Sentencia N° 461/013 de fecha 20/08/2013

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 20 de agosto de 2013.
No. 461
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"CONSORCIO RUTA 1 S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 563/10).
RESULTANDO:
I.- La acción de nulidad se dirigió contra la
Resolución N° 2/0597/2009, dictada, en ejercicio de atribuciones
delegadas, por el Sr. Director de la División Recaudación de la Dirección
General Impositiva, el día 12 de marzo de 2009, por la cual y en lo que
interesa a los efectos de este proceso, se decidió aplicar a la sociedad actora
una multa de $ 12.254.873 (doce millones doscientos cincuenta y cuatro
mil ochocientos setenta y tres pesos uruguayos) por la comisión de varias
infracciones tributarias de contravención.
II.- Contra la misma se alzó Carlos MOSQUEIRA
SOLARI en representación de Consorcio Ruta 1 S.A., quien luego de
historiar los aspectos relativos al agotamiento de la vía administrativa y
realizar una breve reseña de los antecedentes de su actividad (en particular
en cuanto a su vinculación con el Estado mediante un contrato de
concesión de obra pública), expresó que las contradicciones que surgen en
el expediente respecto a los criterios aplicados para la determinación de la
multa impuesta, hablaban por sí solas de su ilegalidad.
En su memorial de agravios señaló que pese a que el Fisco, por las
omisiones formales detectadas, no dejó de percibir un peso de tributos y
que la sociedad aportó los tributos por cada ticket emitido, el monto de la
sanción resulta tan grave y exorbitante como si se hubiera incumplido con
sus obligaciones tributarias en forma contumaz. El sistema de facturación
empleado en el peaje fue el que la empresa heredó del Estado, que fue
quien anteriormente lo explotó.
Denunció el ilegítimo criterio empleado por la DGI para cuantificar
la multa de contravención. Recordó que la Administración Tributaria
consideró que había que computar una sanción cada 100 tránsitos
efectuados. A tal efecto, primero se sugirió imponer una sanción de $ 100
por cada 100 tránsitos. Luego, durante el curso del procedimiento esa cifra
se llevó al doble, sin que existiera una razón para tal variación. La única
razón que se esgrimió fue el tiempo transcurrido, pero tal demora es
imputable a la demora burocrática de la propia DGI.
No podía sostenerse la tesis de la Administración de que cada ticket
diario emitido con omisiones formales constituyera una infracción
autónoma. La redacción del art. 95 del Código Tributario en su primer
inciso nada aclaraba al respecto, siendo una norma sancionatoria de dudosa
constitucionalidad.
La DGI determinó ilegítimamente el monto, por entender la
“reiteración” de la infracción, no en su sentido jurídico sino en el sentido
vulgar de la palabra, cuando la reiteración, de acuerdo al capítulo V del
Código Tributario en que se encuentra prevista la infracción de
contravención, debe ser tomada en el sentido del derecho penal.
Citó doctrina tributarista que sustenta su posición y dijo que la
simple pluralidad de actos no conduce a varias infracciones o delitos. La
situación de la infracción de contravención es parangonable a lo que en el
terreno penal sucede con el delito de circulación o venta de moneda
falsificada o adulterada. La sanción no se aplica por cada billete que se
pone en circulación sino por la acción de ponerlos en circulación.
Alegó que antes y durante las actuaciones fiscales que detectaron las
omisiones formales, la DGI fiscalizó constantemente a CR1 S.A. y, en
ninguna de esas actuaciones, advirtió lo que luego detectó y sancionó
retroactivamente. La situación era doblemente injusta, porque el sistema de
facturación fue heredado del propio Estado que ahora la reprime y por el
obrar precedente de la DGI que generó la confianza en que no había ilicitud
alguna.
En definitiva, abogó por la anulación del acto encausado.
III.- Corrido el correspondiente traslado, compareció la
representante de la Dirección General Impositiva a defender la legitimidad
de lo actuado.
Expresó que, como surge de la lectura del art. 95 del Código
Tributario, no es necesario que el incumplimiento del deber formal
implique una disminución en la recaudación de tributos para incurrir en la
infracción de contravención, y que no había sido controvertido que
existieron violaciones a las disposiciones normativas que establecen los
deberes formales.
Explicó que la infracción de contravención es imputable incluso a
título de culpa por un actuar negligente de la actora, lo cual es reconocido
por ésta, no siendo necesario probar el dolo o la presunción de
defraudación como parecería pretender la actora.
Que de las actuaciones surgían demostradas que CR1 S.A. violó los
deberes formales establecidos por la ley y reglamentos dictados por los
órganos competentes, lo cual fue reconocido por la contribuyente.
En cuanto a la graduación de la sanción manifestó que conforme lo
dispuesto por el art. 100 del Código Tributario, surge demostrado en los
antecedentes administrativos que en el caso de autos se configuraron varias
de las agravantes previstas en la referida norma: la continuidad; el grado de
cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento.
