CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Bogotá, D.C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006)
Referencia Acumulados 110010327000 2004 00087 00 - 200500011 00 (15045 Y 15278)
Actor SAMUEL RAMIRO GUZMAN CASTAÑEDA y CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCE
FALLO
Decide la Sala en única instancia las demandas de nulidad interpuestas contra el artículo 10 del Decreto 618 del 1º de
marzo de 2004 expedido por el Gobierno Nacional.
LA NORMA DEMANDADA
Se demandan los apartes destacados a continuación del artículo 1º del Decreto 618 del 1º de marzo de 2004 expedido
por el Gobierno Nacional, Publicado en el Diario Oficial Nº 45.479 del 3 de marzo de 2004:
DECRETO NÚMERO 618 DE 2004
(Marzo 1º)
Por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 127-1 del Estatuto Tributario
El Presidente de la República De Colombia, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial, las que
le confieren los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 127-1 del Estatuto Tributario
DECRETA
1
Artículo 1º. Leasing operativo. Para efectos de lo previsto en el numeral primero del artículo 127-1 del Estatuto Tributario,
únicamente procede el leasing operativo para aquellos contratos de arrendamiento financiero o leasing de inmuebles,
cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a
36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses.
Los cánones mensuales susceptibles de deducción fiscal, no podrán exceder el resultado de dividir el valor del contrato,
por el número de meses de duración del mismo, ni el número de cánones pueden exceder de 12 en el respectivo periodo
fiscal. En el año de iniciación o terminación del contrato, los cánones mensuales susceptibles de deducción en el
respectivo periodo fiscal, no podrán exceder el número de meses transcurridos entre la fecha de iniciación y el 31 de
diciembre, o los transcurridos entre el 1° de enero y la fecha de terminación del contrato.
Parágrafo 1. Lo previsto en el inciso primero del presente artículo, debe entenderse sin perjuicio de lo contemplado en el
artículo 89 de la Ley 223 de 1995 relativo a contratos de leasing en proyectos de infraestructura.
Parágrafo 2º. No podrán regirse por el numeral primero del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, los contratos de
arrendamiento financiero de inmuebles en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los
contratos de "lease back" o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los
mismos. Por tanto, no podrán ser objeto de dicho tratamiento, aquellos negocios o contratos sobre bienes cuya titularidad
del derecho de dominio la haya tenido quien pretenda suscribir contratos de arrendamiento financiero en calidad de
arrendatario.
Artículo 2. Vigencia y derogatorias. El presente Decreto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las normas
que le sean contrarias.”
El ciudadano Samuel Ramiro Guzmán Castañeda solicitó la suspensión provisional de la norma demanda. Mediante Auto
del 9 de diciembre de 2004 la Sección admitió la demanda y negó la suspensión provisional. Esta providencia no fue
objeto de recursos.
LA DEMANDA
Los ciudadanos SAMUEL RAMIRO GUZMÁN CASTAÑEDA y CARLOS MARIO LAFAURIE ESCORCE en ejercicio de la
acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, presentaron demandas de nulidad contra los
apartes señalados del artículo 1° del Decreto 618 del 1º de marzo de 2004 expedido por el Gobierno Nacional.
Los cargos planteados se resumen a continuación:
2
El Gobierno Nacional excedió su potestad reglamentaria y vulneró los artículos 189 numeral 11, 150 numeral 12 y 338 de
la Constitución Política, toda vez que limitó el alcance del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, restringiendo la deducción
de la totalidad del canon del leasing operativo pagado durante el periodo gravable.
Se vulneraron también los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política que establecen los principios de
igualdad y el deber de contribuir dentro de conceptos de justicia y equidad.
La comparación de los textos permite demostrar que el contenido de la norma legal fue desbordado por el reglamento.
Mientras el artículo 127-1 del Estatuto Tributario señala que el arrendatario registrará como gasto deducible la totalidad
del canon de arrendamiento causado o pagado1, el Decreto reglamentario dice que no podrá exceder el resultado de
dividir el valor del contrato por el número de meses de duración del mismo, con lo cual agrega una operación matemática
plana que la ley no contiene.
1
Según que el contribuyente se encuentre o no obligado a llevar contabilidad.
El Leasing es en esencia una operación de crédito y por ello el canon de arrendamiento corresponde en buena parte a
los intereses que se calculan sobre el precio del bien arrendado, por lo que es posible pactar diferentes modalidades de
pago dependiendo de la liquidez del arrendatario; v.gr. cánones crecientes o decrecientes, abonos extraordinarios, cuotas
adicionales periódicas o cualquier otra combinación apropiada para el deudor y aceptada por el acreedor.
El reglamento impide la deducción de la totalidad de los cánones, sin que esta prohibición corresponda a exigencias de
las normas comerciales que regulan el leasing o de la Superintendencia Bancaria.
