LA CALIFICACION ECONOMICA DEL HECHO IMPONIBLE César Talledo Mazú 1 APROXIMACION CONCEPTUAL • No son raros los casos en que a un hecho (operación, transacción, actividad, etc.) se le procura una determinada forma jurídica con el fin de eludir o atenuar su imposición. • La elección de la forma jurídica más apropiada para minimizar la carga tributaria es un derecho del contribuyente. 2 • Sin embargo, cuando la forma jurídica de la operación no se corresponde con el modo en que efectivamente se ha ejecutado la operación o con el fin práctico alcanzado, hay empleo distorsionado (abuso) de la forma jurídica. • La elusión tributaria es la minimización de la obligación tributaria mediante el empleo distorsionado de la forma jurídica de una operación. 3 • ¿Qué se persigue con la distorsión de las formas jurídicas? – Cuando se utiliza una forma jurídica (distorsionada) que es diferente a la prevista en la norma, se persigue la inaplicación de esta. • Ej.: Caso de arrendamiento-venta: RTF 5468; caso de pagos de gastos de investigación y laboratorio de una empresa del exterior: RTF 4315; caso del vendedor de telas y accesorios de cortinas: RTF 18364; locación de servicios que encubre contrato de trabajo: RTF 5301-4-2002. – Cuando se utiliza una forma jurídica (distorsionada) que es idéntica a la prevista en la norma, se persigue la aplicación de ella. • Ej.: Caso de venta de pavos en pie con prestación gratuita del servicio de su beneficio: RTF 622-2-2000; caso de aparente compra de una patente: RTF 1195; caso de venta de pescado con facturación aparte del mantenimiento de los aparejos navales: RTF 599-4-2000. 4 • A fin de evitar abusos de los contribuyentes, se acepta en doctrina y en la legislación comparada que la suerte tributaria de la operación se defina en función de su sustrato económico y no de la forma jurídica que le fue asignada. • La calificación económica del hecho imponible actúa como criterio corrector de la consecuencia jurídico tributaria que se ha pretendido mediante el empleo de la operación de elusión. 5 • En virtud de su calificación económica, la operación realizada con distorsión de la forma jurídica queda recaracterizada de acuerdo a su sustrato económico, esto es, según el intercambio económico efectivamente realizado a través de ella y, en consecuencia, se le aplica la norma que prevé, como hipótesis de hecho, la operación efectivamente realizada. 6 LA NORMA VIII • En nuestro país, el criterio de la calificación económica del hecho imponible está recogido en el segundo párrafo de la norma VIII del Código Tributario. 7 • “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. 8 • La norma VIII es de aplicación en todo supuesto en que la operación realizada carece de sustrato económico o éste es propio de otra operación según el ordenamiento jurídico. 9 Operación que carece de sustrato económico: Ilustración • Una empresa, además de vender pescado, operación exonerada del IGV, también facturaba al comprador el desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos navales, operación en la que aplicaba el IGV. La empresa utilizó como C/F el IGV pagado en sus compras sin llegar a tener impuesto a pagar. • RTF 599-4-2000: la depreciación de las redes y demás aparejos integra el costo de extracción del pescado. La facturación separada de ese desgaste no corresponde a la realidad pues esos conceptos son parte integrante del precio de venta del pescado. Conclusión: la recurrente únicamente realiza operaciones exoneradas del IGV, por lo que no le corresponde el uso del C/F. 10 Operación con sustrato económico propio de otra operación: Ilustración • La contribuyente celebró, como arrendataria, un contrato de leasing con plazo de cuatro meses respecto de un inmueble. En la misma fecha celebró otro contrato de préstamo bancario por monto igual al de leasing pero con plazo mayor. • Utilizó el préstamo para pagar las cuotas del leasing, las que dedujo como gasto. 