Arguyó que se adoptó un criterio benévolo con la infractora, al
sancionar con una multa equivalente a $ 220 por cada cien tránsitos
efectuados. Dicho criterio fue conservador porque no impuso a la empresa
una multa por cada tránsito en infracción.
Concluyó que no correspondía la aplicación de la teoría de los actos
propios como pretende la actora, en virtud del obrar precedente de la DGI,
por cuanto en ningún momento la Administración expresó que la
contribuyente hubiera cumplido con sus deberes formales.
Constatada la infracción, actuando en un todo conforme a derecho y
otorgándole las máximas garantías, la DGI le imputó la infracción de
contravención y le impuso las sanciones que el Derecho establece.
En definitiva, bregó por el rechazo de la pretensión anulatoria.
IV.- Consta además que: a) abierto el juicio a prueba (fs.
21), se produjo a propuesta de la actora la que luce agregada y certificada a
fs. 69 (fs. 27 a 63 y carpeta en 32 fojas). La parte demandada por su parte,
se remitió a los antecedentes administrativos, los que fueron agregados en
259 fojas. b) las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 72 y 72
vto y 75 a 77 vto., respectivamente). c) conferida vista al Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, emitió el Dictamen Nº 464/12 de
fs. 80 a 81 por el que aconsejó desestimar la demanda. d) Se citó a las
partes para sentencia por Decreto N° 7658/2012 (fs. 83), la que se acordó
en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) El acto objeto de la presente acción de nulidad es la
Resolución N° 2/0597/2009, dictada en ejercicio de atribuciones delegadas
por el Sr. Director de la División Recaudación de la Dirección General
Impositiva el día 12 de marzo de 2009 (fs. 82 a 84 de los A.A.).
Por dicha volición se decidió, en lo que interesa a los efectos de este
proceso, aplicar una multa de $ 12.254.873 (doce millones doscientos
cincuenta y cuatro mil ochocientos setenta y tres pesos uruguayos) a
CONSORCIO RUTA 1 S.A. por la comisión de varias infracciones de
contravención.
Debe señalarse que los presupuestos requeridos para la admisibilidad
del presente accionamiento se hallan debidamente cumplimentados, por lo
que el Tribunal ingresará en la consideración de la cuestión sustancial.
En efecto, el acto encausado le fue notificado a la actora el día
19.5.2009 (fs. 94-95 de los A.A.) y lo recurrió administrativamente por
medio del escrito presentado el 28.5.2009 (fs. 105 de los A.A.).
La recurrencia administrativa fue expresamente desestimada por
Resolución del Sr. Ministro de Economía y Finanzas, actuando en ejercicio
de atribuciones delegadas por el Poder Ejecutivo (fs. 146 de los A.A.).
Dicho acto, conclusivo de la vía administrativa, le fue notificado a la actora
el 29.7.2010, tal como surge de la actuación luciente a fs. 186-187 de los
A.A.
La demanda de nulidad fue movilizada en tiempo útil el 13.9.2010
(así consta en la nota de cargo de fs. 8 infolios).
II) El procedimiento administrativo que derivó en la
imposición de la sanción por la infracción de contravención que se
resiste.
El acto sancionatorio que se enjuicia en obrados, es el corolario de
una actuación de la División Fiscalización de la DGI, al término de la cual
un equipo inspectivo detectó que existían irregularidades formales en los
tickets que emitía la actora, que explotaba el peaje ubicado en la barra del
Río Santa Lucía, sobre la Ruta Nacional N° 1.
Debe recordarse que la empresa actora resultó adjudicataria para la
realización de la obra de la doble vía Montevideo – Libertad, así como el
nuevo puente sobre el Río Santa Lucía. Se pactó en el contrato de
concesión que la empresa percibiría como contrapartida de las prestaciones
a su cargo los ingresos por la recaudación de los peajes de la Concesión, y
que pasaría a cobrar directamente a los usuarios del peaje, desde que el
Estado le diera la “toma de posesión”, extremo que acaeció el 26.12.1998.
Como surge del informe y la documentación de la actuación luciente
a fs. 4 a 8 de los A.A., al realizar una actuación en el referido peaje
explotado por la actora, las fiscalizadoras detectaron que la emisión de los
tickets se hacían incumpliendo los requisitos formales exigidos por las
Resoluciones de la DGI Nos. 688/92 y 411/99.
Con lo informado por las funcionarias, el expediente fue remitido al
Departamento Jurídico de la DGI, que concluyó que la empresa había
incurrido en la infracción tributaria de contravención. Como sanción por
dicho ilícito, se dictaminó que correspondía imponer una multa por cada
cien tránsitos efectuados, dado que concurría la agravante de la continuidad
y no existían atenuantes (dictamen de fs. 12 de los A.A.).