La Ley 223 de 1995 reguló detalladamente el contrato de leasing y ya había establecido las limitaciones pertinentes, por
lo que no se requería la reglamentación que se demanda, pues la intención del legislador no fue desconocer parte de los
cánones pactados ni limitar la periodicidad o el monto de las cuotas.
La norma acusada pretende que los cánones tengan igual valor, que sean máximo doce en el año y que en el año en que
comience el contrato o en el que termine, sólo se deduzcan los cánones correspondientes a los meses transcurridos en el
respectivo año.
Con estas limitaciones la deducción real que se registra contablemente, resulta diferente a la que se tiene en cuenta para
efectos fiscales, con lo cual se contradicen los artículos 104 Y 105 del Estatuto Tributario.
Por el contrario, para el arrendador constituirá ingreso gravable el 100% de los pagos recibidos, lo que resulta
inequitativo. Así mismo se vulnera el principio de equidad al darle un tratamiento distinto a quienes pactaron modalidades
de pago diferentes, frente a quienes acordaron cuotas de la misma cuantía, que no exceden de doce en el año.
3
En relación con la expresión “únicamente” contenida en el inciso primero del artículo 1° del Decreto 618 de 2004, se
considera ilegal en cuanto tiene un efecto contrario al pretendido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Nación representada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público dio respuesta a cada una de las demandas
presentadas, en las cuales precisó el alcance del leasing o arrendamiento financiero y la finalidad del artículo 127-1 del
Estatuto Tributario.
Explicó la diferencia entre el tratamiento tributario del leasing financiero, establecido en el numeral 2 del artículo 127-1 del
Estatuto Tributario, y el del leasing operativo, que regula el numeral 1 de la misma norma.
En el leasing financiero, los contribuyentes deben registrar en su contabilidad un activo y un pasivo por el valor objeto de
arrendamiento y solamente podrán deducir de su renta la depreciación o amortización del bien y en cada canon, la parte
correspondiente a intereses o costo financiero. Entre tanto, en el leasing operativo la totalidad del canon causado puede
ser deducido de la renta del arrendatario del bien.
En este último caso, se pretende incentivar las operaciones de leasing principalmente para pequeños y medianos
empresarios, permitiendo convertir sus inversiones en activos, en gastos deducibles. Quienes utilizan este sistema
recuperan fiscalmente el valor del activo en el "mismo término de duración del contrato de arrendamiento financiero.
A pesar de lo anterior, algunos contribuyentes abusaron del beneficio, acelerando el gasto hasta el punto de llevar en los
primeros años del contrato la totalidad del importe pactado. Algunos solicitaron en el primer año, hasta el 90% del total de
la deducción del periodo contratado, generando incluso pérdidas fiscales. Ante estas circunstancias, el Estado tiene
facultades para diseñar métodos de control de los beneficios tributarios para evitar abusos en contra de la economía
nacional.
No hay desfase entre lo contable y lo fiscal, pues se armoniza el número de cánones frente al valor y duración del
contrato, lo que permite mejor control no sólo de la Administración sino de las empresas autorizadas para ejecutar
contratos de leasing. Así mismo, encaja dentro del sentido de realización y proporcionalidad del gasto establecidos en el
artículo 107 del Estatuto Tributario.
No se recortó el beneficio, ya que opera en forma total y es acorde con la finalidad de la ley, solamente reguló la forma en
que los contribuyentes deben solicitar la deducción. Por lo mismo no se modificó la base gravable.
4
Tampoco se vulnera el principio de igualdad, pues por el contrario, al organizar la deducción se obtiene uniformidad en el
tratamiento de los contribuyentes.
ALEGATOS DE CONCLUSION
Parte demandante. El ciudadano Carlos Mario Lafaurie Escorce señaló que, contrario a los argumentos de la parte
demandada, tanto el leasing' operativo como el financiero están previstos como herramientas de financiación.
En el primero de ellos, el arrendatario puede deducir el valor de los cánones durante la vigencia del contrato,
independientemente de que la vida útil del bien sea mayor. En el leasing financiero el arrendatario registra el activo y
pasivo correspondientes al valor del bien, lo deprecia y lo ajusta por inflación, pero sólo deduce el costo financiero del
canon de arrendamiento y el costo fiscal se recupera durante todo el tiempo de vida útil del bien.
Teniendo en cuenta que en todo caso, el canon de arrendamiento corresponde en buena parte a los intereses que se
calculan sobre el precio de adquisición del bien, es natural que los contratantes pacten una modalidad de pago acorde
con la liquidez del arrendatario, V.gr. cuotas de menor valor en los primeros meses y mayores en los siguientes, o cuotas
adicionales cada cierto número de meses, etc.
