CONCEPTO 36046 DE 6 DE JUNIO DE 2012 DIRECCIÓN DE

CONCEPTO 36046 DE 6 DE JUNIO DE 2012
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Bogotá
Señor
JUAN DIEGO ÁLVAREZ
Carrera 65 No. 103- 51 Interior 5 Apartamento 303
Bogotá, D.C.
Consulta radicada bajo el número 105589 de 08/í 1/2011
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Convenio Internacional Sobre Doble Tributación Cuentas en Participación
Fuentes formales Estatuto Tributario, art. 24, Ley 1082 de 2006, Código de Comercio, -art. 507
Cordial saludo Señor Álvarez.
De acuerdo con lo establecido por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006
de 2009, es función de este despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre la
interpretación y aplicación de las normas en materia de impuestos nacionales, aduanera, y de control
cambiarlo en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Se consulta, a la luz del Convenio para Evitar la Doble Imposición celebrado ente la República de Colombia
y el Reino de España, cuál es el tratamiento tributario aplicable a una sociedad con residencia en España
que percibe utilidades en su calidad de socio oculto de un contrato de cuentas en participación, al que ha
aportando un intangible.
Al respecto, se efectúan las siguientes consideraciones:
Según el artículo 7 del Convenio suscrito entre la República de Colombia y el Reino de España, las rentas
generadas por las actividades económicas de una empresa solo pueden ser gravadas por el Estado de
residencia de dicha empresa. La excepción a esta regla es la realización de actividades por parte de una
empresa de un Estado contratante en el otro Estado - Estado de la fuente - a través de un Establecimiento
Permanente situado allí. En tal caso, podrán ser gravadas en el Estado donde se generaron - Estado de la
fuente -, pero solo en la medida en que sean imputables al establecimiento permanente situado allí.
A su turno, el artículo 5 del Convenio define el concepto de establecimiento permanente como "un lugar fijo
de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad".
De acuerdo con los comentarios contenidos en el Modelo de Convenio de la OCDE, origen de la disposición
contenida en el convenio objeto de estudio (párrafo 2 de los Comentarios al Artículo 5), las condiciones
para que se pueda considerar la existencia de un establecimiento permanente son:
"la existencia de un lugar fijo de negocios; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local, o, en
determinados casos, maquinaria o equipo";
"este lugar de negocios debe ser "fijo"; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto
grado de permanencia;
"la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa,
normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las
actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo".
Expuesto lo anterior, pasará a analizarse si en el caso planteado se presentan las condiciones para
determinar la existencia de un establecimiento permanente.
Según los supuestos proporcionados por el consultante, la sociedad con residencia en España aportará
propiedad intelectual (plataforma de sistemas y el software del juego), así como el Know-how; la sucursal
de sociedad extranjera aportará las máquinas tragamonedas y la sociedad colombiana aportará su
know-how en el negocio de casinos.
Se tiene entonces que la sociedad con residencia en España aportará propiedad intelectual para ser
explotada en locales o casinos en Colombia.
Como ya se manifestó, de acuerdo con el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República
de Colombia, la definición de establecimiento permanente comprende un lugar fijo mediante el cual la
empresa realiza toda o parte de su actividad.
En consecuencia, la ubicación o lugar en donde se realiza la actividad de explotación del intangible por
parte de la empresa Española, esto es, casinos en Colombia, constituye un lugar fijo en los términos del
artículo 5 del referido Convenio.
Con respecto a la siguiente condición implícita en la definición de establecimiento permanente, referente al
grado de permanencia, debe atenderse al objeto de la actividad desarrollada por las empresas
involucradas de acuerdo a lo pactado por ellas en el contrato de cuentas en participación.
Conforme con lo manifestado por el peticionario, la actividad realizada por los participes en el contrato de
cuentas en participación es la explotación de maquinas tragamonedas en Colombia, en casinos ubicados
en Colombia.
Al respecto, en el párrafo 6 de los Comentarios al Artículo 5, se manifiesta lo siguiente:
6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un
establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto
grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal.
En el caso bajo estudio, la actividad de "explotación conjunta del negocio de máquinas tragamonedas en
Colombia", tiene un grado de permanencia en el tiempo, pues se trata de la realización de una actividad
empresarial de manera indeterminada en un lugar fijo en el territorio colombiano, cumpliéndose así con la
condición de permanencia requerida para la existencia de un establecimiento permanente.
En lo atinente a la realización de las actividades de la empresa mediante ese lugar fijo de negocios, han de
analizarse los aspectos propios de la actividad particular realizada por la empresa española.
