenio establecería la competencia
que tiene el Estado para gravar y el límite máximo
al que puede hacerlo, y si la norma nacional es más
beneficiosa será esta la que deba aplicarse.
Desde luego parece que si el Convenio contie­
ne el artículo 24 del Modelo Convenio OCDE, que
contiene la cláusula de "no discriminación", no sería
muy ajustado a lo convenido la no aplicación de la
norma interna más favorable.
Por último es posible que el contenido del Con­
venio pueda ser más favorable en algunos aspectos
y perjudicial en otros respecto a lo regulado en la
norma nacional. Un ejemplo de esto puede ser el
procedimiento de devolución de ingresos indebi­
dos, que de acuerdo con el Convenio, y en su caso,
la Orden Ministerial que lo desarrolle puede estar
sometido a un plazo más restringido que el previs­
to con carácter general. En estos casos se plantea
si debe aplicarse el plazo establecido en la norma
interna cuando es más amplio. Parece que la res­
puesta de la Administración española viene siendo
que la aplicación del Convenio debe realizarse ínte­
gramente, no siendo aceptable la pretensión de
aplicar el Convenio en una parte y no en otra cuan­
do esta no sea interesante.
4.2. Interrelación entre normativa nacional
y normativa comunitaria
A partir de 1986, con la Ley Orgánica 10/1985,
de 2 de agosto, que autorizó la ratificación del Trata­
do de adhesión de España a las Comunidades Euro­
peas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93
de la Constitución española, diversas leyes Orgánicas
se han aprobado para autorizar la entrada en el dere­
cho interno de todo el Derecho comunitario.
El Derecho comunitario está integrado por el
denominado Derecho originario (los tratados fun­
dacionales) y por el Derecho derivado que son los
reglamentos, de directa aplicación, y lasa directi­
vas, que son normas de resultado que deben ser
traspuestas al Derecho interno por los órganos
constitucionalmente competentes. Junto a estas
fuentes escritas están otras fuentes como son los
principios generales del derecho y los criterios
resultantes de la Jurisprudencia del Tribunal de Jus­
ticia de las Comunidades Europeas (TJCE).
El Tribunal de Justicia vigila por la aplicación del
Tratado con la ayuda del Tribunal de Primera Instan­
cia de las CCEE (jurisdicción de derecho común
para los recursos de las empresas y particulares). Los
Estados miembros están subordinados al Tribunal de
Justicia, lo que asegura la supranacionalidad de éste.
El Tribunal de Justicia ha declarado el principio
de autonomía y primacía del Derecho Comunitario
en numerosas sentencias (C-14/68; C-6/64)
No obstante, es preciso distinguir entre el
Derecho originario y el derivado
Dentro del Derecho originario se encuentra
además de los dos Tratados fundamentales –el Tra­
tado constitutivo de la Comunidad Europea y el Tra­
3 CALDERÓN CARRERO, José Manuel, y MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo J.
(2005) : "Los tratados internacionales y los Convenios de doble
imposición en el Ordenamiento Español ; Naturaleza, efectos e
Interpretación", Capítulo 1 de Convenios Fiscales Internacionales
y Fiscalidad Europea. CISS, Valencia 2005.
57
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
no existe ninguna norma en los Tratados que regu­
le algo referente a esta materia, lo que en principio
podría hacer pensar en la imposibilidad de que se
produzca una contradicción entre el Derecho
Comunitario originario y las normas nacionales
sobre la imposición directa.
No obstante, el Tribunal de Justicia ha dicho en
numerosas ocasiones (C-279/93 –SCHUMACKER–,
C-80/94 –WIELOCKX–, C-107/94 –ASSCHER–, C-50/95
–FUTURA–, C-118/96 –SAFIR–; C-264/96 –I.C.I.–) que
aunque la materia de los impuestos directos no
constituye una competencia de la Comunidad, esto
no es óbice para que los Estados miembros deban
ejercer sus competencias dentro del respeto al
Derecho Comunitario. De hecho, en alguna oca­
sión el Tribunal se ha pronunciado considerando
que una norma de impuestos directos nacional es
contraria a las disposiciones del Tratado.
En lo que se refiere al Derecho derivado, exis­
ten algunas Directivas en el ámbito de la imposi­
ción directa que exigen que los Estados miembros
recojan en su normativa interna las disposiciones
en ellas previstas.
En este sentido es destacable el reconocimien­
to de la primacía del Derecho Comunitario realiza­
do por la sentencia del Tribunal Constitucional
español del 11 de septiembre de 1995 (núm. 130)
relativa a un recurso en materia de prestaciones de
la seguridad social a favor de un trabajador inmi­
grante, el Alto Tribunal manifestó:
tado de la Unión Europea–, el Tratado Euratom, los
Tratados de adhesión y otros Tratados y protocolos.
Los Tratados fundacionales contienen normas de
directa aplicación, el conocido efecto directo del
derecho comunitario en los Estados miembros, que
permite a los ciudadanos europeos invocar directa­
mente las normas comunitarias ante sus tribunales
nacionales (sentencia VAN GEND & LOOS de 1963, sen­
tencia COSTA de 1964, sentencia FRANCOVICH y otros
de 1991). Como dijo la sentencia C-48/71, la atribu­
ción realizada por los Estados miembros a favor de
la Comunidad de los poderes y derechos correspon­
dientes a las disposiciones del Tratado entraña una
limitación definitiva de sus derechos soberanos, con­
tra la cual no podrá invocarse ninguna disposición de
Derecho interno cualquiera que sea su naturaleza.
En lo que respecta al Derecho derivado, deben
distinguirse tres tipos de normas: los Reglamentos,
las Directivas y las Decisiones.
Los Reglamentos son de aplicación directa y, en
general, por tanto, no requieren de ninguna norma
nacional para la aplicación de su contenido.
Las Directivas fijan un objetivo, estableciendo
pautas concretas para conseguirlo. El contenido de
las Directivas se incorpora al Derecho nacional
mediante la correspondiente transposición a través
de la aprobación de una norma interna. No son
pues de directa aplicación. Las Directivas son vincu­
lantes para los Estados miembros en lo que se
refiere a los resultados que deben alcanzarse, pero
les dejan la elección de los medios para conseguir
esos objetivos comunitarios dentro de su ordena­
miento jurídico interno.
Si los Estados miembros no incorporan una
Directiva a su legislación nacional o si lo hacen de
manera incompleta o tarde, los justiciables pueden
invocar directamente la Directiva ante los tribuna­
les nacionales.
Las Decisiones adoptadas por el Consejo, el
Consejo en colaboración con el Parlamento Euro­
peo o por la Comisión, las Decisiones son el acto
mediante el cual las instituciones comunitarias
legislan sobre casos particulares. Mediante una
Decisión las instituciones pueden exigir a un Estado
miembro o a un ciudadano de la Unión que actúe
o deje de hacerlo, otorgarle derechos o imponerle
obligaciones.