El beneficio tributario del leasing operativo permite al arrendatario deducir la totalidad del canon de arrendamiento
durante la vigencia del contrato. De esta manera puede diferir el pago de impuestos, pero sin que ello signifique un
ahorro fiscal definitivo, sino temporal, pues lo que la ley le autoriza al arrendatario es que su inversión en un activo fijo,
pueda deducirse en un lapso menor al que le tomaría si lo depreciara.
Advirtió que la entidad demandada no demostró que los contribuyentes hacían uso irregular de la deducción, ni tampoco
aportó alguna prueba que acredite el impacto frente al recaudo o el perjuicio que sufren los ingresos estatales. No tuvo en
cuenta que el beneficio fiscal sólo cobija a los arrendatarios, pero para quien, recibe los cánones de arrendamiento, son
ingresos gravados, luego el impacto sobre las finanzas públicas no puede ser tan considerable.
Reiteró que la Ley 223 de 1995 reguló detalladamente el leasing, limitándolo, pero sin fijar restricciones que desconozcan
parte de los cánones pactados en el contrato, ni pretendió restringir la periodicidad o el monto de las cuotas.
Si se aceptara que la deducción de la totalidad del canon de arrendamiento sin límite temporal o cualitativo, produce los
efectos negativos que alega la entidad demandada, no es el Gobierno Nacional a través de su facultad reglamentaria
quien puede corregir la situación, sino el propio Congreso de la República en ejercicio de su autoridad soberana.
Reiteró que la norma demandada limitó los dispuesto por el artículo 127 -1 del Estatuto Tributario, pues en esta norma no
se previó que los cánones tuvieran el mismo valor, ni que deban ser máximo doce en el año, ni hay una limitación a los
cánones causados a inicio o al finalizar el contrato. Por tanto, el reglamento modificó la base gravable del impuesto y
5
estableció un tratamiento desigual entre los contribuyentes que suscribieron contratos de leasing operativo, quebrantando
los artículos 13 y 338 de la Constitución.
El ciudadano Ramiro Guzmán Castañeda en sus alegatos de conclusión insistió en que el Decreto 618 de 2004
quebrantó el artículo 127-1 del Estatuto tributario, norma que dispuso la deducibilidad de la totalidad del arrendamiento
causado, sin considerar número alguno, periodos, o mensualidades.
El arrendamiento financiero es una forma de financiación autónoma que puede tener cuotas crecientes, decrecientes o
variables, por lo que no puede confundirse con un sistema de depreciación plana y de cuotas iguales como indica el
reglamento cuando obliga a deducir de una manera distinta los valores efectivamente pagados o causados y pactados en
el contrato, lo cual afecta las prácticas contables y el principio de causación.
La entidad demandada se pronunció en cada uno de los procesos acumulados reiterando lo expuesto al oponerse a las
demandas, en relación con la finalidad del artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
El Decreto 618 de 2004 se concibió con el objetivo de ordenar la detracción de la renta de las cuotas correspondientes a
los cánones mensuales. Esta es una regulación vital a la luz de los artículos 95 numeral 9° y 334 de la Constitución
Política, porque la dirección general de la economía está a cargo del Estado.
No puede admitirse que la deducción se maneje con criterios de conveniencia por parte de los administrados porque ello
conduciría a que la tributación sea cero o a que se produzcan pérdidas operacionales excesivas que pueden recuperarse
dentro de los cinco años siguientes. En el mejor de los casos la tributación de esas compañías no puede asegurarse por
el término mínimo de cinco (5) años.
MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público solicitó declarar la nulidad del inciso segundo del artículo 10 del Decreto Reglamentario 618 de 2004
y a su vez que se nieguen las pretensiones de la demanda en relación con el vocablo “únicamente” contenido en el inciso
primero de la misma disposición.
Señaló que la potestad reglamentaria del Gobierno Nacional, contenida en el numeral 11 del artículo 189 de la
Constitución Política consiste en la posibilidad de producir un acto administrativo que hace real el enunciado abstracto de
la ley, su finalidad es proveer lo necesario para la cumplida ejecución de las leyes, pero no está contemplada para que el
Presidente sustituya al Congreso en su labor de crear o modificar la ley.
El artículo 127-1 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 223 de 1995, estableció una modalidad de arrendamiento
financiero que denominó operativo, el cual coincide con la posibilidad que tienen las Compañías de Financiamiento
Comercial de celebrar contratos de leasing sin opción de compra.
6
Esta norma estableció que para efectos contables y tributarios, el arrendatario puede registrar como gasto deducible la
totalidad del canon causado, sin prever ninguna condición especial, lo cual es acorde con el artículo 104 del Estatuto
Tributario que entiende realizadas las deducciones cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su
exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga a un pago.
