Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado* JOSÉ MARÍA SANTOS GÓMEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN. 1.1. I+D+I. 1.2. Transacciones intra-societarias e inter-socie­ tarias. 1.3. Regulación en el marco de la CEE de los acuerdos de transferencia de tecnología.—2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 2.1. Artículos 9 y 12 del Modelo de Convenio de la OCDE. 2.2. Artículos 9 y 12 de la Conven­ ción Modelo de las Naciones Unidas.—3. DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EMPRESAS MULTINACIONALES.—4. CÁNONES. 4.1. La transferencia de tecnología en los convenios de doble imposición sus­ critos por España.—5. NORMATIVA INTERNA: TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA.— 6. EL AJUSTE CORRELATIVO Y EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO.—7. DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO, DE 3 DE JUNIO DE 2003: EFECTOS PARA LA TRIBUTACIÓN DE LOS CÁNONES EN ESPAÑA.—BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­ ferencia, cánones. 1. TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN Los indicadores económicos más utilizados para medir el esfuerzo de los países en investigación y desarrollo (I+D) son, por una parte, el que relacio­ na los gastos de ese país en investigación y desarro­ llo en comparación con su producto interior bruto y por otra el que mide el esfuerzo per cápita en I+D, que resulta de relacionar el gasto total del país en I+D en comparación con su número de habitantes, aunque bastaría con hacer referencia al número de patentes registradas o incluso de sus publicaciones científicas para tener una buena referencia del nivel de investigación y desarrollo de un país. Si disponemos de los datos de los indicadores económicos mencionados, advertiremos que pre­ sentan como resultado la realidad bien conocida de que los países que históricamente han dedica­ do mayor esfuerzo a la investigación y desarrollo son los que también disfrutan de una renta per cápita más elevada. Por el contrario, los países que han dedicado menos recursos a I+D, dependen de la investigación realizada por los que disponen de tecnología más avanzada, tecnología que se concentra en sectores estratégicos como la inge­ niería en sus diversas ramas, industria farmacéuti­ ca, informática, etc. La diferencia en la tecnología de la que disponen los países más desarrollados y los que no lo son, supone una dificultad al desa­ rrollo de estos últimos porque para acceder a esa tecnología más avanzada sólo disponen de dos opciones: 1. Adquirir a los países más desarrollados los derechos sobre la propiedad industrial pagando precios que les resultan poco accesibles y que, en todo caso, comprome­ ten sus reservas en divisas, o 2. recurrir a la cesión por los países más de­ sarrollados de la tecnología de última gene­ ración mediante fórmulas muy diversas: constitución de empresas nacionales o mix­ tas con participación de la cesionaria de la tecnología, lo que conlleva el pago de los correspondientes royalties a los países que son titulares de las patentes. * Trabajo presentado al VII-A Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2006. 277 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 Cualquiera de los dos caminos, no basta para reducir la distancia en los niveles de tecnología entre los países más desarrollados y los que no lo son. Sin embargo, cuando se utiliza la segunda de las posibi­ lidades –disponer de la tecnología más desarrollada a través de empresas nacionales o mixtas en las que siempre tienen una participación la empresas titula­ res de la tecnología–, resulta más sencillo un acerca­ miento a nuevas técnicas que generan un mayor valor añadido. Y, en todo caso coadyuva al desarro­ llo del país que recibe la inversión, el hecho de que las nuevas inversiones van a demandar personal con un nivel de formación adecuado, una estructura de empresa auxiliar, comunicaciones y medios de trans­ porte que hagan posible la producción y comerciali­ zación de lo fabricado con dicha técnica. En relación con lo analizado hasta este punto, es muy elocuente recordar, por ejemplo, que en el año 1997 mientras que países como Suecia, Japón, Finlandia, Estados Unidos, Alemania y Francia des­ tinaron a investigación el 3,85 por 100, el 2,91 por 100, el 2,70 por 100, el 2,31 por 100 y el 2,24 por 100, respectivamente, de su producto interior bruto, otros países como España, Polonia, Portu­ gal, Grecia y Méjico dedicaron el 0,86 por 100, el 0,76 por 100, el 0,65 por 100, el 0,5 por 100, y el 0,34 por 100 respectivamente, al mismo fin.1 Y, por ejemplo, seis años más tarde, en el 2003, Ale­ mania destinó a investigación y desarrollo el 2,5 por 100 de su producto interior bruto. El profesor MORCILLO ORTEGA, P. afirmaba en mayo de 2006: "Las empresas innovadoras y, más precisamente, las que apuestan por la I+D+I, o sea por la investigación y desarrollo con el firme propósito de generar innovaciones, se implican en cuerpo y alma en esta tarea porque saben que este puede ser el único camino que les conduzca a la competitividad". Y refiriéndose al papel de la inno­ vación en la empresa, recordaba la frase sentencia­ dora del economista austriaco J. A. SCHUMPETER: "Las empresas son innovadoras o no existen". Pero, ¿qué es la innovación tecnológica? Es el proceso por el cual se introducen en el sistema pro­ ductivo nuevas combinaciones de los factores de producción que permiten disponer de un nuevo producto o producir uno ya existente con un menor coste. J. A. SCHUMPETER, el economista que más decisivamente ha contribuido a la formalización de una teoría de la innovación, definió las innovacio­ nes tecnológicas como "cambios históricos e irre­ versibles en los procedimientos productivos" que surgiendo de forma discontinua, transforman sus­ tancialmente el proceso productivo. Concibió, en este sentido, la innovación como factor explicativo fundamental del desarrollo económico. (Diccionario Enciclopédico de Economía. Editorial Planeta. Edición de 1981.) El manual de FRASCATI (OCDE, 1992), que es un referente obligado para tratar este asunto, indica que "la innovación es la transformación de una idea en un producto vendible nuevo o mejorado o en un proceso operativo en la industria y en el comer­ cio o en nuevo método de servicio social". Refiriéndose a un informe de la OCDE, la pá­ gina www.getec.etsit.upm.es/docencia/ginnovacion/ ginnovacion.htm, señala que “en EE. UU. un 85 por 100 de las empresas pertenecientes a industrias en las que existe un fuerte imperativo tecnológico siguen en pie tras diez años de funcionamiento mientras que el 80 por 100 de las empresas que recurren a tecnologías convencionales desapare­ cen al transcurrir sólo dos años de existencia". De esta forma, sigue señalando la misma página, se constata que el factor innovador actúa como un criterio de selección y las empresas que sobreviven son las que hacen una mejor lectura de estos con­ dicionantes tecnológicos que impulsan el desarro­ llo de la industria. La misma página incluye una referencia del pro­ fesor MORCILLO que puede sintetizar perfectamente lo que se ha analizado en los párrafos precedentes: "Viendo lo que todo el mundo ve, leyendo lo que todo el mundo lee, oyendo lo que todo el mundo oye, innovar es realizar lo que nadie ha imaginado, todavía". La citada página añade que la innovación no nece­ sita partir de una nueva tecnología. Se puede partir de una tecnología ya existente pero aplicada en una forma que a nadie se le había ocurrido o cuando menos que no se había aplicado anteriormente. Un último comentario sobre este tema: La innovación no puede asociarse sólo a una mejora o transformación de un proceso productivo. La inno­ vación puede llevarse a cabo también en los méto­ dos de gestión y puede afectar, por ejemplo, a la comercialización del producto, a los aspectos financieros, de organización y presentación del producto siendo capaces de generar una demanda del mismo, etc. aunque estas últimas innovaciones no se protejan en un registro de patentes. Esta es la interpretación que puede hacerse desde la defi­ nición de FRASCATI cuando dice "o en un proceso operativo en la industria y en el comercio o en nuevo método de servicio social". 1 Aunque este concepto se analizará en diversos puntos de este trabajo podemos adelantar ya que la Datos obtenidos de la revista Scripta Nova, núm. 69. Univer­ sidad de Barcelona, de fecha 1 de agosto de 2000. 278 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ transferencia de tecnología no es sino el medio por el que se ceden derechos de propiedad industrial, de conocimientos, de equipos industriales y sobre la propiedad intelectual, utilizando cualquiera de las distintas opciones posibles señaladas en el punto 2. 