El diferente alcance de las diversas normas del
Derecho Comunitario debe tenerse en cuenta a la
hora de contemplar una posible contradicción
entre aquél y una norma interna.
Como ya hemos dicho los impuestos directos
no están dentro del ámbito de armonización pre­
visto en el Derecho originario, y en consecuencia,
"Sin embargo, al margen del Derecho conven­
cional internacional que se acaba de indicar4, ha de
tenerse en cuenta que España es Estado miembro
de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero
de 1986, de conformidad con las previsiones del
artículo 93 CE y, por tanto, sujeto a las normas del
ordenamiento comunitario que poseen efecto directo
para los ciudadanos y tienen primacía sobre las dis­
posiciones internas, como así se ha declarado por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
(Sentencias de 5 de febrero de 1963, en el asunto
Van Gend and Loos y de 15 de julio de 1964, asun­
to Costa contra ENEL) y ha sido reconocido por
este Tribunal [SSTC 28/1991 (RTC 1991/28) y
64/1991 (RTC 1991/64), entre otras]."
El Tribunal Constitucional en la sentencia núm.
64/1991 (Sala Primera ), de 22 marzo, correspon­
diente a tres recursos de amparo, se refirió tam­
bién a la primacía de la normativa comunitaria,
realizando al mismo tiempo algunas precisiones
sobre los procesos constitucionales:
"La vinculación al Derecho Comunitario –ins­
trumentada, con fundamento en el art. 93 de la
4
Se refiere al Convenio de la OIT 97/1949 sobre trabajadores
emigrantes.
58
Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
nes administrativas contrarias a las normas con
fuerza de Ley o de rango superior [art. 6 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial (RCL 1985/1578,
2635), 62.2 de la Ley de Régimen jurídico de las
Administraciones Públicas y del procedimiento
administrativo común (RCL 1992/2512, 2775 y
RCL 1993, 246) y, en el ámbito de las disposicio­
nes reglamentarias emanadas del Gobierno del
Estado, artículo 23.2 de la Ley de Organización,
competencia y funcionamiento del Gobierno (RCL
1997/2817)]."
Constitución, en el Tratado de Adhesión– y su pri­
macía sobre el Derecho nacional en las referidas
materias no pueden relativizar o alterar las previ­
siones de los artículos 53.2 y 161.1, b), de la Cons­
titución. Es por ello evidente que no cabe formular
recurso de amparo frente a normas o actos de las
instituciones de la Comunidad, sino sólo, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41.2 de la
LOTC, contra disposiciones, actos jurídicos o sim­
ple vía de hecho de los poderes públicos internos.
(...)
Por otra parte, el propio Tribunal Supremo en
su sentencia de 29 enero 2004 (Recurso conten­
cioso-administrativo núm. 52/2002), refiriéndose a
una norma tributaria, hace referencia al alcance
que tiene la incompatibilidad de una norma nacio­
nal con el Derecho Comunitario:
Y es asimismo patente que los motivos de
amparo han de consistir siempre en lesiones de los
derechos fundamentales y libertades publicas
enunciados en los artículos 14 a 30 de la Constitu­
ción [arts. 53.2 y 161.1, b), de la Constitución y
Título III de la LOTC], con exclusión, por tanto, de
las eventuales vulneraciones del Derecho comuni­
tario, cuyas normas, además de contar con especí­
ficos medios de tutela, únicamente podrían llegar
a tener, en su caso, el valor interpretativo que a los
Tratados internacionales asigna el artículo 10.2 de
la Constitución.”
"Esta doctrina no es trasladable a los supuestos
en que una norma, en nuestro caso el artículo 111
de la Ley 37/1992, es contrario a la legislación
europea ya que tal contradicción es directamente
invocable ante los tribunales españoles y por tanto
la recurrente pudo recurrir en vía administrativa
primero y en vía contenciosa después al acta de
liquidación y tanto la administración como la juris­
dicción posteriormente debían haber aplicado
directamente el ordenamiento comunitario. La
recurrente en este caso, al contrario de lo que
acontece en los supuestos de gravamen comple­
mentario de la tasa de juego, sí era titular de la
acción por invocar la contradicción entre el orde­
namiento estatal y el ordenamiento comunitario
que debía ser aplicado directamente por los tribu­
nales nacionales incluso aun cuando no hubiese
sido invocado expresamente..."
En definitiva el TC resolvió que únicamente es
recurrible en su sede la normativa estatal y los actos
de ejecución y con referencia a la eventual infrac­
ción de un derecho fundamental o libertad pública.
Por otra parte, esta sentencia negó claramente
la procedencia de considerar que la autoridad
nacional cuando ejecuta lo dispuesto en el Derecho
Comunitario europeo actúa como órgano comuni­
tario, por lo que no se puede defender que estaría
sometida exclusivamente al ordenamiento comuni­
tario: "la cesión del ejercicio de competencias en
favor de organismos supranacionales no implica
que las autoridades nacionales dejen de estar
sometidas al ordenamiento interno cuando actúan
cumpliendo obligaciones adquiridas frente a tales
organismos, pues también en estos casos siguen
siendo poder público que está sujeto a la Constitu­
ción y al resto del ordenamiento jurídico español
(artículo 9. 1 de la Constitución)".
En similar sentido se ha expresado el Tribunal
Supremo en sentencia de 13 julio 2004 (recurso
Contencioso-Administrativo núm. 134/1999):
En definitiva, la jurisprudencia de los tribunales
españoles han dejado clara la primacía del Derecho
Comunitario, que no corresponde al Tribunal Cons­
titucional la vigilancia del cumplimiento de la nor­
mativa comunitaria, sino a los tribunales ordinarios,
que son nulas las normas internas que se opongan al
Derecho Comunitario y que en caso de conflicto
entre una norma interna y una norma comunitaria,
tanto la Administración como los tribunales deben
aplicar directamente el ordenamiento comunitario.
"El principio de primacía del Derecho comuni­
tario implica la prevalencia del Derecho Comunita­
rio sobre el Derecho interno en caso de conflicto.
El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de
una fuente autónoma distinta de las de los Estados
miembros, se integra en los ordenamientos inter­
nos. En Derecho español esta operatividad com­
porta la nulidad de las disposiciones de carácter
general que se opongan al ordenamiento comuni­
tario.
4.3. Interrelación entre convenios
bilaterales y normativa comuniataria
El Derecho Comunitario prima sobre las dispo­
siciones nacionales. La cuestión que se plantea es la
incidencia que los convenios bilaterales suscritos
entre dos Estados miembros y que se incorporan al
ordenamiento interno de estos países tiene frente
al derecho comunitario.
