UNIVERSIDAD REGIONAL AUTÓNOMA DE LOS ANDES FACULTAD DE JURISPRUDENCIA PROGRAMA: MAESTRÍA DE DERECHO ECONÓMICO, FINANCIERO Y BURSATIL PROYECTO DE EXAMEN COMPLEXIVO, PREVIO A LA OBTENCIÓN DEL GRADO ACADÉMICO DE MAGISTER EN DERECHOS ECONÓMICO, FINANCIERO Y BURSÁTIL. TEMA: INCIDENCIA DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA PARA SOCIEDADES, PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS OBLIGADAS A LLEVAR CONTABILIDAD TUTOR: AB. FERNANDO CAICEDO BANDERAS MG. AUTOR: NEGRETE COSTALES OMAR PATRICIO, ING. AMBATO - ECUADOR MAYO 2015 DEDICATORIA Dedico este trabajo a mis padres, Humberto y Carlota, quienes siempre me apoyaron para la realización de mis sueños, a mi compañera eterna, Paulina, quién ha sido mi apoyo constante para alcanzar mis metas y en especial a mis pequeños hijos, Paula Emilia e Ian. AGRADECIMIENTO Agradezco al Doctor Fernando Caicedo Banderas, mi Director de Estudio Complexivo, cuya guía, apoyo y agilidad, ha sido fundamental y decisiva para la consecución de esta investigación. Mi especial agradecimiento también a la Ingeniera Lucy Aguirre, quien me dio la oportunidad de emprender este proyecto y ha sido pieza clave en todo el proceso. INDICE RESUMEN EJECUTIVO EJECUTIVE SUMMARY A) TEMA: B) PROBLEMA QUE SE VA A INVESTIGAR C) JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E IMPORTANCIA DEL TEMA D) LINEA DE INVESTIGACION E) OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS F) FUNDAMENTACIÓN TEÓRICO-CONCEPTUAL DE LA PROPUESTA Y ELEMENTOS QUE MOTIVARON A ELEGIR EL TEMA CAPITULO I A) GENERALIDADES TRIBUTARIAS Sistema Tributario Tributos Obligación Tributaria Elementos de la Obligación Tributaria Obligación de llevar Contabilidad Contabilidad y Estados Financieros A) B) EL IMPUESTO A LA RENTA Base Imponible del Impuesto a la Renta Cálculo del Impuesto a la Renta Declaración y Pago del Impuesto a la Renta C) ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA Plazos para declarar el anticipo El cálculo y un ejemplo del anticipo, consideraciones CAPITULO II NATURALEZA DEL ANTICIPO CAPITULO III A) PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA Principio de Generalidad: Principio de Progresividad: Principio de Simplicidad Administrativa: Principio de Igualdad. Principio de Proporcionalidad y Capacidad Contributiva. B) JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA RESPECTO DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA G) H) I) J) K) METODOLOGÍA PROPUESTA CONCLUSIONES BIBLIOGRAFÍA / FUENTES DE CONSULTA INFORMÁTICA DATOS PERSONALES 1 1 1 3 4 5 5 5 5 8 9 10 11 12 15 16 17 19 19 20 23 28 29 29 29 30 31 31 37 38 43 RESUMEN EJECUTIVO El presente estudio intenta orientar la naturaleza de los impuestos que rigen el sistema tributario ecuatoriano, sustentado en las orientaciones económicas, doctrinales, jurisprudenciales, así como interpretaciones internacionales sobre los Impuestos Directos, considerando los principios constitucionales del Ecuador sobre la tributación. En primer lugar se realiza una breve descripción así como generalidades de la tributación en el Ecuador, analizando es esencia al Impuesto a la Renta y el cálculo del Anticipo. Seguido de un análisis de la naturaleza del Anticipo de Impuesto a la Renta desde la perspectiva económica - financiera, interpretaciones doctrinales y fallos de la Corte Constitucional. Además, se estudio los principios constitucionales que norman el comportamiento tributario que debe regir en el Ecuador en relación con el establecimiento de un anticipo como valor mínimo a pagar por concepto del Impuesto a la Renta en base a cálculos matemáticos que atentan la naturaleza de los impuestos directos. Finalmente, se elabora un documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da al Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios constitucionales de Progresividad y Generalidad en nuestro país. EJECUTIVE SUMMARY This study attempts to guide the nature of taxs that govern the Ecuadorian tax system, based on the economic, doctrinal, jurisprudential orientations and international interpretations of Direct Taxes, considering the constitutional principles of Ecuador on taxation. First, a brief description and overview of taxation in Ecuador is proposed. It is analyzed specially, the income tax and the calculation of the advance. Then, it was stablished an analysis of the nature of the Advance Income Tax from an economic – financial focus, doctrinal interpretations and rulings of the Constitutional Court. In addition, it was studied the constitutional principles that govern the tax behavior that should govern in Ecuador relating to the establishment of an advance (a minimum amount) payable on account of income tax based on mathematical calculations that affect the nature of direct taxs. Finally, a critical analysis document was written related to the advance income tax analysis for juridic person, natural person, and undivided successions, which must take accounting Generality ours. in order to accomplish constitutional principles of Growing and A) TEMA: INCIDENCIA DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA PARA SOCIEDADES, PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS OBLIGADAS A LLEVAR CONTABILIDAD B) PROBLEMA QUE SE VA A INVESTIGAR ¿El Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, incumple con los principios de progresividad y generalidad? C) JUSTIFICACIÓN DE LA NECESIDAD, ACTUALIDAD E IMPORTANCIA DEL TEMA Los temas tributarios son los que más se estudian a nivel mundial, debido a la importancia que ellos representan para el Estado en sus finanzas públicas; puesto que, son fuente indispensable en la determinación de los ingresos que el Gobierno considera y obtiene para su funcionamiento, para atender los requerimientos y alcanzar la satisfacción de las necesidades de la colectividad a la cual se debe. 1 Es necesario presentar estudios desde la academia en este ámbito a la Asamblea Nacional, que sirvan como insumo en la toma de decisiones, más si consideramos la incertidumbre que ocasiona la aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta, al ser víctima de diferentes modificaciones en el transcurso de estos 7 años. No se pretende observar las normas aprobadas en el Órgano Legislativo, ni mucho menos profundizar en la necesidad de la obtención de recursos por parte del Estado al transformar la figura universal de un pago anticipado por pago mínimo de Impuesto a la Renta; por el contrario, se busca demostrar las consecuencias reales que se están evidenciando por la aplicación de la mencionada disposición tributaria, acompañado de un serio análisis de la naturaleza de los impuestos directos, así como las propuestas de posibles cambios en la Ley de Régimen Tributario Interno y su Reglamento de Aplicación. El tema de referencia es de suma importancia por su trascendencia, puesto que el Impuesto a la Renta figura como una de las fuentes principales del financiamiento del gasto público del Estado, así como para la propia identificación de una Administración Tributaria eficiente que promueve la maximización recaudatoria amparada en impuestos que se determinen analizando la real capacidad económica de sus contribuyentes, puesto que a nivel mundial, la tendencia de recaudar mayor cantidad de recursos por impuestos directos sobre los indirectos, cumple la aplicación de los principios tributarios de progresividad y generalidad debidamente citados en la Constitución de la República del Ecuador. Por lo señalado en párrafos anteriores, ésta investigación surge con base a las experiencias que se han desarrollado en el ejercicio de la asesoría tributaria en el sector público como en el privado, considerado como el impuesto más justo que existe en la estructura tributaria. 