www.ccpm.org.mx Investigación Fiscal 31 de julio de 2010 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 235 Reforma Fiscal 2010 al Impuesto Especial sobre Producción y Servicios PRESENTACIÓN El Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) es un impuesto que por su naturaleza grava algunas actividades identificadas de la economía y que para el ejercicio 2010 ha sufrido una serie de reformas que modifican algunos conceptos y tasas. En materia de las reformas a este impuesto para 2010, la industria de las telecomunicaciones tiene un papel importante, así como las modificaciones en tasa para algunos conceptos. El objetivo del presente Boletín es aportar un análisis objetivo a los contribuyentes, con respecto a las modificaciones a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS) para el ejercicio 2010, desde una perspectiva general y atendiendo al hecho evidente de que algunos de los temas que serán abordados en este documento, por sí solos ofrecen la posibilidad de efectuar un análisis mucho más extenso. Boletín de Investigación Fiscal 2010 Pág. ÍNDICE 2010 - 2012 I.Antecedentes 3 II. Reforma Fiscal 2010 4 C.P.C. Adolfo F. Alcocer Medinilla Presidente C.P.C. Francisco Javier Torres Chacón Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P. Roberto Pérez Cerezo Director Ejecutivo COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL 2010-2012 Presidente C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares Vicepresidente C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz II.1. Impuesto especial con fines “extrafiscales” 4 II.2. Impuesto especial a las telecomunicaciones 8 II.3. Otros tópicos 9 III. Conclusiones C.P.C. Sergio Abraján Sevilla Lic. Elías Adam Bitar C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio L.C.P. Raúl Alonso De la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Plácido Del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez M.C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Ernest Haiat Khabie C.P. Francisco Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Lic. Juan Carlos Reza Priana C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P. Alejandro Solano González C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Eduardo Vivanco Sodi C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales 10 Lic. Grisell Fernández Mendoza Gerente de Comunicación y Publicaciones Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 235, 31 de julio de 2010, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Nelly Marisol Miguel Ávila, y Lic. Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 3 Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 Índice I. Antecedentes Los impuestos especiales son, a nivel mundial, herramientas tributarias de suma utilidad ante la necesidad de los gobiernos de establecer impuestos indirectos en adición a los “ad valorem“, como el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA), establecidos sobre una base menor de productos y servicios y que tradicionalmente conjuntan el tema del “castigo” a la venta de productos potencialmente nocivos para la sociedad, como son el tabaco y los alcoholes y sus derivados, con el gravamen a ciertas áreas económicamente identificadas. Estos impuestos presentan múltiples ventajas toda vez que, teóricamente, no representan un elemento que desincentive la inversión y la producción, desde la perspectiva que, a pesar de ser un impuesto que grava las ventas internas del país, es posible encausarlo hacia sectores identificados que normalmente presentan un mercado cautivo y dan la posibilidad a los productores y prestadores de servicios de incrementar sus precios para repercutir el costo al consumidor final quien será el verdadero contribuyente del impuesto. El IEPS en México surge a raíz de la Reforma Fiscal publicada el 30 de diciembre de 1980, misma que ha sido una de las más importantes por tratarse de aquella que, en gran medida, dio forma y rumbo al esquema tributario mexicano actual y que hasta la fecha conserva, en términos generales, la misma estructura. De acuerdo con la exposición de motivos del poder ejecutivo, a través del surgimiento del IEPS se eliminaron una serie de impuestos indirectos y se agruparon otros tantos, teniendo como resultado una Ley que gravaba originalmente la compraventa de primera mano de aguas envasadas y refrescos, envasamiento de bebidas alcohólicas, producción y consumo de cerveza, venta de gasolina, tabacos labrados y los servicios relativos a seguros de vida y teléfonos con el objeto simplificar y modernizar el esquema de impuestos