La deducción del canon sólo tiene lugar cuando se causa, lo que es inherente a la ejecución del contrato, según el tiempo
y la forma determinados, no depende de la voluntad del contribuyente, por ello no es irregular solicitar en el primer año el
90 % de la deducción.
El inciso segundo de la norma demandada modificó el beneficio especial otorgado por el artículo 127-1 del Estatuto
Tributario, porque lo condicionó a un valor y un número uniforme de cánones susceptibles de deducción. La disposición
legal no requería reglamentación para su "cumplida ejecución", pues regulaba claramente la deducción. En consecuencia
se excedió la potestad reglamentaria.
En relación con la expresión "únicamente" contenida en el inciso primero del artículo 1 del Decreto Reglamentario 618 de
2004, consideró que reitera el contenido del artículo 127 -1 del Estatuto Tributario en cuanto el tratamiento especial
otorgado se refiere estrictamente a los contratos de leasing operativo, por ello debe desestimarse esta pretensión.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del inciso segundo del artículo 10 del Decreto Reglamentario 618 del 1º
de marzo de 2004, así como de la expresión "únicamente" contenida en el inciso primero de la misma norma, de acuerdo
con los cargos expuestos en la demanda de nulidad.
Los ciudadanos demandantes sostienen que las normas acusadas excedieron la potestad reglamentaria que tiene el
Gobierno Nacional.
El numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, confiere al Presidente de la República el ejercicio de la potestad
reglamentaria, mediante la expedición de decretos, resoluciones, órdenes y demás actos administrativos necesarios para
la cumplida ejecución de las leyes.
Esta potestad da origen a una normatividad nueva general y abstracta de obligatorio cumplimiento. Con ella es posible
regular la conducta de la Administración y diseñar aspectos operativos que comprometan a los particulares, para que las
disposiciones superiores produzcan los efectos jurídicos pretendidos por el legislador y siempre respetando el marco
legal.
7
El ejercicio del poder reglamentario obliga al Gobierno a desarrollar no sólo el texto de la Ley, sino también su contenido
implícito, su finalidad específica, para que cumpla de la mejor manera sus objetivos.
La Sección analizará el precepto acusado, con el fin de determinar si se excedió el contenido de la norma reglamentada,
esto es el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente:
''Artículo 127-1.-Adicionado. L. 223/95, art. 88. Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o
leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1° de enero de 1996, se regirán para efectos contables y
tributarios por las siguientes reglas:
1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria,
equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de
computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo. Lo
anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento
causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando
los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se
regirá por lo previsto en el siguiente numeral.
2. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea
su plazo; los contratos de "Iease back" o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el
plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el
numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos contables y tributarios, el
siguiente tratamiento:
a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de
arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a
la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario,
debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. *(En
el evento de que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1
del estatuto tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como
un anticipo del impuesto de renta)2;
2
Con el artículo 154 de la Ley 488 de 1988, se derogó el descuento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos.
b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a
ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de que el bien
objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el
arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado
fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado
sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su
contabilidad;
8
c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que
corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a
abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este.
La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.
Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración,
incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a
cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital;
d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario,
debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el
arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la
declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no
monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes del caso;
e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utilizados por el arrendatario para: declarar el
valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los ajustes por
inflación; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.
3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza
de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados
por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento,
la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven
del contrato.
(...)
5. Los registros contables y fiscales a que se refiere el presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y
económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del
arrendador.
PAR. 1°-Para los efectos de este artículo, se entiende por contrato de "Iease back" o retroarriendo, aquel contrato de
'arrendamiento financiero que cumpla las siguientes dos características:
a) Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y
b) Que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.
9
PAR. 2°-El presente artículo no se aplica a los contratos de leasing internacional de helicópteros y aerodinos de servicio
público y de fumigación, al cual se refiere el Decreto-Ley 2816 de 1991.
PAR. 3°-Derogado L. 863/2003, art. 69,
PAR. 4°-Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º
de enero de 2006 deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2° del presente artículo, independientemente
de la naturaleza del arrendatario.”3 (Subrayados de Sala)
3
El artículo 10 de la Ley 1004 de 2005 modificó el parágrafo 4° del artículo 127-1 del Estatuto Tributario en cuanto al
plazo a partir del cual no puede aplicarse el régimen previsto en el numeral 1 del artículo 127 del Estatuto Tributario. El
texto del actual parágrafo 4° es el siguiente: "Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de
compra que se celebran a partir del 1º de enero del alío 2007, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral
2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario.”
Antes de la expedición de la norma transcrita, el contrato de leasing no tenía una reglamentación precisa y uniforme, lo
que obligaba a acudir a elementos de otros contratos regulados en la Ley que resultaran similares, como el contrato de
arrendamiento, la venta a plazos o el contrato de compraventa.