2 El análisis de la incidencia del Anticipo de Impuesto a la Renta tiene como objetivo investigar el grado de afectación que este pago anticipado produce en las sociedades, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad. El interés respecto del tema de estudio es hacer una evaluación sobre la justicia tributaria, es decir, al Impuesto a la Renta se le califica de justo debido a la concepción de la aplicación de cargas progresivas, cumpliendo el principio universal de "el que más tiene, más paga, y el que menos tiene, menos paga", sin embargo, con la figura del anticipo se contraviene lo enunciado debido al establecimiento de un pago mínimo de impuesto a través del anticipo, pese a no haber obtenido gananciales al final del ejercicio económico. La aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta está vigente, razón por la cual, la investigación propuesta es totalmente aplicable, además, la afectación económica que están afrontando los contribuyentes llamados al pago de este anticipo, ha causado la disminución en la operación de las actividades económicas, así como el cierre de empresas, situación que afecta considerablemente en casi todos los sectores de la economía, ocasionando consigo una serie de problemáticas importantes que afectan a la colectividad. D) LINEA DE INVESTIGACION Retos, Perspectivas y Perfeccionamiento de las Ciencias Jurídicas en Ecuador 3 E) OBJETIVOS GENERALES Y ESPECÍFICOS Objetivo general Diseñar un documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da al Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios constitucionales de Progresividad y Generalidad en el Ecuador. Objetivos particulares y específicos 1. Explicar la determinación del Impuesto a la Renta y el Anticipo de Impuesto a la Renta como principal impuesto directo en el Ecuador. 2. Analizar la Naturaleza del Anticipo en el ámbito económico - financiero, interpretaciones doctrinales y fallos en la Corte Superior de Justicia. 3. Diseñar los elementos para el documento de análisis crítico. 4 F) FUNDAMENTACIÓN TEÓRICO-CONCEPTUAL DE LA PROPUESTA Y ELEMENTOS QUE MOTIVARON A ELEGIR EL TEMA CAPITULO I A) GENERALIDADES TRIBUTARIAS Sistema Tributario Un sistema tributario forma parte de la política económica y permite que las decisiones fiscales generen ingresos permanentes al Estado para el cumplimiento de sus funciones y para fomentar la producción y la generación de empleo; así como la inversión, el ahorro y la redistribución de la riqueza. Específicamente, es un conjunto de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) que rigen en un determinado tiempo y espacio, cuyo objetivo debe ser minimizar los costos en la recaudación y cumplir los objetivos de la política fiscal. Su principal desafío es el fomento de la cultura tributaria en el país, la prevención y control de la evasión y elusión de los tributos, así como la sanción al cometimiento de infracciones tributarias. Tributos Lingüísticamente y etimológicamente tributo, proviene de la palabra latina tributum que significa carga, gravamen, imposición; aparece como tal en el imperio romano, en el año 162 antes de Cristo. 5 Bernardo Lara Berrios1, en su obra denominada "Hacienda Pública y Derecho Tributario. El Derecho Tributario: El Tributo", define que el tributo es: "… una prestación pecuniaria coactiva, que tiene como finalidad allegar a los entes públicos los medios necesarios para la cobertura de las necesidades públicas." Entonces, los tributos son imposiciones públicas, que se traducen para el Estado en recursos obtenidos por un ente público (SRI), como consecuencia de la aplicación de la ley para financiar el presupuesto general del Estado. El Art. 6 del Código Tributario del Ecuador manifiesta: “que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, servirán como instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los fines productivos y de desarrollo nacional; atenderán a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurarán una mejor distribución de la renta nacional”. El artículo 1 del Código Tributario los clasifica en Impuestos, donde no existe una contraprestación para el contribuyente, Tasas, que se generan por la prestación de un servicio efectivo o potencial, dado de manera directa por el Estado y Contribuciones Especiales o de Mejora que se generan a raíz de la obtención, por parte del sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Los impuestos a su vez se clasifican en: a) Impuestos Directos e Indirectos. b) Impuestos Reales y Personales. c) Impuestos Internos y Externos. d) Impuestos Ordinarios y Extraordinarios. e) Impuestos Proporcionales y Progresivos. 1 http://campusvirtual.hacienda.go.cr/_Recursos/Global/Recurso0000248/El%20Derecho%20TributarioEl%20Tributo.pdf 6 a1) Impuestos Directos: Son aquellos en los que el contribuyente establecido en la ley recibe la carga del impuesto, siendo imposible trasladarlo a una tercera persona. Son generalmente impuestos que pagan los contribuyentes por los ingresos que reciben y en base a situaciones particulares de cada uno de ellos. Ejemplo: el Impuesto a la Renta a2) Impuestos Indirectos: Impuestos indirectos son aquellos en los cuales el contribuyente establecido en la ley puede trasladar el pago del impuesto a una tercera persona. Aquí todos tienen el mismo tratamiento cualesquiera que sea su situación económica particular. Ejemplo: el Impuesto al Valor Agregado (IVA). b1) Impuestos Reales: Son aquellos que directamente gravan un objeto o hecho, prescindiendo de la situación de su titular. Ejemplo: los Impuestos al Consumo de Cigarrillos, Cerveza, el Impuesto Predial, etc. b2) Impuestos Personales: Son los que gravan a las personas sobre la base de su capacidad contributiva o económica. Ejemplo: el Impuesto a la Renta. c1) Impuestos Internos: Son aquellos que operan dentro de una determinada circunscripción territorial y sirven especialmente para medir y controlar el comercio de un país y, en general, su actividad económica. Ejemplo: el IVA, etc. c2) Impuestos Externos: Son los que se establecen a nivel de frontera de un país, y sirven para controlar el comercio internacional. En general son aquellos que se obtienen 7 en todos los lugares en donde se verifican operaciones de comercio exterior. Ejemplo: los Impuestos a las Importaciones y a las Exportaciones, llamados también Aranceles. d1) Impuestos Ordinarios: Son aquellos que siempre y en forma normal constan en los Presupuestos Generales del Estado, que periódicamente se los recauda (año tras año), y que sirven para financiar las necesidades de la población y tienen el carácter de regulares. Ejemplo: los Impuestos a la Renta, al Valor Agregado, a los Consumos Especiales, etc. d2) Impuestos Extraordinarios: Son aquellos que se establecen por excepción, debido a motivos de orden público y en casos de emergencia nacional. e1) Impuestos Proporcionales: Son aquellos en los que la cuota representa siempre la misma proporción de la base impositiva. Ejemplo: el 12% del Impuesto al Valor Agregado, o el 22% de Impuesto a la Renta que pagan las Sociedades. e2) Impuestos Progresivos: Son aquellos en los que la cuota del impuesto respecto de la base, aumenta al aumentar la base. Ejemplo: el Impuesto a la Renta que se aplica a las Personas Naturales viene determinado por una tabla progresiva de acuerdo al tramo de renta que le corresponda, con un mínimo exento para rentas inferiores a 10.410,00 USD y un máximo del 35% para rentas superiores a 106.200,00 USD en el año 2014. Obligación Tributaria El Artículo 15 del Código Tributario, señala: “Obligación tributaria es el vínculo jurídico personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestación en dinero, 8 especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la ley”. Del concepto anotado de obligación tributaria, vemos que existen varios elementos: Vínculo jurídico personal entre el Estado y los contribuyentes, está basado en el ejercicio del poder de imperio del Estado, de su soberanía, por lo que no queda al arbitrio en ningún momento de los particulares, el pago o no de tributos Satisfacción de una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, es necesario aclarar que la obligación tributaria no se paga con los bienes, si no con el producto de su remate Verificación del hecho generador previsto por la Ley, es decir, aquella conducta que la ley describe como generadora del tributo, y que al cumplirse hace nacer la obligación tributaria Elementos de la Obligación Tributaria Hecho generador: Es el presupuesto establecido en la Ley para la configuración del tributo; es decir, aquel hecho descrito por la norma cuyo acontecimiento da lugar al nacimiento de la obligación tributaria y sus consecuencias. Sujeto activo: Es el ente acreedor de los tributos (el Estado), que son administrados a través del Servicio de Rentas Internas. Sujeto pasivo: Es la persona natural o jurídica que está obligada al pago de los tributos, y puede ser de varias clases: 9 Contribuyente: Es toda persona natural o jurídica sobre quien recae la obligación tributaria. Responsable: Es la persona natural que sin tener el carácter de contribuyente, debe cumplir con las obligaciones tributarias de este por su representación. La responsabilidad por las obligaciones tributarias es solidaria entre el contribuyente y el responsable. Los responsables, lo son por: representación, como adquirente o sucesor, agente de retención y agente de percepción. Obligación de llevar Contabilidad La Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento de aplicación establecen el tipo de contribuyentes que para efectos de la declaración del Impuesto a la Renta están obligados a llevar contabilidad, en este sentido es importante destacar que lo que busca la disposición legal es que la Administración Tributaria cuente con las herramientas necesarias para ejercer su gestión de control en los términos del artículo 9 del Código Tributario: “Gestión tributaria.