especiales e indirectos. Así las cosas, el impuesto especial pone de manifiesto la estrategia en materia de recaudación a través del gravamen de actividades relativas a industrias que recientemente han tenido un auge importante en la vida económica nacional, así como un endurecimiento de las disposiciones que gravan la actividad del tabaco y las bebidas alcohólicas. Dentro de un entorno mundial de crisis financiera, algunos sectores de la economía mexicana, sin embargo, han logrado tener un crecimiento importante en los ejercicios recientes. Tal es el caso de la industria de los juegos con apuestas que para el ejercicio de 2008 fue incluida como una actividad gravada por el impuesto especial. Para el ejercicio 2010 que nos ocupa, la novedad en materia del impuesto especial es la industria de las telecomunicaciones en algunos de sus ámbitos que formarán parte de las actividades gravadas del impuesto en comento, tal y como se explicará detalladamente con posterioridad. El impuesto a las telecomunicaciones, de acuerdo con las razones expuestas en su iniciativa, está basado en ejemplos de países tales como Turquía, Venezuela y República Dominicana y, recientemente, el caso español. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 3 De acuerdo con estas bases, el Impuesto Especial sobre las Telecomunicaciones tendría las siguientes ventajas: - Estrecho grupo de contribuyentes, fácilmente identificables y fiscalizables - Altos índices de crecimiento con ingresos seguros y progresivos para el fisco federal - Poca incidencia en actividades productivas; es decir, no desincentiva la producción - Tendencia de mayor consumo en los estratos de más altos ingresos de la población Por otra parte, es importante comentar que el impuesto especial sobre las telecomunicaciones no es del todo novedoso en nuestro país, tomando en consideración que existió un gravamen similar durante los años de 2002 y 2003, siendo ahora ante el exponencial crecimiento de los usuarios y de las gamas de servicios, una apuesta mucho más interesante para el Gobierno Federal en términos de potencial recaudatorio. Para los efectos de la reforma para el ejercicio 2010, es preciso analizar las siguientes modificaciones: II. Reforma Fiscal 2010 II. 1. Impuesto especial con fines “extrafiscales” En tiempos recientes, las reformas fiscales en México han manifestado criterios o fines “extrafiscales”; es decir, que a través de una disposición tributaria se pretende lograr objetivos de índole social o estratégica para el país y que, por lo tanto, no necesariamente deben cumplirse los principios que emanan del Artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos hacia los contribuyentes. Sobre el particular, el planteamiento de fines extrafiscales y la aplicación de los principios tributarios establecidos en nuestra Constitución ha sido un tema largamente controvertido existiendo precedentes en los que la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en contra de la aplicación de los mismos por parte de los legisladores. No obstante, recientemente el criterio de los Jueces ha sido un tanto distinto, tal y como se muestra en la Tesis aislada que la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió con folio XX/2009: TESIS AISLADA XX/2009. FINES EXTRAFISCALES Y DE POLÍTICA FISCAL. CUANDO PERSIGUEN UNA FINALIDAD AVALADA POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS APORTAN ELEMENTOS ADICIONALES PARA EL ESTUDIO DE CONSTITUCIONALIDAD DE UN PRECEPTO. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 4 Acorde con la jurisprudencia P./J. 24/2000, de rubro: “IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.”, para cumplir el principio de equidad tributaria el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, sustentadas en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. En ese sentido, se advierte que las mencionadas finalidades económicas o sociales, o bien, las razones de política fiscal o extrafiscal que sustenten las categorías diferenciadoras establecidas por el legislador, cuando se materializan a través de bases objetivas y bajo parámetros razonables, no son una causa que justifique la violación a la garantía de equidad tributaria, sino que tal concatenación de circunstancias es lo que permite salvaguardar dicha garantía, es decir, cuando los indicados fines persiguen una finalidad avalada por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, aportan elementos adicionales para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un determinado precepto. En tal virtud, partiendo de la premisa de que