1.1. I+D+I En los momentos actuales, en los que aparece claramente asumida la importancia del trinomio (Investigación + Desarrollo + Innovación) a cuyos componentes nos hemos referido en el punto anterior, se hace necesario contemplar un cuarto componente: Internacionalización. La necesidad de generar con (I+D+I) el mayor valor añadido para la empresa, se combina en la actualidad con la oportunidad de fabricar el produc­ to en todo o en parte, en países con costes más reducidos de materia prima, mano de obra, energía o de otros factores de producción, lo que permite hablar de una internacionalización de las empresas, concepto que no debe confundirse con el de deslo­ calización. La deslocalización supone trasladar toda la actividad de una entidad a otro país mientras que la internacionalización se basa en una multilocaliza­ ción que busca conseguir una reducción de costes para poder competir en precio y en calidad en un mundo globalizado decisiones con las que también puede buscar posiciones estratégicas de cara al futu­ ro. (Concepto analizado por Moisés MIR en la página http://weblogs.madrimasd.org/innovaciontecnologica/ archive/006/05/31/ 27055.aspx.) La referida multilocalización que busca conse­ guir una reducción de costes, puede, en ocasiones, combinarse con el interés por situar la producción en un determinado continente, lo que también faci­ lita la comercialización del producto que así se obtiene en zonas más próximas a las de su consu­ mo, estrategia empresarial que termina añadiendo una reducción de costes de distribución y/o comercialización que también contribuyen a hacer más competitivo el producto. La internacionalización de las empresas a la que nos estamos refiriendo supone, de forma muy esquemática, que la titular del know-how continúa en el país en el que aparece registrada la patente pero la fabricación del producto se realiza, en todo o en parte, en otro o en otros países tratando de minimizar los costes, incluidos los de tipo fiscal. La empresa, para la consecución del éxito, combina actividades de (I+D+I) con los que es capaz de generar nuevos productos o de generar nuevos procesos, con una actividad que explota los recursos del propio país y con los recursos de otros países que presentan una ventaja comparati­ va en costes de materias primas, mano de obra, energía... Estas decisiones, frecuentemente, hacen necesario realizar adaptaciones al marco de ese otro país en que se va a producir, debidas a limita­ ciones de tipo legal, financiero, laboral, etc., pero que sirven para obtener un producto en condicio­ nes más competitivas con el que maximicen el resultado global. 1.2. Transacciones intra-societarias e inter-societarias GARCÍA PRATS, F. en su trabajo “Los precios de transferencia: Su tratamiento tributario desde una perspectiva europea", clasifica las operaciones rea­ lizadas entre entidades asociadas en dos tipos: intra-societarias si la transacción se realiza entre diferentes partes de la misma sociedad (casa cen­ tral y establecimientos permanentes, caso más habitual) e inter-societarias si la operación se reali­ za entre entidades asociadas pero con personali­ dad jurídica distinta. Llegado este punto conviene recordar que hemos puesto de manifiesto que los motivos que invitan a las empresas titulares de tecnología a invertir en otros países menos desarrollados, bien a través de establecimientos permanentes de la propia sociedad o bien a través de sociedades en las que tengan alguna participación, son: a) La oportunidad de minimizar el coste total del producto a fabricar, desarrollado en el punto 1.1 anterior, y b) la necesidad de rentabilizar sus inversiones en (I+D+I) obteniendo rentas por la cesión de su tecnología a establecimientos perma­ nentes o a empresas en las que normalmen­ te tienen una participación significativa. Si la tecnología que soporta la fabricación de un producto permite "trocear" la producción del mismo, la empresa puede fabricar una parte del mismo en otro país con un coste más bajo en materia prima, energía o mano de obra con lo que el subproducto obtenido con un coste menor va a permitir abaratar el coste final del producto, para lo que ha utilizado técnicas punteras que consiguen una alta productividad con un bajo coste. Pero la necesidad para la empresa innovadora de proteger el conocimiento obtenido por sus inversiones en (I+D+I) –patentes oportunamente registradas– aconsejan utilizar empresas con participación de la titular de la tecnología. Cuando la empresa entiende que lo más conve­ niente es fabricar la totalidad del producto en otra u otras zonas (país o países), la decisión pasa nor­ malmente por tener participación en la empresa 279 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 que va a utilizar esa tecnología fabricando un pro­ ducto que va a competir con lo que produce en su país de origen para lo que utilizará la tecnología registrada a cambio de un royalty. El nivel de participación en el capital de la empresa a la que se le transfiere la tecnología depende básicamente de si estamos, por ejemplo, en el marco de la CEE con libre circulación de capi­ tales o en países con limitaciones legales a la inver­ sión extranjera en general o en determinados sectores que las autoridades de ese país consideran estratégicos. Así, no existe limitación en los países de la CEE a que una matriz posea hasta el 100 por 100 del capital de una entidad situada en cualquie­ ra de los demás países del mercado común euro­ peo, pero no puede decirse lo mismo de participaciones de esa misma matriz en empresas que se dedican a la fabricación del mismo produc­ to, por ejemplo, en China o en Brasil. Y es que, en la R. P. China las nuevas "Regulacio­ nes sobre las Importaciones y Exportaciones de Tecnología" que es de fecha 10-12-2001, –en vigor desde el 1 de enero de 2002–, incluye las adquisi­ ciones de tecnología transferida a través de empre­ sas mixtas o joint ventures, clasifica dichas adquisiciones de tecnología en tres categorías: libre, restringida y prohibida, en algunos sectores y zonas el acuerdo tecnológico está limitado a diez años, exige que cumpla al menos una de las condi­ ciones recogidas en dichas "Regulaciones", condi­ ciones que se refieren a ser capaz de desarrollar y producir nuevos productos, de favorecer la máxi­ ma utilización de los recursos locales, ser capaz de extender las exportaciones y aumentar los ingresos de divisas... favorecer la contribución de los avan­ ces científicos y de los niveles técnicos., etc.2 En el caso de Brasil existen restricciones a la inversión extranjera y requiere la aprobación del Consejo Monetario Nacional, la inversión median­ te cesión de tecnología puede requerir la aproba­ ción y registro en la oficina INPI y en el Banco Central, está restringida en determinados sectores (industria aeroespacial, energía atómica y eléctri­ ca...), el ingreso de capital extranjero debe regis­ trarse en el REFIR para que los pagos por royalties puedan ser autorizados, se exige que la patente esté registrada en el país de origen y en Brasil, la repatriación de capitales que exceda de la inicial­ mente registrada tiene la consideración de plusva­ lía que se somete a tributación al 15 por 100...3 Una vez que se han descrito, a modo de ejemplo, dos escenarios (China y Brasil) que presentan pecu­ 2 Información obtenida de la página InterChina. Casa Asia. 3 Datos obtenidos de la página AmericaEconomica.com. liaridades y diferencias importantes respecto a la libre circulación en los mercados de países integra­ dos en la CEE, es necesario destacar que las empre­ sas cedentes de tecnología por la que cobran un canon o regalía, además de que presentan una parti­ cipación en el capital de la cesionaria, frecuentemen­ te realizan a ésta prestaciones de otro tipo por la que cobran a la empresa participada las cantidades que estipulan en los correspondientes contratos. Dichas prestaciones, que no responden a transfe­ rencias de tecnología, pueden adoptar la forma de: 1.o Servicios de formación del personal espe­ cialista para el manejo de maquinaria y procesos de producción asociados a la tecnología que se cede. 2.o Servicios de "asesoramiento de marketing". 3.o Servicios de asesoramiento en la adquisi­ ción de materias primas. o 4. Seguros contratados por la Central para todo el grupo con posterior distribución del coste entre las filiales. o 5. Préstamos para financiar la actividad de la cesionaria y, muy habitualmente, también para financiar la adquisición de una filial. Las transacciones intra-societarias e inter-socie­ tarias de cuyas relaciones surgen los precios de transferencia y que según estimaciones represen­ tan más de las dos terceras partes de la actividad económica mundial, no son sino operaciones entre entidades asociadas, que normalmente se califica­ rán como operaciones entre empresas vinculadas y que serán analizadas en el punto 2 de este trabajo. 