A S E S O R Í A TRIBUTARIA INFORME PRINCIPAL ¿Qué diferencias de cambio negativas son deducibles para determinar el Impuesto a la Renta? Mery Judith BAHAMONDE QUINTEROS(*) RESUMEN EJECUTIVO R ecientemente la Sunat ha emitido los Informes Nºs 096-2011 y 111-2011, respecto al tratamiento de las diferencias de cambio deducibles para determinar el Impuesto a la Renta. Así pues, en este informe la autora analizará dichas diferencias, bajo la luz de criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal. INTRODUCCIÓN La diferencia de cambio surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes. En ese sentido, la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio se efectúa a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda extranjera en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo. La diferencia negativa por tipo de cambio constituye en realidad una pérdida deducible para fines tributarios que se produce por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo, mas no tiene la naturaleza de gasto deducible, toda vez que no deviene de operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener fuentes o rentas gravadas. En efecto, si bien la pérdida por diferencia de cambio no tiene la naturaleza de gasto deducible, de la lectura del artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, se puede afirmar que para que las pérdidas por diferencia de cambio tengan efecto tributario debe existir vinculación entre estas y el objeto habitual de la actividad gravada. El presente artículo tiene por finalidad analizar las pérdidas por tipo de cambio que por su naturaleza pueden deducirse para determinar el Impuesto a la Renta. I. TRATAMIENTO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO El artículo 223 de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, establece que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país(1). una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes”. Asimismo, los párrafos 28 y 29 de la referida norma contable disponen que cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación, se presentan dos situaciones: 1) Si la transacción se liquida en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en los resultados de ese periodo. A continuación, se describe el tratamiento contable y tributario de las diferencias de cambio. 2) Si la transacción se liquida en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en los resultados de cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada periodo. 1.1. Tratamiento contable 1.2. Tratamiento tributario La NIC 21 define la diferencia de cambio como “aquella que surge al convertir un determinado número de unidades de Por su parte, el artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las diferencias de cambio originadas CONTADORES & EMPRESAS / N° 167 A-1 6 ASESORÍA TRIBUTARIA por operaciones en moneda extranjera, que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta neta. Nótese que las diferencias de cambio que resulten de las operaciones a que aluden los incisos del a) al d) del artículo 61 de la norma en mención, pueden originar ganancias o pérdidas que son imputadas al ejercicio en que tales operaciones se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta(2). II. DIFERENCIAS DE CAMBIO COMPUTABLES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LA RENTA A efectos de analizar las diferencias de cambio computables para determinar el Impuesto a la Renta, además de remitirnos a la norma contable y tributaria, es necesario conocer la opinión de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal. Así pues, el artículo 94 del TUO del Código Tributario prescribe que el pronunciamiento que emita la Administración Tributaria será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria. En ese orden de ideas, analizaremos los últimos pronunciamientos emitidos por la Sunat sobre las diferencias de cambio computables para la determinación del Impuesto a la Renta. Informe Nº 096-2011-SUNAT/2B0000 Informe Nº 111-2011-SUNAT/2B0000 A fin de determinar la base imponible del Impuesto a la Renta, no debe computarse los resultados por diferencia en cambio que se encuentren relacionados con operaciones o los créditos para financiarlas que no tengan como finalidad el desarrollo de la actividad gravada de la empresa, tales como las operaciones cuyo destino se encuentran fuera del ámbito empresarial de la persona jurídica o cuya finalidad de la obtención de ganancias inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta. Se afirma que los Informes Nºs 2342009- SUNAT/2B0000 y 096-2011-SUNAT/ 2B0000, no se contraponen sino que se complementan, encontrándose vigentes los criterios vertidos, correspondiendo verificar en cada caso concreto la actividad realizada por la empresa. Ver cuadro N° 3. De los citados informes emitidos se concluye que: • La Sunat tiene criterio contradictorio respecto al tratamiento tributario de la diferencia en cambio generada por la realización de operaciones no habituales a efectos de computarla para