PORTADA EL RÉGIMEN JURÍDICO del AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de La Laguna SUMARIO I. Introducción. II. El hecho imponible: elemento objetivo. III. IV. A) La entrega de bienes B) La importación de bienes El aspecto temporal: devengo. A) Los elementos del hecho imponible B) El devengo del AIEM Conclusiones. hacienda canaria 61 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Resumen del contenido: Analizamos en este trabajo uno de los puntos más importantes del régimen jurídico del Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de Mercancías, como es el devengo del mismo. Para ello partimos del estudio del hecho imponible y de sus elementos, llegando a la conclusión de que nos encontramos ante un impuesto instantáneo, tanto en el caso de las entregas de bienes como en el supuesto de las importaciones. Lo cual da lugar a que el devengo, como momento de realización del hecho imponible y nacimiento de la obligación tributaria, sea fijado por el legislador en un momento determinado: cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente por su productor, o cuando se admita la declaración para el despacho de la importación. Junto a las reglas generales de devengo se estudian las reglas especiales que el legislador ha establecido en los dos supuestos de hecho imponible del Arbitrio. I. INTRODUCCIÓN entre otros, en los ámbitos aduaneros y fiscales. La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administra- Siguiendo la línea marcada por la tivas y del Orden Social creó un nuevo disposición citada, el Ministerio de impuesto en sustitución del Arbitrio so- Hacienda, en colaboración con la Con- bre la Producción e Importación en las sejería Islas Canarias, bajo la rúbrica de Ar- Comercio, redactó el anteproyecto de bitrio sobre Importaciones y Entregas ley del AIEM que, a través de la Ley de Mercancías (AIEM), de acuerdo con 24/2001 citada, acometió una impor- las previsiones contenidas en los Re- tante modificación, consistente en «la glamentos Europeos , en cumplimiento creación de un nuevo Arbitrio sobre del art. 299.2 del Tratado constitutivo Importaciones y Entrega de Mercan- de la Comunidad Europea que autori- cías en sustitución del Arbitrio existen- zaba la adopción de una serie de medi- te3». A través de la ya citada Ley das específicas, teniendo en cuenta 24/2001 se llevó a cabo la nueva re- las características y exigencias espe- dacción y regulación del LIBRO SE- ciales de las regiones ultraperiféricas. GUNDO de la Ley 20/1991, de 7 de Tales medidas estaban orientadas a junio, de modificación de los aspectos fijar las condiciones para la aplicación fiscales del REF, con efectos desde el 1 del Tratado en las citadas regiones, de enero del año 20024. 1 2 62 de Economía, 1 Vid: el comentario de legislación de Hacienda Canaria, nº 1 (2002), págs. 195 y ss. 2 Según la redacción dada por el Tratado de Ámsterdam de 2 de octubre de 1997 (art. 2º 55). 3 Como expresamente declara el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 24/2001. hacienda canaria Hacienda y EL RÉGIMEN II. JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL EL HECHO IMPONIBLE: ELEMENTO OBJETIVO REFERENCIA AL DEVENGO) Por tanto, el hecho imponible, como ya explicara en su día el Profesor Sainz de Bujanda6, es el presupuesto Como se pone de manifiesto en la de hecho hipotéticamente previsto en rúbrica bajo la que titulamos este traba- la norma que genera al realizarse la jo, el objeto del mismo se centra en el obligación tributaria. Es decir, hecho análisis del devengo del AIEM. De ahí imponible y presupuesto de hecho son que sea preciso comenzar este estudio expresiones, como afirma Ferreiro7, con una breve referencia al concepto de equivalentes, ambas se refieren a lo hecho imponible y de su dimensión tem- mismo, si bien cada una de ellas lo poral. Es evidente que el hecho imponi- hace desde una perspectiva diferente. ble constituye un aspecto fundamental El presupuesto de hecho hace referen- de la estructura de la obligación tributa- cia al hecho que está supuesto, previs- ria y cumple el cometido de definir jurí- to, delimitado o, en fin, «fijado por la dicamente el elemento cuya realización ley», si utilizamos los mismos términos determina el pago del tributo correspon- que el legislador. Con la expresión diente . De acuerdo con ello, el art. 20 «hecho imponible», sin embargo, se de la LGT define al hecho imponible viene a señalar que ese hecho puede como «...el presupuesto fijado por la ley dar lugar, cuando se realice, a la apli- para configurar cada tributo y cuya rea- cación del tributo, o lo que es lo lización origina el nacimiento de la obli- mismo, es un hecho susceptible de gación tributaria principal». imposición8. 5 4 Aunque la aplicación del APIC se había establecido hasta el 31 de diciembre del año 2000, el impuesto se fue desarmando progresivamente, al tiempo que se iba introduciendo el Arancel Aduanero Común, que debía aplicarse plenamente el 31 de diciembre del año 2000, junto con la adopción de medidas específicas arancelarias o de excepción a la política comercial común para determinados productos sensibles. Ante el efecto negativo de la desaparición del APIC el 31 de diciembre de 2000, sobre la producción y el empleo de ciertos sectores sensibles, el Reglamento 2674/1999, del consejo, de 13 de diciembre, contemplaba, además de la suspensión del desmantelamiento del mismo, la posibilidad de que la Comisión presentase una propuesta al Consejo para adoptar las medidas oportunas a largo plazo respecto de los productos sensibles; y entre estas medidas destaca el AIEM. Pero, ante la falta de tal propuesta, a través del Reglamento 1105/2001, de 30 de mayo, el Consejo decidió prorrogar, hasta el 31 de diciembre de 2001, la vigencia del APIC. Debido a que, siguiendo este procedimiento, se notificó por parte de España a la Comisión Europea el contenido del AIEM en julio de 2000, lo que imposibilitó la conclusión de su evaluación antes del 31 de diciembre de ese mismo año. Todo ello determinó, ante la finalización del periodo de aplicación del APIC, su prórroga hasta el 31 de diciembre de 2001. A su vez, con base al art. 299.2 del TCE y con el fin de establecer las medidas a largo plazo citadas, la Comisión adoptó una propuesta de Decisión del Consejo relativa al establecimiento del nuevo arbitrio, que finalmente fue aprobado por la Decisión del Consejo 2002/546, de 20 de junio, cuya aplicación con carácter retroactivo se fijó a partir del 1 de enero de 2002. 5 L.Mª: Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2005, pág. 334. F. Sainz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho Universidad Complutense, Madrid, 1979, pág. 169. 6 7 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 55. 