1.3. Regulación en el marco de la CEE de los acuerdos de transferencia de tecnología Con fecha 31 de enero, la Comisión de las Comunidades Europeas aprobó el Reglamento (CE) núm. 240/1996 sobre transferencias de tecnología para la aplicación del apartado 3 del artículo 85 del Tratado a determinadas categorías de acuerdos de transferencia. Dicho Reglamento intentó recoger en una disposición única "los acuerdos de transfe­ rencia de tecnología, y armonizar y simplificar en lo posible las disposiciones aplicables a los acuerdos de licencia de patentes y de know-how con el fin de fomentar la difusión de conocimientos técnicos en la Comunidad y de promover la fabricación de unos productos técnicamente superiores". El referido Reglamento que entró en vigor el 1 de abril de 1996 y preveía su vigencia hasta 31 de marzo de 2006, quedó derogado por al artículo 9 del Reglamento (CE) núm. 772/2004, de 27 de abril sobre acuerdos, decisiones y prácticas con­ 280 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ certadas entre empresas, que entró en vigor el 1 de mayo de 2004. Del Reglamento en vigor (772/2004) resulta interesante resaltar, para este trabajo, algunas de las "Definiciones" que figuran en su artículo 1: “1... b) «Acuerdo de transferencia de tecnología»: un acuerdo de licencia de patentes, un acuerdo de licencia de conocimientos técnicos, un acuerdo de licencia de los derechos de autor de programas de ordenador o un acuerdo mixto de licencia de patentes, ... las cesiones de patentes, de conoci­ mientos técnicos, de derechos de autor de pro­ gramas informáticos o de una combinación de éstos siempre que una parte del riesgo asociado con la explotación de la tecnología sea asumido por el cedente, en especial cuando el importe adeudado en concepto de la cesión dependa del volumen de negocios realizado por el cesionario correspondiente a los productos producidos con la tecnología cedida, de la cantidad de los produc­ tos de dicha índole fabricados o del número de operaciones realizadas empleando la tecnología... g) «Derechos de propiedad intelectual», los derechos de propiedad industrial, los de conoci­ mientos técnicos, los derechos de autor y los derechos afines. h) «Patentes»: las patentes, solicitudes de patente, los modelos de utilidad, las solicitudes de registro de modelo de utilidad, los dibujos... 2. Los términos «empresa», «licenciante» y «licenciatario» incluirán sus respectivas empresas vinculadas. Se entenderá por «empresas vinculadas»: a) Las empresas en que una de las partes en el acuerdo disponga directa o indirectamente: de más de la mitad de los derechos de voto, o del poder de designar a más de la mitad de los miem­ bros del consejo de vigilancia, del consejo de administración o de los órganos que representan legalmente a la empresa o del derecho de gestio­ nar los asuntos de la empresa. b) Las empresas que, directa o indirectamente, dispongan respecto de una de las partes del acuer­ do los derechos o facultades enumerados en la letra a). c) Las empresas en las que una empresa con­ templada en la letra b) posea, directa o indirecta­ mente, los derechos o facultades enumerados en la letra a). d) Las empresas en las que una parte del acuer­ do, junto con una o varias de las empresas contem­ pladas en las letras a), b) o c), o en las que dos o más de estas últimas empresas posean conjuntamente los derechos o facultades enumerados en la letra a). e) Las empresas en las que los derechos o facul­ tades enumerados en la letra a) sean de propiedad compartida entre las partes en el acuerdo o sus res­ pectivas empresas vinculadas mencionadas en las letras a) y d), o una o más partes en el acuerdo o una o más de sus empresas vinculadas mencionadas en las letras a) a d) y una o más terceras partes.” Del Reglamento (CEE) núm. 556/89 de la Comisión de 30 de noviembre de 1988 relativo a la aplicación del apartado 3 del artículo 85 del Trata­ do a determinadas categorías de acuerdos de licen­ cia de know-how, conviene destacar, a los efectos de este trabajo, lo siguiente: 1. La definición de empresas vinculadas res­ ponde al mismo criterio que el del Regla­ mento 772/2004, es decir, son vinculadas cuando se posee más de la mitad del capi­ tal social o del capital de explotación, o puede ejercer más de la mitad de los dere­ chos de voto o tiene la facultad de nombrar a más de la mitad de los miembros del órgano supervisor, del consejo de adminis­ tración o de los órganos que legalmente representan a la empresa o tiene derecho a dirigir los negocios de la empresa. 2. Los "acuerdos mixtos de licencia de know­ how y de licencia de patentes" son aquellos por los que se concede una tecnología cons­ tituida a la vez por elementos no patentados y patentados en uno o más Estados miem­ bros. No obstante lo anterior, en el punto 7 de traba­ jo se hará referencia a la Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio que señala que dos o más entidades se califican como "asociadas", si tienen una participa­ ción directa de al menos el 25 por 100 en el capi­ tal de la otra sociedad o que una tercera posea en el capital de cada una de ellas, una participación directa de, al menos, el 25 por 100. 2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA GARCÍA PRATS, F. define "el precio de transferen­ cia como el precio fijado para un producto o servi­ cio suministrado por una entidad perteneciente a un grupo a una entidad o parte de dicho grupo". Sin embargo el Tribunal Económico Administra­ tivo Central (por ejemplo en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución de 26-03-2004) afirma que "existe precio de transferencia cuando en la relación económica entre dos entidades vin­ culadas se fija un precio distinto, superior o infe­ rior, a aquel que sería acordado entre dos sociedades independientes". Como se observa, para el TEAC, para que en la operación pueda hablarse de precios de transfe­ 281 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 rencia, la misma debe responder a transacciones entre entidades vinculadas y aparecer a precio superior o inferior del de mercado, mientras que para GARCÍA PRATS, F. basta con que la transacción se efectúe entre entidades asociadas para que este­ mos ante precios de transferencia. Ya se adelantaba en el punto 1.2 de este traba­ jo la importancia económica de estas operaciones puesto que más de dos terceras partes de la activi­ dad económica en el mundo se efectúa entre enti­ dades relacionadas. Si las operaciones que realizan entre sí las entidades que la norma califica de vin­ culadas no se efectúan a los precios que serían nor­ males en condiciones de libre competencia, las normas fiscales establecen mecanismos para ajus­ tar y determinar las diferencias con el valor normal de mercado, actuaciones que van encaminadas a determinar la renta o base fiscal que la norma con­ sidera que debe tributar en ese país. En atención al país en el que se encuentren domiciliadas las personas y/o entidades vinculadas, a los efectos de analizar la incidencia fiscal de las mismas, dichas operaciones pueden clasificarse en: a) Operaciones vinculadas interiores, si las personas y/o entidades están domiciliadas fiscalmente en el mismo país. b) Operaciones vinculadas internacionales, si las personas y/o entidades están domicilia­ das fiscalmente en distintos países. La problemática fiscal de los "precios de trans­ ferencia" que se plantea cuando las transacciones no se efectúan a precios normales de mercado, se puede resumir en que: — Si se trata de operaciones interiores, consi­ derando el conjunto de personas y entida­ des vinculadas, salvo que existan pérdidas pendientes de compensar en una entidad que no pueda recuperar la senda de los beneficios, la problemática se puede redu­ cir a un diferimiento en la tributación. — Si se trata de operaciones entre entidades con residencia fiscal en países distintos –caso que por el alcance económico es el de mayor importancia–, se puede producir una menor tributación en el país que ha soportado un gasto o un coste superior al que resultaría de haber aplicado a dichas operaciones internacionales, los precios normales de mercado. Por lo expuesto, parece obvio que cuando las operaciones vinculadas se analizan dentro de la misma soberanía fiscal, partiendo de la hipótesis del ajuste bilateral, si estamos ante la incidencia de un diferimiento en la tributación, el problema se limita a que dicha tributación, por los precios de transferencia no ajustados a los de mercado, se traslada a un ejercicio posterior a aquél en el que debería producirse. En definitiva, estaríamos ante un coste financiero. Pero pueden darse situaciones que supongan una tributación inferior a la que correspondería si se hubieran aplicado valores de mercado como el caso enunciado de que una de las entidades esté en situación de pérdidas durante una serie de años y no le sea posible recuperar la senda de los beneficios. Sin embargo, por su importancia económica el problema se plantea en las operaciones vinculadas internacionales, por encontrarnos con soberanías fiscales distintas entre, al menos, dos países. Y es que mientras los tipos impositivos "reales" en los impuestos que gravan los beneficios en los diferen­ tes países sean distintos, estaremos