TRATAMIENTO CONTABLE Y PRESUPUESTARIO DE OPERACIONES DE CRÉDITO FORMALIZADAS Y NO DISPUESTAS Consulta: ¿Cuál debe ser el tratamiento contable y presupuestario de las operaciones de préstamo afectos a proyectos de inversión formalizadas y pendientes de disposición? Respuesta: Introducción Si repasamos los criterios establecidos por la normativa vigente (o que ha estado vigente hasta fechas cercanas), podemos apreciar que incluso se contradicen en la fijación del momento en el que se deben reconocer los ingresos presupuestarios derivados de la formalización de operaciones de crédito. Algunos de ellos indican claramente que este tipo de ingresos sólo se debe reconocer con la efectiva disposición de los fondos, en cuyo caso, el importe de las operaciones formalizadas y pendientes de disposición no podría ser imputado al presupuesto, mientras que otros, vienen a señalar el momento de la formalización como el adecuado para la contabilización del ingreso presupuestario. Como ejemplo de los primeros, esto es, de los que requieren la disposición de los capitales para la liquidación del derecho, tenemos los siguientes: El documento nº 5 de los Principios Contables Públicos señala que “el pasivo debe reconocerse simultáneamente al desembolso de los capitales por parte del prestamista. Generalmente, dicho momento es coincidente con la finalización del periodo de suscripción en las emisiones en masa, y con el momento de formalización del contrato de préstamo en las operaciones singulares.” El artículo 38 del derogado Reglamento Presupuestario (aprobado por el Decreto Foral 124/92), consideraba como recurso financiero a efectos de las incorporaciones de remanentes de créditos “el endeudamiento presupuestado y no formalizado o no dispuesto del ejercicio anterior.” La regla 220 “Creación del Endeudamiento” de las también derogadas Instrucciones de Contabilidad (aprobadas por el Decreto Foral 125/92), dice como “la creación de endeudamiento se contabilizará cuando el producto del mismo se haya ingresado en la Tesorería de la Entidad”. Por otra parte, como ejemplo de los criterios que recoge la citada normativa aplicable, que permiten la liquidación de dichos derechos a partir de la formalización de las operaciones, tenemos los siguientes: El mencionado documento nº 5 de los Principios Contables Públicos matiza su afirmación diciendo como “podrá reconocerse el pasivo con anterioridad, si de las condiciones del contrato se deduce que éste es firme y exigible por ambas partes.” El Plan General de Contabilidad Pública, aprobado mediante el decreto 235/2004, de 15 de Diciembre, establece el siguiente movimiento para la cuenta “170. Deudas a Largo Plazo con Entidades de Crédito”: “Su movimiento es el siguiente: A) Se abonará con cargo a cuentas del subgrupo 43 “DEUDORES POR DERECHOS RECONOCIDOS”, a la formalización del préstamo...” No olvidemos que el propio Plan explica en el apartado dedicado a la definición de las relaciones de la cuenta 430 que “la suma de su Debe, ..., recoge el total de derechos liquidados durante el ejercicio”. Criterio para el reconocimiento de estos ingresos 2 En estas circunstancias, resulta necesario el establecimiento de un criterio que, sin llevar en exceso la contraria a parte de la normativa en vigor (ya que las contradicciones expresadas nos impiden cumplirla en su totalidad), ayude a que los estados obtenidos como consecuencia de la liquidación del presupuesto y de la formulación de las cuentas anuales, representen la imagen fiel de la Entidad Local. Con esta finalidad, es preferible que, en principio, se adopte como criterio el que resulta más evidente: hasta realizar la disposición no se debe capital alguno a la Entidad prestamista. De este modo, el reconocimiento del derecho y su imputación presupuestaria, que implica la anotación en contabilidad general de la deuda recién creada, se realizaría a partir de la efectiva disposición de los fondos. Sin embargo, no podemos obviar cómo la normativa presupuestaria, excepto en la situación recogida en el artículo 34 de la Norma Foral 10/2003, reserva este tipo de ingresos presupuestarios para la financiación de, básicamente, inversiones y que, el nivel que pueden alcanzar los ingresos y gastos presupuestarios asociados a estas operaciones pueden tener una significativa influencia en la determinación (y en el signo) del resultado presupuestario y, sobre todo, del remanente de tesorería. Todo ello, con independencia de los ajustes que procediera, dado el carácter de las operaciones de crédito de recursos afectados a la financiación de gastos finalistas. En definitiva, cabe admitir la posibilidad de que, al final del ejercicio, parte o la totalidad de los ingresos por operaciones de préstamos destinados a la financiación de las inversiones, se reconozcan sin haber realizado la disposición de los fondos, siempre que se cumplieran todas y cada una de las siguientes condiciones: En primer lugar, que se pueda justificar de modo suficiente la relación entre las inversiones previstas y el recurso al préstamo para su financiación. 3 En segundo lugar, que la operación de crédito haya sido formalizada antes del cierre del ejercicio. En tercero, que no exista ninguna restricción para la completa disposición de las operaciones de crédito formalizadas, respondiendo la disposición parcial o progresiva de sus capitales, a decisiones adoptadas en el ámbito de la gestión de la tesorería municipal. Por último, que las obras financiadas por dichas operaciones de crédito figuren al cierre del ejercicio, al menos, en fase de “Obligación reconocida”. 4