efectivamente existiría un trato diferenciado, la búsqueda de fines extrafiscales o de política tributaria no es la razón que justificaría el establecimiento de un trato discriminatorio, sino que evidenciaría que la diferenciación no vulnera la Constitución y que se cumplen los postulados de la garantía de equidad. Argumentar lo contrario implica un error metodológico, al alterarse el orden de la conclusión en relación con las premisas, pues se partiría de la existencia –no corroborada– de una violación a la garantía de equidad tributaria, para posteriormente oponer a ésta la existencia de fines fiscales o extrafiscales que supuestamente justificarían la afectación a los derechos de los gobernados. Sin embargo, ello no es así, pues no debe inferirse que el trato simplemente desigual en automático implica una diferenciación discriminatoria y violatoria de garantías, sino que debe reconocerse que, en las circunstancias descritas, no se vulnera la mencionada garantía porque se persiguen las finalidades apuntadas, las cuales podrán analizarse desde una óptica constitucional. De acuerdo con la exposición de motivos correspondiente a las reformas a la LIEPS, dicho impuesto tiene tradicionalmente fines “extrafiscales”; es decir, persigue objetivos que van más allá del ámbito tributario. En el caso particular del IEPS, en adición a la tendencia comentada, existen diversas resoluciones emitidas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que convalidan la necesidad y justificación de establecer gravámenes especiales a ciertos sectores con impacto social (impuesto de castigo), siendo incluso una práctica común que el poder ejecutivo cite dichos precedentes en las iniciativas del impuesto. Tal es el caso de gravar aquellas actividades cuyo abuso en el consumo puede ocasionar daños a la salud de la población u otros problemas de carácter económico, ecológico o social. En este sentido, de acuerdo con la exposición de motivos del Poder Ejecutivo Federal, el abuso en el consumo de bebidas alcohólicas representa en México un serio problema de salud pública, así como un importante foco de desintegración social que genera, entre otros problemas, costos económicos y sociales asociados (enfermedades, accidentes, etc.) Este costo social representa un rubro significativo en el gasto público por lo que, en concordancia con diversos países, el gravamen mediante impuestos especiales de ciertos rubros de bebidas alcohólicas tiene por objeto el desincentivar a la población en el consumo de las mismas. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 5 A continuación establecemos las reformas más significativas en estos rubros. a) Tabacos De conformidad con el artículo 2 de la LIEPS, al valor de la enajenación o importación de tabacos labrados se aplicarán las siguientes tasas: 1. 2. 3. Cigarros Puros y otros tabacos labrados Puros y otros tabacos hechos enteramente a mano 160% 160% 30.4% Por virtud de la reforma para el ejercicio 2010, adicionalmente a las tasas señaladas se pagará una cuota de $0.10 por cigarro enajenado o importado. No obstante, el artículo 4 transitorio para 2010 concede un aumento paulatino de esta cuota hasta el ejercicio 2013, conforme a la siguiente tabla: Ejercicio fiscal 2010 2011 2012 Cuota $ 0.04 0.06 0.08 Cabe señalar que se establece que el peso de un cigarro equivale a 0.75 gramos de tabaco, incluyendo el peso de otras substancias con las que esté mezclado. Por otro lado, tratándose de tabacos labrados que no califiquen en la medida anterior, se aplicará la cuota correspondiente aplicando la siguiente fórmula: Peso total de los tabacos labrados enajenados o importados * ________________________________________________ 0.75 * Deberán incluirse otras sustancias mezcladas Estos incrementos tienen el fin extrafiscal de desincentivar el consumo de tabaco y la obtención de recursos para atender las enfermedades provocadas por el tabaquismo. Una situación a destacar en materia de regulación y control es la obligación que los productores, importadores y distribuidores de tabacos (excepto tabacos labrados hechos enteramente a mano) deben cumplir a partir del 1 de julio de 2010, consistente en la colocación de un código de seguridad en cada una de las cajetillas de acuerdo con las reglas emitidas por el Servicio de Administración Tributaria. b) Bebidas alcohólicas Con respecto a las bebidas alcohólicas y cerveza con una graduación de hasta 14° G.L., mediante disposiciones transitorias se establece que se estará a lo siguiente, en substitución de la tasa del 25% establecida en la