El propio Derecho Comunitario reconoce el
papel y la importancia de los Convenios fiscales, así
Es principio tradicional en nuestro Derecho el
que establece la nulidad radical de las disposicio­
59
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
b) Allí donde exista una norma comunitaria
que se solape con la regulación de un CDI
debe aplicarse la primera, a menos que la
disposición convencional contribuya a en
mayor medida a la realización de los fines
perseguidos por la normativa comunitaria.
c) El ejercicio del poder tributario por parte
de los Estados miembros en el ámbito de la
imposición directa, que ya se haya repartido
o no a través de un CDI, está sujeto y limi­
tado por las normas del Derecho Comuni­
tario.
d) Un CDI que ha celebrado un Estado miem­
bro con u tercer país resulta igualmente
sujeto a las exigencias del Derecho Comu­
nitario.
e) Es compatible con el Derecho Comunita­
rio la aplicación de los Convenios bilatera­
les limitada a las personas residentes de los
países contratantes, sin que sea exigible su
aplicación a residentes de otro Estado
miembro (Sentencias TSJE C-376/03, de 5
de julio, CASO D y C-307/97 en el CASO SAINT
GOBAIN).
En materia tributaria, los Convenios internacio­
nales tienen como objetivo fundamental distribuir
la competencia fiscal y limitar la imposición en cada
Estado. Puede concluirse que cuando se superpo­
nen más de una norma, el Convenio internacional,
al menos en cuanto a la tributación, debe actuar
como límite máximo. De tal manera que en esos
casos, debe aplicarse el acuerdo o norma que haga
inferior la tributación.
No obstante, quizás el camino más adecuado de
integración entre los Convenios para evitar la doble
imposición firmados por los diversos Estados miem­
bros y la normativa comunitaria es lo que planteaba
la Comisión en su Comunicación de 23 de mayo de
2001, señalando que "es evidente que la labor de la
OCDE en el ámbito de la imposición directa va
mucho más allá que la agenda sobre competencia
fiscal perniciosa, puesto que esta organización ha
sido pionera en la tarea de eliminar la doble imposi­
ción, ha emitido Directrices sobre los Precios de
Transferencia y está iniciando también estudios
sobre la imposición sobre sociedades del comercio
electrónico. La Comunidad tiene un estatuto espe­
cial en la OCDE, como miembro de pleno derecho
pero sin derecho de voto y, como tal, la Comisión
representa los intereses de toda la Comunidad. Sin
embargo, los Estados miembros no suelen inter­
cambiar opiniones sobre las cuestiones fiscales que
se discuten en la OCDE antes de adoptar una posi­
ción lo que, a veces, da lugar a resultados poco satis­
en el artículo 293 del Tratado (los Estados miem­
bros entablarán, en tanto sea necesario, negocia­
ciones entre sí, a fin de asegurar en favor de sus
nacionales... la supresión de la doble imposición
dentro de la comunidad) o en el reenvío explicito a
los Convenios bilaterales que se realiza en las
Directivas de fusiones (90/434/CEE) y matriz-filial
(90/435/CEE).
Por su parte el Tribunal de Justicia Europeo ha
exigido en diversas sentencias que ciertas disposi­
ciones de los Convenios para evitar la doble imposi­
ción o las correspondientes normas nacionales para
su ejecución deben adaptarse a los principios del
Tratado (C-58/01 –OCÉ VAN DER GRINTEN–; C-385/00
–F.W.L. DE GROOT C. STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN–,
398/98 –METALLGESELLSCHAFT–; 200/98 –X AB Y Y AB–).
El Tribunal de Justicia ha aclarado la situación
del Derecho Comunitario y su fuerza dentro del
orden jurídico internacional, al decir además de
que supone en determinados ámbitos una auto
limitación de su soberanía aceptada por los Estados
firmantes, que el Tratado CE es algo más que un
acuerdo que cree obligaciones entre los Estados
contratantes y que, a diferencia de los Tratados
internacionales ordinarios, el Tratado CE constitu­
ye un ordenamiento jurídico propio integrado en el
sistema jurídico de los Estados Miembros desde su
entrada en vigor y que se impone en sus jurisdic­
ciones (6/64 –FLAMINIO COSTA/ENEL–).
En este sentido, parece quedar claro que la
Comunidad no está sometida al Derecho bilateral
convencional suscrito entre dos Estados Miembros.
Puede concluirse que cuando la aplicación de
un Convenio bilateral suscrito entre dos países
miembro resulte contraria a la normativa comuni­
taria, debería de ser de aplicación ésta.
En definitiva se trata de establecer la jerarquía
normativa de las distintas normas, y en estos casos,
existen dos Tratados internacionales que, en princi­
pio podría considerarse que tienen idéntico rango;
pero el hecho de que uno se haya suscrito entre
dos países y el otro (la normativa comunitaria)
entre un número mayor de países entre los que
además se encuentran aquellos dos, debe llevar a
concluir sobre la prevalencia de la normativa
comunitaria. En este sentido resulta muy clarifica­
dora la enumeración realizada por José M. CALDE­
RÓN y Adolfo MARTÍN de las principales reglas que
delimitan la incidencia del Derecho comunitario
sobre los CDIs:
a) El Derecho Comunitario prevalece sobre
los CDIs; los Convenios de doble imposición
no pueden contener disposiciones incompa­
tibles con el Derecho Comunitario.
60
Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
factorios pues la Comunidad no puede adoptar una
posición coherente ni explotar todas sus posibilida­
des, a pesar de tener un interés común. En opinión
de la Comisión, por lo tanto, habría que explorar si
se pueden fijar posturas coordinadas entre todos los
Estados miembros en los debates de la OCDE
sobre tributación sin cambiar el marco institucional,
ni siquiera los derechos de voto de los Estados
miembros. Esta manera de proceder sería conve­
niente dado que la legislación comunitaria y la juris­
prudencia del Tribunal de Justicia Europeo afectará
inevitablemente a cualquier posición que puedan
adoptar los Estados miembros”.
5. ANÁLISIS
ral o al máximo el 5 por 100 cuando la participa­
ción sea al menos del 25 por 100 del capital de la
sociedad.
Por su parte, el Modelo Convenio de la ONU
deja el porcentaje de tributación máxima en el país
de la fuente a la voluntad de los países y fija la par­
ticipación mínima para aplicar el tipo reducido en el
10 por 100 del capital.
En ambos Modelos se excluye de estas reglas,
sometiéndolos a las de las rentas obtenidas por
establecimientos permanentes, a los dividendos
que tienen su origen en participaciones vinculadas
efectivamente a un establecimiento permanente
del beneficiario efectivo situado en el país del que
es residente la sociedad que paga los dividendos.
DE LAS DISTINTAS FORMA DE
En la mayoría de los Convenios para evitar la
doble imposición suscritos entre España y otro
Estado Miembro el tipo de gravamen previsto para
los dividendos es el 15 por 100 (la única excepción
es el Convenio con Grecia que prevé un tipo de
gravamen del 10 por 100).
INTERRELACIÓN DE LOS DIVERSOS
ÓRDENE S JURÍDICOS EN LA IMPOSICIÓN
DIRECTA DE LOS NO RESIDENTES,
A TRAVÉS DE ALGUNOS CASOS
PARTICULARES
En principio vamos a centrar este análisis en
tres tipos de rentas obtenidas de la utilización del
capital: 1) las rentas obtenidas del capital utilizado
como fondos propios, es decir, los dividendos; 2)
las rentas producidas por el capital cuando es cedi­
do como capital ajeno: los intereses, y 3) las rentas
obtenidas por la cesión de un capital diferente al
financiero. Además de estos tres tipos de rentas los
modelos Convenio distinguen otras rentas proce­
dentes de la cesión de capital: las rentas proceden­
tes de bienes inmuebles.