De esta forma, cada una de las etapas del contrato se regulaban de la misma manera de aquel al que resultara similar,
es decir, durante el término en el que se permitía el uso y el goce del bien a cambio de unos pagos periódicos, se
asimilaba al arrendamiento y al momento de hacer efectiva la opción de compra se acudía a las normas de la
compraventa. Aunque también se tuvieron en cuenta aspectos propios de las actividades financieras4.
4
El articulo 5° del Decreto Extraordinario 2686 de 1986 estableció que las compañías de leasing se regirían por lo
dispuesto en los artículos 28 y 29 de la Ley 75 de 1986, con lo cual a partir del año 1989 no constituía renta ni ganancia
ocasional para ellas, el componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos. Lo anterior, a pesar que en
ese momento el Leasing no se consideraba una actividad financiera, situación que sólo fue reconocida con el Decreto
1997 de 1988.
Antes de la Ley 223 de 1995, eran reconocidas las ventajas tributarias del arrendamiento financiero o Leasing en el
impuesto sobre la renta, como quiera que las compañías arrendadoras mantenían la propiedad del bien objeto del
contrato durante toda su vigencia, lo que les permitía depreciarlo durante su vida útil, para lo cual podían utilizar
cualquiera de los métodos aceptados legalmente.5
5
Articulo 2° del Decreto 2913 de 1990.
10
Por su parte, para el arrendatario los cánones por el uso o disfrute del equipo o maquinaria podían ser deducidos en su
totalidad de la renta, incluyendo el IVA pagado por el servicio de leasing, cuando no era procedente su descuento de
dicho impuesto,6 permitiéndole amortizar un activo en plazos inferiores a los normales.7
6
Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 14 de diciembre de 1988, exp. 1661, M.P. José Ignacio Narváez
García.
7
Como se advertía en su oportunidad, por lo general una activo se deprecia en un periodo de diez años, mientras que a
través del contrato de leasing (vía canon de arrendamiento) se amortiza en tres años. (Camilo Torres Moreno, Ventajas
Tributarias del Leasing Financiero, en Revista Impuestos 53, septiembre-octubre de 1992, pago 18).
Posteriormente, el artículo 2° del Decreto 913 de 1993 definió el leasing o arrendamiento financiero de la siguiente
manera:
"Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el
efecto, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose
para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.
En consecuencia, el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora, derecho de dominio que conservará
hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo, debe entenderse que el costo del activo dado en
arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad.”
Con esta disposición no se afectó el tratamiento tributario descrito para el contrato de leasing, esto es, que los bienes
objeto del contrato son un activo de la arrendadora, quien puede depreciarlo durante su vida útil y a su vez el locatario
puede deducir los cánones de arrendamiento a su cargo.
El Gobierno Nacional al presentar el proyecto que se convirtió en la Ley 223 de 1995, pretendió actualizar el tratamiento
tributario del leasing para "eliminar las posibilidades de evasión y reducción de impuestos que hoy existen, pero, al mismo
tiempo, garantizar que esta actividad pueda cumplir en forma integral la importante función que tiene en cualquier sistema
financiero”.8
8 Proyecto de Ley 203 C por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones.
Publicado en la Gaceta del Congreso año IV Nº 60 del 25 de abril de 1995.
Al explicar el articulado propuesto, se indicó lo siguiente:
11
"Se adopta el sistema anglosajón para la tributación de los contratos de Leasing. El comprador capitaliza el bien y lo
deprecia de acuerdo con la vida útil, otorgándole el mismo tratamiento de los demás mecanismos de financiación. Los
usuarios adquieren el derecho a descontar el IVA en la compra de bienes y a los ajustes sobre la depreciación.”9
9 Ibídem.
La intención del Gobierno Nacional con el texto que fue aprobado y que actualmente es el numeral 2 del artículo 127 -1
del Estatuto Tributario, fue darle un tratamiento tributario al leasing acorde con la realidad del hecho económico, que es
mucho más cercana a la financiación para adquisición de bienes que al contrato de arrendamiento.
De esta manera se estableció un sistema para los contratos de leasing que obliga al arrendatario a registrar un activo y
un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento, este activo está sometido a ajustes por inflación y puede ser
depreciado o amortizado, como si fuera de su propiedad. De los cánones de arrendamiento que paga, sólo es deducible
para el arrendatario la parte correspondiente a intereses o costo financiero, mientras que la parte del canon que
corresponda a abonos a capital disminuye el pasivo registrado.
El numeral 2° del artículo 127 -1 del Estatuto Tributario otorgó un tratamiento equivalente a lo que comercialmente se
califica como "arrendamiento financiero", esto es, cuando se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos
y beneficios inherentes a la propiedad del activo, ya sea que dicha propiedad sea o no transferida al final de su vida útil.