- La gestión tributaria corresponde al organismo que la ley establezca y comprende las funciones de determinación y recaudación de los tributos, así como la resolución de las reclamaciones y absolución de las consultas tributarias”. Están obligadas a llevar contabilidad y declarar el impuesto en base a los resultados que arroje la misma todas las sociedades. Además, están obligadas a llevar contabilidad las personas naturales cuando cumplan las siguientes condiciones: a) Operen con un capital propio que al inicio de sus actividades económicas o al 1ro de enero de cada ejercicio impositivo hayan superado 9 fracciones básicas desgravadas del impuesto a la renta (97.200,00 para el año 2015), ó; 10 b) Los ingresos brutos anuales de esas actividades, del ejercicio fiscal inmediato anterior, hayan sido superiores a 15 fracciones básicas desgravadas (162.000,00 para el año 2015), ó; c) Los costos y gastos anuales, imputables a la actividad empresarial del ejercicio fiscal inmediato anterior hayan sido superiores a 12 fracciones básicas desgravadas (129.600,00 para el año 2015)2 Para efectos de la consideración del capital propio, se entiende como tal la totalidad de los activos menos pasivos que posea el contribuyente, relacionados con la generación de la renta gravada. Contabilidad y Estados Financieros Para efectos de la declaración del Impuesto a la Renta, es importante considerar que la contabilidad se llevará por el sistema de partida doble, en idioma castellano y en dólares de los Estados Unidos de América, tomando como punto de referencia los principios contables de general aceptación, para registrar el movimiento económico y determinar el estado de situación financiera y los resultados imputables al respectivo ejercicio impositivo. El Reglamento de aplicación a la Ley de Régimen Tributario Interno indica que para las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y sociedades que no estén bajo el control y vigilancia de las Superintendencias de Compañías o de Bancos y Seguros, la contabilidad se llevará con sujeción a las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) y a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en los aspectos no contemplados por las primeras, cumpliendo las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y su Reglamento. 2 Artículo 37 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno 11 Las sociedades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Compañías o de Bancos y Seguros, se regirán por los reglamentos de contabilidad que determine su organismo de control, para cada caso; sin embargo, para fines tributarios, cumplirán las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y este Reglamento. B) EL IMPUESTO A LA RENTA El Impuesto a la Renta es un impuesto directo, real y objetivo, es decir grava a los ingresos y no se puede trasladar a otras personas. Adicionalmente es progresivo en el caso de personas naturales; porque tienen un mayor impuesto causado las personas con mayores ingresos, cumpliéndose el principio de progresividad establecido en la Constitución en su artículo 300; así como también se cumple el principio de equidad (vertical y horizontal). Por otro lado, para el caso de sociedades, el impuesto a la renta es proporcional exclusivamente; lo que significa que dada una base imponible se aplica una tarifa establecida. “Quedan sujetos al mismo diversos ingresos, ya se refiera a la renta ociosa (réditos de títulos públicos o de préstamos particulares), ya de la procedente del capital (alquileres, cuotas arrendaticias, acciones o partes en sociedades), ya de los mismos ingresos debidos al trabajo independiente o subordinado (honorarios, sueldos, salarios, productos de las obras científicas, literarias o artísticas)”(Cabanelas, 2003). El objeto del Impuesto a la Renta es gravar los ingresos de fuente ecuatoriana que obtienen las personas naturales o las sociedades, nacionales o extranjeras, como resultado de sus actividades económicas. Para efectos de este impuesto se considera renta a los ingresos de 12 fuente ecuatoriana (título gratuito y título oneroso) y a los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el país y Sociedades Nacionales3. El sujeto activo de este impuesto es el Estado y lo administra a través del Servicio de Rentas Internas. En cuanto al sujeto pasivo, son las personas naturales, sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras domiciliadas en el Ecuador, que ejerzan actividades económicas en el país. El ejercicio impositivo es anual y comprende el período que va del 1 de enero al 31 de diciembre. Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cerrará obligatoriamente el 31 de diciembre de cada año. Son ingresos de fuente ecuatoriana los percibidos por ecuatorianos y extranjeros: *Fuente: Autor 3 El Art. 98 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece: "Definición de sociedad.- Para efectos de esta Ley el término sociedad comprende la persona jurídica; la sociedad de hecho; el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de personería jurídica, salvo los constituidos por las Instituciones del Estado siempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afiliadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros" 13 Para determinar y liquidar el Impuesto a la Renta, están exonerados exclusivamente los ingresos contenidos en el Art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, los cuales se detallan a continuación de forma general: Dividendos y Utilidades Viáticos y Gastos de Viaje XIII y XIV sueldo Otros Convenios Internacionales Premios y Loterías Enajenación Ocasional Salario Digno Sector Público Becas Tercera Edad y Discapacitado Indemnización por Seguros Depósitos de Ahorro a la vista Pensiones e Indemnizaciones Depósitos a plazo fijo Sin fines de lucro *Fuente: Autor El Art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, establece cuales son los costos y gastos deducibles que pueden ser utilizados por los contribuyentes, para la determinación del Impuesto a la Renta, que se han realizado con el objetivo de obtener, mantener o mejorar los ingresos sujetos al pago del impuesto a la renta, los cuales se detallan a continuación en forma general: 14 Costos y gastos Intereses nacionales e internacionales Tributos, tasas y contribuciones Primas de seguro Promoción y publicidad Gastos de gestión Sueldos y beneficios sociales Gastos de viaje Reembolso de gastos Deducciones para PYMES Adquisición, uso o propiedad de vehículos Pagos al exterior Gastos Personales Contribuciones a favor de trabajadores Indemnización y bonificación legal Depreciación y Amortización *Fuente: Autor Los gastos personales son los efectuados por el propio contribuyente, su esposa o cónyuge e hijos menores de edad o discapacitados, siempre y cuando que no posean ingresos gravados con el impuesto a la renta. Serán deducibles hasta un máximo del 50% del ingreso gravado, sin que este valor exceda al 1,3 veces la fracción gravada con tarifa 0% del impuesto a la renta (US$10.800,00 para el año 2015). Los gastos personales de las personas naturales también poseen límites entre rubros, según se muestra a continuación: Vivienda 0,325 veces FB Vestimenta 0,325 veces FB Alimentos 0,325 veces FB Educación 0,325 veces FB Salud 1,3 veces FB *Fuente: Autor Base Imponible del Impuesto a la Renta Para determinar el valor sobre el cual, se debe calcular el Impuesto a la Renta, debemos considerar los conceptos citados en líneas precedentes, donde se establece en primer lugar 15 cuales son los ingresos de fuente ecuatoriana y externa, y de estos, cuales son gravados y cuales son exentos, tomando para el cálculo únicamente los ingresos gravados. Además, de la totalidad de erogaciones que realiza el contribuyente, debemos considerar exclusivamente los gastos considerados como deducibles de acuerdo a la normativa tributaria. Una vez determinados los ingresos gravados y los gastos deducibles, se efectúa la diferencia entre ambos, llegando a determinar la Base Imponible, tal cual se representa en la siguiente fórmula: Ingresos Ordinarios y Extraoridinarios Devoluciones, Descuentos, Costos y Gastos Deducibles Base Imponible *Fuente: Autor Además debemos señalar que para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, es necesario la aplicación de la Conciliación Tributaria.4 Cálculo del Impuesto a la Renta Una vez determinada la Base Imponible, se procede con el cálculo de Impuesto a la Renta de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 36 y 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno, respecto de las tarifas del impuesto. 