s tu dio Es u m e nt oc os y El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos Victorio Valle Sánchez Funcas capítulo II D El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos El objeto de esta intervención es ofrecer una valoración de la nueva Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del IRPF, a partir de los principios impositivos consagrados en la doctrina de la Hacienda Pública. 1. Los principios de la imposición en perspectiva histórica. Su aplicación a la configuración del impuesto personal sobre la renta Cualquier aproximación a un cambio institucional de carácter fiscal, debe tener presente un doble aspecto: 1) Los principios que la doctrina ha ido acuñando. 2) El reconocimiento de que toda institución social tiene un anclaje histórico que no se puede ignorar. a) Respecto a lo primero, y al margen de precedentes más remotos, desde una óptica precientífica, los escritores cameralistas del siglo XVII fueron quienes elaboraron y transmitieron a la posteridad una primera construcción de lo que cabría considerar como los principios de un sistema impositivo “ideal”. Muchos de ellos han perdurado hasta la actualidad. Ya en el siglo XVIII, en Italia, Antonio Genovessi (1765) y Pietro Verri (1771) expresaron con toda claridad los principios técnico-administrativos de la imposición de forma sustancialmente similar a la que hoy se recoge en los tratados impositivos. En esa misma línea y como en tantas otras facetas de su obra fundamental, Adam Smith (1776) atinó a reflejar en “La riqueza de las naciones”, a través de sus famosas cuatro reglas de la imposición –economicidad, certeza, Esta versión conserva la forma de clase en la que fue expuesta. No se han añadido citas ni referencias bibliográficas. 43 Analistas Económicos de Andalucía comodidad y justicia (equidad horizontal y equidad vertical)–, posiciones que eran habituales en la literatura económica y financiera de la época. La evolución posterior, durante el siglo XIX, no aporta, salvo contadas excepciones, nuevos principios, sino más bien interpreta y matiza los existentes a la luz de la evolución de la propia ciencia económica y financiera. Así, Adolfo Wagner (1890) sistematiza y resume en su clásico trabajo el panorama existente de los principios impositivos, enriquecido con sus propias aportaciones en coherencia con su visión del papel económico del Estado y de su actividad financiera. Esta parcela normativa de la Hacienda Pública en su faceta impositiva, ya en época contemporánea, tendría su máximo exponente en el trabajo jubilar del profesor Fritz Neumark (1970), que constituye sin duda la mejor y más completa monografía sobre el tema. Los principios impositivos por él formulados, tal y como los ordenó y transmitió, siguen siendo hoy día una referencia inexcusable. En cuatro grandes grupos ordenaba Neumark los principios impositivos: 1. Principios presupuestarios fiscales (suficiencia, flexibilidad). 2. Principios político-sociales (equidad y contribución a la redistribución de la renta). 3. Principios político económicos (eficiencia). 4. Principios técnico-tributarios (sistematización, transparencia, factibilidad, continuidad de las normas, economicidad y comodidad). Los dos principios centrales, más allá de un desarrollo minucioso de otras exigencias impositivas, siempre han sido la equidad y la eficiencia. En el intento de traducir ese cuadro de principios impositivos en el marco del impuesto sobre la renta personal, llegamos a un conjunto de criterios que se recogen en el esquema 1. 44 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Esquema 1 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos Principios convencioales IRPF Renta personal como mejor expresión de capacidad de pago. Marcada preferencia por los impuestos unitarios (vs. dualistas o cedulares) Aproximación sintética vs. aproximación analítica. Consideración realista de circunstancias personales y familiares del contribuyente. Generalidad Impuesto de masas como aspiración ética y financiera. Libertad de elección unidad contribuyente (individuo vs. familia). Gravar renta económica amplia y discrecional (Informe Carter). evitar proliferación de desgravaciones sobre todo las permanentes. Progresividad moderada, degresiva, compensatoria (de impuestos sobre consumo) y no confiscatoria. neutralidad en elecciones