Sin embargo, en la ponencia para primer debate del proyecto de ley, se presentaron varias modificaciones al articulado
propuesto por el Gobierno Nacional y se consideró, en relación con el contrato de arrendamiento financiero, que debía
mantenerse de manera temporal el régimen existente en ese momento, únicamente para pequeñas y medianas
empresas, argumentando que "al modificarse la contabilización del leasing, se presentarían unos mayores 'impuestos,
frente a la situación actual, (lo) que generaría un efecto de descapitalización de las mismas.”10 Para la época, estas
empresas eran las principales usuarias del leasing para la adquisición de activos productivos.
10
Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley Nº 026 Cámara de 1995, Por la cual se expiden normas sobre
racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. Publicado en la Gaceta del Congreso año IV W 318 del 3 de
octubre de 1995.
Estas consideraciones se materializaron en el actual numeral 1º del artículo 127-1 ib. conservando excepcionalmente el
régimen anterior aunque sólo por un periodo de tiempo adicional. Se mantuvo la autorización para llevar como gasto
deducible la totalidad de los cánones de arrendamiento causados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1, Que los contratos de arrendamiento financiero o leasing se celebren hasta el 31 de diciembre de 2005.11 La Ley 905 de
2004 amplió el beneficio por un año más, para aquellos contratos que se celebren hasta el 31 de diciembre de 2006.
12
11
Parágrafo 4° del artículo 88 de la Ley 223 de 1995.
2. Que se trate de contratos sobre inmuebles, exceptuando la porción del terreno, con plazo superior o igual a 60 meses;
sobre maquinaria, equipo, muebles y enseres de plazo igual o mayor a 36 meses; sobre vehículos y equipos de cómputo
de plazo igual o superior a 24 meses; y
3. Que el patrimonio bruto del arrendatario, a diciembre 31 del año anterior a la celebración del contrato, sea inferior a
cinco mil millones de pesos ($5.000'000.000).12
12 Cifra actualizable establecida en la Ley 223 de 1995, para el año gravable 2003 con referencia al año 2002, el monto
era de diez mil novecientos treinta y siete millones novecientos mil pesos ($10.937'900.000), según el Decreto 3257 de
2002.
4. El artículo 89 de la Ley 223 de 1995 le otorgó el mismo tratamiento tributario a los contratos de leasing celebrados en
un plazo igual o superior a 12 años, que desarrollen, proyectos de infraestructura de los sectores transporte, energético,
telecomunicaciones, agua potable y saneamiento básico.
Este régimen que la norma denominó "Leasing Operativo" tiene el mismo tratamiento contable y fiscal del arrendamiento,
en consecuencia la compañía de leasing contabiliza los bienes entregados como activos y puede depreciarlos.
El requisito del patrimonio del arrendatario estaba consagrado en el parágrafo tercero del artículo 127-1 del Estatuto
Tributario (art. 88 de la Ley 223 de 1995) y garantizaba que el beneficio fuese utilizado únicamente por la pequeña y
mediana empresa, como fue propuesto por el Congreso, sin perjuicio del leasing en proyectos de infraestructura el cual
no tiene esta limitación. Sin embargo, posteriormente el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó esta norma 13, por lo
que para los años gravables 2004 y 2005 desapareció el límite del patrimonio del arrendatario. En consecuencia
cualquier empresa podía acogerse al tratamiento preferencial del leasing operativo en dichos periodos.
13
Esta derogatoria era concordante con un articulo nuevo (87) propuesto en la ponencia para primer debate del proyecto
de Ley No. 155/03 (C) 134/03 (8), en la que se proponía disminuir el plazo para acceder al beneficio del numeral 1 del
articulo 127-1 para los contratos de arrendamiento financiero suscritos hasta el 31 de diciembre de 2003. El texto que
finalmente no fue aprobado señalaba "Todos los contratos de arrendamiento financiero
Cabe anotar que a la postre el artículo 10 de la Ley 1004 de 2005, aplicable a partir del año gravable 2006, limitó el
beneficio solamente para los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año anterior al gravable, activos totales
hasta por el límite definido en el artículo 20 de la Ley 905 de 2004, para la mediana empresa 14, con lo cual se regresó a
la restricción inicial que había planteado el legislador en la Ley 223 de 1995 de aplicar este tratamiento únicamente a la
pequeña y mediana empresa.
13
14 1. Mediana empresa: a) Planta de personal entre cincuenta y uno (51) Y doscientos (200) trabajadores, o b) Activos
totales por valor entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil (30.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes. (Art. 2°
de la Ley 905 de 2004)
Puede concluirse que el tratamiento previsto en el numeral 10 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario tiene carácter
excepcional, pues se limita a los contratos de leasing operativo que cumplan las condiciones allí señaladas. Además es
temporal, porque es aplicable a aquellos contratos que se celebren hasta el 31 de diciembre de 2006.