4 Conciliación Tributaria: Cálculo para establecer la base imponible del impuesto a la renta de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad y sociedades 16 El artículo 36 de la LRTI establece una tabla para el cálculo del Impuesto a la Renta en el caso de Personas Naturales, la cual determina la fracción básica gravada 5 y los porcentajes de impuesto en base a bandas económicas donde se debe situar la Base Imponible, una vez establecida ésta, se halla el impuesto a la fracción básica y la tarifa de impuesto por la fracción excedente. Mientras que el artículo 37 de la LRTI establece que las sociedades deberán cancelar el Impuesto a la Renta en base a una tarifa impositiva del 22% sobre la base imponible. Además dispone la rebaja de diez puntos para las utilidades reinvertidas (12%). Para el año 2015 la tabla vigente para liquidar el Impuesto a la Renta es la siguiente: Año 2015 - En dólares Impuesto Fracción Básica Exceso Hasta Fracción Básica 10.800 0 10.800 13.770 0 13.770 17.210 149 17.210 20.670 493 20.670 41.330 908 41.330 61.980 4.007 61.980 82.660 8.137 82.660 110.190 13.307 110.190 En adelante 21.566 Impuesto Fracción Excedente 0% 5% 10% 12% 15% 20% 25% 30% 35% *NAC-DGERCGC14-00001085 publicada en el S. R.O. 408 de 05 de enero de 2015 Declaración y Pago del Impuesto a la Renta Las declaraciones del Impuesto a la Renta serán presentadas anualmente por los sujetos pasivos, en base a la información que arroje sus contabilidades. El plazo se inicia el 1 de febrero del año siguiente al que corresponda la declaración y vence en el mes de marzo para las personas naturales y en el mes de abril para las sociedades, según 5 Fracción Básica.- Valor sobre el cual se cancela Impuesto a la Renta en el Ecuador 17 el noveno dígito del número del Registro Único de Contribuyentes (RUC) del declarante se establece la fecha máxima de presentación de la declaración, como se detalla a continuación: *Fuente: Autor Las sociedades presentarán y declararán el impuesto a la renta en el formulario 101, en cambio las personas naturales y sucesiones indivisas presentarán y declararán el impuesto a la renta en los siguientes formularios: a) Personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad: 102 y b) Personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad: 102 A. Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o feriados, aquella se trasladará al siguiente día hábil. 18 C) ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA Tal como su nombre lo indica, el anticipo del impuesto a la renta es el pago por adelantado de Impuesto a la Renta, que deben efectuar todos los sujetos pasivos del impuesto, quienes son las personas naturales, sucesiones indivisas, obligadas o no a llevar contabilidad, empresas que tengan suscritos o suscriban contratos de exploración y explotación de hidrocarburos en cualquier modalidad contractual, así como las demás sociedades, quienes están obligados a la liquidación y pago del Anticipo de Impuesto a la Renta de conformidad con los literales: a) No Obligados a llevar contabilidad: Una suma equivalente al 50% del impuesto a la renta determinado en el ejercicio anterior, menos las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que les hayan sido practicadas en el mismo, y b) Obligados a llevar contabilidad.- Un valor equivalente a la suma matemática de los siguientes rubros: 1) 0.2% del patrimonio total, 2) 0.2% del total de costos y gastos deducibles a efecto del impuesto a la renta, 3) 0.4% del activo total y 4) 0.4% del total de ingresos gravables a efecto del impuesto a la renta.6 Plazos para declarar el anticipo Las fechas de vencimiento se encuentran establecidas en el Art. 77 del RALRTI, mediante el cual se establece que el valor resultante deberá ser pagado en dos cuotas iguales, las cuales se satisfarán en los meses de julio y septiembre, según, el noveno dígito del número del RUC. 6 Numeral 2 del Artículo 41 de la Ley de Régimen Tributario Interno 19 El saldo del anticipo pagado, se liquidará dentro de los plazos establecidos para la presentación de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio fiscal en curso (Corresponde a la tercera cuota, es decir en el mes de Marzo o Abril según el tipo de contribuyente, de acuerdo a la tabla que antecede) El cálculo y un ejemplo del anticipo, consideraciones 1. Ejemplo para personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad: * Fuente: Autor 2. Ejemplo para personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, y sociedades. Para una mejor aplicación el SRI a través de la Circular 15 publicada en el Registro Oficial 250 del 04 de agosto de 2010. A continuación se detalle la manera de determinar el anticipo para la Sociedad "ABC"7: 7 Los cuadros que se establecen a continuación para la explicación de la forma de cálculo de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, pertenecen al autor. 20 Como se evidencia en el cálculo del total de Costos y Gastos se han descontados los valores relacionados con gastos no deducibles. Adicionalmente se han restado los rubros relacionados con nuevos empleados en aplicación de lo dispuesto por el COPCI8 En el caso de los activos se han excluido los valores referentes a las cuentas por cobrar no relacionadas de acuerdo a la LRTI, así como el costo de la maquinaria para producción más limpia de acuerdo a lo que establece el Código de la Producción9 8 Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta, se excluirá los montos que correspondan a gastos incrementales por generación de nuevo empleo o mejora de la masa salarial 21 Finalmente en el rubro de ingresos se restan los montos relacionados con ingresos exentos y se suma el valor de ajuste por precios de transferencia porque constituye ingresos gravados. De esta manera el resumen de la determinación del anticipo queda de la siguiente manera: Suponiendo que el año anterior le efectuaron retenciones por el valor de $4.000,00; las cuotas, de acuerdo a lo indicado en párrafos que anteceden, serían las siguientes: 9 Para efecto del cálculo del anticipo del impuesto a la renta, se excluirá los montos que correspondan a la adquisición de nuevos activos destinados a la mejora de la productividad e innovación tecnológica, y en general aquellas inversiones y gastos efectivamente realizados, relacionados con los beneficios tributarios para el pago del impuesto a la renta que reconoce el Código de la Producción para las nuevas inversiones, en los términos que establezca el reglamento 22 CAPITULO II NATURALEZA DEL ANTICIPO Como se trato en el capítulo anterior, la clasificación de los tributos determina a los Impuestos Directos como aquellos en los que el contribuyente recibe la carga del impuesto, siendo imposible trasladarlo a una tercera persona. Son generalmente impuestos que pagan los contribuyentes en base a su real capacidad económica, como por ejemplo, el Impuesto a la Renta. En cambio, los Impuestos Indirectos son aquellos en los que el contribuyente puede trasladar el pago del impuesto a una tercera persona. Aquí todos tienen el mismo tratamiento cualesquiera que sea su situación económica particular, como por ejemplo, el Impuesto al Valor Agregado. Para poder determinar la real esencia de los impuestos directos, se debe entender que quién lo paga es aquella persona que obtiene determinada renta, por lo que las personas naturales que no lleguen a la base, no deberán pagar el impuesto. Es decir, este tipo de impuesto considera la real capacidad contributiva del contribuyente, de ahí que se les conozca como los impuestos más justos, el que más tiene, más paga y el que menos tiene, menos paga. La normativa tributaria ecuatoriana define por excelencia al Impuesto a la Renta como el primordial impuesto directo y establece varias escalas de porcentajes (progresividad) de acuerdo a las utilidades obtenidas, situación que se cumpliría si no existiera la figura del anticipo determinada como el valor mínimo a pagar de Impuesto a la Renta, con lo cual, agrede el espíritu de la progresividad y se inclina por la proporcionalidad (un porcentaje fijo). 