I Actualidad y Aplicación Práctica 16. Emisión de comprobante de pago En cuanto a la obligación de emitir comprobante de pago, vamos a enfocarlo desde la condición de factor y de cliente. 16.1 Para el factor o adquirente El factor o adquirente tiene la obligación de emitir comprobante de pago por el servicio o servicios prestados, el Reglamento de Comprobantes de Pago refiere a los servicios mencionados en el artículo 75° del TUO de la Ley del IGV, a su vez dicho TUO en su quinta disposición complementaria transitoria y final precisa que las operaciones de factoring tienen el carácter de prestación de servicios financieros; por lo tanto, se concluye que el factor deberá otorgar un comprobante de pago por la comisión respectiva constituida por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el monto pactado con el cliente por la transferencia del crédito ya sea con o sin responsabilidad. Asimismo, el factor también deberá otorgar comprobante de pago por la prestación de servicios adicionales prestados al cliente. Base legal: Art. 7° Num. 1.11 Reglamento de Comprobantes de Pago 16.2. Para el cliente o factorado En cuanto al cliente, éste está exceptuado de emitir comprobante de pago por la transferencia de los créditos, puesto que dicha transferencia no constituye venta de bienes ni prestación de servicios, ya sea que la operación sea con o sin reponsabilidad, es decir sea una operación de factoring propiamente dicha o una operación de descuento, y en este último caso inclusive en la devolución del crédito o la recompra por el cliente. Base legal: Art. 7° Num. 1.11 Reglamento de Comprobantes de Pago 17. Laboratorio tributario contable Caso Nº 1 Operación de factoring efectuada con una empresa del sistema financiero La empresa “Industrial Futuro S.A.” tiene Facturas Negociables por cobrar a 120 días y en el mes de junio de 2011 debe cumplir obligaciones diversas con provedores, trabajadores, etc., el gerente financiero advierte que la liquidez con que cuenta la empresa no será suficiente para cumplir con las obligaciones contraídas para dicho mes por lo que la gerencia decide realizar una operación de factoring en vista de contar en cartera con diversas facturas por cobrar a clientes. De la cartera de facturas por cobrar se seleccionan para realizar la operación de factoring con el Banco Crédito Rápido las siguientes: I-12 Instituto Pacífico Fecha 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 15.06.2011 Total S/. Nº Factura 001-256 001-285 001-298 001-305 001-318 001-324 001-326 001-330 V.Venta 8,000.00 15,000.00 7,000.00 12,000.00 20,000.00 18,000.00 16,000.00 17,000.00 113,000.00 Por dicha operación el Banco Crédito Rápido (Factor) cobra el monto de S/.20,000 por concepto de intereses y comisiones. Se pide determinar el tratamiento tributario. Solución Para llevar a cabo la operación, la empresa mencionada seleciona los siguientes documentos por cobrar: Fecha Nº Factura Total S/. 15.06.11 001-256 9,440.00 15.06.11 001-285 17,700.00 15.06.11 001-298 8,260.00 15.06.11 001-305 14,160.00 15.06.11 001-318 23,600.00 15.06.11 001-324 21,240.00 15.06.11 001-326 18,880.00 15.06.11 001-330 20,060.00 Total S/. 133,340.00 Vmto. 15.10.11 15.10.11 15.10.11 15.10.11 15.10.11 15.10.11 15.10.11 15.10.11 Tratamiento Tributario: Con respecto del IGV Como la operación es realizada con una entidad del sistema financiero, el servicio prestado por el factor está inafecto del IGV. Para el factorado o cliente, la entrega de las facturas negociables al banco no es una transferencia de bienes ni prestación de servicios, por lo tanto dicha entrega no está gravada con el IGV, ni existe la obligación de emitir comprobante de pago por la transferencia de las facturas negociables (Art. 7° numeral 1.11 del Reglamento de Comprobantes de Pago). Con respecto del Impuesto a la Renta Para el cliente, el pago de la comisión e intereses será considerado como un gasto deducible, es un gasto necesario para obtener liquidez y dar operatividad a la empresa y mantener la fuente; por lo tanto, hay causalidad, el cliente debe obtener un comprobante de pago del factor para sustentar el gasto. IGV 1,440.00 2,700.00 1,260.00 2,160.00 3,600.00 3,240.00 2,880.00 3,060.00 20,340.00 ————— X —————— DEBEHABER Vmto. 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 15.10.2011 vienen...—— X —————— 12Ctas. por cobrar comerc. - terceros 133,340.00 121Facturas, boletas y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la entrega de las facturas negociables al factor. —————— X —————— 10 Efect. y equivalente de efectivo 113,340.00 104Ctas. corrientes en instituciones financ. 1041 Cuentas corrientes operativas 67Gastos financieros 20,000.00 674Gastos en operac. de factoraje 6741 Gastos por menor valor 16Ctas. por cobrar diversas - terceros 133,340.00 166Activ. por instrument. financieros 1661 Instrum. financieros primarios 16611 Factoring x/x Por la cancelación de las facturas entregadas al factor. —————— X —————— 97Gastos financieros 20,000.00 79Cargas Imputab. a ctas. de cost. y gastos 20,000.00 x/x Por el destino de los gastos financieros. Caso Nº 2 Para el factor, el ingreso generado constituye ganancia gravada con el impuesto. Asientos contables en el cliente Total S/. 