IMPUESTOS El nuevo esquema de plan de facilidades de pago permanente. Beneficios y oportunidades. Colaboración Deborah Paula Ureta, Jefe de Impuestos, Socma Americana S.A. El uso desmesurado de los planes de facilidades de pago atenta contra una conducta fiscal óptima, donde el Estado tiene un universo de contribuyentes que cancela sus obligaciones fiscales al vencimiento. Resulta vital, para conservar la salud del sistema tributario, realizar acciones tendientes a no desalentar el cumplimiento en el pago de las obligaciones fiscales en término, combatiendo activamente la mora, que podría generarse por la existencia de dichos planes de pago. Introducción El pasado 03 de marzo, la Administración Federal de Ingresos Públicos presentó su nuevo “Régimen de Facilidades de Pago Permanente” mediante la publicación en Boletín Oficial de la Resolución General Nº 2774/2010 con vigencia a partir del 04 de marzo. Esta Resolución prevé la sustitución de los planes de facilidades vigentes1; si bien, en líneas generales se mantienen las características de los planes anteriores, 50 Ejecutivos de Finanzas Abril 2010 se incorporan nuevos esquemas de financiación, que reducen en forma significativa la cantidad de cuotas y aumentan las tasas de intereses por financiación, argumentando que las modificaciones son tendientes a adecuar las normas al marco económico actual. La cantidad de cuotas previstas en los nuevos esquemas, van desde 3 hasta 36 cuotas, siendo que en el plan anterior alcanzaban, en algunos casos, las 48 cuotas, y la tasa de interés de financiación oscila entre el 1,25 % IMPUESTOS hasta el 2 %, siendo anteriormente del 1 % al 2 %. Otro punto que diferencia el esquema actual del anterior, está relacionado con la división de los tipos de planes de facilidades en, un Plan General y un Plan Especial, atendiendo al tipo de deuda que se trate. Dentro de sus características más importantes, se observa que la inclusión de la deuda fiscal en estos planes de facilidades de pago, tiene como principales efectos permitir al contribuyente la obtención del “Certificado Fiscal para Contratar” con organismos de la Administración Nacional, usufructuar el beneficio de reducción de contribuciones patronales, en caso que corresponda, y considerar a la deuda vencida, como regularizada a los efectos de la aplicación de la graduación de sanciones previsionales. Moratoria versus Plan de Facilidades de Pago La Real Academia Española2 define como moratoria al “plazo que se otorga para solventar una deuda vencida. Se dice especialmente de la disposición que difiere el pago de impuestos o contribuciones, y también, por extensión, de las deudas civiles.” A los efectos de dar un marco conceptual dentro de nuestro régimen tributario, y diferenciar una moratoria de un plan de facilidades de pago, teniendo en cuenta que ambas herramientas poseen diferentes implicancias fiscales, se puede precisar que, un régimen de moratoria prevé entre otros beneficios, la condonación y eximición de sanciones, intereses, accesorios y multas, estipulando planes de cancelación a largo plazo con tasas de financiación razonables. Tal fue el caso, del Acuerdo Fiscal3 que permitió el año pasado regularizar deudas impositivas, la promoción y protección del empleo registrado, y la exteriorización de bienes y repatriación de capitales. Por su parte, un plan de facilidades de pago, desde un punto de vista teórico-técnico, no dispone de condonaciones o eximiciones de sanciones formales ni materiales, ni de intereses resarcitorios, punitorios y accesorios, involucrando exclusivamente la posibilidad de ingreso de obligaciones tributarias vencidas en un plan de cuotas, con una tasa de interés por la financiación de la deuda, es decir, que su objetivo primordial es ofrecer alivio en el plazo de pago de las obligaciones tributarias sin que ello implique condonaciones, ni planes de pago a largo plazo. Siguiendo esta línea de razonamiento, una moratoria, requiere el cumplimiento de uno de los principios tributarios más relevantes, el “Principio de Legalidad”. El mismo, es garantizado por nuestra Carta Magna y proclama que “no puede haber un tributo sin ley”, siendo el