la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta. Los resultados por diferencia en cambio que tengan conexión con operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas de fuente extranjera sí deben computarse para la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta, incluso en tales operaciones hayan arrojado una pérdida neta en determinado ejercicio gravable. Ver cuadro N° 2. • Asimismo, existe criterio contradictorio respecto a la diferencia en cambio generada por las operaciones que generen intereses exonerados. CUADRO N° 1 Ganancia por diferencia en cambio Pérdida por diferencia en cambio Operaciones no habituales Sin pronunciamiento Deducible Operaciones que generan intereses exonerados Sin pronunciamiento Deducible Operaciones que generen renta inafecta o exonerada Sin pronunciamiento Sin pronunciamiento Operaciones que generan renta de fuente extranjera Sin pronunciamiento Sin pronunciamiento Operaciones CUADRO N° 2 1. Pronunciamientos de la Sunat A continuación, presentamos tres últimos pronunciamientos respecto a las diferencias de cambio generadas por operaciones que a criterio de la Administración Tributaria inciden en la determinación del Impuesto a la Renta. Informe Nº 234-2009-SUNAT/2B0000 “Para fines del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán considerar cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la operación con la cual pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente extranjera, e incluso si dicha operación no fuese realizada de manera frecuente o no corresponda al giro principal del negocio. Las pérdidas por diferencia de cambio pueden vincularse con operaciones que generen intereses exonerados del Impuesto a la Renta, también deberán computarse para fines de dicho impuesto”. Ver cuadro N° 1. A-2 Ganancia por diferencia en cambio Pérdida por diferencia en cambio Operaciones no habituales No gravable No deducible Operaciones que generan intereses exonerados No gravable No deducible Operaciones que generen renta inafecta o exonerada No gravable No deducible Operaciones que generan renta de fuente extranjera Gravable Deducible Operaciones CUADRO N° 3 Operaciones Ganancia por diferencia en cambio Pérdida por diferencia en cambio Operaciones no habituales No gravable Deducible (Informe N° 234-2009-SUNAT/2BOOOO) No deducible (Informe N° 096-2011-SUNAT/2BOOOO) Criterios contradictorios Operaciones que generan intereses exonerados No gravable Deducible (Informe N° 234-2009-SUNAT/2BOOOO) Nodeducible (Informe N° 096-2011-SUNAT/2BOOOO) Criterios contradictorios Operaciones que generen renta inafecta o exonerada No gravable No deducible Operaciones que generan renta de fuente extranjera Gravable 1ra. quincena - Octubre 2011 Deducible INFORME PRINCIPAL • A consideración de la Administración Tributaria, la diferencia de cambio generada por las operaciones que ocasionen renta inafecta o exonerada no generan ganancia ni pérdida que afecte en la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta. • Finalmente, la Administración Tributaria considera que los resultados por diferencia de cambio que tengan conexión con operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas de fuente extranjera se computan para la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta, incluso en el caso de que tales operaciones hayan arrojado una pérdida neta en determinado ejercicio(3). 2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal De acuerdo a la Norma III del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, se señala que es fuente del Derecho Tributario: la jurisprudencia; en ese sentido a continuación se citan resoluciones del Tribunal Fiscal, máxima instancia administrativa tributaria, en las que se emite pronunciamiento respecto de las operaciones cuya diferencia de cambio serán consideradas a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta. RTF Nº 06619-4-2002 (15/11/2002): Diferencia de cambio en pago de dividendos “Las pérdidas de diferencia de cambio generadas por deudas relacionadas con el pago de dividendos no constituyen gasto deducible del Impuesto a la Renta, toda vez que los dividendos constituyen obligaciones originadas con posterioridad a la generación y determinación de la renta gravada. Los dividendos no han sido generados por operaciones que ocasionan renta gravada o permitan mantener su fuente de acuerdo al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta”. RTF Nº 06619-4-2002 (15/11/2002): Diferencia de cambio en compra de acciones de empresa extranjera “La diferencia de cambio e intereses constituyen gasto incurrido para la obtención de rentas de fuente extranjera, por lo que de ningún modo la pérdida que de ellos resulte puede deducirse de la renta bruta de tercera categoría de fuente peruana. Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el artículo 51 LIR prevé que los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la renta neta de fuente peruana”. RTF Nº 03540-4-2007 (18/04/2007): Diferencia de cambio en compra de acciones de empresa nacional “La adquisición de acciones de una empresa nacional podría obedecer a razones distintas a la intención o voluntad de percibir dividendos, tales como: obtener control sobre la entidad, asegurar o mantener relación comercial, generar ahorros evitando sobrecostos de competencia, convertir a las empresas rentables. Por lo tanto, al no haber la Administración requerido a la recurrente que sustente el motivo o finalidad de la adquisición de acciones, corresponde revocar la resolución debiendo la Administración requerir a la recurrente a fin de que sustente ello”. RTF Nº 1003-4-2008 (25/01/2008): Diferencia de cambio en la proporcionalidad de gastos comunes (inc. p) articulo 21 RLIR) “Los efectos de las diferencias por tipo de cambio afectan a la renta neta como ingreso o gasto, sin embargo al generarse tal diferencia en un ajuste por efecto de la variación del valor de la moneda en el tiempo y no en operaciones efectuadas por los contribuyentes a efectos de generar o mantener la fuente o renta gravada, carece de naturaleza de gasto como lo define el artículo 37 de la Ley, constituyendo en realidad, la diferencia negativa, una pérdida deducible para fines tributarios. En consecuencia, la diferencia negativa por tipo de cambio no debe formar parte de los gastos comunes a efectos de establecer el porcentaje de ellos que están vinculados a operaciones gravadas”. Como podemos apreciar, el criterio recurrente del Tribunal Fiscal se centra en determinar que serán consideradas a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta, las diferencias de tipo de cambio que se produzcan por operaciones que ocasionan la generación de renta gravada o permitan mantener su fuente de acuerdo al artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 7 III. NUESTRA OPINIÓN A nuestro parecer, el Informe Nº 0962011 se ajusta a lo señalado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, toda vez que resulta claro que de la interpretación del artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo deberán considerarse para determinar la renta neta del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a operaciones que ocasionan la generación de renta gravada o permitan mantener su fuente productora. CONCLUSIONES • La imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio se efectúa a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda extranjera en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un periodo. • En interpretación estricta del artículo 61 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, solo deberán considerarse para determinar la renta neta del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio vinculadas a operaciones que ocasionan la generación de renta gravada o permitan mantener su fuente productora. • A criterio de la Administración Tributaria, la diferencia de cambio relacionada con operaciones que generen renta inafecta o exonerada no generan ganancia ni pérdida que afecte la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta. • La Sunat tiene que aclarar a su criterio cuál será el tratamiento tributario que se deberá conferir a la diferencia en cambio generada por la realización de operaciones no habituales y las operaciones que generen intereses exonerados; es decir, si estas serán o no computadas a efectos de la determinación de la renta neta del Impuesto a la Renta. • Finalmente, existe criterio contrario entre la Sunat y el Tribunal Fiscal respecto al tratamiento de la diferencia de cambio por operaciones que generan renta de fuente extranjera, pues a criterio de la Sunat estas serán consideradas aun cuando generen ganancia o pérdida; mientras que el Tribunal Fiscal considera lo contrario. CONTADORES & EMPRESAS / N° 167 A-3 8 ASESORÍA TRIBUTARIA 1 CASO PRÁCTICO Deducción de gastos por diferencia de cambio La empresa Inversiones KIN S.A.C. tiene como actividad principal la comercialización de maquinaria pesada para la industria minera, asimismo, cuenta con un inmueble ubicado en Argentina, por el que percibe un ingreso mensual de $ 10,000. Dicho inmueble fue adquirido mediante un préstamo concedido por una entidad financiera que viene siendo cancelado en forma oportuna. Considerando que como producto de las operaciones comerciales y por la cancelación del préstamo, se han generado diferencias de cambio negativas, las cuales son contabilizadas como gasto y deducidas a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, indistintamente sí provienen de operaciones nacionales o del arrendamiento del inmueble ubicado en Argentina. Al respecto, la empresa nos consulta si el tratamiento dado a las diferencias de cambio resulta el correcto a la luz de las normas tributarias vigentes. Dato adicional: La empresa nos informa que debido a diversos gastos relacionados con el mantenimiento y conservación del inmueble ubicado en Argentina, la empresa viene obteniendo una pérdida en dicho rubro. Solución: Para fines tributarios, el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) prescribe el tratamiento aplicable a las