Conferida la vista de precepto, la empresa la evacuó por un escueto
escrito de descargos (fs. 35 de los A.A.). Volvió el expediente al
Departamento Jurídico de la DGI, que se pronunció nuevamente en el
mismo sentido, excepto en cuanto a la reprimenda aconsejada. En este
segundo dictamen, el Departamento Jurídico aconsejó variar la reprimenda
a una multa de $ 140 por cada 100 tránsitos efectuados.
Así las cosas, se confirió una segunda vista a los interesados en el
procedimiento, la que no fue evacuada por la empresa actora (fs. 49 de los
A.A.).
Volvieron, por tercera vez las actuaciones a consideración del
Departamento Jurídico de la DGI, ocasión en la que un tercer dictamen
letrado, mantuvo incambiado el encuadre jurídico de los hechos, pero varió
una vez más la reprimenda sugerida. Esta vez, se sugirió imponer una
multa de $ 220 por cada cien tránsitos, sin explicitar las razones de tal
solución diferencial con lo sostenido anteriormente.
Finalmente y siguiendo este último criterio del Departamento
Jurídico, se impuso a la actora una multa de $ 220 por cada 100 tránsitos.
Ese criterio punitivo, aplicado a los tránsitos en los que se detectó que se
documentaron con irregularidades formales, arroja los $ 12.254.873 (doce
millones doscientos cincuenta y cuatro mil ochocientos setenta y tres pesos
uruguayos) de la multa impuesta.
III) Análisis de la legitimidad de la multa por
contravención impuesta.
En lo inicial, debe anotarse que no ha resultado controvertido el
hecho de que la empresa, efectivamente, emitió tickets del peaje que
explotaba en infracción a las normas tributarias formales. Como lo
constataron las inspectoras, había tickets que carecían de numeración.
También el rollo no estaba debidamente numerado; no se incluía la leyenda
“IVA al día” y “consumo final”; no se identificaba si eran original o copia.
Tampoco se establecía cuál era el destino de las vías, en clara violación a la
reglamentación correspondiente (Resoluciones de la DGI N° 688/992 y
411/99).
III.I) Habiéndose constatado la inobservancia de las disposiciones
normativas, el punto pasa por determinar la legitimidad de la sanción
impuesta y, es sobre este tópico, que se centra la batería argumental de la
promotora.
Muy sintéticamente, recordemos que la actora cuestionó el criterio
empleado para imponer la sanción. Denunció que se ha empleado un
criterio arbitrario e inmotivado al imponer una multa por la infracción de
contravención cada 100 tránsitos. Multa que algunos asesores de la DGI
fijaron en una cifra y otros doblaron sin que variaran los hechos y sin
mayor fundamentación.
Por otra parte, también controvirtió el hecho de que la
Administración considere que cada ticket en infracción constituya una
infracción. Invocando prestigiosa doctrina, adujo que una pluralidad de
actos puede constituir un solo ilícito. Si bien se constató que los tickets
entregados por el peaje no cumplían con algunas formalidades, de dicho
extremo no puede derivarse la conclusión de que existan cientos de miles
de infracciones, como sostiene la DGI.
III.II) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros naturales y
apartándose en la emergencia de lo aconsejado por el Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, entiende que le asiste razón a la
promotora en sus cuestionamientos a la modalidad empleada para fijar la
reprimenda administrativa.
En cuanto a la ilegitimidad de la fijación de la multa por haberse
empleado un criterio arbitrario e ilegítimo, el agravio de la actora merece
ser recepcionado. Como bien lo denuncia en su demanda, la disparidad de
criterios entre los distintos asesores de la DGI que intervinieron, deja a las
claras el total desprecio por un principio que constituye una de las piedras
sillares de todo el derecho punitivo, como lo es el principio de tipicidad.
Una asesora letrada postuló que, a su entender, debía imputarse una
infracción de contravención cada 100 tránsitos e imponerse una multa de
determinada cuantía ($ 100 pesos). Otros asesores sugirieron variar la
multa a imponer por cada cien tránsitos, fijándola en $ 140 o $ 200.
Lo primero sin duda es lo más grave. Según el criterio del intérprete
y aplicador de turno, se vería nada menos que el presupuesto de hecho de
sanción (el tipo infraccional).
Cabe preguntarse: ¿por qué se arguye que constituye una
contravención la emisión de 100 tickets de peaje en infracción y no 250 o
25?
Nada de eso resulta explicado, porque la fundamentación de los
criterios adoptados brilla por su ausencia. Apenas hay un escueto informe
en el que se postula la particular tesis de que se debe considerar que cien
tránsitos, constituyen una única infracción. Tal proceder permite advertir,
sin mayores dificultades, su patente ilegitimidad.