siempre ante las consecuencias fiscales de los precios de transfe­ rencia internacionales. Pero, ¿cuál es la raíz del problema? No es otro que, ante normativas no armonizadas a nivel mun­ dial en la imposición sobre los beneficios, –por otra parte imposible– los grupos empresariales proce­ den a efectuar lo que viene calificándose por dichos grupos como "planificación fiscal internacional". Y ya tenemos que empezar a hablar de los precios de transferencia internacionales (PTI) que son los pre­ cios a los cuales una empresa transmite bienes materiales, inmateriales (intangibles) o presta servi­ cios a empresas asociadas que están domiciliadas en distintos países y que, en el ámbito fiscal, nor­ malmente entrarán en la calificación de operacio­ nes vinculadas. Conviene dejar constancia de que "la planificación fiscal internacional" no es sino una parte de la estra­ tegia del grupo que se ve obligada a ajustar los mode­ los de negocio de forma constante, siempre con el objetivo de incrementar el retorno de la inversión. La mencionada planificación internacional tiene mucho que ver con las expectativas en relación con las cifras de negocio del grupo y con los resultados consolidados, resultados que interesan fundamen­ talmente a los socios, por lo que la planificación estará orientada a lograr la creación de valor empresarial en los grupos de empresas. El objetivo de creación de valor exige básicamente la toma de decisión de dónde se efectuarán las inversiones, es decir, en qué país y qué productos o semiproduc­ tos se fabricarán por cada empresa ubicada en un país con el fin de maximizar los beneficios del grupo que retornarán a los socios. HAMAEKERS, Huber en "Los Precios de Transfe­ rencia en el Inicio del Siglo XXI" (Conferencia Técni­ 282 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ ca del CIAT 9/99) Oporto, Portugal, afirmaba que: "La decisión de inversión que pretende maximizar la creación de valor tiene en cuenta la diferente tri­ butación de los beneficios según el país en el que se pongan de manifiesto dichos rendimientos y ello da lugar a los precios de transferencia que pueden res­ ponder «al traslado de la renta imponible desde una compañía perteneciente a una empresa multinacio­ nal, ubicada en una jurisdicción con altos impues­ tos, a una compañía perteneciente al mismo grupo, existente en una jurisdicción con bajos impuestos, mediante precios de transferencia incorrectos, a fin de reducir la carga tributaria del grupo»”. La normativa fiscal de los países trata de salva­ guardar las rentas imponibles generadas en su juris­ dicción fiscal por lo que, si se comprueba que la operación se llevó a cabo con fines fiscales, se autoriza o se exige (según la normativa de uno u otro país) a las autoridades tributarias que proce­ dan a efectuar el ajuste oportuno y a colocar los valores del bien o servicio transmitido a "valores normales de mercado". El problema para las autoridades fiscales será, en primer lugar, detectar si determinados bienes o servicios se han transmitido entre empresas vincu­ ladas a precios que no son los de libre competen­ cia; en segundo lugar, determinar cuál es el precio que en el mercado libre tendrían en esas fechas dichos bienes y servicios; en tercer lugar, calculada la diferencia con el valor de mercado, proceder al oportuno ajuste siempre teniendo en cuenta el reparto de soberanía fiscal acordado en el Conve­ nio de doble imposición, si existe, y finalmente apli­ car la normativa interna. 2.1. Artículos 9 y 12 del Modelo de Convenio de la OCDE El artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE cuyo título es empresas asociadas se refie­ re a los ajustes de las utilidades a efectos fiscales en el caso de que las condiciones en que se hayan efectuado las operaciones entre empresas asocia­ das (sociedades matrices y sus filiales, y sociedades sometidas a un control común) difieran de las nor­ males de mercado entre partes independientes (plena competencia). El apartado 1 de dicho artículo establece que las autoridades fiscales de un Estado contratante podrán, con el fin de calcular las deudas tributarias de las empresas asociadas, rectificar la contabilidad de las empresas si, por las relaciones especiales existen­ tes entre ellas, sus libros no reflejaran las utilidades imponibles reales generadas en ese Estado. Confor­ me a este apartado, la facultad de dicho Estado: a) Sólo es aplicable cuando se hayan acordado o impuesto condiciones especiales entre las dos empresas. b) La rectificación de la contabilidad de las empresas asociadas no podrá realizarse si las operaciones entre ellas se han produci­ do en condiciones normales de plena com­ petencia. En los comentarios al apartado 1, tras plantear­ se si las normas procedimentales especiales de algunos países para tratar las operaciones entre partes asociadas son compatibles con el Convenio, concluye que el artículo 9.1 permite a los Estados contratantes abordar dichas situaciones mediante los ajustes correspondientes y el procedimiento amistoso. El apartado 2 del artículo 9, analiza la problemá­ tica de que una vez efectuado por el estado A el ajuste a que se refiere el apartado 1, el estado B sólo practicará el ajuste si la cifra de utilidades rec­ tificada refleja correctamente la que se habría obtenido si las operaciones se hubiesen realizado en condiciones de total independencia. Es lo que viene denominándose "el ajuste correlativo" y que será analizado en otro punto de este trabajo. El artículo 12 que se titula regalías, conocido más comúnmente como cánones, consta de 4 apartados y puede sintetizarse en: 1. Los pagos por cánones sólo pueden some­ terse a tributación en el Estado donde resi­ da el propietario efectivo del canon. 2. Se califican como cánones los pagos por el uso o la concesión de uso de patentes, mar­ cas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. 3. Los pagos por cánones no siguen lo previs­ to en el punto 1 si el propietario del canon realiza en el país que efectúa el pago una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente, sino que los mismos tienen el tratamiento de rendi­ mientos de una actividad empresarial. 4. Si como consecuencia de que existen rela­ ciones especiales entre el deudor y el beneficiario efectivo del canon, el importe pagado, teniendo en cuenta el uso, dere­ cho o información por los que se pagan, exceda del que ambos habrían convenido en ausencia de tales relaciones, las disposi­ ciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. El exceso, podrá someterse a imposición de acuerdo 283 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 con la legislación de cada Estado contratan­ te, teniendo en cuenta las demás disposi­ ciones de este Convenio. Conforme señala el profesor MARTÍN JIMÉNEZ, A. en su Comentario al artículo 12 "La tributación de los cánones o regalías", el artículo 9 del modelo de Convenio OCDE resulta de aplicación a "empresas asociadas" si sus relaciones se producen en térmi­ nos que difieren de los de mercado, mientras que el artículo 12.4 únicamente se refiere a los casos en que se produce un pago por cánones por una cifra superior a la que sería normal en el mercado y teniendo como causa la relación especial entre el beneficiario efectivo y el pagador del canon. Sigue señalando el citado profesor MARTÍN JIMÉ­ NEZ que para que opere la regla especial del 12.4 tienen que darse las dos condiciones indicadas: a) Tiene que existir una "relación especial" entre el pagador y el beneficiario efectivo del canon, o entre ambos y cualquier otra persona. b) Tiene que existir un "canon" superior al que se pagaría de no existir esa relación especial. Esta formulación, señala el profe­ sor MARTÍN JIMÉNEZ, sólo puede interpre­ tarse como una referencia al precio de mercado, es decir un canon pagado por un importe superior al precio normal o habi­ tual en el mismo sector o rama de la indus­ tria, utilizando los métodos y criterios del artículo 9 del modelo de convenio de la OCDE. Ambos artículos (9 y 12) son los que fijan los criterios a seguir para calificar la operación cuando se trate de transacciones entre vinculadas y servi­ rán para determinar qué Estado, de acuerdo con el convenio suscrito con el otro Estado, puede gravar las transacciones entre dichas entidades. 