A su vez, las rentas procedentes del capital pue­
den distinguirse como rendimientos por su uso o
ganancias producidas al transmitir los bienes en los
que está materializado.
5.1.
5.1.2. Tributación según la normativa
comunitaria
Una de las pocas normas que la Unión Europea
ha establecido en relación con la fiscalidad directa,
está relacionada precisamente con la tributación de
los dividendos en el caso concreto de sociedades
matrices y filiales de Estados miembros diferentes
de la Unión Europea. Se trata de la Directiva
90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990,
relativa al régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados Miembros
diferentes, posteriormente modificada por la
Directiva 2003/123/CE, que entró en vigor el 2 de
octubre de 2004.
La pretensión de esta Directiva es la de estable­
cer normas fiscales neutras desde el punto de vista
de la competencia aplicables a las agrupaciones de
sociedades de Estados miembros diferentes. Esta
Directiva suprime la doble imposición por los
beneficios distribuidos en forma de dividendos por
una filial situada en un Estado miembro a su socie­
dad matriz situada en otro Estado miembro.
Tributación de los dividendos
5.1.1. Tributación en los Modelos convenio
Los Modelos de Convenio de la OCDE y de la
ONU, prevén de manera muy similar el reparto de
la competencia fiscal en relación con este tipo de
rentas.
Así, ambos Modelos prevén la tributación com­
partida con limitación en la fuente; siendo las dife­
rencias entre ambos Modelos básicamente el tipo
límite considerado para la tributación en el país de
la fuente y el porcentaje de participación para el
que se puede fijar un tipo límite más reducido.
Así, el Modelo de Convenio de la OCDE prevé
que el país de la fuente puede hacer tributar los
intereses hasta un 15 por 100 con carácter gene­
De acuerdo con lo dispuesto en esta Directiva,
cuando una sociedad matriz (o un establecimiento
permanente al que estén afectas las participacio­
nes, tras la modificación introducida por la Directi­
va 2003/123 CE,) recibe, en calidad de socio de
una sociedad filial, beneficios distribuidos, el Estado
de la sociedad matriz deberá, o bien abstenerse de
gravar dichos beneficios; o bien, gravarlos, autori­
zando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir
61
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
pueden deber determinar las condiciones y
los instrumentos jurídicos pertinentes para
proteger los ingresos fiscales nacionales e
impedir que se eludan las leyes nacionales, de
conformidad con los principios del Tratado y
teniendo en cuenta las normas fiscales acep­
tadas internacionalmente.
4. Cuando los grupos de sociedades se organi­
cen en cadenas de sociedades y los benefi­
cios lleguen a la sociedad matriz distribuidos
a través de la cadena de filiales, es preciso
eliminar la doble imposición mediante
exención o crédito fiscal. En el caso del cré­
dito fiscal, la sociedad matriz debe poder
deducir todo impuesto abonado por cual­
quiera de las filiales de la cadena, con supe­
ditación al cumplimiento de las condiciones
establecidas en la Directiva 90/435/CEE.
En lo que se refiere a los dividendos percibidos
por personas físicas, la Comisión, inspirándose en
la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las CCE
ha realizado la Comunicación al Consejo, al Parla­
mento Europeo y al Comité Económico y Social
Europeo, de 19 diciembre 2003, titulada "Imposi­
ción de los dividendos percibidos por personas físi­
cas en el mercado interior" [COM (2003) 810 final
–no publicada en el Diario Oficial–], en ella se pro­
ponen directrices sobre la incidencia del Derecho
comunitario sobre los sistemas de imposición de
dividendos aplicados por los Estados miembros,
con el fin de ayudar a estos últimos a velar por la
compatibilidad de sus disposiciones fiscales con las
obligaciones del mercado interior.
Los Estados miembros aplican sistemas diferen­
tes para la imposición de los pagos de dividendos
percibidos por personas físicas. Para los dividendos
nacionales, la mayoría de los Estados miembros
evitan o reducen la doble imposición económica
que resulta de gravar los mismos ingresos a la vez
con el Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto
sobre la Renta, aplicando o un sistema de consigna­
ción o un sistema cedular.
Si los Estados miembros conceden un trata­
miento fiscal diferente según que se trate de divi­
dendos nacionales, de dividendos entrantes o de
dividendos salientes, se produce una restricción
potencial de las inversiones transfronterizas, que
puede traducirse en una fragmentación de los mer­
cados de capitales en la Unión Europea y podría
ser contraria al artículo 56 del tratado CE.
En su jurisprudencia, el Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas (TJCE) examinó esta
cuestión a la luz de las disposiciones relativas a la
libre circulación de capitales. En el principal asunto
de la cuantía de su impuesto la fracción del impues­
to de la filial correspondiente a dichos beneficios.
Respecto al otro lado de la operación, es decir,
al régimen aplicable a las distribuciones de benefi­
cios realizadas por la filial a favor de su matriz situa­
da en otro Estado miembro, la Directiva establece
que estos beneficios deberán quedar exentos de la
retención en origen, al menos en los casos en los
que la participación de la matriz sea igual o supe­
rior al 25 por 100.
La Directiva delimita a qué sociedades es de apli­
cación lo dispuesto en la misma. En el caso de Espa­
ña, inicialmente la Directiva limitaba estas entidades
a las siguientes: las sociedades anónimas, comandi­
tarias por acciones, de responsabilidad limitada y
entidades de derecho público que operen en régi­
men de Derecho privado. Posteriormente, la Direc­
tiva 2003/123 CE amplió la aplicación de la directiva
a "otras entidades constituidas con arreglo al Dere­
cho español sujetas al Impuesto sobre Sociedades
español". Establece también la Directiva como requi­
sito básico que las sociedades deben estar sujetas y
no exentas al Impuesto sobre la Renta de Sociedades
existente en el respectivo Estado miembro.
Tras la revisión de la Directiva que se hizo en
2003 para adaptarla tras la experiencia acumulada
se introdujeron algunas novedades:
1. A fin de ampliar el alcance de las ventajas
de la Directiva 90/435/CEE, el umbral de
participación necesario para que una socie­
dad sea considerada sociedad matriz y la
otra su sociedad filial debe rebajarse gra­
dualmente del 25 al 10 por 100 (20 por 100
desde 2004, 15 por 100 a partir de 1 de
enero de 2007 y 10 por 100 a partir de 1
de enero de 2009).