8 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 56. hacienda canaria 63 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA De la definición de hecho imponi- Si trasladamos todo lo dicho a la ble contenida en el art. 20 de la LGT, a Ley 20/1991, destacamos en primer la que ya hemos hecho mención líneas lugar que su art. 67, bajo la rúbrica más arriba, como el «presupuesto fija- hecho imponible, nos define al mismo do por la Ley para configurar cada tri- en su apartado 1 con los siguientes buto y cuya realización origina el naci- términos: «están sujetas al Arbitrio las miento de la obligación tributaria prin- entregas efectuadas por empresarios, cipal», se deriva claramente que la de forma habitual u ocasional y a titu- fuente de la obligación tributaria es lo oneroso, de bienes muebles corpo- siempre la ley, aunque ésta determine rales incluidos en el Anexo IV de la el nacimiento del vínculo obligacional presente Ley producidos por ellos mis- sólo en aquellos supuestos en los que mos. Igualmente estará sujeta al se realice el presupuesto de hecho pre- Arbitrio la importación de los bienes visto . Además, de este precepto se incluidos en el citado Anexo12». 9 deduce que la realización del hecho imponible hace nacer a la obligación De este artículo se desprende cla- tributaria principal. Es decir, teniendo ramente que existen en realidad dos en cuenta que las normas tributarias hechos imponibles o, examinado desde no contemplan un único presupuesto la perspectiva jurídica, la Ley delimita de hecho, ni asocian a todos los presu- dos presupuestos de hecho diferentes: puestos de hecho las mismas conse- Las entregas de bienes y las importa- cuencias, la realización del hecho ciones de bienes. imponible, a tenor del artículo 20 de la LGT, insistimos, da lugar al nacimiento A) LAS ENTREGAS DE BIENES de la obligación tributaria principal , 10 entendida como la obligación de pagar la cuota tributaria . 11 Se refiere expresamente el legislador a las entregas efectuadas por En este sentido se pronunció también el Tribunal Constitucional en la STC núm. 37/1987, de 26 de marzo (RTC 1987, 37). Expresamente: «El hecho imponible es una creación de la ley... es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria...». 9 F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1960, pág. 298. J.M. Herrero de Egaña Espinosa de Los Monteros, en VV.AA., Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, Coord. R. Huesca Boadilla, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004, pág. 187. 10 11 Cfr. el art. 19, LGT. 12 Según la redacción dada por el art. 11 segundo de la Ley 24/2001, del 27 de diciembre. Además, hay que tener en cuenta la Resolución de 25 de febrero de 2005 de la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Canarias por la que se adaptan los Anexos IV y V de la Ley 20/1991 a la estructura vigente del Arancel aduanero de las Comunidades Europeas. 64 hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) empresarios, de forma habitual u oca- nos a la compraventa mercantil, como sional y a título oneroso, de bienes es el caso de las entregas de bienes15 muebles corporales incluidos en el que tienen su origen en una permuta y Anexo IV de la Ley 20/1991 el de las entregas de bienes derivadas 13 produci- dos por ellos mismos. de la ley o de una resolución administrativa o jurisdiccional16. Es decir, otras Respecto de este presupuesto de operaciones de contenido económico hecho del Arbitrio, la propia Ley análogo al de las entregas de bienes 20/1991, efectúa una delimitación del con eficacia traslativa evidente17. mismo en el artículo 67.2, al establecer expresamente que por entrega de De acuerdo con el criterio anterior, bienes habrá que entender «la trans- el art. 67.2.1º in fine, considera expresa- misión del poder de disposición sobre mente que no tienen la condición de bienes muebles corporales», conside- entrega de bienes «las ejecuciones de rando a estos efectos como tales el obra que tengan por objeto la construc- gas, la electricidad, el calor y las ción o rehabilitación de bienes muebles». demás formas de energía. También se determina por parte La transmisión del poder de dispo- del legislador18 el concepto de empresa- sición en que consiste la entrega de rio, lo cual es una consecuencia de la bienes implica la transferencia de la dis- delimitación legal de este presupuesto ponibilidad económica de un bien cor- de hecho, ya que para considerar reali- poral . En la mayoría de los casos esta zado este hecho imponible ha de tratar- transferencia se equipara a los contra- se de entregas de bienes muebles cor- tos traslativos del dominio en Derecho porales «efectuadas por empresarios». 14 Privado y, más concretamente, a la compraventa mercantil. En otros casos, La definición de empresario, a la entrega entendida de una manera efectos del AIEM, sigue la línea marca- más amplia puede comprender una da por el art. 5.2 de la Ley 20/1991, serie de actos o negocios jurídicos aje- cuando se delimita al empresario a 13 Ibidem. Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, Tomo I, Colección Hojas intercambiables, CISS, pág. III-7, que sigue en este punto a J.M. Tejerizo López, en VV.AA. Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Marcial Pons, Madrid, 2003, pág. 622. Este autor hace referencia a este concepto respecto del IVA, siendo aplicable al ámbito del AIEM. 14 15 Remitimos al lector interesado al análisis que respecto al concepto de entrega de bienes, en relación al IGIC, efectúa el profesor Clavijo, siguiendo al profesor Tejerizo. Ibidem. 16 Como sería el caso de una expropiación forzosa. 17 Vid. M. Álvarez Carmona, Impuesto General Indirecto Canario, CEF, Madrid, 2002, pág. 17. 18 Cfr. El art. 67.2.2º de la Ley 20/1991. hacienda canaria 65 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA efectos del IGIC, es decir, empresario Por último, el legislador delimita es la persona física o entidad que rea- este concepto de producción empresa- liza habitualmente actividades empre- rial de bienes, al considerar por tal en sariales. De ello se deriva que la habi- el art. 67.2.3º de la Ley 20/1991, la tualidad es requisito esencial para la realización de actividades extractivas, determinación del concepto de empre- agrícolas, ganaderas, forestales, pes- sario a efectos del impuesto, aunque queras, industriales y otras análogas. no lo es para la configuración del Como hemos notado al comienzo del hecho imponible . análisis de este hecho imponible, el 19 legislador exige, para estar en su preEl legislador también define, a sencia, no sólo que se trate de la efectos del AIEM, lo que ha de enten- entrega de bienes muebles corporales derse por actividad empresarial, y para efectuadas por empresarios, sino que estructurar este concepto exige, de una además estos bienes han de ser pro- parte que la actividad implique la orde- ducidos por ellos mismos. nación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de Otro requisito de la configuración uno de ellos, con la finalidad de inter- legal de este hecho imponible es el de venir en la producción o distribución de la onerosidad de la operación, ya que, bienes o servicios. De otra parte, para según el art. 67.1 de la Ley 20/199120, la Ley 20/1991 (art. 67.2.2º, in fine) este presupuesto de hecho del AIEM las sociedades mercantiles se reputa- está constituido por las entregas de rán en todo caso empresarios. bienes muebles corporales efectuadas por los empresarios a título oneroso; Además, abundando más en ello, es decir, las entregas de bienes sujetas cuando el art. 76 de la Ley define a los deben realizarse mediante contrapres- sujetos pasivos lo hace, para el hecho tación o precio21. imponible de entrega de bienes, conectando aquellos al concepto de Una vez que el hecho imponible productor, y son productores, a tenor ha sido tipificado por el legislador su del art. 76.1.a) de la Ley 20/1991, los realización origina la obligación de tri- empresarios titulares de una produc- butar. En este caso estamos ante un ción empresarial. supuesto de sujeción al tributo22; por Según el art. 67.1, L. 20/1991, «están sujetos al Arbitrio las entregas efectuadas pro empresarios, de forma habitual u ocasional». 