económicas básicas (trabajo vs. ocio; consumo vs. ahorro ; asunción de riesgos). Diferenciar tratamiento por origen (rentas fundadas vs. no fundadas). Diferenciar tratamiento por destino (evitar doble gravamen del ahorro). evitar doble gravamen de dividendos. Corregir iteracción entre progresividad e inflación. Simplificación como criterio de referencia. Fuente: Elaboración propia. La simple lectura del esquema es suficientemente expresiva de su contenido. Cabe decir que los criterios más asentados de la teoría de la Hacienda Pública parecen conducir a un impuesto unitario, sintético y general sobre la renta extensiva discrecional, adaptada a las circunstancias personales y familiares de los contribuyentes, moderadamente progresivo, que interfiera los menos posible con las decisiones económicas del mercado y con la máxima simplificación de la que la administración tributaria sea capaz. Me parece que tiene un especial interés, en ese marco de referencias, detenerse en el tema del concepto de renta que debe ser gravado. Como es bien conocido, la teoría de la Hacienda fue transmitiendo dos distintas conceptualizaciones de la renta personal que debe gravarse: La teoría de la periodicidad (Von Hermann, 1832) y la teoría del incremento de riqueza 45 Analistas Económicos de Andalucía (Von Schanz, 1896). Esta última, que recibiría el apoyo de Robert Haig (1921) y Henry Simons (1938), fue la adoptada por el Informe Carter y es, sin duda, la que ha gozado de mayor aceptación por los economistas. El esquema 2 recoge de forma abreviada su forma de determinación, tanto desde el lado de la fuente como de los usos. Esquema 2 Fuentes y usos de la renta Fuentes de Renta Usos de la Renta RENTA FISCAL ECONÓMICA: Tradición: George Von Schanz (1896)-Robert Haig (1921)-Henry Simons (1938) [Capacidad de consumo potencial sin detrimento de las fuentes productoras] 1. Rendimientos brutos, monetarios y en especie, como contrapartida aportación al proceso productivo (renta tierra, salarios, intereses, beneficios). 2. Autoconsumo (servicios familiares: alimentación, esparcimiento, etc.). 3. Rendimientos imputados (vivienda, bienes de consumo duradero). 4. Ganancias de capital (realizadas y no realizadas). . 5. transferencias de renta (recibidas). 6. Incrementos patrimoniales gratuitos (herencia, donaciones, lotería, premios). 7. Debate: ¿Debe incluirse el ocio? 1. Consumo en el año de bienes y servicios de mercado 2. Autoconsumo. 3. Servicios de bienes de consumo duraderos. 4. Inversión neta (inversión menos desinversión). Inversión real Inversión financiera valor de elementos patrimoniales (no realizados) 5. Donaciones y transferencias pagadas. RENTA BRUTA Menos: Gastos de explotación (necesarios para la obtención de la renta) ¿Guarderías? ¿Alquiler? Impuestos Amortización Intereses transportes Formación RENTA NETA - Gastos personales (fuerza mayor, primas, extraordinario no suntuarios) - Deducciones familiares. - Mínimo exento _______________________ RENTA FISCAL LIQUIDABLE RENTA LEGAL no imputaciones, salvo viviendas no autoconsumo ni servicios de bienes duraderos G de K solo realizadas Fuente: Elaboración propia. Es cierto que el alcance y significación de los dos principios básicos, equidad y eficiencia, ha ido cambiando a lo largo del tiempo. Respecto al primero de ellos, el principio de equidad, parece existir una convicción 46 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos generalizada de que la primera respuesta a cómo interpretar la equidad impositiva, en su doble vertiente horizontal y vertical, la aportó el denominado “principio del beneficio”. Esto es, cada ciudadano debería contribuir a soportar las cargas que la prestación de los servicios públicos implica en forma proporcionada al beneficio o utilidad que derive del uso de tales servicios. Sin embargo, algunos autores de la línea inicial del principio del beneficio, como Sismondi, Rousseau y Condorcet, defendieron la idea de la progresividad, como también lo harían más adelante algunos tratadistas del “cambio voluntario” en Italia, notoriamente Antonio de Viti di Marco (1932). Ahora bien, si se atiende a la escasa capacidad operativa del principio del beneficio, la distribución del coste de los servicios públicos pasa a efectuarse alternativamente atendiendo a criterios de naturaleza ético-económica tales como el