2. El pago de beneficios distribuidos a un esta­
blecimiento permanente de una sociedad
matriz y la percepción de dichos beneficios
por este establecimiento deben dar lugar al
mismo trato que rige entre una sociedad filial
y su sociedad matriz. Aquí debe incluirse el
caso de que una sociedad matriz y su socie­
dad filial estén situadas en el mismo Estado
miembro y el establecimiento permanente
esté situado en otro. Por otra parte, resulta
que los casos en que el establecimiento per­
manente y la sociedad filial se sitúan en el
mismo Estado miembro pueden, sin perjui­
cio de la aplicación de los principios del Tra­
tado, tratarse con arreglo a la legislación
nacional del Estado miembro afectado.
3. Por lo que se refiere al trato de los estableci­
mientos permanentes, los Estados miembros
62
Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
te pero limitada. En consecuencia, si el gravamen de
los dividendos de acuerdo con la normativa interna
(Real Decreto legislativo 5/2004), que es actual­
mente del 18 por 100 (15 por 100 hasta 2006) fuera
más elevado que el máximo previsto en el Conve­
nio, por aplicación del Convenio debería aplicarse
el tipo máximo previsto en el Convenio.
Así, por ejemplo, el Convenio con Argentina
prevé que cuando los dividendos se perciban por
una sociedad que ostenta directamente al menos el
25 por 100 del capital social de la sociedad que
paga el dividendo, el impuesto máximo que puede
exigir el Estado de residencia de la entidad pagado­
ra será del 10 por 100. De esta manera, aunque el
tipo de gravamen en España sea del 18 por 100, si
los dividendos se pagan a favor de una sociedad
residente en Argentina, por aplicación del Conve­
nio hispano-argentino, los dividendos se someterán
en España a una tributación del 10 por 100.
Si los dividendos se pagan a un residente de un
Estado miembro, por ejemplo Portugal, aunque el
Convenio hispano-luso prevé la tributación en el
Estado de la fuente de los dividendos cuando la
participación es de al menos el 25 por 100 a un tipo
máximo del 10 por 100, entra en juego la normati­
va comunitaria, en este caso, la Directiva
90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990,
relativa al régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados Miembros
diferentes, posteriormente modificada por la
Directiva 2003/123/CE, que entró en vigor el 2 de
octubre de 2004. Esta directiva establece la exen­
ción de los dividendos pagados a residentes de
otro Estado miembro y , en consecuencia, el gra­
vamen de los dividendos pagados a una sociedad
portuguesa por su filial española, por respeto a la
normativa comunitaria no debería someterse a nin­
guna retención en España.
En este caso, la norma interna española, al
transponer la Directiva, ha regulado la exención del
IRNR de los dividendos pagados a una sociedad
residente de otro Estado miembro. Como el Con­
venio para evitar la doble imposición establecía la
tributación de los dividendos en el Estado de la
fuente sólo como una posibilidad que en el caso de
producirse tenía además un tipo máximo, no se
produce ningún problema de incompatibilidad
entre las diversas normas a tener en cuenta.
analizado en la Comunicación (Asunto C-35/98,
VERKOOIJEN, de 6 de junio de 2000), sentenció la
incompatibilidad con el Tratado CE de una medida
que preveía un tratamiento fiscal distinto para los
dividendos nacionales y los dividendos entrantes.
La Comisión considera que el análisis de esta
jurisprudencia permite sacar conclusiones funda­
mentales con respecto a la concepción de los siste­
mas de imposición: los Estados miembros no
pueden aplicar una imposición superior a los divi­
dendos entrantes o salientes respecto a los divi­
dendos nacionales.
La eficacia de esta Comunicación, quizás la
pone en evidencia el propio texto de la Comunica­
ción: La Comisión desea promover esta coordina­
ción en interés tanto de los inversores de cartera
personas físicas como de las sociedades y, sobre
todo, con el fin de garantizar la eficacia máxima del
mercado interior, con los efectos positivos que se
derivarán para la competitividad de la Unión en el
mercado mundial.
Si, a pesar de la lógica evidente del enfoque
presentado, los Estados miembros no encuentran
soluciones al respecto, la Comisión, en su calidad
de guardiana de los Tratados, adoptará las medidas
necesarias para garantizar el cumplimiento efectivo
de las disposiciones del Tratado, en particular pre­
sentando el asunto al TJCE, de acuerdo con el ar­
tículo 266 del Tratado CE.
5.1.3. Tributación norma interna española
Con carácter general los dividendos están suje­
tos y tributan a un tipo del 18 por 100 (15 por 100
hasta 2006) [arts. 13. f). 1.o y 25. 1. g). 1.o del Real
Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto de la Renta de no residentes]; no obstan­
te, los beneficios distribuidos por las sociedades filia­
les residentes en territorio español a sus sociedades
matrices residentes en otro Estado Miembro o a un
establecimiento permanente de dicha residente
situado en otro Estado miembro, los dividendos
estarán exentos [art. 14. 1. h) del RD Leg 5/2004],
siempre que cumplan determinados requisitos,
entre ellos que la participación sea al menos del 20
por 100 (o menor si así se acuerda por el Ministro
de Economía y Hacienda a título de reciprocidad).
5.1.4. Interrelación de la norma interna con
los Convenios y con la normativa
comunitaria
5.2.
Tributación de los intereses
5.2.1. Tributación según los Modelos convenio
En el caso de los dividendos, los Convenios bila­
terales suscritos de acuerdo con el Convenio
Modelo prevén la tributación en el país de la fuen­
Cuando los capitales se ceden no como fondos
propios sino como fondos ajenos; es decir se ceden
63
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
con la intención de recuperarlos, las rentas que se
perciben por esta cesión se denominan intereses.
A este tipo de rentas dedican los mencionados
Modelos de Convenio, sus respectivos artículos 11,
con propuestas casi idénticas.
Se establece la tributación compartida con tri­
butación limitada en la fuente, que el Modelo Con­
venio de la OCDE establece en un máximo del 10
por 100 del importe bruto de los intereses y el
MCONU deja al resultado de las negociaciones en
cada Convenio.
Se prevé que cuando el crédito que origina los
intereses esté vinculado a un establecimiento per­
manente del beneficiario efectivo de los intereses
en el país de la fuente, estas rentas tributaran como
el resto de las rentas de los establecimientos per­
manentes.
A estos efectos se considera país de la fuente al
país del que es residente el deudor o en donde
radica el EP del deudor cuando la deuda se haya
contraído en relación con este EP y los intereses
son soportados por éste.
Por último, en ambos Modelos se prevé una
regla especial que viene a limitar el importe que
tendrá el trato de intereses a efectos de la aplica­
ción de lo dispuesto en el artículo 11, al importe
que se habría producido entre un acreedor y un
deudor que no tuvieran ninguna relación especial,
que fueran independientes. El exceso sobre este
importe tendrá el trato que establezcan las leyes
internas de cada Estado. Es la conocida como
norma de subcapitalización.
eximen los intereses y cánones de todo gravamen
aplicado a tales categorías de ingresos, para ese
tipo de sociedades, con independencia de que el
gravamen se aplique mediante retención en origen
o mediante estimación de la base imponible. No
obstante, se han previsto disposiciones transitorias
para Grecia y Portugal por lo que respecta a los
intereses y los cánones y para España en lo que res­
pecta a los cánones, con objeto de atenuar la
repercusión inmediata de la Directiva en los presu­
puestos de dichos países.