23 Causa discordancia la aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta al determinar diferentes métodos de cálculo entre dos contribuyentes de la misma naturaleza, es decir entre personas naturales obligadas y las no obligadas a llevar contabilidad, pues si bien, los primeros generan mayores rentas, no es motivo para pagar el anticipo de Impuesto a la Renta de una manera diferente al que no genera las mismas ganancias. Por tal razón, se considera impertinente pretender establecer que no exista desigualdad y hasta de cierto modo, discriminación para quienes han podido superarse en sus actividades económicas y obtener mayores gananciales. La agencia tributaria del gobierno de España define a los impuestos directos como tributos de carácter directo10 y naturaleza personal11 Ángel Freire nos manifiesta “El Impuesto a la Renta recae sobre el excedente neto o superávit obtenido en un período determinado, la incidencia de la carga tributaria descansa en el sujeto perceptor o titular de la renta, ya sea una persona natural o ente societario”12 Manuel Ossorio señala al Impuesto a la Renta como: "El que grava los productos obtenidos del capital en el territorio nacional por las personas físicas o abstractas, o las rentas satisfechas dentro o fuera del territorio por personas o entidades residentes en él, según noción legal española. Con perspectiva más habitual" 13 10 Carácter directo, porque grava la renta como manifestación directa de la capacidad económica del sujeto pasivo 11 Naturaleza personal, porque tiene en cuenta determinadas circunstancias particulares de cada contribuyente a la hora de concretar la cuantía de la prestación tributaria que está obligado a satisfacer 12 FREIRE, Ángel, Estudio sobre el Impuesto a la Renta, impreso en Ecuador, 1979 página 43 13 OSSORIO, Manuel, Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales, Primera Edición Electrónica 24 Guillermo Cabanellas establece al Impuesto de acuerdo a la siguiente definición: "Contribución, gravamen, carga o tributo que se ha de pagar, casi siempre en dineró, por las tierras, frutos, mercancías, industrias, actividades mercantiles y profesiones liberales, para sostener los gastos del Estado y de las restantes corporaciones públicas. También es el gravamen que pesa sobre determinadas transmisiones de bienes, inter vivos o mortis causa, y por el otorgamiento de ciertos instrumentos públicos. A LOS REDITOS. Denominación argentina de la contribución que grava a las rentas e ingresos del trabajo, de las profesiones liberales y otras actividades"14 Ruiz Navas nos dice al respecto “Los impuestos recaudados por concepto de Impuesto a la Renta corresponden a los siguientes grupos de rentas: rentas derivadas del trabajo en relación de dependencia, rentas del trabajo o de la actividad profesional, sin relación de dependencia, rentas provenientes de trabajo con el concurso de capital, rentas del capital público sin el concurso del trabajo y utilidades no distribuidas de las empresas de capital”15 En consecuencia, si el Impuesto a la Renta establece el cobro impositivo a los contribuyentes en base a su real capacidad contributiva, es decir en base a sus legítimas ganancias, considero que debería respetarse la progresividad establecida en el artículo 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno mediante la tabla para el cálculo del impuesto y no en base a una fórmula matemática (forma de calcular el anticipo a la Impuesto a la Renta) que fríamente establece una tarifa sin analizar ninguna realidad, incluso sin verificar adecuadamente si los resultados obtenidos proporcionan un elemento esencial en la determinación del tributo, que es la generación de renta. 14 15 Cabanelas, Guillermo, Diccionario Jurídico Elemental, 2003 RUIZ NAVAS, Gerardo, El Impuesto a la Renta en el Ecuador, impreso en Ecuador, 1975 página 23 25 Si bien el cálculo del anticipo, así como de las retenciones están legalmente establecidas, ambas constituyen recaudación anticipada a la generación de un impuesto, misma que se vuelve efectiva si al finalizar el ejercicio impositivo, el resultado de la actividad generadora produce la suficiente ganancia para causar Impuesto a la Renta (Utilidades mayores a 10.800,00 para el año 2015), circunstancia que por excelencia determina si los pagos realizados por adelantado, sirven como crédito tributario en el mejor de los casos, es decir, cuando el Impuesto Causado es mayor a lo que se pagó antes de finalizar el cierre de año. Ahora, si el Impuesto Causado es menor a lo anticipadamente recaudado mediante los anticipos y retenciones, por lógica se entendería que los excedentes deberían convertirse en saldos a favor del contribuyente, es decir, en valores susceptibles a devolución, pues su recaudación se realizó en demasía o en forma indebida, sin embargo, en nuestra normativa, a partir del año 2010, se elimina el derecho a solicitar la devolución de lo pagado en exceso sobre la parte que corresponda a los anticipos, cuando éstos resulten mayores al impuesto causado y únicamente se puede solicitar la devolución de los saldos a favor por concepto de retenciones en la fuente de Impuesto a la Renta. Disposición que produce una medida confiscatoria de recursos, pues se determina al anticipo como el valor mínimo de Impuesto a la Renta que debe cancelarse en la declaración, independientemente del resultado económico, incluso si se obtuviera pérdidas o si el impuesto fuera infinitamente inferior al anticipo determinado, con lo cual se contraviene la naturaleza de la tributación directa al no analizar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Entonces el supuesto pago anticipado pierde su naturaleza jurídica y se convierte en una nueva obligación tributaria de carácter indirecto, pues su determinación se la realiza de manera proporcional y constituye un impuesto determinado anticipadamente cuyo objetivo es la obtención de ingresos para el Estado, sin considerar la condición del titular, es decir, no 26 se puede desconocer que el anticipo es solo eso, una recaudación anticipada a la configuración del principal que en este estudio se trata del Impuesto a la Renta y al darle la titularidad estableciéndole como pago mínimo se desconoce al principal, razón que atenta toda lógica y principio económico, pues no se puede pretender cobrar anticipadamente un rubro mayor al que realmente se obliga. Situación que afecta sustancialmente en el desarrollo y desenvolvimiento económico de los obligados, pues resta recursos monetarios a las actividades económicas generadoras de la renta, esencia del impuesto. En consecuencia, indirectamente se pretende exigir a los contribuyentes que si no desean perder el valor pagado anticipadamente, ellos obligatoriamente deberán obtener mayores recursos y generar rentas superiores que permitan causar un Impuesto a la Renta mayor al anticipo, como si la generación de riqueza dependiera únicamente de normativas estatales y no al comportamiento del mercado, donde las fuerzas de oferta y demanda establecen condiciones que permiten aprovechar oportunidades y afrontar amenazas propias del comercio. Finalmente, a nivel económico, la doctrina establece que los pagos anticipados nos son otra cosa más que el adelantar el cumplimiento de obligaciones y se respeta su condición monetaria al establecer que si lo pagado por adelantado constituye un valor mayor a lo legítimamente establecido, se entenderá que es susceptible de devolución, pues se entiende que los previos al cumplirse la obligación fueron superiores y gozan de derechos, tales como el reconocimiento de intereses al momento de ser devueltos. 