19 20 Este requisito de la onerosidad también es exigido para la determinación de la base imponible en el art. 22 de la Ley 20/1991, a donde remite el art. 79 de la misma. 21 66 Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. III-10. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) el contrario, cuando no se realiza el - Que exista una enajenación o hecho imponible no existirá tal obliga- negocio traslativo, intervivos y a título ción. Sin embargo, las leyes regulado- oneroso. ras de los tributos en ciertos casos, - Que se transmita la totalidad del siguiendo la norma contenida en el patrimonio empresarial del sujeto art. 20 de la LGT , recogen supuestos pasivo, es decir, el negocio completo de no sujeción, básicamente, por con todo su activo o pasivo. 23 razones didácticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras . En 24 este sentido, la Ley reguladora del AIEM (Ley 20/1991), en el - Que se transmita a un solo adquiriente, persona física o jurídica. - Además, se exige como condi- art. ción que el empresario o profesional 68.2,2º, establece que no están suje- adquiriente de la totalidad del patrimo- tas al Arbitrio: nio empresarial continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales 1) Las segundas y ulteriores o profesionales del transmitente. entregas de los bienes efectuadas por los productores en el supuesto de recompra de los mismos. 3) Asimismo no se sujetan al AIEM las transferencias de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesio- la trans- nal del sujeto pasivo a su patrimonio misión de la totalidad del patrimonio personal o a su consumo particular; así empresarial o profesional del sujeto como la aplicación total o parcial al uso pasivo realizada a favor de un solo particular del sujeto pasivo de bienes adquiriente, si éste continúa en el ejer- afectos a sus actividades empresaria- cicio de dichas actividades. les o profesionales; la afectación o el 2) Tampoco está sujeta 25 cambio de afectación de bienes consEs decir, han de presentarse en truidos, extraídos y adquiridos de una estas transmisiones las cuatro condi- actividad empresarial o profesional del ciones necesarias siguientes , para sujeto pasivo para su utilización en su que las mismas no queden sujetas al actividad como bienes de inversión; y Arbitrio: las entregas de bienes y prestaciones 26 22 Vid. J.J. Ferreiro Lapatza, «Curso de Derecho Financiero Español», Vol. II, cit., pág. 63. El art. 20, LGT, establece que «la ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de los supuestos de no sujeción». 23 24 Vid. L.Mª Cazorla Prieto, «Derecho Financiero y Tributario», cit., pág. 343. Cfr. el art. 68. 1º de la Ley 20/1991 que hace una remisión en esta materia a la regulación que la misma ley establece para los supuestos de no sujeción respecto del IGIC. 25 26 Vide F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit. pág. IV-5. hacienda canaria 67 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE de servicios realizadas sin contrapres- DE LARA 2) Que se trate de bienes corporales, cualquiera que sea el fin a que se destinen. tación . 27 3) Se someten al Arbitrio todas las En definitiva no están sujetas al importaciones de bienes corporales AIEM todas las operaciones consisten- «cualquiera que sea la condición del tes en el autoconsumo externo y el importador». Es decir, están sujetas autoconsumo interno . todas las importaciones que se produz- 28 can de los bienes citados, sea o no B) LA IMPORTACIÓN DE BIENES empresario el importador, incluso aunque fuese el consumidor final de los mismos31 El segundo presupuesto de hecho del AIEM previsto en el art. 67.1 de la Dadas las características del Ley 20/1991, está constituido por las Arbitrio, la Ley 20/1991 considera importaciones de los bienes incluidos como importaciones una serie de ope- en el Anexo IV de la Ley . raciones que, habiéndose beneficiado 29 de un régimen favorable en la entrega En este caso, según especifica el a la exportación o en la importación, propio legislador , el hecho imponible no hayan cumplido o hayan dejado de está constituido por la importación de cumplir los requisitos que el legislador bienes en el ámbito territorial de las exige para la exención del Arbitrio32, Islas Canarias, siempre que se presen- concretamente, el art. 67.2.4º de la ten los siguientes requisitos: Ley reguladora del Arbitrio considera 30 también importaciones las tres opera1) Que se produzca la entrada ciones siguientes33: definitiva o temporal en el ámbito territorial de las Islas Canarias, cual- 1) La autorización para el consumo, quiera que sea la procedencia de los es decir, la entrada definitiva en las Islas bienes. Canarias, de los bienes que reglamenta- 27 Cfr. los arts. 68.1º; y 9 de la Ley 20/1991. Se remite al lector interesado a los comentarios de la LIGIC sobre las operaciones de autoconsumo no sujetas, así como los ejemplos traídos a colación. 28 Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., págs. IV-8 y IV-9. 29 Según la redacción dada por la Ley 24/1991, de 27 de diciembre (art. 11. 2º), de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. 30 Cfr. el art. 67.2.4º, de la Ley 20/1991. 31 Vid. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. III-37. 32 Vid. F. Clavijo, Opus y Loc., ullt. Cit. Vid. F. Clavijo, Ibidem y VV.AA., Memento Práctico Francis Lefebvre, Fiscal-2005, separata Regímenes especiales por razón del territorio –Canarias, Navarra y País Vasco, Ed. FRANCIS LEFEBVRE, Madrid, 2005, parágrafo 9050, pág. 24. 