9,440.00 17,700.00 8,260.00 14,160.00 23,600.00 21,240.00 18,880.00 20,060.00 133,340.00 Operación de factoring y servicio adicional de administración de cartera crediticia con una empresa del sistema financiero. 16Ctas. por cobrar diversas - terceros 133,340.00 La empresa “Comerio del Oriente S.A.” 166Activ. por instr. financ. realiza ventas al crédito a 120 días y en 1661 Instr. financ. primarios el mes de julio de 2011 debe cumplir 16611 Factoring van... obligaciones diversas con provedores, N° 232 Primera Quincena - Junio 2011 I Área Tributaria trabajadores, etc., el gerente financiero advierte que la liquidez con que cuenta la empresa no será suficiente para cumplir con las obligaciones contraídas para dicho mes por lo que la gerencia decide realizar una operación de factoring en vista de contar en cartera con diversas Facturas Negociables por cobrar a clientes. De la cartera de facturas por cobrar se seleccionan para realizar la operación de factoring con el Banco Crédito Fácil las siguientes: 67Gastos financieros 18,000 674Gastos en operaciones de factoraje 6741 Gastos por menor valor 16Cuentas por cobrar diversas 109,740.00 Nº Factura V.Venta IGV 15.06.2011 001-1311 15,000.00 2,700.00 17,700.00 15.06.2011 001-1313 13,000.00 2,340.00 15,340.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1314 8,000.00 1,440.00 9,440.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1315 16,000.00 2,880.00 18,880.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1316 19,000.00 3,420.00 22,420.00 15.10.2011 ————— X —————— 15.06.2011 001-1317 22,000.00 3,960.00 25,960.00 15.10.2011 93,000.00 16,740.00 109,740.00 97 Gastos financieros 18,000.00 79Cargas Imput. a ctas. de costos y gastos 18,000.00 x/x Por el destino de los gastos financieros. Por dicha operación el Banco Crédito Rápido (Factor) cobra el monto de S/.18,000 por el factoring y S/.5,000 más IGV por el servicio de administración de cartera crediticia. Vmto. DEBEHABER Fecha Total S/. Total S/. vienen...——— X ————— 15.10.2011 Solución Para llevar a cabo la operación la empresa mencionada seleciona los siguientes documentos por cobrar: ————— X —————— 63Gastos de servicios prest. por terceros Nº Fact. 15.06.2011 001-1311 17,700.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1313 15,340.00 15.10.2011 639Otros servicios prestados por terceros 15.06.2011 001-1314 9,440.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1315 18,880.00 15.10.2011 6391 Gastos bancarios 15.06.2011 001-1316 22,420.00 15.10.2011 15.06.2011 001-1317 25,960.00 15.10.2011 Tratamiento tributario en el cliente: Con respecto del IGV Como la operación de factoring es realizada con una entidad del sistema financiero la operación está inafecta del IGV. En cuanto a la administración de cartera dicha operación al no calificar como servicio de crédito está afecta al IGV, en vista que sólo se encuentran inafectos los servicios de crédito y otros ingresos derivados por comisiones e intereses derivadas de las operaciones propias de las empresas financieras. Para el cliente o factorado, la entrega de las facturas negociables no constituye una venta de bienes ni prestación de servicios, por lo tanto dicha entrega no está afecta al IGV; asimismo, tampoco hay obligación de que emita comprobante de pago por la transferencia de las facturas negociables. (Art. 7° numeral 1.11 del Reglamento de Comprobantes de Pago) Con respecto del Impuesto a la Renta Para el cliente, el pago de la comisión e intereses al factor será considerado como un gasto deducible, de coformidad con lo establecido por el artículo 37° del TUO de la Ley del IR dado que se trata de un gasto necesario para mentener la fuente productora de la renta gravada (principio de causalidad) y generar ingresos. N° 232 Primera Quincena - Junio 2011 Vmto. Por la cancelación de las facturas entregadas al factor. Fecha Total S/. Total S/. 168Otras cuentas por cobrar div. 40 Trib., contr. y aport. al sist. de pens. y de salud por pagar 900.00 401Gobierno Central 109,740.00 Asimismo, el pago por los servicios de cobranza a clientes morosos es gasto deducible de acuerdo con lo establecido en el inciso e) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asientos contables en el cliente ————— X —————— 5,000.00 DEBEHABER 16Cuentas por cobrar diversas 109,740.00 166Activ. por instrum. financieros 1661 Instrum. financ. primarios 16611 Factoring 12Cuentas por cobrar comerc. - terceros 109,740.00 121Fact., bol. y otros comprob. por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la entrega de las facturas al factor. ————— X —————— 10Efect. y equivalent. de efectivo 91,740.00 104Cuentas corrientes en instituciones financ. 1041 Cuentas corrientes operativas van... 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46Ctas. por pagar div. - terceros 5,900.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar x/x Por provisión de los servicios de administración de cartera. ————— X —————— 94Gasto de Administr. 