ley: Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 6 Ejercicio Tasa 2010 2011 2012 2013 26.5% 26.5% 26.5% 26% Asimismo, en el caso de bebidas alcohólicas con una graduación mayor a 20° G.L., se estará a lo siguiente, en substitución de la tasa del 50% establecida en la ley: Ejercicio Tasa 2010 2011 2012 2013 53% 53% 53% 52% Estos incrementos temporales fueron establecidos con el fin extrafiscal de desincentivar el consumo de bebidas alcohólicas y generar recursos para atender las necesidades médicas de las personas que sufran enfermedades relacionadas con el consumo de este tipo de bebidas. Por otra parte y no obstante lo anterior, mediante disposiciones transitorias se estableció que en el caso de cervezas, los contribuyentes pudieron aplicar la tasa vigente con anterioridad al 1 de enero de 2010 (25%), siempre que el producto haya sido entregado con anterioridad a dicha fecha y la cobranza se haya efectuado dentro de los primeros diez días de enero de 2010.Esta opción no será aplicable a operaciones efectuadas entre partes relacionadas. c) Decreto del 28 de abril de 2010 Mediante el Decreto Presidencial publicado el 28 de abril de 2010 se establece que estarán exentas del IEPS, las enajenaciones e importaciones de alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables, siempre que se cumplan diversas obligaciones establecidas en la Ley de la materia, en relación con la contabilidad, comprobantes e información a proporcionar al Servicio de Administración Tributaria. Adicionalmente y en forma lógica, por virtud de este Decreto se deroga la disposición contenida en la LIEPS en la que se establecía la posibilidad de acreditar el impuesto pagado por la enajenación o importación de alcoholes, alcoholes desnaturalizados y mieles incristalizables contra el impuesto causado por la enajenación de bebidas alcohólicas. Cabe señalar que de acuerdo con lo señalado en la LIEPS, es preciso atender a las siguientes definiciones para efectos de poder aplicar los beneficios establecidos en el Decreto en comento: ALCOHOL. La solución acuosa de etanol con las impurezas que la acompañan, con graduación mayor de 55°G.L., a una temperatura de 15°C. ALCOHOL DESNATURALIZADO. La solución acuosa de etanol con las impurezas que la acompañan, con una graduación mayor de 55°G.L., a una temperatura de 15°C, con la adición de las sustancias desnaturalizantes autorizadas por la Secretaría de Salud. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 7 d) Juegos con apuesta y sorteos En materia de prestación de servicios por conceptos de juegos con apuesta y sorteos, se modifica la disposición legal que señala los servicios que están gravados con este impuesto y se establece la aplicación de la tasa del 30% (substituyendo a la tasa del 20%) en la realización de juegos con apuesta y sorteos que requieran permiso conforme a lo dispuesto en la Ley Federal de Juegos y Sorteos y su Reglamento. Por otra parte, un tema a resaltar en materia de juegos y sorteos es la publicación de la disposición transitoria para 2010 determinando un plazo para el Servicio de Administración Tributaria para la publicación de reglas relacionadas con el cumplimiento de la obligación señalada en la fracción II del artículo 20 de la LIEPS, que a la letra establece: “… II. Llevar un sistema de cómputo mediante el cual se proporcione al Servicio de Administración Tributaria, en forma permanente, la información en línea y en tiempo real de los sistemas de registro mencionados en la fracción primera de este artículo (**). El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general las características técnicas, de seguridad y requerimientos de información del sistema a que se refiere la presente fracción.” ** Sistema central de apuestas y de caja y control de efectivo Así las cosas, mediante una regla contenida en la Resolución Miscelánea Fiscal y que se publicó el 31 de marzo de 2010, se establece que el sistema de cómputo referido anteriormente deberá cumplir con las características técnicas, de seguridad y de requerimientos y envío de información señalados en el apartado F del anexo 21 del Resolución Miscelánea Fiscal. Esta obligación podrá cumplirse también a través de la contratación de un proveedor de servicios autorizado para tales efectos por el SAT, en los términos señalados en la Resolución Miscelánea Fiscal. Cabe señalar que la actividad de los juegos con apuesta está en un auge importante sobretodo debido a las máquinas electrónicas comúnmente denominadas “tragamonedas”. En este sentido, tal y como sucede con el impuesto local y estatal sobre juegos y sorteos, se