El Consejo conviene en que las ventajas previs­
tas por la Directiva no deben beneficiar a las
empresas exentas del impuesto sobre los ingresos
contemplados por dicha Directiva y ha invitado a la
Comisión a que presente, llegado el momento, las
eventuales modificaciones que deban introducirse
en el texto.
Los pagos de intereses o cánones procedentes
de un Estado miembro están exentos de cualquier
impuesto aplicado en dicho Estado de origen sobre
dichos pagos, ya sea mediante retención en origen
o mediante estimación de la base imponible, siem­
pre que el beneficiario efectivo de los intereses o
cánones sea una sociedad de un Estado miembro
situada en otro Estado miembro o un estableci­
miento permanente situado en un Estado miembro
distinto del de la sociedad de la que depende.
Se considera que procede de un Estado miem­
bro "Estado de origen" el pago efectuado por una
sociedad de dicho Estado o por un establecimien­
to permanente radicado en dicho Estado de una
sociedad de otro Estado miembro.
El Estado de origen debe rembolsar la reten­
ción en origen percibida en exceso en el plazo de
un año a partir de la recepción de la solicitud y de
la información acreditativa que pueda solicitar legí­
timamente. De no devolverse en dicho plazo el
importe de la retención fiscal en origen, la sociedad
o establecimiento permanente receptores tendrán
derecho, al finalizar el año en cuestión, a cobrar
intereses sobre el impuesto reembolsado a un tipo
de interés equivalente al tipo de interés nacional
aplicable en casos similares, en virtud de la legisla­
ción nacional del Estado de origen.
Se entiende por "intereses" el rendimiento de
los créditos de cualquier clase, estén o no garanti­
zados por una hipoteca o una cláusula de participa­
ción en los beneficios del deudor y, en particular, el
rendimiento de bonos y obligaciones, incluidas las
primas y lotes vinculados a éstos. Los recargos por
pago atrasado no se consideran intereses.
Se entiende por "cánones" las remuneraciones
de cualquier clase percibidas por el uso o la cesión
5.2.2. Tributación según normativa
comunitaria
Mediante la Directiva 2003/49/CEE del Conse­
jo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fis­
cal común aplicable a los pagos de intereses y
cánones efectuados entre sociedades asociadas de
diferentes Estados miembros, la Unión Europea
establece un régimen fiscal común a fin de eliminar
la imposición en origen de dichos pagos y suprimir
así su doble imposición.
El objetivo es que los pagos de intereses y cáno­
nes entre sociedades asociadas de diferentes Esta­
dos miembros sean objeto de una única imposición
en un Estado miembro.
La actual Directiva, que se inspira en gran medi­
da en la propuesta de la Comisión de 1998, tiene
por objeto suprimir las retenciones en origen
sobre los pagos de intereses y cánones efectuados
entre sociedades asociadas de diferentes Estados
miembros. De esta forma, los Estados miembros
64
Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
Cuando, debido a una relación especial entre el
pagador y el beneficiario efectivo de los intereses o
cánones, o entre ambos y un tercero, el importe
de dichos intereses o cánones supere el que habrí­
an convenido ambos de no existir dicha relación
especial entre ellos, lo dispuesto en la Directiva se
aplicará exclusivamente a este último importe.
del derecho de uso de cualquier derecho de autor
sobre obras literarias, artísticas o científicas, inclui­
das las películas cinematográficas y los programas y
sistemas informáticos, cualquier patente, marca
registrada, diseño o modelo, plano, fórmula o pro­
cedimiento secretos, o por informaciones relativas
a experiencias industriales, comerciales o científi­
cas. Se consideran cánones las remuneraciones
percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso
de equipos industriales, comerciales o científicos.
Se considera que dos sociedades están "asocia­
das" cuando:
— una de ellas posee una participación de un
25 por 100, como mínimo, en el capital de
la otra, o
— una tercera sociedad posee una participa­
ción directa de un 25 por 100, como míni­
mo, en el capital de cada una de las dos
sociedades.
Las participaciones sólo pueden referirse a
sociedades domiciliadas en territorio comunitario.
No obstante, los Estados miembros tienen la
opción de sustituir el criterio de una participación
mínima en el capital por el de una participación
mínima en los derechos de voto.
Por último, por "establecimiento permanente"
se entiende un centro de actividades fijo, situado
en un Estado miembro, a través del cual se realiza
una parte o la totalidad de las actividades empresa­
riales de una sociedad de otro Estado miembro.
5.2.2.2. Medidas transitorias en favor de Grecia,
España y Portugal
Grecia y Portugal están autorizadas a no aplicar
las disposiciones de la Directiva hasta la entrada en
vigor, el 1 de enero de 2005, de la Directiva
2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendi­
mientos del ahorro. Durante un período transito­
rio de 8 años a partir de la fecha mencionada, el
tipo del impuesto sobre los pagos de intereses y
cánones a una sociedad asociada de otro Estado
miembro o a un establecimiento permanente radi­
cado en otro Estado miembro de una sociedad
asociada de un Estado miembro no deberá superar
el 10 por 100 durante los cuatro primeros años ni
el 5 por 100 durante los cuatro últimos años.
España estará autorizada no aplicar las disposi­
ciones de la Directiva hasta el 1 de enero de 2005,
aunque exclusivamente en relación con el pago de
los cánones. Durante un período transitorio de seis
años a partir de la fecha mencionada más arriba, el
tipo del impuesto sobre los pagos de cánones a una
sociedad asociada de otro Estado miembro o a un
establecimiento permanente radicado en otro
Estado miembro de una sociedad asociada de un
Estado miembro no deberá superar el 10 por 100.
No obstante, dichas disposiciones transitorias
quedan subordinadas a la aplicación continuada de
cualquier tipo de interés inferior estipulado en
acuerdos bilaterales celebrados entre Grecia,
España o Portugal y otros Estados miembros.
Cuando una sociedad de un Estado miembro o
un establecimiento permanente radicado en dicho
Estado miembro y perteneciente a una sociedad de
un Estado miembro perciba intereses o cánones de
una sociedad asociada de Grecia o Portugal, cáno­
nes de una sociedad asociada de España, intereses
o cánones de un establecimiento permanente radi­
cado en Grecia o Portugal y perteneciente a una
sociedad asociada de un Estado miembro, o cáno­
nes de un establecimiento permanente radicado en
España y perteneciente a una sociedad asociada de
un Estado miembro, el primer Estado miembro
deberá autorizar que se deduzca un importe equi­
valente al impuesto pagado en Grecia, España o
Portugal de conformidad con el apartado 1 por
estos ingresos del importe del impuesto sobre la
5.2.2.1. Exclusión de determinados pagos en
concepto de intereses o cánones
El Estado miembro de origen puede excluir del
ámbito de aplicación de la Directiva determinados
pagos que puedan constituir intereses, como por
ejemplo:
— Los pagos que se consideren distribución
de beneficios o reembolso del capital con
arreglo a la legislación del Estado de ori­
gen.