27 CAPITULO III A) PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA La Constitución de la República del Ecuador garantiza sin discriminación alguna el efectivo goce de los derechos (Art. 3 núm. 1) y reconoce que los derechos se pueden ejercer, promover y exigir de manera individual o colectiva (Art. 11 núm. 1); el principio de igualdad y no discriminación establece la adopción de medidas de acción afirmativa que promuevan la igualdad real en favor de los titulares de derechos que se encuentren en situación de desigualdad, de tal forma que todas las personas gozamos de los mismos derechos, deberes y oportunidades (Art. 11). Nuestra Constitución, en el primer inciso del artículo 300 determina algunos principios como rectores del Régimen Tributario en el Ecuador: “El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos. La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.” No obstante, se debe tener en cuenta que estos no son los únicos principios que rigen al derecho tributario, pues existen otros principios como el de legalidad, igualdad, proporcionalidad y capacidad contributiva, entre otros, que revisten gran importancia en las actuaciones de las Administraciones Tributarias con los sujetos pasivos. A continuación profundizaremos sobre los principios que establece la Constitución sobre los cuales se considera que afecta el Anticipo de Impuesto a la Renta: 28 Principio de Generalidad: Las leyes tributarias son expedidas para la generalidad de casos y por lo tanto, están dirigidas a la generalidad de contribuyentes sin distinción. Las normas tributarias tienen que ser generales y abstractas, esto es, no pueden referirse en concreto a determinadas personas o grupos de personas. La distinción en la forma de establecer el anticipo entre personas naturales obligadas y no a llevar contabilidad, atenta el principio de generalidad. Principio de Progresividad: Consiste en que conforme aumenta la capacidad económica del contribuyente, debe aumentarse de manera progresiva el gravamen en el pago de sus tributos. Por lo tanto, el tributo crece en una proporción cada vez mayor de la que lo hace la base del impuesto. Justamente para eso existe la tabla de Impuesto a la Renta que establece escalas en atención con el principio de progresividad, situación que no se cumple al pagar el anticipo de Impuesto a la Renta, porque este se calcula con base en tarifas fijas para todos los contribuyentes, independientemente de los recursos que generen. Principio de Simplicidad Administrativa: Este principio hace referencia a que la Administración Tributaria ha de establecer mecanismos de fácil comprensión y acceso para los contribuyentes, relativos a los tributos y a las consecuencias derivadas de ellos, de forma tal que se logre reducir al 29 máximo la presión fiscal indirecta, producto de egresos adicionales ocasionados por el sujeto pasivo para poder cumplir con el pago de sus tributos. La aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, tiene tantas directrices y condiciones que contraviene el principio de simplicidad administrativa, puesto que, establece una serie de operaciones que deben cumplirse para determinar el valor del anticipo. Principio de Igualdad. Este principio debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) En primer lugar que este principio rige la vida jurídica del Estado de forma general, propiciando la igualdad de todos ante la Ley, y b) En segundo lugar este principio determina que una vez establecida la igualdad de las personas ante la ley, según sus condiciones, estarán sometidas a un régimen tributario en iguales condiciones. Similar a la generalidad, la distinción en la forma de establecer el anticipo entre personas naturales obligadas y no a llevar contabilidad, atenta este principio. Si se pretende dar a entender que las personas naturales obligadas a llevar contabilidad tienen la misma condición que las sociedades, es una falsedad, puesto que, si analizamos el cálculo del Impuesto a la Renta, las sociedades tributan con base a una tarifa del 22% independientemente de las rentas obtenidas, mientras que las personas naturales lo realizan con base a las tarifas que oscilan entre el 0% al 35%, según la base imponible alcanzada. 30 Principio de Proporcionalidad y Capacidad Contributiva. Este principio determina que la obligación tributaria deberá ser fijada tomando en consideración la capacidad de contribuir de la persona, esto es a mayor capacidad contributiva, mayor gravamen establecido como obligación tributaria. El cálculo del anticipo y la disposición de considerarlo como el valor mínimo a pagar de Impuesto a la Renta, atenta contra el principio señalado, puesto que la forma de cálculo no considera la real capacidad contributiva del contribuyente, sino únicamente se establecen tarifas como si se tratara de un impuesto a los consumos (indirecto). B) JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA RESPECTO DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL ANTICIPO DE IMPUESTO A LA RENTA Al verificar las sentencias dictadas por la Corte Constitucional del Ecuador, se pudo evidenciar que la mayoría de demandas presentadas enfocan a la inconstitucionalidad del anticipo como una medida inadecuada amparándose en los dispuesto en los artículos 164 y 165 de la Carta Suprema, donde señala que el cobro adelantado de tributos puede hacerse específicamente en estados de excepción y como el país no se encuentra en esas circunstancias, no puede pretender cobrarse anticipadamente los tributos. La Sentencia No. 006-13-SIN-CC emitida en la ciudad de Quito el día 25 de abril de 2013, acumula una serie de procesos presentados en la Corte Constitucional del Ecuador mediante la cual se archivan o no se consideran procedentes las demandas puesto que al referir de los magistrados, el cobro anticipado de los tributos se refiere a adelantar la fecha de cobro y no al 31 anticipo de Impuesto a la Renta que es un pago anticipado de tributos que permite generar recursos permanentes al Estado. Además trata algunos temas adicionales como el atentar ciertos principios constitucionales, la prohibición de la confiscación, derechos constitucionales de igualdad, trabajo, buen vivir, entre otros, a los cuales, de igual forma considera improcedentes y por tanto, sostiene la vigencia y legitimidad del anticipo de Impuesto a la Renta, incluso respalda el hecho de que el anticipo sin ser un tributo de acuerdo a lo expuesto en la sentencia, sea el valor mínimo a pagar de Impuesto a la Renta cuando este no hubiera o fuese inferior al valor determinado por concepto de anticipo. Situación que como se ha tratado en el presente estudio, contraviene la esencia de los impuestos directos al pretender que una fórmula matemática que se desprende de la propia información del contribuyente sea justificativo para disfrazar el valor del anticipo de Impuesto a la Renta mediante una tarifa específica y sin atender a la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos, así como de ciertos principios tributarios, puesto que se pretende establecer que una persona natural obligada a llevar contabilidad se encuentre en igualdad de condiciones que una sociedad, o pero aún, que las personas naturales obligadas y no a llevar contabilidad sean diferentes única y exclusivamente por generar mayores gananciales. Algunos analistas del ámbito ecuatoriano señalan que el anticipo de Impuesto a la Renta es inconstitucional y que se limitan a demandar en un sistema de justicia parcializado porque entienden cuales serán las sentencias. 