2.2. Artículos 9 y 12 de la Convención Modelo de las Naciones Unidas Hecha la descripción del Modelo de Convenio de la OCDE, al referirme al de Naciones Unidas, me limitaré a resaltar las diferencias, en ambos artículos, con el primero. Por lo que se refiere al artículo 9, el de Nacio­ nes Unidas, en su apartado 2, con relación al ajus­ te que procede en base al apartado 1, utiliza el término "ajustará", imperativo, mientras que el modelo de la OCDE, conforme al punto 6 de los Comentarios al artículo 9, "el Estado B solo debe­ rá practicar el ajuste de las utilidades de la empre­ sa asociada si considera que el ajuste realizado en el estado A está justificado, tanto en sí mismo como en su importe". En relación con el artículo 12, el de Naciones Unidas, si bien en su apartado 1 consagra el princi­ pio de que "los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente de otro Estado contratante podrán someterse a imposición en este último Estado", en su apartado 2 recoge la posibilidad de que también se sometan a imposi­ ción en el Estado contratante del que procedan, con un límite aplicable si el propietario de los cáno­ nes es residente del otro Estado contratante, lími­ te que se determinará bilateralmente en Convenio suscrito por ambos Estados. El catálogo de conceptos que engloba el térmi­ no "cánones o regalías" en el apartado 3 del mode­ lo de Naciones Unidas, añade al equivalente de la OCDE (apartado 2) “las películas o cintas utilizadas para su difusión por radio o televisión”. 3. DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y EMPRESAS MULTINACIONALES La aplicación de lo previsto en los artículos 9 y 12 presenta no pocas dificultades y son un nido de conflictos entre las entidades asociadas y las Admi­ nistraciones tributarias de los Estados, controver­ sias que tienen su causa en la aplicación del principio de plena competencia. Teniendo en cuenta que en el presente trabajo se analiza la "Fiscalidad de las transferencias de tec­ nología" el análisis de este punto se concentrará en el estudio de las Directrices que inciden más clara­ mente en las pautas a seguir para la correcta deter­ minación del valor de mercado de dichos intangibles que se sitúan en el ámbito del artículo 12 del Modelo de Convenio. Pues bien, la OCDE elaboró las Directrices que constituyen la revisión del Informe sobre Precios de Transferencia y Empre­ sas Mutinacionales de 1979, Directrices que fueron aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales el 27 de junio de 1995 y que el Consejo decidió su publi­ cación el 13 de julio de 1995. Las Directrices mencionadas se distribuyen en ocho capítulos y varios anexos y en las mismas parece que el Comité de Expertos Fiscales efectuó un análisis en el que quiere abordar toda la proble­ mática que puede presentarse en el tratamiento de los "precios de transferencia". Pues bien, analicemos qué problemas pueden presentarse en la calificación de un contrato de transferencia de tecnología y las implicaciones de 284 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ tipo fiscal cuando se dan las circunstancias del artí­ culo 12.4 del modelo de Convenio de la OCDE. Una vez detectados los problemas, veamos los cri­ terios a seguir conforme a las Directrices que resul­ ten de aplicación. En primer lugar, la transferencia de tecnología supone la transmisión de un inmaterial, normal­ mente asociado a un know-how (saber hacer), es decir, en el contrato se cede el uso de una tecno­ logía protegida por una patente registrada y ade­ más el cedente de la tecnología se obliga a comunicar sus conocimientos y experiencias parti­ culares, no revelados al público, para que el cesio­ nario pueda utilizarlos por su cuenta. En la medida en que dichos conocimientos proceden de la expe­ riencia del cedente, el know-how es el complemen­ to que necesita el cesionario de la tecnología para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones de un producto o un procedi­ miento. En segundo lugar, dicha cesión se efectúa a cambio de un precio –canon–. En tercer lugar, habrá que analizar detenida­ mente el contrato para comprobar si la contra­ prestación incluye el pago por servicios postventa, remuneraciones de servicios prestados por garan­ tía debida al comprador, remuneraciones por con­ sultas evacuadas por un ingeniero, abogado o experto contable, para separarlas por cuanto estos conceptos responderían a pagos por prestaciones de dichos servicios. En cuarto lugar, hay que comprobar también si el contrato incluye el know-how y servicios de asis­ tencia técnica, lo que conllevaría la calificación de contrato mixto, por lo que, de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (punto 11.6), procedería descomponer la remune­ ración total estipulada para saber qué importe corresponde a cada una de las prestaciones para someter cada una de ellas al régimen fiscal que le corresponda. El mismo punto admite que si la asis­ tencia técnica como tal no tiene más que un carác­ ter accesorio, cabe la posibilidad de que se trate toda la retribución como know-how y aplicar dicha calificación a la suma total de la remuneración. En quinto lugar, si se dan las circunstancias del artículo 12.4 y el importe de los cánones es supe­ rior al que se habría convenido por el deudor y el beneficiario en ausencia de relaciones especiales, el concepto de canon se aplicará sólo al importe que responda a una situación de plena competencia. En relación con la calificación del contrato de transferencia de tecnología, el capítulo VI de las Directrices se refiere a "Cuestiones de particular aplicación a los activos intangibles" y en él distingue claramente las patentes de las marcas de fábrica. "Las patentes afectan esencialmente a la produc­ ción de mercancías" y "suelen ser el resultado de trabajos de I+D arriesgados y costosos y quien los desarrolla se esfuerza en recuperar parte de los gastos en que ha incurrido (y de obtener un bene­ ficio). Para la calificación de los conceptos que puede englobar el referido contrato, las Directrices siguen, como no podía ser de otro modo, lo que se ha ana­ lizado de los Comentarios al artículo 12 del Mode­ lo de la OCDE. Por tanto, vayamos ya al verdadero problema: Cálculo del pago en condiciones de plena compe­ tencia. Se analiza en los puntos 6.20 a 6.35 del capí­ tulo VI de las Directrices. La 6.21 recoge lo siguiente: "Cuando el activo intangible es una patente, el análisis de comparabilidad deberá atender a la naturaleza de esta patente (por ejemplo según se trate de una patente de producto o de proceso) y al grado y periodo de protección que establece el derecho de patentes en los países afectados, teniendo en cuenta que pueden desarrollarse rápi­ damente nuevas patentes basadas en las anterio­ res, de tal modo que la protección efectiva del activo intangible pueda prolongarse considerable­ mente. No sólo es importante la duración de la protección legal, sino también el periodo durante el cual las patentes son susceptibles de conservar su valor económico." Por la dificultad en encontrar un comparable en el mercado que permita determinar el precio de plena competencia en la transferencia de intangi­ bles, conviene hacer referencia a las Directrices 6.23 y 6.28: 285 6.23: "Para fijar un precio de plena competen­ cia en el caso de una venta o de la concesión de una licencia relativa a un activo intangible, cabe uti­ lizar el método del precio comparable del merca­ do libre cuando el mismo propietario ha transmitido activos intangibles comparables o ha cedido la licencia de éstos en condiciones compa­ rables a empresas independientes." 6.28: "Como se ha indicado al principio de esta Sección, los activos intangibles a veces son muy específicos, de forma que es difícil encontrar acti­ vos comparables y, en ciertos casos, valorar los activos en el momento de la operación vinculada. Cuando la valoración de activos intangibles en el momento de la operación es muy incierta, el pro­ blema que se plantea es cómo determinar el pre­ cio de plena competencia. La cuestión pueden resolverla, tanto los contribuyentes como la Admi­ nistración tributaria, tomando como referencia la actuación de las empresas independientes en cir­ Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 cunstancias comparables a efectos de tener en cuenta, en la fijación del precio de la operación, la incertidumbre que rodea la valoración de la ope­ ración." Y de las 6.29 a la 6.35, destacar que en la 6.29 se recoge lo siguiente: "una de las posibilidades con­ siste en utilizar los beneficios previsibles (teniendo en cuenta todos los factores económicos relevan­ tes) como medio para determinar el precio inicial de la operación." Teniendo en cuenta que la tecnología que se transfiere en la mayor parte de las ocasiones es única y que frecuentemente, salvo las participadas por la cedente de dicha tecnología, no existe nin­ guna otra empresa a nivel mundial que reciba esa misma tecnología, es posible que las empresas intenten utilizar el criterio de los beneficios para justificar el importe del canon, criterio que se reco­ ge en el párrafo mencionado de la Directriz 6.29 y comparar el beneficio de la cesionaria de tecnolo­ gía con el beneficio de empresas que reciben tec­ nología en una actividad con alguna similitud a la de aquélla. Pero, ¿el beneficio que obtienen las cesio­ narias de tecnología es sólo imputable a la tecnolo­ gía? Entiendo claramente que no. Por eso la Directriz 6.29 se refiere a los beneficios previsibles pero "teniendo en cuenta todos los factores rele­ vantes". Y no puede ser de otro modo porque al resultado empresarial contribuyen todos los inputs, entre