principio de capacidad de pago. Esta consagración del principio de capacidad de pago como interpretación de la equidad impositiva polarizó la atención de la literatura hacia un tema que pasaba a ser básico: ¿cómo medir correctamente la capacidad de pago? Sin entrar a fondo en esta materia, las Leyes de pobres isabelinas ya apuntaron, en la Inglaterra de la Edad Media, hacia la riqueza como expresión de esa capacidad. Posteriormente, desde Hobbes hasta Kaldor, muchos autores defendieron el gasto de consumo personal como el criterio más representativo de la capacidad. Fue, sin embargo, la renta personal la que adquirió mayor implantación y desarrollo. b) Estos principios van calando en el sistema tributario español. España accede con retraso respecto a otros países como Inglaterra (1910), Estados Unidos (1913) o Alemania (1891), a la imposición personal sobre la renta. En apretada síntesis, la cronología de las principales reformas del impuesto sobre la renta adoptadas desde 1845 es la siguiente: n En 1845 partíamos de un sistema de imposición real o de producto (copia del sistema francés de 1798), como técnica más adecuada para el gravamen de la renta. 47 Analistas Económicos de Andalucía n En 1932, Jaime Carner, inspirado en los trabajos de Flores de Lemus, lograba la aprobación de un gravamen complementario del sistema de impuestos reales que debería aplicarse a partir de un determinado nivel de renta imponible. n La reforma de 1964 pretendió lograr un mayor grado de sistematización mediante la transformación de los impuestos de producto en ingresos a cuenta de un impuesto global sobre la renta cuya base se determinaba sumando las de los impuestos de producto. n La reforma de 1978 (Ley 44/1978), cuyas bases fueron preparadas por el Instituto de Estudios Fiscales en el periodo en que éste fue dirigido por el Profesor Fuentes Quintana, daba origen a un verdadero IRPF dotándolo de una mayor personalización y gravando, con carácter de gravamen principal, la renta amplia de un modo sintético. n La obligatoriedad del régimen de tributación conjunta que venía afectando a la unidad familiar desde 1978, tuvo que adaptarse a los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, que lo declaró inconstitucional. Estableciéndose una libertad de elección entre declaración individual y conjunta (Ley 18/1991). 2. Nuevas prioridades Aun cuando el impuesto sobre la renta personal nació en 1978 con vocación de justicia y equidad, lo cierto es que en los últimos tiempos, en el marco de la UEM, las sociedades modernas han experimentado un notable cambio en las preferencias de los valores sociales. En la actualidad, el objetivo prioritario entre las valoraciones que presiden el diseño de la estructura de un sistema tributario ha pasado a ser la neutralidad de la imposición, de manera que los impuestos han de ser preferentemente eficientes y no distorsionantes. El criterio de simplificación y sencillez 48 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos de la imposición ha ascendido asimismo en la escala de valores sociales, ocupando hoy un lugar relevante en ella. De hecho, aunque presente aún entre las preferencias colectivas, la equidad parece haberse visto relegada a una posición postrera en esta trilogía de valores. Destaca la prioridad a la equidad horizontal (los iguales en sentido relevante deben tratarse igual), junto con una interpretación moderada del principio de equidad vertical, que supone una limitación creciente de la progresividad por sus posibles efectos desincentivadores de la actividad productiva. Este cambio de ordenación en las preferencias sociales ha generado tensiones que se han traducido en una clara tendencia a la reforma del impuesto sobre la renta personal. Todas esas medidas y propuestas de reforma del impuesto pueden diferenciarse, según propugnen la reforma del gravamen en vigor o su supresión y sustitución por un impuesto sobre el gasto personal, en cinco líneas o vías concretas: 1) La vía tradicional, consistente en la conversión del impuesto personal sobre la renta en un impuesto sobre la renta amplia o extensiva, con una misma tarifa progresiva para todas las clases de rentas y en el que los gastos deducibles se reducirían a la mínima expresión, la tarifa quedaría sensiblemente simplificada y los tipos impositivos descenderían sustancialmente. 