32 David Calero dijo “que es complicado presentar una demanda de inconstitucionalidad respecto al cobro del anticipo, ya que la Corte Constitucional, que debe pronunciarse al respecto, es "controlada por el Gobierno". Por ello, dijo que es preferible acudir a la aplicación directa de la Constitución”16 Pablo Guevara expresa "En oposición a esta reforma, más allá de su conveniencia o no en un ambiente recesivo de la economía nacional, existen contribuyentes que estiman que el cambio de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, hacen de este una norma inconstitucional, basado en asimilar erróneamente el “anticipo pagado” con el “pago anticipado” del impuesto a la renta; y, en considerar que el anticipo, como “pago definitivo”, es un tributo encubierto que no cumple con las condiciones formales establecidas en el Código Tributario para su aplicación efectiva"17 Francisco Romero, el jefe financiero de una productora de alimentos, manifiesta "Nos obliga a pagar por anticipado dinero que aún no tenemos en nuestras manos. Es como si compráramos en planos una vivienda, con la única diferencia que ahí nos entregan la casa al final y acá, en teoría, lo deberíamos ver en servicios públicos"18. El contador Manuel Naranjo considera que la medida es acertada en cuanto permite al Gobierno controlar la mala práctica de ciertas empresas de declarar en cero, a propósito, para no pagar impuestos. No obstante, señala que "la autoridad tributaria debe ser un mejor papá. No solo con látigo funcionan las cosas. También se puede dar incentivos a las empresas que sí cumplen. Esa parte le falta al Gobierno"19. 16 CARLOS CALERO, Asesor Contable Pablo Guevara Rodríguez, Boletín No. 01-2010, FIDESBURÓ Abril 6, 2010 / Guayaquil – Ecuador 18 Redacción Negocios, El Anticipo al Impuesto a la Renta, El Comercio Febrero 22/2012 19 ibídem 17 33 Por su parte, Mayté Benítez20, Directora Nacional Jurídica del SRI, aseguró que el anticipo no viola el artículo 165 de la Constitución, porque no es un cobro del Impuesto a la Renta completo y adelantado sino únicamente del anticipo. Es una facilidad que se da a los contribuyentes para evitarle el pago acumulado del impuesto, similar a las retenciones. Ahora, es importante mencionar lo acontecido en nuestro país hermano, Perú; donde se estableció que todo contribuyente que declare renta, debía pagar un anticipo del impuesto de renta correspondiente al periodo económico siguiente al que se declara según lo establece el artículo 807 del estatuto tributario, lo cual constituye un anticipo. El anticipo equivalía al 75% de impuesto neto de renta determinado en el periodo declarado. Cuando se declaraba por primera vez el porcentaje es del 25 y para el segundo año sería del 50%. Una vez determinado el impuesto neto de renta, se aplicaba el porcentaje que correspondía, y a este valor se le restaban las retenciones en la fuente que le hubieren sido practicadas en el respectivo periodo. Existían dos procedimientos para determinar la base sobre la cual se ha de aplicar el 75% o el que corresponda, y el contribuyente podría escoger cualquiera de los dos, el que más le convenga, obviamente. 1. Impuesto de renta de periodo declarado 2. Promedio del impuesto de renta de los dos últimos años. 20 Benítez Mayté, Manual Tributario, 2009 34 Si el resultado de uno o de juntos procedimientos nos diera cero o menor a cero, significa que no se debe pagar anticipo por el siguiente periodo. El anticipo que se pague en este año podrá ser descontado por el contribuyente en el siguiente período económico. Cabe la pena señalar que El Estado, al imponer el pago de un anticipo de impuestos, está asumiendo que en el año siguiente el contribuyente generará renta y por consiguiente deberá pagar el respectivo impuesto, algo que no siempre es así, puesto que se puede dar el caso en que el contribuyente, en el año siguiente no genere impuesto o genere un impuesto inferior al anticipo pagado, caso en el cual se generará un saldo a favor del contribuyente. 21 Medida que no fue aceptada por los empresarios que consideraron confiscatoria la a disposición, razón por la cual, demandaron al Tribunal Constitucional (TC), el cual acordó declarar inconstitucional el pago adicional anticipado del Impuesto a la Renta (IR), ante una acción presentada por la Cámara de Comercio de Lima (CCL) y la Sociedad Nacional de Industrias (SNI), pedido que contó con el apoyo de más de 5.000 empresarios. Javier Alva Orlandini, presidente del TC, explicó a El Comercio que la decisión se tomó considerando que este pago adicional adelantado se estaba realizando sobre la base de una renta que no existía y por ello estaba atentando contra el derecho de propiedad de los contribuyentes. Así mismo, dijo que este pago adicional estaba afectando la capacidad contributiva de las empresas. 21 http://www.gerencie.com/anticipo-en-el-impuesto-de-renta-y-complementarios.html 35 Adicionalmente, el TC considero que el anticipo descapitaliza las empresas, es confiscatorio, constituye un sobrecosto, origina la quiebra e informalidad de las compañías y es un impuesto ciego que no grava las utilidades ni los ingresos, sino el capital de las empresas. El fallo habría sido tomado con preocupación en la Sunat (Administración Tributaria de Perú), quienes evaluaron junto al Ministerio de Economía y Finanzas el impacto de esta sentencia. Al respecto, manifiestan que el TC solo evalúa los aspectos constitucionales, mas no los alcances económicos de las resoluciones que aprueba. No obstante, admitieron que esta decisión podría originar un perjuicio para la recaudación tributaria.22 En mi opinión, al haber analizado la jurisprudencia nacional e internacional, así como cierta doctrina respecto de los anticipos de Impuesto a la Renta, considero que la finalidad de un anticipo es el adelanto de la cancelación de una obligación o pago, razón por la cual, no creo que haya inconvenientes en su existencia, además de estar legítimamente establecida, es una figura tributaria que ha existido en nuestra normativa por mucho tiempo. Sin embargo, no coincido en darle la figura de un impuesto mínimo por atentar todo lo expuesto en el presente estudio, así que sería bueno dilucidar su funcionamiento, es decir devolver su característica de sujeto a devolución o separarla del Impuesto a la renta y determinarla como un nuevo impuesto a las actividades o patrimonio, tal cual lo manifiestan los contribuyentes. 22 Noticias Financieras, Tribunal declara inconstitucional anticipo adicional del impuesto a la renta, El Comercio Noviembre 12/2004 36 G) METODOLOGÍA La presente investigación se llevará a cabo mediante la recopilación y análisis de información jurídica-tributaria, desde una perspectiva descriptiva, evaluativa, explicativa y propositiva, ya que además de suministrar un análisis de la problemática ocasionada por la Aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta en los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, se va a proponer posibles reformas a la Ley de Régimen Tributario Interno. En la presente investigación, se va a utilizar las siguientes metodologías: 1. Histórico - Lógico.- como elemento central de la investigación consta la incidencia de la aplicación del Anticipo de Impuesto a la Renta en la Sociedad, en consecuencia, es necesario analizar le evolución de la Normativa y su afectación en las sociedades, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, entendiendo cuales son las principales causas y efectos de cumplimiento. 2. Analítico – Sintético.- para la presente investigación, es necesario realizar un análisis de los principales componentes que conforman el Impuesto a la Renta y su Anticipo para entender su aplicación y la afectación que ocasiona su cumplimiento, además de sintetizar el comportamiento del Anticipo en el ámbito económico, tributario a nivel regional. 3. Deductivo – Inductivo.- es necesario partir desde lo más básico que es la naturaleza del Anticipo de Impuesto a la Renta como elemento principal de los pagos previos a la obligación principal, así como, entender la naturaleza de los impuestos directos en la economía mundial y en el contexto nacional. 