5,000.00 79Carg. imput. a ctas. de costos y gastos 5,000.00 x/x Por el destino de los gastos. ————— X —————— 46Cuentas por pagar diversas - terceros 5,900.00 469 Otras cuentas por pagar diversas 4699 Otras cuentas por pagar 10Caja y bancos 5,900.00 104Cuentas corrientes x/x Por el pago de los servicios de cobranza. Actualidad Empresarial I-13 I Actualidad y Aplicación Práctica Tratamiento Tributario de la Bancarización Ficha Técnica Autor: Dra. Clara Karina Villanueva Barrón Título:Tratamiento Tributario de la Bancarización Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 232 - Primera Quincena de Junio 2011 1.Introducción Uno de los mecanismos de la Administración Tributaria para combatir las conductas de evasión en diversos sectores de la economía, es la facultad de fiscalización. Sin embargo, hasta esperar a que la Administración Tributaria fiscalice a los contribuyentes y solicite determinada información, se ha creado un mecanismo más eficiente conocido como la Bancarización. Es así que en un inicio se dictó el Decreto Legislativo N° 939 y posteriormente el Decreto Legislativo N° 947 (norma modificatoria). Luego fue dictada la Ley N° 28194 publicada el 26.03.04 denominada “Ley para la lucha contra la evasión y para la Formalización de la economía”. 2.Bancarización De acuerdo a lo establecido por el Tribunal Constitucional1en un fallo en el cual señaló que “el objetivo de la denominada bancarización es la de formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del Sistema Financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que a su vez, como todo tributo le es implícito, el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social del Derecho (art. 43° de la Constitución) (…)”. 2.1.Requisito para la bancarización De acuerdo a lo establecido en el artículo 4° de la Ley N° 28194, el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de S/.3,500 o $1,000 dólares americanos. Asimismo, señala que tratándose de obligaciones pactadas en monedas distintas a las antes mencionadas, el monto pactado se deberá convertir en nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras 1 Sentencia recaída en los Expedientes N° 004-2004-AI/TC; N° 00122004-AI/TC; N° 013-2004-AI/TC, N°0014-2004-AI/TC; N°0015-2004AI/TC; N° 0016-2004-AI/TC; N° 0027-2004-AI/TC (Acumulados). I-14 Instituto Pacífico Privadas de Fondos de Pensiones el día en que se contrae la obligación, o en su defecto, el último publicado. 2.2.Medios de pago a utilizar Los medios de pago que pueden utilizarse son aquellos dispuestos en el artículo 5° de la Ley N° 28194, son los siguientes: a) Depósitos en cuenta b)Giros c) Transferencias de fondos d) Órdenes de Pago e) Tarjetas de débito expedidas en el país f) Tarjetas de crédito expedidas en el país g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores. Asimismo, de acuerdo a la Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley N° 28194 aprobado por el Decreto Supremo N° 047-2004-EF, establece que tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, se podrá emplear además, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. a)Transferencias b) Cheques bancarios c) Orden de pago simple d) Orden de pago documentaria e) Remesa simple f) Remesa documentaria g) Carta de crédito simple h) Carta de crédito documentario Por último, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5° de la Ley, se autoriza como Medios de Pago los documentos emitidos por las EDYPIMES y las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar depósitos del público. 3. Efectos tributarios De acuerdo a lo establecido en el artículo 8° de a Ley N° 28194, los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros y otros beneficios tributarios. Ahora bien, si no se utilizan Medios de Pago éstos no darán derecho a “deducir” además del gasto, el costo. Esto quiere decir, que la no utilización de los Medios de Pago acarrea la pérdida tanto del gasto como del crédito fiscal entre otros conceptos expresamente señalados en la Ley. Siendo propósito del presente informe abordar las principales contingencias tributarias que afrontaría un contribuyente, en el supuesto de ser objeto de una fiscalización por parte de SUNAT, éstas van a ser orientadas en relación al desconocimiento del gasto, para efectos del Impuesto a la Renta, así como del crédito fiscal para efectos del IGV. 3.1.Impuesto a la Renta-Reparo del Gasto De acuerdo con el inciso d) del artículo 25° del Reglamento de la LIR, dispone que no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligación de hacerlo. Por su parte, el literal a) del artículo 8° de la Ley N° 28194 señala lo siguiente: “a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la verificación del Medios de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúen el pago correspondiente a la operación que generó la obligación”. 3.2.Impuesto General a la Ventas - Desconocimiento del Crédito Fiscal Respecto al crédito fiscal, se debe tomar en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 8°de la Ley N° 28194, el que expresamente señala lo siguiente: “b) En el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho”. Por último, en la Segunda Disposición Final del Reglamento de la Ley N° 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N° 047-2004-EF, dispone que no será de aplicación las consecuencias tributarias por la no utilización de medios de pago, N° 232 Primera Quincena - Junio 2011