Congreso Nacional, el único poder del Estado dotado de facultades para crear leyes tributarias, y por ende, otorgar eximiciones o reducciones de impuestos, sus accesorios y sanciones. Por otro lado, los planes de facilidades de pago, encuentran su justificación legal en la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario, la que confiere al fisco la posibilidad de establecer este tipo de regímenes vía Resoluciones Generales. En este sentido, los planes de facilidades de pago, no otorgan exenciones ni eximiciones, y por ende, si bien tienen que estar en armonía con el sistema tributario, no deben cumplir con el requisito de legalidad de las normas referidas a tributos. Conceptos sujetos a regularización El nuevo “Régimen de Facilidades de Pago Permanente”, Abril 2010 Ejecutivos de Finanzas 51 IMPUESTOS incluye la posibilidad de regularizar tanto obligaciones impositivas, recursos de la seguridad social, cargos suplementarios de tributos a la exportación e importación, así como sus actualizaciones, intereses y multas. También se podrán regularizar, saldos pendientes incluidos en los Regímenes de Asistencia Financiera conocidos como R.A.F., R.A.F.A., R.A.F.A.E.4 Asimismo, incluye los aportes personales de los trabajadores autónomos y de los trabajadores en relación de dependencia, las cuotas del monotributo, los ajustes de inspecciones del organismo fiscal que se encuentren conformados por el contribuyente, las obligaciones fiscales, intereses y multas en curso de discusión judicial, administrativa o contenciosa, y las retenciones y percepciones impositivas incluidas en dichos ajustes de inspección, el impuesto correspondiente a salidas no documentadas previsto en la ley del Impuesto a las Ganancias, entre otros. Por otra parte, si bien no se permite incorporar al “Plan de Facilidades de Pago Permanente” retenciones y percepciones impositivas y previsionales, practicadas o no -excepto las impositivas incluidas en ajustes de inspección-, el plan contempla la posibilidad de cancelar los intereses y accesorios de estos conceptos, siempre y cuando la obligación principal haya sido abonada al momento de acogerse al plan. En este orden de ideas, también se permite la incorporación de intereses y accesorios de otros conceptos excluidos como ser los anticipos y/o pagos a cuenta, bajo los mismos lineamientos y requisitos. Así como en la mayoría de los planes, se permite incluir aquellas deudas que se encuentran bajo la órbita del ámbito judicial, siempre y cuando, el demandado se 52 Ejecutivos de Finanzas Abril 2010 allane incondicionalmente a la pretensión fiscal y asuma el pago de los gastos y costas del juicio. Conceptos Excluidos Los conceptos excluidos de la regularización se dividen en dos tipos bien diferenciados: las “Exclusiones Objetivas” y las “Exclusiones Subjetivas”. Dentro de las “Exclusiones Objetivas”, se mencionan a las retenciones y percepciones, tanto impositivas como previsionales, practicadas o no, con la salvedad de los aportes personales correspondientes a los trabajadores en relación de dependencia y aquellas que sí se encuentran incluidas, y que han sido mencionadas en el acápite precedente. Adicionalmente, dentro las exclusiones objetivas tenemos a los anticipos y/o pagos a cuenta, el Impuesto al Valor Agregado de la importación de servicios, los aportes al Régimen Nacional de Obras Sociales -excepto el que corresponde al Monotributo-, las cuotas destinadas a las Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (A.R.T.), los aportes y contribuciones con destino al Régimen Especial de Empleados del Servicio Doméstico, la contribución del Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores (RENATRE), las cuotas de planes de facilidades vigentes, y los intereses resarcitorios, punitorios, multas y accesorios relacionados con estos conceptos, entre otros. Con respecto a las cuotas de los Monotributistas, si bien se permite su regularización, se excluye el componente impositivo de aquellos trabajadores en relación de dependencia, devengados hasta el mes de junio de 2004. Por su parte, las “Exclusiones Subjetivas” contemplan a las obligaciones correspondiente a IMPUESTOS