37 H) PROPUESTA Documento de análisis crítico con respecto al tratamiento que se da al Anticipo de Impuesto a la Renta para las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, para dar cumplimiento a los principios constitucionales de Progresividad y Generalidad en el Ecuador. INTRODUCCION En el presente estudio se realizó una investigación respecto del Impuesto a la Renta y el cálculo del anticipo, en especial, su naturaleza desde el ámbito económico - financiero, interpretaciones doctrinales y fallos en la Corte Superior de Justicia para poder sustentar adecuadamente la propuesta que se expone en párrafos posteriores, debido al impacto que ocasiona el pago del Anticipo de Impuesto a la Renta en las personas jurídicas, personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, puesto que descapitaliza las actividades económicas con la figura del pago adelantado y esto repercute en todo el accionar de las organizaciones. Como se señaló en los párrafos precedentes, la propuesta no pretende discutir la legalidad del anticipo, mucho menos las acciones por las cuales se cambió la forma de determinarlo, tan solo se quiere establecer los efectos jurídicos y económicos que suceden por la aplicación de la disposición tributaria. CUERPO CENTRAL En primer lugar es necesario mencionar que la indebida aplicación del anticipo como valor mínimo de Impuesto a la Renta que deben cancelar los contribuyentes al no causar impuesto 38 o generarlo en un valor menor al pago anticipado, afecta la naturaleza de los impuestos directos a sabiendas que el Impuesto a la Renta es considerado como el principal impuesto directo en nuestro país, puesto que, en el caso de las personas naturales, se aplica en base a una tabla que cumple eficientemente el principio de progresividad, debido a la escalabilidad que segmenta por fracciones las utilidades que obtiene los contribuyentes al final del ejercicio económico, gravando una mayor tarifa a medida que aumentan los gananciales; sin embargo, al exigir el pago del anticipo como impuesto mínimo, no se analiza la real capacidad contributiva del contribuyente, tan solo se limita a calcular porcentajes de la información contable (activo, patrimonio, ingresos y gastos) y en base a ella se determina el valor a pagar, con lo cual, la naturaleza del Impuesto Directo cambia por un Impuesto Indirecto. La doctrina coincide que el Impuesto a la Renta o a los Gananciales, por excelencia es reconocido un impuesto directo porque analiza la real capacidad contributiva del contribuyente para determinar la tarifa que se debe cancelar al fisco por los resultados obtenidos al cierre del ejercicio fiscal. Entonces el supuesto pago anticipado pierde su naturaleza jurídica y se convierte en una nueva obligación tributaria de carácter indirecto, pues su determinación se la realiza de manera proporcional, sin considerar la condición del titular, es decir, no se puede desconocer que el anticipo es solo eso, una recaudación anticipada a la configuración del principal que en este estudio se trata del Impuesto a la Renta y al darle la titularidad estableciéndole como pago mínimo se desconoce al principal, razón que atenta toda lógica y principio económico, pues no se puede pretender cobrar anticipadamente un rubro mayor al que realmente se obliga. 39 Situación que afecta sustancialmente en el desarrollo y desenvolvimiento económico de los obligados, pues resta recursos monetarios a las actividades económicas generadoras de la renta, esencia del impuesto. En consecuencia, indirectamente se pretende exigir a los contribuyentes que si no desean perder el valor pagado anticipadamente, deberán obtener mayores recursos y generar rentas superiores que permitan causar un Impuesto a la Renta mayor al anticipo, como si la generación de riqueza dependiera únicamente de normativas estatales y no al comportamiento del mercado, donde las fuerzas de oferta y demanda establecen condiciones que permiten aprovechar oportunidades y afrontar amenazas propias del comercio. Además, se analizó cómo este anticipo afecta algunos de los principios constitucionales que rigen el accionar tributario en la nación, tales como los principios de generalidad, progresividad, simplicidad administrativa, igualdad, proporcionalidad y capacidad contributiva, al pretender diferenciar al mismo tipo de contribuyentes (personas naturales) debido a la cantidad de recursos que producen mediante los cuales se establece la obligatoriedad de llevar contabilidad. Así como pretender que las personas naturales y sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad sean iguales a las sociedades, situación no admisible debido a que la carga tributaria es distinta para las sociedades que deben cancelar la tarifa del 22% y las personas naturales y sucesiones indivisas obligadas deben cancelar una tarifa comprendida entre el 0% y el 35%. En consecuencia, no se respetan las condiciones entre iguales, real capacidad contributiva, o métodos simples que permitan el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de acuerdo a los establecido en los principios constitucionales de carácter tributario. 40 Finalmente, al analizar la jurisprudencia del Anticipo de Impuesto a la Renta se ha podido evidenciar que los Magistrados consideraron improcedente las impugnaciones realizadas por los contribuyentes, debido a que, entre otros factores, la principal causa de la impugnación se refiere al estado de excepción, es decir, al cobrar anticipadamente los tributos por estado de emergencia, situación que evidentemente no se cumple con el anticipo. Por lo cual, se considera que las impugnaciones presentadas debían enfocarse desde otra perspectiva, además de demostrar legítimamente la afectación que produce el cumplir con ésta obligación tributaria. CONCLUSION En consecuencia, como propuesta del presente estudio se concluye en dos aristas; a) Restablecer la condición al anticipo pagado de estar sujeto a devolución si el impuesto causado fuese menor y eliminar el valor de pago mínimo, así como ocurre con las retenciones en la fuente de Impuesto a la Renta, decisión que permitiría cumplir con dos premisas importantísimas, se seguirían generando los recursos permanentes para el Estado y se permitiría a los contribuyentes contar con los recursos pagados por anticipado si se determinara al final del ejercicio económico de un saldo a favor; o b) Trasladar la figura del Anticipo de Impuesto a la Renta a un nuevo impuesto en el país que sería el Impuesto al Patrimonio o a las Grandes Actividades Económicas, y eliminar del Impuesto a la Renta cualquier figura que hubiera del anticipo, con lo cual, la Administración Tributaria alcanzaría la premisa fundamental que consiste en lograr el pago de un impuesto en los negocios o empresas que normalmente evaden impuestos, al exigir el pago en base a la fórmula matemática establecida en el numeral 2 del literal b del artículo 41 de la Ley de 41 Régimen Tributario Interno, devolviendo además la figura del anticipo de Impuesto a la Renta en la fórmula tradicional que estuvo vigente hasta antes del año 2008 y que en la actualidad se mantiene para las personas naturales y sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad que consiste en el 50% del Impuesto Causado menos las retenciones que le efectuaron por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio en curso. 42 I) CONCLUSIONES La misión de las administraciones tributarias, va más allá del ejercicio de su función recaudatoria de los impuestos, ya que deben orientarse a la promoción del bienestar general. Además de dar cumplimiento a su cometido de ejecutar la legislación tributaria con eficacia, deben incorporar en su accionar, el deber de desempeñarse en forma ética, equitativa y eficiente; maximizando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En este contexto, debe entenderse la Ética como la abolición de toda conducta interna, individual o institucional, que constituya acto de corrupción de cualquier especie y que tenga por finalidad beneficiar ilegítimos intereses políticos, económicos o de otra índole. Las administraciones tributarias deben tener un desempeño Equitativo, esto es, dar un trato justo e imparcial, que no dé lugar a tratamientos arbitrarios en el uso de las atribuciones que le confiere la ley y que respete al mismo tiempo los derechos y garantías que la misma otorga a los administrados. Las administraciones tributarias, deben reflejar una gestión Eficiente de los tributos, tanto en lo que se refiere al monto razonable de los recursos utilizados para el desarrollo de sus funciones, como así también a la carga impuesta a los administrados a través de las formalidades exigidas para cumplir con sus obligaciones tributarias. En definitiva, las administraciones tributarias tienen como función primordial coadyuvar al desarrollo económico de país, lo que permitirá asegurar la correcta recaudación de los impuestos y, por ende, el bienestar general de la sociedad. 43 J) BIBLIOGRAFÍA Constitución de la República del Ecuador, 2008 Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, 29 de diciembre de 2010 Código Orgánico Tributario, 14 de abril de 2005. Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal, 29 de diciembre de 2014. Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, 29 de diciembre de 2007. 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