— Los pagos procedentes de créditos que
comprendan un derecho a participar en
los beneficios del deudor.
— Los pagos procedentes de créditos que
autoricen al acreedor a cambiar su dere­
cho a percibir intereses por un derecho a
participar en los beneficios del deudor.
— Los pagos procedentes de créditos que no
contengan disposiciones sobre la devolu­
ción del principal o cuya devolución sea
devengable más de 50 años después de la
fecha de emisión.
65
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
según unas categorías específicas enumeradas en la
directiva. Los Estados miembros pueden, no obs­
tante, limitar este contenido mínimo de información
al importe total de los intereses o rendimientos y al
importe total del producto de la cesión, el rescate o
el reembolso.
Durante un período de transición, Bélgica,
Luxemburgo y Austria podrán abstenerse de inter­
cambiar información sobre los rendimientos del
ahorro regulados por la presente directiva si aplican
a los mismos rendimientos un sistema de retención
en origen. En efecto, estos tres Estados miembros
aplicarán este sistema transitorio hasta que la Con­
federación Suiza, el Principado de Andorra, el Prin­
cipado de Liechtenstein, el Principado de Mónaco y
la República de San Marino garanticen un intercam­
bio efectivo y completo de información, previa
petición, respecto de los pagos de intereses, y hasta
que el Consejo convenga por unanimidad que los
Estados Unidos se comprometen a intercambiar
información, previa petición, según el Acuerdo
modelo de la Organización de Cooperación y Des­
arrollo Económico (OCDE). No obstante, la direc­
tiva autoriza a estos tres Estados miembros a
recibir información de los otros Estados miembros.
En cuanto al sistema de retención en origen, la
directiva impone que cuando el beneficiario efecti­
vo de los intereses sea residente de un Estado
miembro distinto de aquél en el que está estableci­
do el agente pagador, Bélgica, Luxemburgo y Aus­
tria aplicarán una retención en origen del 15 por
100 durante los tres primeros años del período de
transición, del 20 por 100 durante los tres años
siguientes y del 35 por 100 posteriormente.
Por lo que se refiere a la participación en los
ingresos, la directiva impone a los Estados miem­
bros que aplican una retención en origen la obliga­
ción de conservar el 25 por 100 de sus ingresos y
de transferir el 75 por 100 al Estado miembro de
residencia del beneficiario efectivo de los intereses.
En cuanto a las dobles imposiciones, la Directiva
impone al Estado miembro de residencia fiscal del
beneficiario efectivo la obligación de procurar que
se eliminen todas las dobles imposiciones que
podrían resultar de la exacción de la retención en
origen. Así el artículo 14 de la Directiva establece
que dos. Si los intereses percibidos por un benefi­
ciario efectivo han sido objeto de retención a cuen­
ta en el Estado miembro del agente pagador, el
Estado miembro de residencia del beneficiario
efectivo le concederá un crédito de impuesto igual
al importe de dicha retención, dentro de los límites
de la cuota tributaria adeudada en su territorio por
tales intereses en virtud de la legislación nacional. Si
renta de la sociedad o del establecimiento perma­
nente que percibió esta remuneración.
Por otra parte, en lo que se refiere a los intere­
ses a percibir por personas físicas, existe una
norma comunitaria que se refiere a ellos: la Direc­
tiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de
2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses.
La Directiva tiene por objeto permitir que los
rendimientos del ahorro, en forma de pago de inte­
reses efectuado en un Estado miembro en favor de
"beneficiarios efectivos", que son personas físicas
con residencia en otro Estado miembro, estén suje­
tos a imposición efectiva de acuerdo con las dispo­
siciones legales de este último Estado miembro. Se
ha elegido el intercambio automático de informa­
ción entre los Estados miembros sobre estos pagos
de intereses como medio para permitir la imposi­
ción efectiva de los "pagos de intereses" en el Esta­
do miembro en el que el beneficiario efectivo tiene
su residencia fiscal. En este sentido, los Estados
miembros adoptarán las medidas necesarias para
garantizar que los organismos liquidadores estable­
cidos en su territorio, independientemente del
lugar de establecimiento del deudor del crédito que
produce los intereses, efectúen las tareas necesa­
rias para la aplicación de la presente directiva, es
decir la cooperación e intercambio de información
bancaria.
La Directiva se limita a la fiscalidad de los rendi­
mientos del ahorro en forma de pago de intereses
sobre créditos y excluye las cuestiones vinculadas a
la tributación de las pensiones y prestaciones de
seguros. A nivel territorial, la Directiva se aplicará
a los intereses abonados por un "agente pagador"
establecido dentro del territorio en el que el Trata­
do es de aplicación.
Cuando el beneficiario efectivo de intereses es
residente de un Estado miembro distinto de aquél
en el que está establecido el agente pagador, la
Directiva impone a este último la obligación de
comunicar (que se prevé como un sistema automá­
tico que deberá realizarse como mínimo una vez al
año) a la autoridad competente del Estado miem­
bro en el que esté establecido un contenido míni­
mo de datos como la identidad y la residencia del
beneficiario efectivo, el nombre o la denominación
y dirección del agente pagador, el número de cuen­
ta del beneficiario efectivo o, en su defecto, la iden­
tificación del crédito generador de los intereses, y
la información relativa al pago de intereses.
Además el contenido mínimo de la información
que el agente pagador deberá comunicar referente
al pago de intereses debe diferenciar los intereses
66
Los acuerdos internacionales sobre reparto de la competencia fiscal: los convenios para evitar la doble imposición...
I NMACULADA D ÍAZ YANES
la retención a cuenta es superior a la cuota adeuda­
da, el Estado miembro de residencia devolverá al
beneficiario efectivo la diferencia retenida.
Si, además de la retención a cuenta contempla­
da en el artículo 11, los intereses percibidos por un
beneficiario efectivo han sido objeto de cualquier
otro tipo de retención y el Estado miembro de
residencia concede un crédito de impuesto por
dicha retención en virtud de su legislación nacional
o de convenios relativos a la doble imposición,
dicha retención se deducirá antes de que se aplique
el procedimiento mencionado en el apartado 2.
El Estado miembro de residencia fiscal del
beneficiario efectivo podrá sustituir el mecanismo
de crédito de impuesto indicado en los apartados 2
y 3 mediante el reembolso de la retención a cuen­
ta prevista en el artículo 11.
Por último, la Directiva no supone un obstáculo
para que los Estados miembros apliquen retencio­
nes en origen aparte de las anteriormente mencio­
nadas en el marco de sus disposiciones nacionales o
Convenios relativos a la doble imposición.
este artículo no se aplicarán más que a este último
importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá
someterse a imposición de acuerdo con la legisla­
ción de cada Estado contratante, teniendo en
cuenta las demás disposiciones del Convenio.