33 68 hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) riamente se encuentren en cualquiera Hay que tener en cuenta que no se de los Regímenes aduaneros especiales consideran importación la desafectación a que se refiere el artículo 82 de la Ley, de los objetos incorporados a los buques es Temporal, y aeronaves o la adquisición en las Islas Tránsito, Perfeccionamiento Activo, en el Canarias de bienes cuya producción o sistema de suspensión o depósito, así importación hubiera estado exenta, como en zonas y depósitos francos. cuando hubiesen transcurrido «quince También se produce el hecho imponible, años desde la realización de las impor- por el concepto de importación de bien- taciones o producciones exentas37». decir, Importación es, en los supuestos de incumplimiento de los requisitos establecidos para la concesión de los regímenes a que se III. refiere el párrafo anterior . HECHO IMPONIBLE: DEVENGO 34 EL ASPECTO TEMPORAL DEL 2) La desafectación de los objetos La definición de hecho imponible incorporados a los buques y aeronaves que nos ofrece el art. 20 de la LGT, y a a que se refieren los números 2 y 4 del la que hemos hecho mención líneas artículo 71 de la Ley , cuando la pro- más arriba, como el «presupuesto fija- ducción de tales objetos haya estado do por la Ley para configurar cada tri- exenta del Arbitrio . buto y cuya realización origina el naci- 35 36 miento de la obligación tributaria», nos 3) También se considera importa- sirve como punto de partida para el ción por el legislador a las adquisicio- análisis del devengo del AIEM. De este nes realizadas en las Islas Canarias de precepto se deriva claramente que una bienes cuya producción o importación de las funciones más importantes del previas se hubiesen beneficiado de las hecho imponible consiste precisamen- exenciones relativas a los regímenes te en diplomático, consular o de los organis- para el surgimiento jurídico de la obli- mos internacionales. gación tributaria principal38. 34 ser el factor desencadenante Ctr. el art. 67.2.4º, a), de la Ley 20/1991. Es decir, los productos de avituallamiento puestos a bordo en los buques que realicen navegación marítima internacional, o que estén afectos al salvamento o a la asistencia marítima, o bien que estén afectos a la pesca. Y los productos de avituallamiento de aeronaves utilizadas exclusivamente por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas, así como las utilizadas por las compañías que se dediquen esencialmente a la navegación aérea internacional. 35 36 Se refiere a la desafectación de los objetos cuya producción haya estado exenta por su incorporación de forma permanente a las aeronaves después de la inscripción en el Registro de Aeronaves y a los buques después de la inscripción en el Registro de Matrícula de Buques correspondiente o por su utilización para la explotación a bordo. 37 Cfr. el art. 67.2.4º, c), Ley 20/1991. 38 L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 336. hacienda canaria 69 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE A) LOS ELEMENTOS DEL HECHO IMPONIBLE DE LARA grava, siendo el que caracteriza al propio tributo, y que generalmente consiste en una manifestación de capaci- doctrina, dad económica. Hay que decir que en siguiendo a SÁINZ DE BUJANDA , ha el caso del AIEM su determinación no considerado conveniente, para proce- plantea duda alguna; porque obvia- der al análisis del hecho imponible, mente está constituido, como hemos diferenciar en su estructura interna notado, por las entregas de bienes dos elementos: el elemento objetivo y efectuadas por los empresarios a título el elemento subjetivo. El primero está oneroso y por la importación de bienes constituido por un hecho considerado en las Islas Canarias. Desde siempre la 39 en sí mismo, objetivamente, aislado por tanto de cualquier vinculación per- Desde un punto de vista teórico, sonal . A lo que ahora nos interesa, SÁINZ DE BUJANDA43, atendiendo a la este elemento objetivo del AIEM está configuración dada por la ley al aspec- constituido, de una parte, por las to material del elemento objetivo del entregas de bienes a título oneroso y, presupuesto de hecho, ha clasificado a de otra parte, por la importación de los hechos imponibles en genéricos y bienes . específicos. Son genéricos aquellos 40 41 supuestos de hecho configurados por El elemento subjetivo consistente la norma con rasgos genéricos que son en el vínculo que une a una persona además susceptibles de una especifi- con el elemento objetivo y que, de cación posterior, a través de la intro- acuerdo con lo establecido por la Ley ducción en el esquema general del en cada caso, determina en esa perso- presupuesto de una serie de caracte- na la condición de sujeto pasivo de la res singulares que individualizan cada obligación tributaria . una de sus posibles manifestaciones. 42 Por el contrario, los hechos imponibles A su vez, dentro del elemento objetivo los normativa se realiza de forma unitaria aspectos material, espacial y temporal. y autónoma, de tal manera que no El aspecto material es el mismo hecho, provoca ningún proceso ulterior de negocio, estado o situación que se especificación o individualización, es 70 se pueden distinguir son específicos cuando la configuración 39 F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, cit., págs. 330 y ss. 40 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, vol. II, cit., pág. 56. 41 Cfr. el art. 67.1, L. 20/1991. 42 J.J. Ferreiro Lapatza, Ibidem. 43 F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, IV, cit, págs. 340 a 344. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) decir, el presupuesto de hecho se ca, puesto que, en primer lugar declara agota en sí mismo. sujetos al Arbitrio las importaciones de bienes47, entendiendo por tales las En el ámbito de la configuración entradas definitivas o temporales de normativa de los hechos imponibles bienes muebles corporales en el ámbito del AIEM, se presentan ambos supues- territorial de las Islas Canarias48, y tos. Ya que, por un lado, cuando el art. luego especifica una serie de supuestos 67.1 de la Ley 20/1991 establece que han de considerarse también como como hecho imponible de este impues- importación, como es el caso de la to a «las entregas efectuadas por autorización para el consumo en las empresarios… a título oneroso, de Islas Canarias de los bienes que regla- bienes muebles corporales… produci- mentariamente se encuentren en cual- dos por ellos mismos», está efectuan- quiera de los regímenes especiales o en do una delimitación específica de este zonas y depósitos francos; o la desafec- presupuesto de hecho, pues para estar tación de los bienes incorporados a los en presencia del mismo han de concu- buques y aeronaves, entre otros49. rrir siempre las condiciones requeridas por el legislador, concretamente, una El aspecto o dimensión espacial entrega de bienes muebles corpora- del hecho imponible se refiere al ámbi- les , efectuada por un empresario , y to de aplicación territorial del hecho cuando este último sea el productor de imponible50, y nos indica el lugar de los mismos46. producción del mismo51 que, en el caso 44 45 Sin embargo, cuando el legislador de las entregas de bienes, a tenor del configura el presupuesto de hecho de la art. 69 de la Ley 20/1991, será por importación de bienes, podemos afir- regla general el lugar donde éstos se mar que lo hace de una forma genéri- pongan a disposición del adquiriente, a O como aclara el ap. 2, párr. 1º del art. 67, L. 20/1991, ha de tratarse de la transmisión del poder de disposición sobre bienes muebles corporales. 