En este caso, uno de los actores demandó la expresión “"únicamente" contenida en el inciso primero del artículo 1 o del
Decreto 618 de 2004 por considerar que desvía el efecto pretendido en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario. El
reglamento señaló en la parte pertinente:
“ Artículo 1°. Leasing operativo. Para efectos de lo previsto en el numeral primero del artículo 127-1 del Estatuto
Tributario, únicamente procede el leasing operativo para aquellos contratos de leasing con opción de compra que se
celebren a partir del 1 de enero del año 2004, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente
artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario." (Gaceta del Congreso 667/2003) arrendamiento
financiero o leasing de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y
enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo
plazo sea igual o superior a 24 meses.”
Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, la expresión "únicamente" no modificó el alcance del artículo
127 -1 del Estatuto Tributario, en la medida en que al igual que la norma superior, está consagrando que el tratamiento
establecido en el numeral 1º solamente es procedente ''para aquellos contratos de arrendamiento financiero o leasing de
inmuebles, cuyo plazo sea igualo superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igualo
superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igualo superior a 24
meses", lo cual resulta acorde con el texto de la norma legal.
El aparte acusado de la disposición no desvió el contenido de la norma reglamentada y por el contrario se ajusta tanto al
texto como a la finalidad de la disposición superior, en cuanto ésta prevé el carácter excepcional del leasing operativo.
Por tanto, se negará la solicitud de nulidad de la expresión "únicamente" contenida en el inciso primero del artículo 1 o
del Decreto 618 de 2004.
Debe destacarse que lo excepcional y temporal del beneficio contenido en el numeral 10 del artículo 127-1 del Estatuto
Tributario se justifica en la medida que le quita neutralidad al leasing frente a otras formas de financiación de activos,
porque resulta siendo un contrato más ventajoso en términos del impuesto sobre la renta, al permitir la amortización de la
inversión en plazos inferiores.
Son notables los estímulos que otorga el leasing operativo frente al financiero, pues mientras el numeral 20 del artículo
127-1 del Estatuto Tributario asimila el leasing a los demás mecanismos de financiación, disponiendo que el arrendatario
registre el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado utilizando “las mismas
reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad” y señalando que sólo es deducible de los
cánones de arrendamiento la parte correspondiente a intereses o costo financiero; por el contrario en el numeral 1º el
arrendamiento financiero se asemeja al contrato de arrendamiento y el locatario no registra en su activo el bien y puede
14
llevar como gasto deducible "la totalidad del canon de arrendamiento causado”, con lo que se aumentan los costos
financieros, reduciendo el impuesto de renta correspondiente en mayor magnitud de la que permiten las depreciaciones y
la parte correspondiente a intereses de los cánones de arrendamiento.
Los demandantes solicitaron también la nulidad del inciso segundo del artículo 1º del Decreto Reglamentario 618 de
2004, en cuanto dispone lo siguiente:
“Los cánones mensuales susceptibles de deducción fiscal, no podrán exceder el resultado de dividir el valor del contrato,
por el número de meses de duración del mismo, ni el número de cánones pueden exceder de 12 en el respectivo período
fiscal. En el año de iniciación o terminación del contrato, los cánones mensuales susceptibles de deducción en el
respectivo período fiscal, no podrán exceder el número de meses transcurridos entre la fecha de iniciación y el 31 de
diciembre, o los transcurridos entre el 1º de enero y la fecha de terminación del contrato.”
Esta norma referida al Leasing operativo de que trata el numeral 1º del artículo 127-1 del Estatuto Tributario fue acusada
porque en opinión de los actores, el decreto reglamentario estableció una limitación no prevista en la ley, pues mientras
ésta última dispuso que el arrendatario pueda deducir la totalidad del canon de arrendamiento causado o pagado, el
reglamento lo impide, desconociendo la posibilidad legal de pactar diferentes modalidades de pago como cánones
crecientes, abonos extraordinarios, cuotas adicionales u otros formas que implican pagos mayores a los planteados en el
precepto demandado.
Para la Sala, la lectura que los demandantes hacen del artículo 127-1 del Estatuto Tributario no es la correcta, pues no es
posible entender como lo hacen los actores, que permite la deducción del “total de cánones pagados durante el periodo
gravable".
Atendiendo al tenor literal de la norma, cuando el numeral 1º del artículo 127 -1 dispuso que "el arrendatario registrará
como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado", lo que pretendió el legislador fue diferenciar
el tratamiento de los cánones de arrendamiento para el leasing operativo, frente al del leasing financiero señalado en el
numeral 2º; porque en este último caso no es posible deducir "la totalidad" del canon periódico de arrendamiento
causado, sino que éste se debe descomponer en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda
a intereses o costo financiero y sólo esta última parte es deducible de la renta. La norma lo que dispuso fue la
deducibilidad de la totalidad del canon mensual pactado, no de todos los pagos realizados por dicho concepto durante
todo el periodo gravable.