Por su parte, la Directiva 2003/49/CEE permite
excluir del ámbito de aplicación de la misma los
pagos que puedan constituir intereses cuando se
consideren distribución de beneficios o reembolso
del capital con arreglo a la legislación del Estado de
origen.
Los Convenios para evitar la doble imposición
prevén la posibilidad de aplicar la cláusula de sub­
capitalización, en consecuencia, en principio, la
aplicación de esta cláusula si se previera en la nor­
mativa interna sería perfectamente compatible
tanto con la normativa comunitaria como con cual­
quier Convenio que la contuviera, siguiendo el
Modelo Convenio OCDE.
No obstante, la compatibilidad de la cláusula de
subcapitalización establecida en la normativa inter­
na con los CDIs o con la normativa comunitaria
puede cuestionarse. De ello es un buen ejemplo la
norma de subcapitalización contenida en el artícu­
lo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley
43/1995) que hasta su modificación por la ley
24/2001 establecía:
5.2.3. Tributación según normativa interna
Con carácter general los intereses satisfechos
por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situa­
dos en este o que retribuyan prestaciones de capi­
tal utilizadas en él, están sujetos y tributan a un tipo
del 15 por 100 [arts. 13. f). 2.o y 25. 1. g). 2 del Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto de la Renta de no Residentes]; no obstan­
te, cuando el beneficiario sea un residente de otro
Estado Miembro o un establecimiento permanente
de dicho residente situado en otro Estado miem­
bro, los intereses estarán exentos [art. 14. 1. c) del
RD Leg. 5/2004].
"1. Cuando el endeudamiento neto remunera­
do, directo o indirecto, de una entidad, excluidas
las entidades financieras, con otra u otras personas
o entidades no residentes en territorio español
con las que esté vinculada, exceda del resultado de
aplicar el coeficiente tres a la cifra del capital fiscal,
los intereses devengados que correspondan al
exceso tendrán la consideración de dividendos. "
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro­
peas, en su Sentencia de 12 de diciembre de 2002
(asunto C-324/00, caso LANKHORST) concluyó que
una norma como la contenida en el artículo 8 bis de
la Ley del IS alemán (prácticamente idéntica a la
española) era contraria al principio de libertad de
establecimiento establecido en el artículo 43 del
Tratado Constitutivo de 25 de marzo de 1957
(según redacción del Tratado de Ámsterdam), con­
forme al cual "quedarán prohibidas las restricciones
a la libertad de establecimiento de los nacionales
de un Estado miembro en el territorio de otro
Estado miembro".
Así pues la norma de subcapitalización que, en
principio, podía ser completamente compatible
con el Derecho Comunitario, al haberse estableci­
do solo para no residentes, suponía una discrimina­
ción contraria al principio de libertad de
establecimiento y por tanto fue declarada contraria
al Derecho Comunitario.
5.2.4. El caso particular de la norma de
subcapitalización como muestra de la
interrelación de los tres niveles
normativos
El Convenio Modelo de la OCDE establece
tanto para intereses como para cánones que:
Cuando en razón de las relaciones especiales exis­
tentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o
de las que uno y otro mantengan con terceros, el
importe de los intereses (o cánones), habida cuen­
ta del crédito por el que se paguen, (habida cuenta
del uso, derecho o información por los que se
pagan, en el caso de los cánones) exceda del que
hubieran convenido el deudor y el acreedor en
ausencia de tales relaciones, las disposiciones de
67
Cuadernos de Formación. Colaboración 19/07. Volumen 4/2007
La norma alemana era prácticamente idéntica a
la contenida en el artículo 20 de la LIS. Como reac­
ción a la sentencia del Tribunal Europeo, la norma
de subcapitalización española fue modificada
mediante nueva redacción dada al mencionado
artículo 20 por la Ley 62/2003, de acuerdo con la
que la norma de subcapitalización no es aplicable
cuando la no residente vinculada fuera residente de
un Estado miembro. La norma española podía
haber tomado dos caminos diferentes para resol­
ver la incompatibilidad con el Tratado, o bien esta­
blecerla para residentes y no residentes; o bien, la
solución tomada por el legislador, que consistió en
excluir de la aplicación de esta norma a los residen­
tes de la Unión Europea.
En este mismo sentido se regula la subcapitali­
zación en el artículo 20 del Real Decreto Legislati­
vo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, actualmente vigente.
Esta reacción del legislativo ante la Jurispruden­
cia del Tribunal de Justicia Europeo resolvió hacia el
futuro la originaria incompatibilidad entre la norma
española y la normativa comunitaria.
Recientemente, el TEAC ha resuelto en varias
ocasiones, entre ellas, en la resolución 2396/2004
de 28 de septiembre de 2006 la cuestión de la exis­
tencia de una norma interna calificada por la juris­
prudencia comunitaria como contraria al Tratado, y
la ha resuelto en el sentido de considerar que, en
estos casos, la norma interna no debe aplicarse. El
fundamento principal de estas resoluciones es el de
la primacía del Derecho Comunitario ya reconoci­
da en numerosas ocasiones tanto por el Tribunal de
Justicia de la Comunidad como por el Tribunal
Constitucional y el Tribunal Supremo.
Si el Tribunal de Justicia Europeo, que es quien
tiene competencia para juzgar la adecuación de
una determinada norma u acto a la normativa
comunitaria, determina que una norma nacional es
contraria al Tratado esto supone la nulidad de
pleno derecho de la norma nacional y en conse­
cuencia, tal y como sentenció el TS en su senten­
cia de 29 de enero de 2004, la Administración o los
tribunales deben aplicar directamente el Derecho
Comunitario.
En un caso como el que estamos comentando,
la imposibilidad de aplicar la regla de subcapitaliza­
ción a los residentes españoles, dado que no esta­
ba previsto en la norma, lleva necesariamente a
determinar la inaplicación asimismo de la norma a
los residentes de otra Estado miembro.
Así este caso es el paradigma de una norma
interna que podría ser aplicable de acuerdo con lo
previsto en un Convenio bilateral, pero que, por
contravenir la normativa comunitaria, no puede ser
de aplicación en el ámbito de los sujetos residentes
en la Unión Europea.
También es cuestionable la compatibilidad de
una norma de subcapitalización como la española
con los CDIs y ello, porque aunque en principio los
Convenios pueden preverla, el principio de no dis­
criminación recogido en el artículo 24 del Modelo
Convenio de la OCDE la puede hacer incompatible
con el Convenio cuando la norma se aplica exclusi­
vamente en relación con los no residentes, o cuan­
do infrinja las reglas de valoración en circunstancias
de libre competencia5.
5
Así lo plantean el Eduardo SANZ GADEA, “Documento 7.3” del
VII Curso de Alta Fiscalidad Internacional, IEF 2006 y José Manuel
CALDERÓN, “Estudio de la normativa española sobre subcapita­
lización de sociedades a la luz del principio de no discrimina­
ción: Análisis de su compatibilidad con los convenios de doble
imposición y con el ordenamiento comunitario”, Crónica Tribu­
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