44 45 A efectos del AIEM y según dispone el art. 67.2.2º, L. 20/1991, es empresario toda persona o entidad que realice habitualmente actividades empresariales que a su vez, son aquellas que implican ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Además, en este precepto el legislador considera en todo caso empresarios a las sociedades mercantiles. Se incluyen en el concepto de producción empresarial de bienes, a efectos del Arbitrio, en el art. 67.2.3º, la realización de actividades extractivas, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales y otras análogas. 46 47 Cfr. el art. 67.1.2, 20/1991. 48 Cfr. el art. 67.2.4º, L. 20/1991. 49 Cfr. el art. 67.2º.4º, letras a), b) y c) de la Ley 20/1991. 50 Vid. L.Mª. Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 339. 51 Vid. J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 16ª edic., Madrid 2005, pág. 253. hacienda canaria 71 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA no ser que sea necesario su transporte mente que «el hecho imponible es el para la puesta a disposición, en cuyo presupuesto fijado por la ley… cuya caso la entrega se considera realizada realización origina el nacimiento de la en el lugar (fábrica, almacén o depósi- obligación tributaria…». De aquí se to) en que se encuentren al iniciarse la deduce claramente que en nuestro expedición o transporte. ordenamiento jurídico la obligación tributaria nace de la realización del En el supuesto de que los bienes hecho imponible54. sean objeto de instalación o montaje antes de la puesta a disposición, el Pero, además de definir el hecho hecho imponible se entiende realizado imponible, la LGT, en su art. 21.1 se por el legislador refiere al devengo como «… el momen- 52 en el lugar donde se ultime la instalación o montaje. to en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el naci- Por último, no es necesario insistir miento de la obligación tributaria princi- que es evidente que todo hecho impo- pal». Es decir, nuestro legislador utiliza nible tiene una dimensión o aspecto el término «devengo» para denominar temporal, ya que todo hecho por su al momento en que, realizado el hecho propia naturaleza ocupa siempre un imponible nace la obligación de contri- espacio de tiempo. Esta duración del buir. Como afirma FERREIRO55 el deven- hecho imponible ineludiblemente va a go señala el momento en que el legisla- influir en la determinación del momen- dor conecta un efecto necesariamente to en que nace la obligación tributa- instantáneo, como el nacimiento de la ria . La dimensión temporal del hecho obligación tributaria, con un hecho que imponible indica las condiciones de necesariamente tiene una cierta dura- tiempo en que ha de realizarse el pre- ción en el tiempo. El legislador puede supuesto de hecho configurado por la establecer esta conexión en el momen- ley y determina el instante en el que se to inicial de la realización del hecho o en entiende realizado el hecho imponible, el momento final cuando se considere dando lugar al nacimiento de la obliga- totalmente realizado o en cualquier otro ción tributaria. De acuerdo con ello, el momento intermedio. Pero, en todo artículo 20.1 de la LGT establece clara- caso, el devengo tiene lugar cuando el 53 52 Cfr. el art. 69.2.2º de la Ley 20/1991. 53 En este sentido, F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho IV, cit., pág. 367. F. Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pág. 175. Siguen su opinión, entre otros, L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 339; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 52; y J. Martín Queralt y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 253. 54 55 72 J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., pág. 54. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) legislador considera realizado el hecho lización en un momento determinado imponible, es decir, cuando determine que puede así fijarse de forma exacta. que se produce la conexión entre el pre- Los tributos periódicos, por el contra- supuesto de hecho y el nacimiento de la rio, presentan un hecho imponible obligación tributaria , al tratarse esta cuya realización se prolonga en el última en una obligación ex lege. tiempo, o se produce de forma conti- 56 nuada, de tal manera que el legislador, Sin embargo, aunque el cumpli- para determinar el momento preciso miento de la obligación tributaria prin- en que se entiende que se ha produci- cipal puede ser exigido desde que la do el hecho imponible, tiene que deli- misma ha nacido, no siempre ocurre mitar unos periodos temporales –los así y su exigibilidad en algunos casos periodos impositivos– que van a servir coincide con el momento del devengo o para fraccionar esa duración, señalan- en muchos casos, puede fijarse en un do un momento de cada uno de los 57 momento posterior . Es a ello a lo que mismos en los cuales la ley considera se refiere el art. 21.2 de la LGT cuando realizado el hecho imponible, deven- determina que «la ley propia de cada gándose cada vez una obligación tribu- tributo podrá establecer la exigibilidad taria diferente. Por regla general la de la cuota o cantidad a ingresar, o de duración de los periodos impositivos es parte de la misma, en un momento dis- de un año y su devengo normalmente tinto al del devengo del tributo». suele coincidir con el final de dicho periodo. También, consideramos importante destacar que la influencia del tiem- Además, dentro de la categoría en po en la estructura del hecho imponi- la que se encuadran los tributos ins- ble ha determinado la distinción entre tantáneos podemos distinguir, según tributos instantáneos y periódicos. Un el diferente régimen de liquidación o tributo es instantáneo cuando su de declaración, entre tributos instan- hecho imponible está integrado por un táneos de declaración individual y tri- presupuesto de hecho que se realiza o butos instantáneos de declaración mejor dicho, se agota con su mera rea- periódica58. Los primeros son tributos 56 J.J. Ferreiro Lapatza, Ibidem. Vid. en este sentido, entre otros, L.Mª Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, cit., pág. 340; J.J. Ferreiro Lapatza, Curso de Derecho Financiero Español, Vol. II, cit., págs. 54 y 55; J.M. Herrero de Egaña Espinosa de los Montero, en VV.AA, Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, cit., págs. 193 y 194; y F. Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, cit., pág. 175. 57 58 En este sentido, J.M. Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, en VV.AA, Comentarios a la Nueva Ley General Tributaria, cit., págs. 191 y 192; y F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, decimoquinta edic., THOMSON-CIVITAS, Navarra, 2005, págs. 45 y 46. hacienda canaria 73 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA instantáneos cuya declaración y liqui- estamos ante un presupuesto de hecho dación se realiza operación por opera- que se realiza, o mejor dicho, se agota ción, mientras que los tributos instan- con su mera realización en un momen- táneos de declaración periódica son to determinado que el aquellos que, aún siendo instantáneos fijado de forma exacta. legislador ha por su hecho imponible, como éste se produce de forma repetida, su aplica- 1. Entrega de bienes ción se lleva a cabo a través de una declaración periódica que engloba El art. 75.uno de la Ley 20/1991, todos los presupuestos de hecho pro- para fijar el momento del devengo en el ducidos en un determinado periodo de supuesto de entrega de bienes, estable- liquidación . ce una regla general y tres reglas espe- 59 ciales. La regla general fija el devengo B) EL DEVENGO DEL AIEM del Arbitrio para este concepto «cuando el productor ponga los bienes a disposi- En el caso concreto del AIEM, ción de los adquirientes». Es en este seguiremos la misma sistemática que momento cuando se produce el deven- hemos utilizado para el estudio del go del impuesto, es decir el nacimiento hecho imponible. Por tanto, aplicando de la obligación tributaria tiene lugar las ideas plasmadas líneas más arriba cuando el que produce los bienes60 los sobre la dimensión temporal del hecho ponga a disposición del adquiriente, imponible, analizaremos por separado aunque éste no haya tomado posesión el devengo de este impuesto según de los mismos61. que el hecho imponible esté constituido por la entrega de bienes o por la Como hemos notado líneas más importación de bienes en las Islas arriba, la Ley 20/1991, junto a esta Canarias. regla general de la puesta a disposición de los bienes, establece, en el art. Lo primero que hay que destacar es que nos hallamos ante un tributo ins- 75.uno.2, tres reglas especiales que se refieren concretamente a: tantáneo, ya se trate del hecho imponible, entrega de bienes, ya se trate del 1º) Las operaciones de tracto hecho imponible importación de bienes, sucesivo, en cuyo caso el legislador porque está claro que en ambos casos entiende que el hecho imponible se 74 59 Son los tributos que la doctrina denomina «instantáneos con periodo de liquidación». 60 Cfr. el art. 67.2.3º de la Ley 20/1991 donde se aclara que ha de entenderse por producción de bienes. 61 En este sentido, respecto del IGIC, F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. VII-5. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) produce, y por tanto nace la obligación se efectúen66, ya que desde la perspec- tributaria, «en el momento en que tiva del impuesto la realización del resulte exigible la parte del precio que hecho se vincula a cada acto, que es comprenda cada percepción». independiente de los demás, aunque la obligación de suministrar sea única67. A nuestro entender62, el legislador ha actuado de una forma muy prácti- 2º) Las operaciones sujetas a gra- ca, ya que el fraccionamiento del pago vamen que originen pagos anticipados suele ser el elemento natural que con- anteriores a la realización del hecho curre en los contratos de esta clase, y imponible, vincula de forma realista el momento 75.uno.2.2º de la Ley 20/1991 sitúa el del devengo del Arbitrio al de la exigi- devengo «en el momento del cobro bilidad de la parte del precio que total o parcial del precio por los impor- corresponda a cada percepción parcial tes efectivamente percibidos». 63 para las que el art. de la prestación continuada de este tipo de contratos64, porque es en este Se trata de una regla de carácter momento de la exigibilidad del pago general, como ha señalado el profesor cuando se produce la perfección de CLAVIJO68 y que, por tanto, es aplicable este aspecto temporal65 y, al tratarse al devengo de las distintas operaciones de operaciones continuadas y sucesi- descritas, siempre y cuando se dé el vas, con independencia de que se trate supuesto contemplado, es decir siem- de un contrato único, existirán tantos pre que se produzcan pagos anticipados hechos imponibles como prestaciones a la realización del hecho imponible69. 62 Como ha manifestado respecto de la misma regla establecida para el IVA, J.J. Zorpoza Pérez, «Impuesto sobre el Valor Añadido: elementos especiales y temporales del hecho imponible y devengo del tributo», en Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, nº 51 (1986), pág. 427. 63 En este sentido se ha expresado L.M. Blasco Arias, en «Lugar de realización del hecho imponible. Devengo. Repercusión», en VV.AA., IGIC. Teoría y práctica, Las Palmas, 1993; y en Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, Consejería de Economía y Hacienda. Gobierno de Canarias, 2004, pág. 494. 64 F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág. VII-6. Vid. L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, cit., pág. 494. 65 M.A. Rodrigo Ruiz, « Prestaciones de servicios», en VV.AA, El IVA en España, Dir. Rafael Calvo Orgeta, Lex Nova, Valladolid, 1987, pág. 258. 66 67 L.M. Blasco Arias, Opus y loc., ult., cit. F. Clavijo, Impuesto General Indirecto Canario, cit., pág VII-6. Sigue esta opinión, L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, cit., pág. 213. 68 69 Para un estudio de las distintas tesis que explican, desde la teoría del tributo, el fenómeno de la anticipación, se remite al lector interesado a la ya citada obra de L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, pág. 213 a 217; y a la doctrina citada. hacienda canaria 75 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA Siguiendo a Blasco Arias70, consi- ordenamiento el devengo del impuesto deramos que en estos casos nos halla- es el momento en que, realizado el mos ante un contrato que se ha perfec- hecho imponible, nace la obligación tri- cionado por el concurso de un acuerdo butaria. Por esta razón nos parece un de voluntades, pero al que le falta, en contrasentido hablar, como hace el su fase de ejecución, la puesta a dispo- legislador en el art. 72.uno.2.2º de la sición de los bienes para que se extin- Ley 20/1991, de devengos anteriores a ga, tras el recibo de los mismos por el la realización del hecho imponible, comprador. Esto es lo que lleva al legis- puesto que si no se ha realizado el lador a apartarse en este supuesto, hecho imponible mal puede hablarse para fijar el devengo, del concepto de de impuesto devengado. entrega y acoge otro que lo asimila, partiendo de la existencia de una obli- Como manifiesta, en mi opinión gación de entrega no realizada. Es esta correctamente, Blasco Arias74, el hecho la razón, a nuestro juicio71, que ha lle- imponible por el concepto de entrega vado al legislador, en el art. 75.uno. de bienes se realizará con la consuma- 2.2º, a referirse expresamente a «ope- ción del contrato y se calificará como raciones sujetas a gravamen que origi- tal entrega de bienes, lo cual quiere nen pagos anticipados anteriores a la decir75 que cuando se produce el pago realización del hecho imponible72». anticipado, en ese momento no se ha realizado ese hecho futuro, y si la Ley76 Sin embargo, la doctrina73 ha criti- habla de «operación sujeta a grava- cado duramente este criterio adoptado men», lo será por un nuevo concepto por el legislador, ya que, como puede de hecho imponible, pero no por el comprobarse, se ha desvirtuado el concepto de entrega de bienes, porque concepto de devengo. Como hemos falta la puesta a disposición de los mis- notado líneas más arriba, en nuestro mos. El aspecto material del elemento L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico cit., pág. 216. 70 71 Siguiendo a L.M. Blasco Arias, Opus y loc, ult., cit. 72 El subrayado es nuestro. 