No puede dejarse de lado que el artículo 127-1 del Estatuto Tributario establece la regulación de los contratos de leasing,
tanto para efectos tributarios como contables. La disposición legal también se refirió expresamente al "canon de
arrendamiento causado”, no al “pagado”, lo que significa que los gastos solamente se reconocen cuando se incurre en
ellos, esto es, cuando se prestó el servicio, independientemente de su fecha de pago.15 Esto es concordante con los
artículos 27, 28. 58, 59, 104 Y 105 del Estatuto Tributario relacionados con la causación de los ingresos, costos y
deducciones; así como el artículo 575 ib. que establece la concordancia de las declaraciones con el periodo gravable.
15
Artículos 12 y 48 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993.
15
No significa que se limite la autonomía de la voluntad de las partes contratantes del leasing para pactar cuotas
extraordinarias, crecientes, decrecientes o cualquier otro sistema de amortización, pues el tratamiento descrito es para
efectos tributarios y contables, tal como lo dice la Ley.
Debe recordarse que el numeral 1º del artículo 127 -1 del Estatuto Tributario asimila el tratamiento del leasing al del
contrato de arrendamiento, lo que implica que los cánones que se paguen por anticipado no se entienden causados, sino
que se registran en la contabilidad como diferidos,16 porque se consideran gastos anticipados, es decir, que se incurrió en
estas erogaciones con el fin de recibir en el futuro servicios. Así mismo, los diferidos se deben amortizar cuando se
reciben los servicios o se causen los costos o gastos. Por ello la norma no se refirió a cinco, tres o dos años, sino a 60,36
y 24 meses.
16 Según el artículo 55 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 "Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta
que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio
económico esté total o parcialmente consumido o perdido." El artículo 67 de la misma norma dispone que deben
reconocerse como activos diferidos los "gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros
incurridos para recibir en el futuro servicios".
Lo anterior es acorde con los criterios para la clasificación, reconocimiento, medición y revelación de arrendamientos
(Ieasing) en las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, que en la NIC 17 dispone para los
arrendamientos operativos 17:
17
El artículo 63 de la Ley 550 de 1999 dispuso que "Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la
información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia
de contabilidad, auditoria, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros
internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes.” Lo anterior implica que en Colombia las
empresas adoptarán y reportarán utilizando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, antes también
conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad NICs o por su sigla en Inglés lAS). Estas son normas emitidas
por el International Accounting Standards Board (anterior International Accounting Standards Committee), para
estandarizar la información financiera presentada en los estados financieros.
“Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento (excluyendo los costes
por otros servicios tales como seguros o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que
resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más representativa, el patrón de
generación de beneficios para el usuario. Lo anterior es independiente de la forma concreta en que se realicen los pagos
de las cuotas.”
Esto es justamente lo que clarificó el Decreto demandado cuando señaló que los cánones de arrendamiento son
deducibles hasta un monto que no exceda el resultado de dividir el valor del contrato, por el número de meses de
duración del mismo, sin que en el periodo gravable -año calendario- el número de cánones pueda exceder de 12.
El inciso segundo del artículo 1º del Decreto 618 de 2004 no hizo cosa distinta a desarrollar el contenido de la Ley, pues
como se indicó, el artículo 127-1 del Estatuto Tributario autorizó la deducción de “la totalidad de los cánones de
arrendamiento causados", lo que implica que se reconozca como gasto la totalidad de cada canon mensual, pero a
16
medida que se realiza el contrato de leasing de acuerdo con los plazos pactados y de manera lineal. Por ello, el Gobierno
Nacional no excedió su potestad reglamentaria, ni modificó la base gravable del impuesto de renta establecida para los
contratos de Leasing.
Tampoco hay desigualdad alguna en el tratamiento aplicable al arrendatario frente a las compañías de Leasing, como
alegan los demandantes, porque éstas reconocerán el ingreso solamente en la medida en que éste se realiza, siguiendo
las mismas reglas de causación que se han expuesto.
Por lo anterior, tampoco es procedente declarar la nulidad del inciso segundo del artículo 1º del Decreto 618 del 1o de
marzo de 2004 y en consecuencia se negarán las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando
justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley
FALLA:
NIÉGANSE las súplicas de las demandas presentadas contra los apartes del artículo 1º del Decreto 618 del 1º de marzo
de 2004 expedido por el Gobierno Nacional.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
PRESIDENTE DE LA SECCIÓN
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
17
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
18