11 • RTF 1115-1-2005 de 22-2-05: • El inmueble no fue adquirido en virtud del contrato de arrendamiento financiero sino del préstamo bancario obtenido, pues: 1) la brevedad del plazo del primero no se condice con el mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo que representa el leasing; 2) el monto de las cuotas del leasing convenidas fue superior al ingreso anual derivado de la explotación del inmueble; 3) la celebración de los contratos en la misma fecha y por el mismo monto revela que el acto jurídico que se quiso llevar adelante fue el de mutuo bancario y no el de arrendamiento financiero. 12 ALCANCES DE LA NORMA VIII SEGUN EL TRIBUNAL FISCAL • RTF 6686-4-2004: La norma VIII sólo es aplicable cuando el negocio jurídico celebrado es simulado y no cuando ha sido realizado en fraude de ley. • En la simulación se aparenta realizar el supuesto de hecho de una norma con el afán de que se aplique al caso. Al no configurarse realmente el supuesto de hecho de la norma, esta no puede ser de aplicación. Deberá aplicarse la norma que corresponda al acto verdaderamente realizado. 13 • En el fraude de ley se realiza efectivamente el supuesto de hecho de una norma (de cobertura) para alcanzar un resultado económico (fin perseguido) que es propio de otra norma (eludida). En este caso se debe dejar de aplicar la norma de cobertura que describe el hecho impropiamente efectuado y extender la aplicación de la norma eludida a ese hecho, lo que conlleva la aplicación analógica de la norma. 14 • Nota: Este criterio jurisprudencial dejaría fuera de los alcances de la norma VIII situaciones como las siguientes en que no hay simulación: – Una empresa vende acciones en la Bolsa con pérdida al cierre del ejercicio y las recompra en los primeros días del ejercicio siguiente al mismo precio, sin que entre el momento de la venta y el de la compra se haya producido oscilación del precio, ni haya existido circunstancias que hicieran pensar en la probabilidad de esa oscilación. Su situación patrimonial luego de la recompra es idéntica a la que existía antes de la venta: económicamente no hay pérdida. 15 – A compra una patente industrial a B. El pago del precio es asumido por C, quien acepta letras de cambio giradas por B. A contabiliza un pasivo con C. Dos meses después A aumenta su capital. El aumento es suscrito por C, cuyo aporte se da por pagado mediante compensación con su acreencia sobre A, la que procede a entregarle las nuevas acciones. Al vencimiento de las letras C las paga entregando las acciones a B, quien se convierte en accionista de A. RTF 1195 de 22-4-65 (recaída en caso muy similar): hubo aporte y no venta. 16 LA CALIFICACION ECONOMICA DEL HECHO IMPONIBLE Y LA APLICACION ANALOGICA DE LA NORMA • Los hechos analogados son en parte iguales y en parte diferentes entre sí. Hay entre ellos una relación de semejanza. • En el aspecto en que son iguales la norma contempla como supuesto de hecho sólo a uno de ellos. • Aplicar una norma por analogía es someter un hecho a la consecuencia jurídica que ella prevé, en razón de la igualdad de ese hecho con el previsto en la norma, en el aspecto en que este último ha sido considerado por la norma según su finalidad. 17 • Ej.: RTF 5750 de 26-10-70: Consideró como pago a cuenta del IR del año en que se redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del Imp. Complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El fallo se dictó interpretando los principios de las disposiciones de transición, las cuales no contemplaban expresamente el caso. 18 • En las operaciones de elusión la relación entre el hecho materia de esa operación y el previsto en la norma no es de semejanza, sino de igualdad o desigualdad: Apreciado desde o en función de su sustancia económica, el hecho realizado: – es igual al previsto en la norma, a pesar de tener forma jurídica (negocio jurídico) distinta a la contemplada en ella. (Ej.: caso del vendedor de telas y accesorios de cortinas considerado fabricante de cortinas: RTF 18364 de 4-5-84). – es diferente al previsto en la norma, a pesar de tener forma jurídica (negocio jurídico) igual a la contemplada en ella. (Ej.: caso de venta de pavos en pie que eran beneficiados gratuitamente). 19 • En resumen: – En la analogía se aplica la norma a un hecho semejante al regulado por ella, sin que se efectúe la recaracterización del hecho. – En la calificación económica se aplica la regla a un hecho que, luego de su recaracterización, resulta ser el regulado por ella. 20