los que se encuentra la tecnología puntera, pero también la buena o mala gestión de las com­ pras (calidad de las mismas, control de los niveles óptimos de stocks, precios de adquisición), coste de la energía, la cualificación y productividad de la mano de obra, si se reciben o no subvenciones en capital que incentiven la instalación o mejora de una actividad empresarial, la competencia gerencial y del personal que componen los cuadros directi­ vos de la entidad, la optimización de las platafor­ mas de distribución en la comercialización del producto, las campañas de publicidad y marketing, etc., etc. Y, ¿somos capaces de determinar qué parte del beneficio es imputable exclusivamente a esa tecnología? Desde luego, todo el beneficio, no. Es posible que entre empresas vinculadas, la cedente de tecnología que a la vez es titular en todo o en parte del capital de la cesionaria, preten­ da justificar el canon "impuesto" a la entidad asocia­ da con el argumento de que esa tecnología es la que hace posible presentar esa cuenta de resulta­ dos, si bien ya he expuesto mi opinión al respecto. Entiendo que la solución que cumple perfectamen­ te el requisito del "precio libre comparable" puede encontrarse aplicando lo que fija la Directriz 6.23 cuyo texto se ha recogido más arriba y que consis­ te en analizar qué canon cobra a otras entidades que reciben la misma tecnología y que debido a su escasa participación en la misma no tienen la con­ sideración de vinculadas, y compararlo con el exi­ gido a las entidades vinculadas que son cesionarias de la misma tecnología. La circunstancia de empresas en las que la cedente de tecnología cuenta con una escasa parti­ cipación, en ocasiones por limitaciones legales del país donde está domiciliada la cesionaria, es posible encontrarla y, en ese caso, la aplicación de la pro­ puesta recogida en el párrafo anterior daría solu­ ción al principal problema que es el de la gran dificultad de encontrar entidades a las que se les haya transferido una tecnología comparable a la que se pretende valorar, procedimiento que entiendo que respetaría el principio at arm’s length. En el análisis del importe del canon satisfecho conviene no olvidar lo que ya se advertía en el punto 1 al tratar de clasificar los distintos tipos de innovación: No existe solo la innovación tecnológi­ ca; también puede existir innovación en los méto­ dos de gestión que son mérito de la entidad que aparece como cesionaria de la tecnología. Por ello, abundo en la afirmación de que los resultados posi­ tivos no son imputables exclusivamente a la innova­ ción tecnológica y por ello los métodos que para la determinación del valor de mercado utilicen el comparable basado en los beneficios obtenidos, estará viciado porque no precisa qué parte es imputable a cada concepto innovador. Y, por supuesto, las innovaciones que sean imputables a la entidad deudora del canon, no pueden suponer pago alguno a la cedente de la tecnología objeto de controversia. Hay otro aspecto, el temporal, que es necesa­ rio analizar en relación con la Directriz 6.21: Es decir, durante cuánto tiempo hay que pagar a la cedente por la tecnología que estamos analizando. Y aquí se entremezclan diversos factores: a) Como las patentes tienen una vigencia tem­ poral, no puede justificarse que se realicen pagos por cesión de tecnología una vez que hayan caducado las patentes que la sopor­ tan. Esta afirmación se justifica porque, caducada la vigencia de la patente, pasa a ser un bien de dominio público y no hay razón que justifique seguir pagando por su uso. b) A pesar de lo señalado en la letra a), el Reglamento (CE) número 240/1996 sobre transferencias de tecnología, al que me he referido en el punto 1.3, justificaba el cobro de cánones una vez caducada la vigencia de una patente si se utilizaba como sistema 286 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ para facilitar el pago por la cesión de tecno­ logía, procedimiento que supondría efec­ tuar pagos anuales por un importe más reducido, pero durante más tiempo. Esta opción necesitaría, sin duda, ir acompañada del oportuno estudio que justifique la com­ binación de plazos e importes. c) Entre empresas asociadas (vinculadas), lo normal es que la tecnología que se cede esté en un proceso de permanente actuali­ zación que requiere de nuevos procesos, patentados o no, que hacen posible la obtención de un producto que responde a las exigencias del mercado. En relación con el párrafo c) último, es necesa­ rio referirse a la Directriz 6.21 que advierte que "una patente absolutamente nueva y original que representa un progreso de «punta» tecnológico puede dejar a las patentes existentes rápidamente obsoletas y justificar un precio más alto que el que se establezca por una patente destinada a mejorar un proceso ya cubierto por una patente preexis­ tente o por un proceso para el que fácilmente pue­ den encontrarse sustitutos". Quiero referirme a que las patentes que simplemente actualizan pro­ cesos que están soportados por patentes ya regis­ tradas y, en ocasiones, caducadas, no justifican cánones elevados porque "fácilmente pueden encontrarse sustitutos". Llegado a este punto del análisis de las Directri­ ces de la OCDE y para la valoración de la transfe­ rencia de tecnología objeto de este estudio, entiendo que es difícil que resulten aplicables los métodos "del precio de reventa" ni el "del coste incrementado", ni el "del reparto del beneficio" ni el "del margen neto de la operación", métodos que pueden ser utilizados en operaciones de compra, fabricación y distribución de bienes y/o servicios entre empresas asociadas pero que no dan solu­ ción a la valoración de un intangible con el que se autoriza la utilización de una determinada tecnolo­ gía, para lo que sólo sería válido el "método del precio libre comparable", aunque con las dificulta­ des ya mencionadas. 4. CÁNONES La transferencia de tecnología responde a una cesión de conocimientos que tradicionalmente se consideran, en la normativa interna, rendimientos del capital mobiliario. Si bien ya se ha hecho referencia en el punto 2.1 de este trabajo a este tema, conviene volver nue­ vamente al apartado 2 del artículo 12 del modelo de Convenio de la OCDE que define los cánones en los siguientes términos: "El término «cánones» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de dere­ chos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por infor­ maciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas." En nuestra legislación la descripción de los pagos por los conceptos que se califican como "canon" la encontramos en el artículo 13. 1. f 3.o del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decre­ to Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. 4.1. La transferencia de tecnología en los convenios de doble imposición suscritos por España La transferencia de tecnología se enmarca den­ tro del concepto de los cánones y las referencias, en este punto, serán al artículo 12 de los Conve­ nios de doble imposición suscritos por España aun­ que sin perder de vista las dificultades para establecer las fronteras con otras figuras como, por ejemplo las rentas empresariales, según análisis efectuado por CARMONA FERNÁNDEZ, N. en "Fiscali­ dad de las transferencias de tecnología y jurispru­ dencia". Entre las "Reservas" hechas al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, figuran las hechas por España y que son las siguientes: Al apartado 1: España se reserva el derecho a gravar los cánones en la fuente. Al apartado 2: España se reserva el derecho a gravar en la fuente, como cánones, las rentas pro­ cedentes de la asistencia técnica en relación con el uso, o el derecho de uso, de derechos o informa­ ciones del tipo al que hace referencia el apartado 2 del Artículo. España también se reserva el derecho a seguir adhiriéndose, en sus convenios, a una defi­ nición de cánones que incluya las rentas proceden­ tes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores. España, que en la fecha de la firma de la mayor parte de los convenios, en términos netos, era un país importador de tecnología, en base a la "reser­ va" al apartado 1 mencionada, con las salvedades que se citan a continuación, reparte la jurisdicción tributaria entre el estado de la fuente y el de resi­ dencia y somete a tributación los cánones que se pagan desde nuestro país. 287 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 No obstante lo anterior, señala el profesor MARTÍN JIMÉNEZ, A., en su trabajo "Artículo 12. La tributación de los cánones o regalías", esa regla admite algunas excepciones: 1. En los Convenios suscritos con Hungría (1984), Bulgaria (1990) y Malta (2005)4 se sigue la posición general de la OCDE que atribuye la potestad de gravamen única­ mente al Estado de residencia del titular del derecho. 2. En los Convenios suscritos con Bolivia, Canadá, Checoslovaquia, Cuba, Ecuador, Francia, Méjico y Polonia, únicamente se gravan en el Estado de residencia los pagos por derechos de autor de obras artísticas y literarias. 