diferencias de cambio originadas por operaciones habituales de la actividad gravada y aquellas que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas. En ese contexto, queda claro que a la luz de la referida norma que dichas diferencias constituirán resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría; sin embargo, en este caso resulta necesario efectuar el análisis de las dos operaciones realizadas por la empresa a efectos de establecer si el tratamiento otorgado a las diferencias de cambio que de ellas se generan resulta el adecuado, en acorde con los pronunciamientos tanto del A-4 Tribunal Fiscal como los vertidos por la propia Administración Tributaria. Respecto a la primera operación, es decir a las diferencias de cambio originadas por las operaciones de venta de maquinaria, resulta evidente que el tratamiento dado por la empresa se encuentra en concordancia con la LIR, por lo que el gasto que supone el reconocimiento de esta pérdida resulta deducible; sin embargo, en la segunda operación el tema no queda del todo claro dado que las diferencias de cambio se encuentran relacionadas con una operación realizada en el extranjero, por la cual la empresa ha generado una pérdida operativa. Al respecto, en el Informe N° 2342009- SUNAT/2B0000 la Administración Tributaria señala que a efectos del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán considerar cualquier pérdida por diferencia de cambio sin importar la operación con la cual pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente extranjera. Por su parte, el Tribunal Fiscal RTF N° 06619-4-2002 en relación con la diferencia de cambio en compra de acciones de empresa extranjera, señala que la diferencia de cambio constituye gasto incurrido para la obtención de rentas de fuente extranjera, por lo que de ningún modo la pérdida que de ella resulte puede deducirse de la renta bruta de tercera categoría de fuente peruana. Como se puede apreciar, en relación con las diferencias de cambio vinculadas con operaciones por las cuales las empresas no generen rentas de fuente extranjera, sino que por el contrario obtengan por dichas actividades pérdidas operativas, como es el caso de la empresa Inversiones KIN S.A.C., los criterios de la Sunat como del Tribunal Fiscal resultan divergentes. Al respecto, debemos señalar que a nuestro parecer el criterio vertido por el Tribunal fiscal resulta el más conveniente, en la medida que por aplicación del artículo 51 de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país se encuentran obligados a efectuar las sumas y compensaciones de los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y que si únicamente por dichas operaciones resultara una renta neta, esta se 1ra. quincena - Octubre 2011 adicionará a la renta neta de fuente peruana. Ello nos lleva a deducir, que de no existir renta de fuente peruana, como en el caso planteado, las diferencias de cambio que de ella se generan no podrían imputarse como gasto, lo cual se encuentra en concordancia por lo señalado por el Tribunal Fiscal. Finalmente, no podemos negar que la Administración Tributaria fija una posición que contradice lo que indica el Tribunal Fiscal y que favorece a los contribuyentes, ya que estos podrían deducir las pérdidas por diferencia de cambio por sus rentas de fuente extranjera, sin embargo nada garantiza que no varíe de criterio, de modo que es cuestión de tomar una decisión meditada sobre el tema, teniendo todos los puntos de vista involucrados. (*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Amplia experiencia en temas de materia tributaria, la cual ha sido adquirida en calidad de asesora legal de la Oficina Técnica del Tribunal Fiscal y en la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. (1) Los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprenden, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad (CNC N° 013-98-EF/93.01), y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área, siempre que se encuentren dentro del Marco Conceptual en que se apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad. Por excepción y en aquellas circunstancias que determinados procedimientos operativos contables no estén normados por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), supletoriamente se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados Unidos de Norteamérica (US GAAP). (2) Es menester señalar que en el presente artículo no se analizarán los incisos e), f) y g) del artículo 61, los cuales regulan el tratamiento de las diferencias de cambio generadas en la adquisición de existencias, activos fijos e inversiones permanentes en valores. (3) Cabe precisar que este último criterio es contrario al recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 06619-4-2002, en la que se señala que: “La diferencia de cambio e intereses constituye gasto incurrido para la obtención de rentas de fuente extranjera, por lo que de ningún modo la pérdida que de ellos resulte puede deducirse de la renta bruta de tercera categoría de fuente peruana”.