2) El cambio impositivo hacia un impuesto dual sobre la renta. Este sistema de imposición se caracteriza por aplicar un tipo de gravamen proporcional sobre toda la renta neta (rentas del capital, del trabajo y de las pensiones menos las deducciones) y, adicionalmente, tipos de gravamen progresivos sobre las rentas brutas del trabajo y de las pensiones. Consiguientemente, las rentas del trabajo serían gravadas a tipos más elevados que los aplicados a las rentas del capital y el valor de las reducciones impositivas serían independientes del nivel de renta. La razón que anida detrás de estas reformas es evitar la deslocalización internacional del ahorro. 49 Analistas Económicos de Andalucía 3) El cambio hacia impuestos semiduales sobre la renta, articulados en tipos de gravamen nominales diferentes sobre las diferentes clases de rentas, normalmente en las formas de un tipo de gravamen proporcional y bajo sobre algunas clases de rentas del capital (personales y societarias) y tipos superiores y progresivos sobre las restantes modalidades de rentas. 4) La conversión del impuesto personal en un impuesto lineal sobre la renta, basado, en una primera aproximación, en un concepto de renta extensiva y un tipo de gravamen proporcional y único sobre la renta neta (rentas del capital y del trabajo y otras rentas menos todas las deducciones), de tal manera que las rentas laborales y del capital son gravadas con el mismo tipo impositivo y que el valor de las reducciones es independiente del nivel de renta de los contribuyentes. La progresividad del impuesto quedaría asegurada a través de un mínimo vital. 5) La sustitución del impuesto personal sobre la renta por un impuesto sobre el gasto personal. Bajo este impuesto se someterían a imposición exclusivamente los gastos de consumo, quedando así el ahorro exento de impuesto. En concreto, con él se gravaría regularmente (sobre la base de la declaración del contribuyente en cada ejercicio fiscal) el gasto total de consumo realizado por el sujeto durante el período fiscal, teniendo en cuenta sus circunstancias personales y familiares por la vía de las deducciones. Entre los economistas parece existir unanimidad a la hora de conceder a T. Hobbes la paternidad de este impuesto en su obra “Leviathan”, donde escribe, ciertamente, que “es preferible gravar a la persona según lo que detrae del fondo común, y no según lo que aporta al mismo”. Esta opción fiscal sería defendida posteriormente por Mill, Marshall, Pigou, Keynes, Fisher, Kaldor y Meade, entre otros autores de reconocido prestigio. En su obra “An Expenditure Tax” (1955), N. Kaldor ofrece el primer análisis sistemático de las posibilidades de aplicación práctica de un impuesto sobre el gasto personal. Más tarde, el Informe Meade (1978) revitaliza la propuesta de Kaldor, proponiendo soluciones para los problemas técnicos y administrativos asociados a su posible implantación. 50 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos Las reformas españolas de 1998 y 2002 tienden hacia un sistema unitario atenuado caracterizado por el gravamen de la renta económica amplia y discrecional, reducción de los tipos impositivos y la ampliación de la base del impuesto sobre la renta, simplificación del sistema fiscal para mejorar el cumplimiento de los contribuyentes con sus obligaciones tributarias, reducción de los costes administrativos y tratamiento favorable al ahorro a largo plazo. Las reformas contribuyeron a mejorar la estructura del IRPF, dentro de la línea de cambio elegida. Sin embargo, quedaban cosas por hacer como actualizaciones, tratamiento de la inflación y tratamiento de la familia. 3. La reforma de 2006 La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del IRPF, que se ha empezado a aplicar a los ingresos de 2007, tiene aspectos positivos y negativos que hemos tratado de recoger en forma sintética en el esquema 3, bajo las rúbricas concepto de renta, unidad contribuyente, progresividad e interacción entre inflación y progresividad. Como principal aspecto positivo, la reforma supone un avance en la neutralidad de la imposición de activos financieros al contemplar el establecimiento de un tipo de gravamen único del 18 por ciento sobre el ahorro, eliminando así el tratamiento favorable del que se beneficiaba el ahorro a largo plazo. Como positivos han de