3. En los Convenios suscritos con Cuba, Fran­ cia, Irlanda y Noruega se exime de tributa­ ción en la fuente los cánones pagados por la cesión de uso de contenedores o de buques o aeronaves a casco desnudo, explotados en tráfico internacional. En el suscrito con EE. UU. se exime de gravamen sólo la cesión de contenedores en tráfico internacional. 4. En los Convenios suscritos con Austria, EE. UU. y Noruega, España se reserva el derecho a gravar en la fuente como cáno­ nes las rentas que constituyen contrapres­ tación de asistencia técnica en relación con el uso, o el derecho de uso, derechos o informaciones del tipo de los referidos en el apartado 2 del artículo 12 del modelo de Convenio de la OCDE. 5. En los Convenios suscritos con Argentina, Brasil, India, Italia, Luxemburgo, Marruecos y Suecia, España amplia el ámbito de aplica­ ción del concepto cánones incluyendo en el mismo el de los programas de ordenador, en detrimento de los beneficios empresariales. Dichas excepciones deberán tenerse en cuenta en el análisis de la jurisdicción tributaria pues res­ ponden a situaciones que se apartan del principio general de gravamen en la fuente o de figuras cali­ ficadas como cánones en el Convenio. 5. NORMATIVA INTERNA: TRANSFERENCIA DE TECNOLOGÍA Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), en su artículo 13. 1, letra f) incluye, entre los rendimien­ 4 Convenio firmado en fecha posterior a la del trabajo del pro­ fesor MARTÍN JIMÉNEZ, A. tos del capital mobiliario los cánones o regalías satisfechos por residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español y hace una descripción no cerrada (cualquier derecho similar a los anteriores), e incluye los pagos por el uso o la concesión de uso de: Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi­ mientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industria­ les, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o científicos. Para el tema que se analiza –transferencia de tecnología–, interesan los conceptos que se refie­ ren a la cesión de los conocimientos de un proce­ so industrial, normalmente asociado a patentes y marcas de fábrica y de los conocimientos que se califican como know-how (saber hacer). La normativa interna sobre los precios de trans­ ferencia se encuentra recogida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRIS), aprobado por R. Decreto Legis­ lativo 4/2004, de 5 de marzo y modificado por el Artículo primero. dos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de la Ley 36/2006, es decir desde el 1 de diciembre de 2006, la normativa interna sobre los "precios de transfe­ rencia" ha sufrido una modificación que responde, según consta en su Exposición de motivos "al obje­ tivo de adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacio­ nal, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la norma modificada". En la mencionada Exposición de motivos, al refe­ rirse a la valoración de estas operaciones a precio de mercado, se afirma que "de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplica­ ción en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16"... Sin duda la actual redacción del artículo 16 res­ ponde a la preocupación de las autoridades fiscales por regular las operaciones entre partes no inde­ 288 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ pendientes que cada vez son más importantes en un mundo globalizado y que puede afectar a la soberanía de diversos Estados. Cuando dichas ope­ raciones entre partes vinculadas se realizan a pre­ cios que no son los de mercado, pueden responder a una planificación con la que se pretenda una dis­ tribución encubierta de resultados o una aporta­ ción de capital, también encubierta, con el objetivo claro de conseguir una reducción de la tributación que en conjunto soportan las entidades vinculadas. Si se prueba que las operaciones tienen la fina­ lidad de eludir la tributación en España que resulta de la diferencia entre el valor declarado de la ope­ ración y el normal de mercado entra en funciona­ miento la normativa enunciada. De la nueva redacción al artículo 16 del TRIS dada por la Ley 36/2006 se destaca lo siguiente: 1.o Sustituye el término "La Administración tributaria podrá valorar...", vigente en la redacción anterior, por la de "Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado". Por tanto, se pasa de una autorización a la Administración (podrá valorar) a una obligación (se valorarán) a precio normal de mercado, obligación que deben cumplir las personas o entidades vincu­ ladas. El mismo artículo, en su apartado 1, 2.o facul­ ta a la Administración tributaria para comprobar si las operaciones realizadas entre personas o entida­ des vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado, y, caso de no ser así, efectuará las correcciones valorativas que procedan. Con el paréntesis de 01-01-1996 hasta 30-11-2006, como puede apreciarse, el texto vuelve a la regulación que recogía la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, también en su artículo 16. 2.o La Ley incluye en el perímetro de vincula­ ción a los parientes de los socios o administradores que contraten con la sociedad. 3.o Al exigirse que estas operaciones deben declararse a precios normales de mercado, cuando se incumple dicha obligación, el incumplimiento constituye infracción tributaria grave sancionable conforme a lo previsto en el apartado Dos.10 de dicha Ley. Con anterioridad a esta modificación la Jurisprudencia venía entendiendo que por tratarse de una facultad de la Administración (podrá valorar) no cabía apreciar infracción tributaria. 4.o La norma sigue recogiendo que "la valora­ ción administrativa no determinará la tributación por este Impuesto... de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de personas o entidades que la hubieran realizado". 5.o La Ley establece que para la determina­ ción del valor normal de mercado, se aplicarán alguno de los métodos siguientes: del precio libre comparable, del coste incrementado, del precio de reventa, de la distribución del resultado o del mar­ gen neto conjunto, los mismos que se recogen en los capítulos II y III de las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia. 6.o La Ley regula los acuerdos de valoración (APP) entre la Administración y el obligado tributa­ rio, acuerdo que sirve para fijar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y por un periodo que no exceda de cuatro años. El modelo seguido en la norma se ajusta a lo previsto en la letra F de la Directriz IV aplicable en materia de precios de transferencia a la que se ha hecho refe­ rencia en el punto 3 de este trabajo. Conviene des­ tacar que dicha norma contempla también la posibilidad de que la Administración tributaria pueda formular acuerdos con otras Administracio­ nes a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones. A esta fecha está pendiente de aprobación el Reglamento previsto en la Ley 36/2006 que: Fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como de sus posibles prórro­ gas, y que regulará la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. En el supuesto de que los precios de transfe­ rencia sean consecuencia de operaciones realiza­ das entre residentes y no residentes y de ello se deriven pagos por cánones obtenidos por no resi­ dentes sin establecimiento permanente, pueden presentarse los siguientes casos: 1. Con carácter general cada renta devengada tributa aisladamente y si no existe Conve­ nio, se grava al tipo del 24 por 100 confor­ me a la redacción dada al artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) por la Disposición final tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29-11-2006). 2. Si los cánones se satisfacen por una entidad residente en territorio español a una entidad residente en un país con el que España tenga suscrito convenio de doble imposición, se estará a lo que figure en dicho Convenio. Salvo en el caso de los convenios suscritos con Hungría (1984), Bulgaria (1990) y Malta (2005) que tienen acordada la tributación exclusiva en el Estado de residencia, en el resto de los casos, el pago efectuado por 289 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 cánones por una entidad residente en terri­ torio español a una entidad residente en un país con convenio se someterá a tributación también en España al tipo de gravamen que figure en el artículo 12 del referido Convenio. 