Ha expresado BENTANCUR, con innegable acierto, que en materia
de sanciones tributarias resulta de aplicación el principio de tipicidad,
propio de todo el Derecho sancionatorio. Para que una conducta concreta
pueda ser considerada ilícita y, por ende, para que se pueda aplicar la
sanción punitiva asociada a la misma, es necesario que coincida en todos
sus aspectos con la conducta lícita que la ley describe al establecer el tipo
infraccional o penal. Es decir, debe existir tipicidad (así: BENTANCUR,
Jorge: “La infracción de contravención y su aplicación en las actuaciones
de la DGI”, Revista Tributaria, T. XXXVII, No. 216, págs. 404-405).
Resulta difícil de considerar algo más contrario a la idea de tipicidad
que una sanción que se fija según el criterio, de un “departamento” u
“oficina” de la Administración que, sin motivación alguna, se pronuncia
respecto a que el tipo infraccional, en la emergencia, se configura por la
emisión de un determinado número (arbitrario) de documentos en
infracción (véase el informe de fs. 12 de los A.A.).
La ilegitimidad del proceder de la Administración en este punto
resulta tan evidente, que no corresponde abundar en más razones.
III.III) El otro punto sobre el que la actora estructura su embate
crítico, es el concerniente a la ilegitimidad del criterio de la DGI para
determinar cuándo se está ante una contravención en casos como el
presente.
Denunció que la Administración Tributaria, parte de la base que
existieron tantas contravenciones como documentos en infracción fueron
emitidos.
Debe de verse que esa tesis ha sido la aplicada en la emergencia,
solamente que atemperada por el particular criterio de considerar que
constituyen una infracción, la emisión de 100 tickets (100 tránsitos) en
infracción.
El Tribunal ha sostenido en más de una sentencia que la puesta en
circulación de varios documentos que adolecen de irregularidades formales,
constituye en puridad una única infracción de contravención, agravada por
la continuidad.
Volviendo al trabajo de BENTANCUR, cabe convenir con este autor
que en el caso del ilícito de contravención, la conducta infraccional está
constituida por la violación de deberes formales, establecidos en leyes
reglamentos, violación que puede ejecutarse en uno o varios actos. La
acción de violar un deber formal, no necesariamente implica que existan
tantas violaciones como documentos involucrados. El autor destaca que a
las infracciones tributarias también les es aplicable el instituto de la
continuidad, propio del derecho punitivo general, y recuerda que dicho
instituto está recepcionado por el Código Tributario en el art. 100, que
prevé como circunstancia agravante en materia de infracciones,
precisamente, la de la continuidad (BENTANCUR, Jorge: “La infracción
…”, cit., págs. 408 a 413).
El Tribunal, ha sostenido recientemente -modificando la posición
que había sustentado en el pasado- que no corresponde la aplicación de una
multa por contravención por cada documento emitido en violación a las
disposiciones formales (ni tampoco -casi huelga aclarar- agrupándolos de a
cien).
Por el contrario, es posible considerar que, en ciertos casos, cada acto
de emisión de un documento en infracción a las normas formales, pueda
formar parte de la ejecución de una infracción continuada y ser considerada
como un único ilícito agravado.
Así, se manifestó el Tribunal en la Sentencia No. 864/2010 de
21.10.2010, en la que se dijo:
“…en lo que respecta a la multa por contravención, también le
asiste razón a la actora, porque la emisión de 36 facturas vencidas en un
período de dos meses, debe entenderse como una única infracción
agravada por la continuidad y no como una infracción por la emisión de
cada factura, en tanto se debe entender que obedeció a una misma
resolución de usar tal libreta de facturas (arts. 58 y 100 Nº 2 del C.
Tributario).” (el criterio fue reiterado en la Sentencia No. 951/2011. La
tesis anterior del Tribunal fue sustentada en la Sentencia No. 350/88 de
25.7.88, publicada en Revista Tributaria, T. XV, No. 86, pág. 417 a 419;
para un comentario de la nueva postura del Tribunal puede verse en
doctrina: COSTA FRANCO, Leonardo: “Requisitos de facturación y la
infracción de contravención: nueva postura del Tribunal de lo Contencioso
administrativo” en CADE, Doctrina & Jurisprudencia, T. 10, Febrero de
2011, págs. 55 y siguientes).
En definitiva, revalidando el criterio que ha sostenido recientemente
el Tribunal, corresponde también amparar la demanda por este motivo, sin
perjuicio de la oportuna recomposición del acto.
Por estos fundamentos y atento a lo dispuesto por los arts. 309 y 310
de la Constitución y 95 del Código Tributario, el Tribunal, por unanimidad,
FALLA:
Ampárase la demanda incoada y, en su mérito,
declárase la nulidad del acto impugnado; sin especial condenación
procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Tobía.
Dra. Gianarelli (Sec. Letrada).