considerarse también la ampliación de los mínimos personal y familiares, pese a que dichos aumentos La estructura de la tarifa para solteros y casados queda unificada, el número de tramos se reduce de ocho a cinco, el tramo a tipo cero se suprime y el tipo marginal máximo se reduce del 47,6 al 45 por ciento. Asimismo, el crédito de impuesto se sustituye por un mínimo personal y familiar, una deducción en la base que, a diferencia de aquél, sólo varía con la situación familiar del contribuyente, por lo que, al no depender de la renta de éste ni desaparecer a partir de un cierto nivel de la misma, puede considerarse, simultáneamente, como una deducción personal para todos los contribuyentes y una deducción familiar variable con el número de hijos con una edad inferior a 25 años y sin rentas propias o con rentas inferiores a 8.000 euros anuales, que confiere a las familias numerosas y a los padres solteros un trato diferente del que reciben los solteros sin descendencia. 51 Analistas Económicos de Andalucía Esquema 3 Reforma Ley 35/2006 Referencia: Modelo unitario sobre renta extensiva nuevas divergencias exigencias de los principios Divergencias no corregidas A) Base impositiva 1. Renta total vs. discrecional. 1. Renta extensiva discrecional 1. Mantenimientos imputaciones en rendimienos y efectiva. de ciertos inmuebles, con carácter neto. 2. Crédito impositivo para deducciones por mínimo familiar (al tipo mínimo). Aproximaciones –– 3. excepción de la deducción en base por tributación conjunta. 2. Deducciones laborales, personales y familiares. 1. nivel bajo. 3. tratamiento favorable del ahorro. 1. Mantiene bajo límites en 1. Sistema semidual. aportaciones a planes de tratamiento diferencial de base pensiones. Innecesarios ya que general y base de ahorro. sólo hay diferimiento de carga. 2. Compensación imperfecta de ganancias y pérdidas de capital. B) Unidad contribuyente 1. Mantiene sistema sin –– promediación. 1. elección entre tributación individual y conjunta. –– 1. Aumentos cuantitativos notables, aunque la mayoría a lo sumo compensa el deterioro por inflación. 1. Avanza en neutralidad de activos financieros. –– 1. Introduce reducción en base por tributación conjunta. 2. Promediación en tributación conjunta (cociente familiar). C) Progresividad 1. tipo marginales moderados. –– –– 1. Reduce tipo marginal máximo. 2. Reduce tipo medio para la mitad de los contribuyentes aunque con cierta desigualdad. 3. Reduce tramos de la tarifa (de 5 a 4) –– –– –– 2. Reducir tramos tarifa. D) Inflación 1. Corregir interacción entre inflación y progresividad. 1. no automatiza deflactación de tarifa. Fuente: Elaboración propia. cuantitativos compensen a lo sumo el deterioro de las rentas originado por la inflación, así como la minoración de la carga tributaria, especialmente para los escalones bajos de la distribución de los contribuyentes. En 52 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos este sentido, tal y como puede apreciarse en el cuadro 1, aquí expuesto, los resultados de la simulación realizada por el profesor José Félix Sanz (2007) indican que el 50 por ciento de los contribuyentes (las 5 primeras decilas) absorberá el 32,5 por ciento del coste recaudatorio, lo que significa que, por el efecto combinado de la reducción del número de tramos (de cinco a cuatro) y la ampliación de éstos, del cambio a un Resultados de la simulación (coste total y su reparto por nivel es de renta) Cuadro 1 Coste recaudatorio nominal: 1.571.391.369 euros (2,65%) 85,4 euros anuales por declaración Recaudación Variación Recaudación Porcentaje de absorción -22.093.238 -21.996.256 32,51 4.420.142 -117.002.517 32,51 547.870.289 371.614.614 -176.255.675 32,51 4 1.127.686.944 1.017.859.434 -109.827.510 32,51 5 1.776.162.131 1.689.262.441 -86.899.690 32,51 6 2.715.159.652 2.617.886.698 -97.272.954 6,2 7 4.131.401.369 4.051.540.812 -79.860.557 5,1 8 6.468.438.106 6.443.366.113 -25.071.993 1,6 9 9.991.136.250 9.900.456.263 -90.679.987 5,8 10 32.486.641.003 31.720.116.773 -766.524.230 48,8 90 1.230.666.805 1.209.061.864 -21.604.941 1,4 91 1.350.269.271 1.336.896.075 -13.373.196 0,9 92 1.452.725.177 1.435.283.135 -17.442.042 1,1 93 1.587.805.027 1.586.069.964 -3.735.063 0,2 94 1.785.175.610 1.782.486.304 -2.689.306 0,2 95 1.956.116.464 1.956.112.760 -3.704 0,0 96 2.271.016.169 2.253.891.380 -23.124.789 1,5 97 2.674.581.590 2.655.603.199 -18.978.391 1,2 98 3.318.840.682 3.279.441.846 -39.398.836 2,5 99 4.439.319.007 4.325.233.028 -114.085.979 7,3 100 11.644.792.006 11.111.099.083 -533.692.923 34,0 Decilas Inicial Final 1 -96.982 2 121.422.659 3 Último centil Fuente: Sanz (2007). 