3. Si los cánones se satisfacen por una entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miem­ bro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro, tributará al tipo del gravamen del 10 por 100 si concurren las circunstancias de vin­ culación, residencia fiscal, beneficiario efec­ tivo y demás requisitos que se recogen en los puntos 1.o al 6.o de la letra h) del apar­ tado 4 de la mencionada Disposición final tercera de la Ley 35/2006, salvo que por convenio de doble imposición entre ambos países se haya fijado uno menor. De acuerdo con lo señalado hasta este punto, calificada la operación como canon y en la que el pago se efectúa por una persona o entidad residen­ te a un no residente, el paso siguiente es compro­ bar si existe Convenio de doble imposición con el país del domicilio del beneficiario del canon. Con la excepción de los Convenios suscritos con Hungría, Bulgaria y Malta, en el resto de los casos se some­ ten a tributación los pagos por dicho concepto en el Estado de la fuente (España) al tipo acordado en el convenio, pero sin olvidar las especificidades recogidas en el punto 4.1. Si la operación es entre entidades vinculadas, por aplicación del 12.4 del Convenio entra en funcionamiento el artículo 16 de la normativa interna y se procede a la determi­ nación del valor de mercado para fijar la Base que se calificará como canon. El exceso, si existe, se calificará conforme a la normativa interna, y deter­ minará una minoración del gasto en el pagador del canon y, por ese mismo importe, una retribución al capital, diferencia a la que no le resulta de aplica­ ción el tipo de los cánones, sino, como retribución al capital, el previsto para los dividendos (en la actualidad el 18 por 100), salvo que resulte de apli­ cación la exención del 14.1 h) de la misma LIRNR. 6. EL Convenio de la OCDE analiza la problemática que surge cuando el Estado A efectúa el ajuste al que se refiere el apartado 1 del mismo artículo. Pero ese ajuste primario supone de hecho una rectificación de la operación por lo que, el benefi­ ciario del rendimiento habrá incorporado a sus declaraciones los importes que acordaron ambas partes vinculadas, lo que aconseja, plantear el lla­ mado ajuste secundario. En el punto 2.1 se ponía de manifiesto que el ajuste no es tan automático como parece deducir­ se del texto del artículo (ajustará) por cuanto en los Comentarios a dicho apartado se dice que "el Esta­ do B sólo practicará el ajuste si la cifra de utilidades rectificada refleja correctamente la que se habría obtenido si las operaciones se hubiesen realizado en condiciones de total independencia". Se trata, por tanto, como señala TRAPÉ VILADO­ MAT, M. en "El régimen fiscal de los precios de transferencia" no de resolver una situación de doble imposición, sino de proceder a su elimina­ ción si el primer ajuste es conforme con el princi­ pio de libre concurrencia. Pero el modelo de Convenio de la OCDE, en su artículo 25, establece un procedimiento amistoso entre administraciones tributarias que permita resolver las controversias en la aplicación e inter­ pretación de los convenios de doble imposición. Las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales, analizan este asunto en el Capítulo IV. De dicho Capítulo se hace referencia ahora a la 4.31 que dice: "El procedimiento amistoso no obliga a las Autoridades competentes a llegar a un acuerdo y a resolver sus controversias en materia fiscal. Las Autoridades competentes únicamente están obli­ gadas a esforzarse en alcanzar un acuerdo." Y la 4.35 dice: "Los ajustes correlativos no son obligatorios, habida cuenta de la regla según la cual las Adminis­ traciones tributarias no están obligadas a alcanzar un acuerdo dentro del procedimiento amistoso". Pero la propia Directriz, en el 4.31, recoge lo siguiente: "En los casos no resueltos puede recurrirse al arbitraje, aunque este procedimiento es nuevo y no está universalmente aceptado por todos los miembros de la OCDE. Los Estados miembros de las Comunidades Europeas firmaron, el 23 de julio de 1990, un Convenio multilateral de arbitraje que entró en vigor el 1 de enero de 1995." AJUSTE CORRELATIVO Y EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO Ya se ha recogido en el punto 2.1 de este traba­ jo que el apartado 2 del artículo 9 del Modelo de La Ley 36/2006, de 29 de noviembre ha intro­ ducido una Disposición adicional primera a la LIRNR que se titula "Procedimientos amistosos", 290 Fiscalidad de las transferencias de tecnología en un mundo globalizado J OSÉ M ARÍA S ANTOS G ÓMEZ norma que permite suspender el pago de la deuda tributaria consecuencia del ajuste cuando se garan­ tice su importe con ocasión de la solicitud del pro­ cedimiento amistoso. Además de la regulación de las condiciones de la posible suspensión del pago de la deuda tributaria y la de que no es recurrible el acuerdo adoptado en el procedimiento amisto­ so, por vía reglamentaria se establecerá el procedi­ miento para la resolución de los procedimientos amistosos y la aplicación del acuerdo resultante. 7. DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO, DE 3 DE JUNIO DE 2003: EFECTOS PARA LA TRIBUTACIÓN DE LOS CÁNONES EN ESPAÑA Ya se ha hecho mención en varios momentos de este trabajo que los Convenios de doble Imposi­ ción suscritos por España, con la excepción del España-Hungría, España-Bulgaria y España-Malta que atribuyen la jurisdicción exclusiva sobre los cánones al Estado de residencia, el resto de los convenios suscritos por España se aproximan al modelo de Convenio de Naciones Unidas y permi­ ten someter a imposición limitada los cánones en el Estado de la fuente, criterio que es contrario al que se recoge en el artículo 12.1 del modelo de Con­ venio de la OCDE. Con el objetivo de establecer un régimen fiscal común aplicable a los pagos por intereses y cáno­ nes efectuados entre entidades asociadas de dife­ rentes estados miembros, con fecha 3 de junio de 2003 se aprobó la Directiva 2003/49/CE del Con­ sejo relativa al régimen común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre entidades asociadas de diferentes estados miembros. De esta Directiva, se destaca lo siguiente: 1.o Dicha Directiva pretende que las transac­ ciones entre sociedades de diferentes Estados miembros, no estén sujetas a condiciones menos favorables que las que se aplican a sociedades den­ tro del mismo Estado miembro. 2.o Con carácter general, a partir de la entrada en vigor de dicha Directiva, se suprimen los impues­ tos sobre los pagos de intereses y cánones en el Estado en que se generan, efectuados entre entida­ des asociadas de diferentes Estados miembros. 3.o La supresión de gravamen en el Estado de la fuente sólo se aplica al importe que habrían con­ venido ambas entidades de no existir una relación especial entre ellas. El exceso, si existe, seguirá lo previsto en la normativa tributaria interna del Esta­ do de la fuente. 4.o En su artículo 3.o define cuándo debe entenderse que dos o más entidades se califican como "asociadas", para lo que fija una participación directa de al menos el 25 por 100 en el capital de la otra sociedad o que una tercera posea en el capi­ tal de cada una de ellas, una participación directa de, al menos, el 25 por 100. 5.o El régimen previsto en esta Directiva sólo es aplicable si el que recibe el cobro de los intere­ ses y/o cánones lo es como beneficiario efectivo y no en calidad de intermediario (depositario o man­ datario). 6.o Para el caso de España, conforme al artí­ culo 6.1 de la Directiva, se establece un periodo transitorio hasta 31 de diciembre de 2010 para no aplicar lo previsto en el artículo 1 de dicha Directi­ va respecto a los pagos por cánones efectuados por una entidad residente en España a una entidad asociada residente en otro Estado miembro, pero fijando un tipo del impuesto que no deberá supe­ rar el 10 por 100. Lo previsto en la citada Directiva se ha incorpo­ rado a la normativa doméstica con la Ley 35/2006, en su Disposición final tercera, como se ha recogi­ do en el punto 5 de este trabajo. La Directiva, en consecuencia, permite seguir sometiendo a tributación (hasta 31-12-2010) en el Estado de la fuente los pagos por cánones efectua­ dos por entidades residentes en España a entidades asociadas, que estén domiciliadas en otro Estado miembro y que sean beneficiarios efectivos de dichos cánones, si se cumplen el resto de las previ­ siones de dicha Directiva. En lo que al tipo máximo del 10 por 100 se refiere, ya se ha indicado que figura incluido en la LIRNR por la Disposición final tercera de la Ley 35/2006, de 28 noviembre si bien esta modifica­ ción normativa tiene un efecto muy limitado, por cuanto salvo las excepciones ya mencionadas de los convenios con Bulgaria, Hungría y Malta, (tipo 0), y Chipre con el que no existe convenio de doble imposición, con el resto de los países de la CEE hay acordados tipos, para la tributación de los cánones en el país de la fuente iguales o inferiores al 10 por 100, y que sólo se superaba en el suscri­ to con Luxemburgo (15 por 100). 291 Cuadernos de Formación. Colaboración 32/07. Volumen 4/2007 BIBLIOGRAFÍA BAENA, D. (2000): "La medición de la investigación científica y el Desarrollo tecnológico (I+D): Principales indicado­ res”, Scripta Nova, núm. 69. CARMONA FERNÁNDEZ, N. (2001): "Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia", Documento 11/01 del Instituto de Estudios Fiscales. 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