73 A cuya opinión nos adherimos. Vid. entre otros, L.M. Blasco Arias, «Lugar de realización del hecho imponible. Devengo. Repercusión», cit., págs. 101 y 102; M.A. Rodrigo Ruiz, «Prestaciones de servicios», cit., págs. 258 y 259 y J.J. Zornoza Pérez, «Impuesto sobre el Valor Añadido…», cit., pág. 428. 74 L.M. Blasco Arias, Los hechos imponibles por operaciones interiores del Impuesto General Indirecto Canario. Teoría general y régimen jurídico, cit., pág. 216. 76 75 Seguimos la opinión de Blasco Arias, Ibidem. 76 Cfr. el art. 75.uno.2.2º, Ley 20/1991. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) objetivo de este nuevo presupuesto de momento en que se origine el devengo hecho, como dice Blasco, se establece de estos Impuestos Especiales, cuando sobre la base de la existencia de una éste último tenga lugar después de causa del pago que no puede ser otra que se produzca la puesta a disposi- que la previa existencia de un acuerdo ción de los adquirientes de los bienes de voluntades sobre un objeto, en este por parte del productor de los mismos. caso un bien corporal; quedando el devengo establecido en el momento Como regla general, la producción del pago anticipado, que puede ser del devengo en los Impuestos total o parcial. Especiales de Fabricación tiene lugar en el momento de la salida de los produc- 3º) La tercera regla especial del tos de la fábrica, o en el momento del devengo, en la entrega de bienes, fija- autoconsumo78; a no ser que los produc- da por la Ley 20/1991 en su art. tos se destinen a otras fábricas, depósi- 75.2.3º, se refiere a «las operaciones tos fiscales o a la exportación, o cuando relativas los se destinen a la fabricación de productos Impuestos Especiales de Fabricación que no sean objeto de los Impuestos exigibles en Canarias». Especiales de Fabricación con destino a a bienes objeto de la exportación, en cuyo caso la salida de Para estos casos el legislador difiere el momento del devengo del estos productos de fábrica se realizarán en régimen suspensivo79. Arbitrio «al del devengo del respectivo impuesto especial de fabricación, si La Ley 38/1992, de Impuestos éste tiene lugar en un momento poste- Especiales establece, junto a la regla rior al establecido en la regla general general a que nos acabamos de referir, contemplada en el apartado 1 ante- una serie de reglas especiales de rior». Por lo tanto, en los casos de los devengo para los supuestos siguientes: Impuestos Especiales sobre la Cerveza; sobre el Vino y Bebidas a) La introducción en las Islas Fermentadas; sobre los Productos Canarias de los productos sometidos a Intermedios; y sobre el Alcohol y los Impuestos Especiales sobre la Bebidas como el Cerveza, Productos Intermedios y Electricidad ; el Alcohol y Bebidas Derivadas, proce- devengo del AIEM se pospone al dentes de otros Estados miembros de Impuesto Derivadas; sobre así 77 77 Que son los Impuestos Especiales exigibles en las Islas Canarias, a tenor del art. 3º de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales. 78 Cfr. el art. 75.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales. 79 Cfr. el art. 75.1 a) y b) de la Ley 38/1992. hacienda canaria 77 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA la Unión Europea, en cuyo caso el destilación artesanal del Impuesto devengo tendrá lugar en el momento sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, de la entrada en el Archipiélago en cuyo caso el devengo se producirá Canario de los mismos . cuando se solicite a la Administración 80 tributaria la correspondiente autorizab) En el supuesto de vino recibido ción para destilar83 o en el momento en régimen suspensivo en las fábricas de la fabricación de las bebidas deri- de productos intermedios y utilizados vadas por destilación directa intermi- en la fabricación de los productos a tente84. Así como la regla especial del que se refiere el art. 32 de la Ley momento en que resulte exigible la 38/1992 , el Impuesto sobre el Vino y parte del precio correspondiente a la Bebidas Fermentadas se devengará en energía eléctrica suministrada en cada el momento de la salida de fábrica de periodo de facturación, cuando se dichos productos intermedios. trate 81 del Impuesto sobre la Electricidad y la salida de la energía c) La misma regla especial ante- eléctrica de las instalaciones se pro- rior del devengo en el momento de la duzca en el marco de un contrato de salida de fábrica de los productos suministro de energía eléctrica a títu- intermedios, se establece, en el art. 37 lo oneroso85. de la Ley 38/1992, para el Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas 2. El devengo en las importaciones Derivadas, con respecto al alcohol recibido en régimen suspensivo en las También, en relación con las fábricas de productos intermedios y importaciones, se establece por parte que utilicen en la fabricación los pro- del legislador una regla general del ductos a que se refiere el art. 32 de la devengo y varias reglas especiales. Ley 38/1992 . 82 En el art. 75.dos.1 de la Ley d) Otras reglas especiales de 20/1991, se fija la regla general del devengo se refieren al régimen de devengo en las importaciones «en el 80 Cfr. el art. 23.2 de la Ley 38/1992. 81 Son concretamente los productos con las denominaciones de origen Moriles-Montilla, Tarragona, Priorato y Terra Alta. 82 Que son los productos citados en la nota a pie de página anterior. Supuesto de la Tarifa primera del denominado régimen de destilación artesanal, en la que está sujeta a gravamen la capacidad de utilización de los aparatos de destilación. 83 Cfr. el art. 40.2 a). 1º de la Ley 38/1992. 78 84 Supuesto de la Tarifa segunda del régimen de destilación artesanal que regula el art. 40.2 b). 2º de la Ley 38/1992. 85 Cfr. el art. 64 bis A.5. hacienda canaria EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) momento de la admisión de la declara- norma, para este supuesto, si el legis- ción para el despacho de importación, lador, como hace cuando fija el deven- previo cumplimiento de las condiciones go de las importaciones en el IGIC86, establecidas en la normativa aplicable hubiera fijado como momento de rea- o en su defecto, en el momento de la lización del hecho imponible importa- entrada de los bienes en el ámbito ción, en el caso de incumplimiento de territorial aplicación del Arbitrio». las condiciones exigidas para la admisión a despacho, el de la entrada efec- El legislador ha fijado para las tiva en las Islas Canarias. importaciones un momento de devengo que, desde nuestro punto de vista, Frente al caso del IGIC en el que ofrece más seguridad al contribuyente el legislador87, para la aplicación de que para el mismo presupuesto de reglas de la entrada efectiva en las hecho en el caso del IGIC, ya que el art. Islas Canaria, se refiere exclusivamen- 18.2 de la Ley 20/1991, considera que te a la «falta de solicitud de importa- el IGIC en las importaciones «se deven- ción en los plazos que reglamentaria- gará cuando los importadores lo solici- mente se prevean», en el art. 75.dos.1 ten», sin embargo, en el caso del AIEM, de la Ley 20/1991 se considera que el el