antojan pobres las reglas existentes para delimitar y establecer con precisión los momentos y supuestos en los que debiera detonarse la causación del impuesto, toda vez que de acuerdo con la operación de este tipo de contribuyentes pudieran suscitarse múltiples interpretaciones. II.2. Impuesto especial a las telecomunicaciones Se adiciona una disposición al artículo 2 de la LIEPS, estableciendo un impuesto especial del 3% a los servicios proporcionados a través de una red pública de telecomunicaciones. En ese mismo orden de ideas, se adicionan a la LIEPS las siguientes definiciones: RED PÚBLICA DE TELECOMUNICACIONES. Red de telecomunicaciones a través de la cual se explotan comercialmente servicios de telecomunicaciones. La red no comprende los equipos terminales de telecomunicaciones de los usuarios ni las redes de telecomunicaciones que se encuentren más allá del punto de conexión terminal. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 8 RED DE TELECOMUNICACIONES. Sistema integrado por medios de transmisión, tales como canales o circuitos que utilicen bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, enlaces satelitales, cableados, redes de transmisión eléctrica o cualquier otro medio de transmisión, así como, en su caso, centrales, dispositivos de conmutación o cualquier equipo necesario. EQUIPO TERMINAL DE TELECOMUNICACIONES. Equipo de telecomunicaciones de los usuarios que se conecte más allá del punto de conexión terminal de una red pública con el propósito de tener acceso a uno o más servicios de telecomunicaciones. Por otra parte, se incorporan ciertas disposiciones a la ley en apego a la postura del Gobierno Federal de no afectar a ciertos sectores y fomentar la comunicación del público a través de sistemas de redes y, asimismo, proteger a las comunidades pequeñas mediante la exención de tales servicios del impuesto especial. Sobre el particular, se establecen las siguientes exenciones en materia de servicios de telecomunicación: - De telefonía fija rural, consistente en el servicio de telefonía fija que se presta en poblaciones de hasta 5,000 habitantes. - De telefonía pública, consistente en el acceso a los servicios proporcionados por medio de la instalación, operación y explotación de aparatos telefónicos de uso público. (Casetas telefónicas y similares) - De interconexión, consistente en la conexión física o virtual, lógica y funcional, entre redes públicas de telecomunicaciones, que permite la conducción de tráfico entre las mismas y comprendiendo los que se lleven a cabo entre residentes en México y por residentes en México con residentes en el extranjero. - De acceso a Internet, a través de una red fija o móvil. II.3. Otros tópicos a) Homologación a reglas de IVA Se establece para el ejercicio 2010 que las contraprestaciones correspondientes a las actividades gravadas con este impuesto se cobran efectivamente de conformidad con los supuestos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Régimen transitorio para cobranza en el ejercicio 2010 Como se mencionó previamente, a través de disposiciones transitorias se establece un régimen para dar tratamiento a las contraprestaciones cobradas con posterioridad al 1 de enero de 2010, correspondientes a la enajenación de bebidas alcohólicas con graduación mayor a 20° G.L. y de tabacos. En este sentido, las disposiciones transitorias establecen que dichas contraprestaciones deberán ser cobradas considerando las cuotas establecidas para el ejercicio 2010. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 9 No obstante, se otorga la opción de aplicar las cuotas vigentes para 2009, siempre que el producto haya sido entregado con anterioridad al 1 de enero de 2010 y la cobranza haya sucedido dentro de los primeros diez días de enero de 2010 y no se trate de operaciones celebradas entre partes relacionadas. III. Conclusiones El IEPS es un instrumento de capacidad recaudatoria importante tomando en consideración su posibilidad y capacidad de gravar sectores identificados de crecimiento económico. En términos generales, los impuestos indirectos han demostrado ser de suma utilidad tomando en consideración que son fácilmente fiscalizables y gravan el consumo que es un reflejo de la actividad económica. En adición a lo anterior, el IEPS está concentrado en un universo relativamente reducido de contribuyentes, situación por la cual es un impuesto de fácil control. En los próximos años con certeza habrá novedades en cuanto a las actividades gravadas por el impuesto especial en México. Boletín de Investigación Fiscal de julio de 2010 10