53 Analistas Económicos de Andalucía sistema de crédito de impuesto, del aumento de los mínimos personal y familiares, de la reducción neta del tipo marginal máximo en 2 puntos (del 45 al 43 por ciento) y del tipo medio para la mitad de los contribuyentes (aunque con cierta desigualdad, tal y como podemos comprobar en el gráfico 1), el cambio impositivo beneficiará, fundamentalmente, a las familias de cualquier composición situadas en los niveles inferiores de renta. Frente a estos aspectos positivos, el impuesto no sólo mantiene ciertas imperfecciones del modelo anterior, sino que además incorpora algunas nuevas que siguen manteniéndolo lejos del modelo teórico descrito en líneas anteriores. Todas estas divergencias, ya expuestas en forma esquemática en el mencionado esquema 2, pueden sintetizarse como siguen: Gráfico 1 Comparación de Tipos Medios Efectivos 35 30 Porcentaje 25 20 15 10 5 0 -5 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 85 90 95 100 IRPF 2006 Propuesta del gobierno Fuente: Sanz (2007). n Perviven las rentas imputadas de ciertos inmuebles. n Los límites a las aportaciones a planes de pensiones se mantienen en niveles bajos. 54 El nuevo modelo de IRPF tras la reforma de la Ley 35/2006 Capítulo II. El IRPF español a examen: perspectiva teórica y principios impositivos n En la tributación conjunta el sistema se mantiene sin promediación de rentas de los miembros de la unidad familiar. n Perdura la ausencia de automatismo en la corrección de los efectos de la inflación. n La definición de renta fiscal en el nuevo impuesto difiere aún del concepto de renta extensiva o amplia de Haig-Simons. n En la forma de practicar la minoración de la carga por motivos personales y familiares, con la sustitución de las reducciones en la base del impuesto sobre la renta por tal concepto por un sistema de crédito de impuesto equivalente al gravamen sobre esos mínimos, de tal forma que éstos se configuran como un tramo a tipo cero o, lo que es lo mismo, quedan exentos de imposición. En consecuencia, el crédito de impuesto que sustituye al sistema de reducciones de la base imponible equivaldrá al impuesto sobre el nivel de renta de subsistencia o pobreza, supuestamente el mínimo personal y familiar, que por tanto se configurará como un tramo a tipo cero, aunque dicho mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable. n Se consolida la tendencia hacia un sistema semi-dual, al articularse el nuevo impuesto en dos bases: una denominada base del ahorro, que queda integrada por los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias de capital obtenidas por la enajenación de elementos patrimoniales, y que se gravará con un tipo único del 18 por ciento, y una base general, en la que se incluirán las rentas del trabajo, las ganancias de capital no consideradas rentas del ahorro y determinadas rentas imputadas, y a la que se aplicará la escala general de cuatro tramos y unos tipos marginales que oscilan entre un 24 y un 43 por ciento. n Compensación imperfecta de ganancias y pérdidas de capital recogida en los artículos 47, 48 y 49 de la Ley. 55 Analistas Económicos de Andalucía 4. Reflexiones finales En suma, la reforma se alinea en torno a un impuesto semi dual en un momento de crisis sistémica. La reforma podría haberse evitado, o haberse limitado a la corrección de los temas pendientes como la introducción de sistemas de promediación de la renta familiar, como el cociente familiar, establecer el gravamen sobre la renta deflactada y mejorar y simplificar la estructura. La reducción impositiva debería haber sido mayor, pero no como oferta electoral, sino como compensación de la inflación pasada y el resto de cambios podrían haber esperado a una solución global de la crisis que atraviesa el propio impuesto en la mayoría de países. Finalmente, no se aprecian mejoras sustanciales en orden a la simplificación del impuesto, en cuya regulación siguen existiendo parcelas realmente complejas de las que el tratamiento de las ganancias de capital es un ejemplo paradigmático. 56