art. 75.2 de la misma Ley, como aca- devengo del AIEM tiene lugar en el bamos de notar líneas más arriba, con- momento de la entrada de los bienes, sidera realizado el hecho imponible en cuando se hayan incumplido previa- las importaciones «en el momento de la mente las condiciones establecidas en admisión de la declaración para el des- la normativa aplicable. pacho de importación». Siempre y cuando, lógicamente, se hayan cumpli- Junto al criterio general, el art. do «las condiciones establecidas en la 75.dos.2 de la Ley 20/1991 establece normativa una serie de reglas especiales referi- aplicable», como exige expresamente la Ley 20/1991. das a los supuestos siguientes: En el caso de incumplimiento de a. En el caso en que los bienes se las condiciones anteriores, el legislador encuentren en zona franca, depósito hace coincidir el devengo del Arbitrio franco o demás depósitos o se encuen- con«el momento de la entrada de los tren en los regímenes de tránsito, bienes en el ámbito territorial» de su importación temporal, depósito adua- aplicación. En nuestra opinión, posible- nero, otros depósitos, perfecciona- mente hubiera sido más clarificadora la miento activo, así como transforma- 86 Cfr. el art. 18.2 de la Ley 20/1991. 87 Cfr. el art. 75. dos.1 de la Ley 20/1991. hacienda canaria 79 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA ción bajo control aduanero, el devengo Especiales de Fabricación exigibles en del Arbitrio, si se procede a realizar la Canarias, el momento del devengo importación definitiva, se produce en queda diferido al del devengo del refe- el momento en que los bienes salgan rido impuesto especial de fabricación, de las mencionadas áreas o abando- si éste tiene lugar en un momento pos- nen los regímenes indicados. terior al establecido en la regla general. b. En el supuesto de incumplimiento de la legislación aplicable a los IV. CONCLUSIONES bienes que se encuentren en zonas francas, depósitos francos, tránsito, Primera. La Ley 20/1991 delimita importación temporal y demás áreas y en el ámbito del AIEM dos presupues- regímenes mencionados en el párrafo tos de hecho diferentes: las entregas anterior, el Arbitrio se devenga en el de bienes y la importación de bienes. momento en que se produzca dicho incumplimiento o, cuando no se pueda Segunda. Por entregas de bienes determinar la fecha de incumplimien- hay que entender, según el art. 67 de la to, en el momento en que se autorizó Ley 20/1991, la transmisión del poder la entrada en las citadas áreas o la de disposición sobre bienes muebles aplicación de los regímenes indicados. corporales. Además el legislador exige que la transferencia de la disponibilidad c. En los supuestos de desafectación de los objetos incorporados a los económica del bien corporal se realice por un empresario y a título oneroso. buques y aeronaves, el devengo se produce en el momento en que tenga lugar las desafectaciones citadas. Tercera. El segundo presupuesto de hecho del AIEM está constituido por la entrada definitiva o temporal de d. Cuando se trate de adquisicio- bienes corporales en el ámbito territo- nes realizadas en las Islas Canarias de rial de las Islas Canarias, sea o no los bienes cuya producción o importa- empresario el importador. ción previas se hubiesen beneficiado de las exenciones por motivos de rela- También son consideradas como ciones diplomáticas y consulares o importaciones la autorización para el hubiesen sido realizadas por Organis- consumo de los bienes que se encuen- mos Internacionales, el devengo se tren en alguno de los regímenes adua- produce en el momento en que tengan neros especiales y la desafectación de lugar tales adquisiciones. los objetos incorporados a los buques y aeronaves, así como las adquisicio- e. En las operaciones relativas a bienes 80 objeto hacienda canaria de los Impuestos nes de bienes cuya producción o importación se hubieran beneficiado EL RÉGIMEN JURÍDICO DEL AIEM (ESPECIAL REFERENCIA AL DEVENGO) de las exenciones relativas a los regí- a la realización del hecho imponible, en menes diplomáticos o de los organis- cuyo caso el devengo tiene lugar en el mos internacionales. momento del cobro del precio y por los importes percibidos efectivamente. Se Cuarta. Dentro del elemento obje- contradice de esta manera la regla tivo del hecho imponible podemos dis- general del devengo que fija la Ley tinguir los aspectos material, espacial General Tributaria, cuando se realiza el y temporal. Este último indica las con- hecho imponible. Lo cual nos lleva a diciones de tiempo en que ha de reali- considerar que en realidad el mismo se zarse el presupuesto de hecho configu- ha producido, pero que se trata de un rado por la ley, y determina el momen- presupuesto de hecho diferente al de to en que se entiende realizado el la entrega de bienes. hecho imponible, dando lugar al nacimiento de la obligación tributaria, es decir, el devengo del impuesto. Cuando se trata de la entrega de bienes objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación el devengo En base a este aspecto temporal del Arbitrio se hace coincidir por el los tributos pueden ser instantáneos y legislador con el momento del devengo duraderos. En el caso concreto del El de dichos Impuestos Especiales. AIEM se trata de un tributo instantáneo tanto en el supuesto de las entre- Sexta. La regla general del deven- gas de bienes como en el de la impor- go en el supuesto de importación de tación de bienes, pues el presupuesto bienes se fija en el momento de la de hecho se agota con su mera realiza- admisión de la declaración para el des- ción en el momento que el legislador pacho de importación. Pero, si no se determina de forma exacta. han cumplido las condiciones normativas para ello, el devengo coincide con Quinta. La regla general del deven- el momento de la entrada de los bien- go en las entregas de bienes es fijada es en el ámbito territorial de las Islas en el art. 75 de la Ley 20/1991 en el mo- Canarias. mento en que el productor de los mismos los ponga a disposición del adquirente. También se establecen reglas especiales de devengo para este hecho El legislador también fija tres imponible del Arbitrio, entre las que reglas especiales de devengo para las destacan, la regla establecida para las operaciones de tracto sucesivo: cuan- importaciones definitivas de los bienes do resulte exigible la parte del precio que se encuentren en zonas francas y que corresponda a cada percepción. otros regímenes aduaneros especiales: Cuando se trate de operaciones que en el momento de salida de dichas originen pagos anticipados, anteriores áreas o de abandono del régimen espe- hacienda canaria 81 SONSOLES MAZORRA MANRIQUE DE LARA cial de que se trate; y la regla especial lugar cuando se produzca el incumpli- que se refiere al incumplimiento de la miento o cuando se autorizó la entrada legislación aplicable a las áreas y regí- en dichas áreas o la aplicación del régi- menes especiales indicados anterior- men especial, cuando no se pueda mente, en cuyo caso el devengo tiene determinar la fecha del incumplimiento. 82 hacienda canaria