imputados penalmente por delitos previstos en la Ley Penal Tributaria Nº 24.769, su antecesora Ley Nº 23.771 y en la Ley Nº 22.415 (Código Aduanero), siempre que tengan conexión con delitos del tipo tributario, recursos de la seguridad social o aduaneros y que se haya dictado el auto de elevación a juicio. Tipos de Planes de Facilidades La estructura de los planes gira en torno al tipo de deuda a cancelar, en este sentido, el régimen prevé dos tipos de planes de facilidades de pago, un “Plan de Facilidades de Pago General”, para el caso de deudas impositivas, previsionales o aduaneras; y un “Plan de Facilidades de Pago Especial”, para el caso de deudas con ajuste de inspección o en gestión judicial. A continuación, se exponen Cuadros esquematizando el número máximo de cuotas, la tasa de interés de financiamiento que le corresponde a cada plan según el tipo de deuda, indicando si corresponde el “Beneficio de Bonificación”, que se aplica solamente para determinados casos de regularización dentro de los “Planes Especiales”. Dicho beneficio, consiste en una bonificación parcial del 30 % de las sumas abonadas en concepto de intereses de financiamiento, a la que acceden los contribuyentes que cumplan con el ingreso de las cuotas del plan de facilidades, así como con las obligaciones formales pertinentes, y siempre que no hayan operado causales de caducidad. El beneficio, se hará efectivo por año calendario y su cálculo es automático sobre los pagos realizados en el año que se trate, reintegrándose el monto correspondiente, mediante acreditación en la cuenta bancaria en la que se debitan las cuotas del plan, dentro de los 60 días posteriores al 1º de enero de cada año. El primer reintegro, se hará efectivo en tanto el contribuyente haya abonado como mínimo 6 cuotas del plan, excepto que el plan prevea un número de cuotas menor. Ver gráficos “Planes Generales. Cuotas, Tasa de Financiación y Beneficio de Bonificación” y “Planes Especiales. Cuotas, Tasa de Financiación y Beneficio de Bonificación”. Como novedad, se introduce un cambio en la forma de calcular el monto de cada cuota, disponiendo que para el caso de “Planes Generales”, el monto de las cuotas dependerá de la cantidad de cuotas elegidas para saldar la deuda, y en virtud de este número, será el porcentaje de capital a cancelar en cada una de ellas. Por su parte, los “Planes Especiales” se inclinan por la manera tradicional de cálculo, siendo que las cuotas serán iguales y mensuales, en término de capital a cancelar, y consecutivas, con un monto mínimo de capital de $ 150.-, vale decir, sin tener en cuenta los intereses de financiación. Causales de Caducidad del Plan El principal foco, en la caducidad de los planes de facilidades de pago, está puesto en la falta de pago de las cuotas del plan, así como viene sucediendo en la mayoría de los planes de financiación, la misma se produce de pleno derecho y sin necesidad de intervención alguna. En este sentido, en los planes de hasta 12 cuotas, la caducidad se produce por la falta de pago de 2 cuotas consecutivas o alternadas, a los 60 días corridos posteriores al vencimiento de la segunda de ellas; o Abril 2010 Ejecutivos de Finanzas 53 IMPUESTOS Planes Generales. Cuotas, Tasa de Financiación y Beneficio de Bonificación desde la falta de ingreso de la cuota no cancelada, a los 60 días corridos contados desde el vencimiento de la última cuota del plan. Con respecto a los planes de 13 a 24 cuotas, la caducidad se produce por la falta de pago de 3 cuotas consecutivas o alternadas, a los 60 días corridos posteriores al vencimiento de la tercera cuota; o desde la falta de ingreso de las cuotas no canceladas, a los 60 días corridos contados desde el vencimiento de la última cuota del plan. Por último, los planes de más de 24 cuotas, la caducidad se produce por la falta de pago de 4 cuotas consecutivas o alternadas, a los 60 días corridos posteriores al vencimiento de la cuarta de ellas; o desde la falta de ingreso de las cuotas no canceladas, a los 60 días corridos contados desde el vencimiento de la última cuota del plan. Operada la caducidad el contribuyente podrá rehabilitar por única vez, solamente los “Planes Especiales” de 54 Ejecutivos de Finanzas Abril 2010 más de 12 cuotas, y siempre ajustándose a los requisitos postulados en la normativa fiscal. En estos casos, el contribuyente tendrá que solicitar la rehabilitación dentro de los 30 días de notificada la caducidad, y la misma, implica la generación de un nuevo plan de facilidades donde se limita la cantidad de mensualidades a ingresar, a la sumatoria de cuotas que se encuentren impagas y vencidas al momento de verificarse la caducidad, más aquellas sobre las que aún no operó el vencimiento. Como requisitos adicionales, se mencionan que el monto de capital será igual al determinado en el plan de facilidades original, y se agregan costos por intereses resarcitorios de las cuotas impagas y vencidas, desaprovechándose el beneficio de bonificación. Conclusiones Los regímenes de planes de facilidades de pago, han sido utilizados por el organismo fiscal desde hace IMPUESTOS Planes Especiales. Cuotas, Tasa de Financiación y Beneficio de Bonificación Abril 2010 Ejecutivos de Finanzas 55 IMPUESTOS muchos años, con el objetivo de conceder un paliativo a los contribuyentes a la hora de afrontar las obligaciones fiscales. En la actualidad, la proliferación de estos planes ha ido creciendo paulatinamente, tal es así, que la tendencia es que los planes de facilidades de pago tengan carácter permanente, esto implica que los contribuyentes pueden hacer uso en cualquier momento. Sin perjuicio de ello, la posibilidad de cancelar deuda tributaria en cuotas no es automática, sino que requiere la aprobación expresa del fisco, quién posee facultades en relación a su aceptación o rechazo. No obstante ello, el uso desmesurado de los planes, atenta contra una conducta fiscal óptima, donde el Estado tiene un universo de contribuyentes que cancela sus obligaciones fiscales al vencimiento. Resulta vital, para conservar la salud del sistema tributario, realizar acciones tendientes a no desalentar el cumplimiento en el pago de las obligaciones fiscales en término, combatiendo activamente la mora, que podría generarse por la existencia de dichos planes de pago. En este orden de ideas, ante una eventual necesidad de flujo de efectivo, los contribuyentes, tendrán que elegir entre destinar fondos al cumplimiento de sus obligaciones provenientes de su operatoria, como ser el pago de la nómina salarial, alquileres de oficinas, pago a los proveedores críticos, etc., versus el pago de los impuestos. Asimismo, el posible incumplimiento de las obligaciones fiscales perjudica las arcas fiscales, pudiendo tener su origen en el conocimiento que tienen los contribuyentes sobre la posibilidad de cancelar los tributos en cuotas a tasas más blandas que las provenientes de la inflación y tasas de interés de otras deudas. Este discernimiento deviene y se ve alentado en gran medida por el conocimiento histórico de la existencia de estos planes. Por otra parte, cuando las herramientas excepcionales que permiten la regularización de deudas tributarias vencidas, se vuelven recurrentes, se transforman en una señal de alerta que debe ser vista como una señal de atención dentro de la órbita de quienes tienen a su cargo la recaudación de impuestos. De todas maneras, los planes de facilidades de pago ofrecen distensión a la hora de pagar impuestos, y deben ser utilizados como una herramienta adicional a la que el fisco recurre en formar conjunta con las herramientas recaudatorias por excelencia, las que comprenden a los operativos de fiscalizaciones e inspecciones, sumados a los procedimientos de inducción al cumplimiento fiscal mediante los programas de educación tributaria. Referencias 1. Resoluciones Generales Nº 1966/2005, sus modificatorias y complementarias y Nº 2278/2007 y sus modificaciones 2. www.rae.es Diccionario de la Lengua Española - Vigésima Segunda Edición. 3. Ley 26.476 Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado, exteriorización y repatriación de capitales. 4. R.A.F./R.A.F.A./R.A.F.A.E. Régimen de Asistencias Financiera, Régimen de Asistencias Financiera Ampliado y Régimen de Asistencias Financiera Ampliado Extendido, respectivamente. 56 Ejecutivos de Finanzas Abril 2010