Partiendo del supuesto planteado por el peticionario, en el cual se aporta un intangible a un contrato de
cuentas en participación, se debe evaluar el grado y naturaleza de la participación del aportante del
intangible en el contrato, con el fin de determinar si se trata del simple uso de equipos o intangibles por
terceros, caso en el cual procederá la aplicación de otros artículos del convenio, o si se está en presencia
de la realización de actividades empresariales.
Como se puede apreciar de los apartes anteriormente transcritos de los comentarios al modelo de la
OCDE, referidos a la actividad de la empresa, esta es desarrollada "normalmente" por las personas que de
un modo u otro dependen de la empresa. Habida cuenta de que el caso en estudio se trata de la explotación
de un intangible en ejecución de un contrato de cuentas en participación, es necesario estudiar la
naturaleza propia de dicha actividad - explotación de un intangible -, con el fin de determinar si en efecto se
presenta la realización de una actividad empresarial en Colombia.
Conforme con el artículo 24 del Estatuto Tributario, se consideran como renta de fuente nacional, entre
otras, la explotación de bienes inmateriales dentro del país, así como las rentas obtenidas en el ejercicio de
actividades comerciales dentro del mismo.
De otro lado, en lo que respecta al contrato de cuentas en participación, el artículo 507 del Código de
Comercio establece que "...es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de
comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar
uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus
partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida."
De acuerdo con su naturaleza, los contratos de colaboración empresarial, dentro de los cuales están las
cuentas en participación, se conforman a través de la unión de talentos de los expertos, de la comunidad de
esfuerzos económicos y técnicos o de la combinación de los anteriores, etc., con el fin de alcanzar la
cooperación entre entes independientes, para el logro de un objetivo común y específico.
La colaboración empresarial persigue, entre otros beneficios, vincular diferentes empresas cuyas ventajas
comparativas se complementan (conocimientos tecnológicos, recursos humanos, maquinaria o equipos
especializados, derechos, etc.) para lograr la prestación de servicios con optimización de resultados y sin
obligarse a trabajar bajo una misma estructura corporativa, personería jurídica o razón social.
Al tenor de lo dispuesto en el artículo 507 del Código de Comercio, independientemente de que el gestor
aparezca como único dueño del negocio o de que exclusivamente responda ante terceros, cada uno de los
participes en el contrato ha tomado interés en las operaciones determinadas contractualmente, tienen
derecho a exigir cuentas de la gestión del negocio y son beneficiarios de los resultados de la actividad
desarrollada.
Así, la esencia económica del contrato de cuentas en participación consiste en la explotación en común de
una actividad o empresa, en la cual uno de los participes actúa en calidad de gestor o administrador de esa
empresa con el fin de repartir los beneficios de la misma en función de los aportes realizados o, en otras
palabras, la organización entre varios entes de una actividad específica para la producción, transformación,
circulación o prestación de servicios.
En consecuencia, cada uno de los participes en el contrato de cuentas en participación realiza toda o una
parte de su actividad empresarial, la cual es administrada o ejecutada por el socio gestor.
Como ya se afirmó, para determinar si la realización de la actividad empresarial de explotación de
intangibles en un lugar fijo constituye establecimiento permanente, deben tomarse en consideración las
actividades, los riesgos asumidos y los derechos de la empresa que aporta o cede el respectivo intangible,
para diferenciarlo de los casos en que simplemente se permite el uso de equipos o intangibles.
Se observa que, en el caso es estudio, la actividad desempeñada involucra la asunción de riesgos participación en las utilidades o pérdidas - propios de la "explotación conjunta del negocio de máquinas
tragamonedas", con el derecho a exigir cuentas y participar de las utilidades del negocio, sin limitarse
únicamente a permitir el uso de intangibles a cambio de una remuneración.
Resulta oportuno citar apartes de los comentarios al artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE del año
2005, párrafo 8, en el cual los expertos del Comité de Asuntos Fiscales de dicha organización analizan
extensamente las posibles situaciones que pueden constituir establecimiento permanente, entre ellas el
caso sometido a consideración:
8. Cuando una empresa de un Estado contratante a través de un lugar fijo de negocios mantenido en el otro
Estado cede o alquila a terceros activos materiales - como instalaciones, equipos industriales, comerciales
o científicos, inmuebles - o activos inmateriales - como patentes, procedimientos de fabricación o activos
similares - esta actividad conferirá, en general, al lugar de negocios el carácter de establecimiento
permanente.
Adicionalmente, dentro del mismo párrafo 8 citado, se precisa el alcance de dicha cesión de intangibles,
afirmando que esta, siempre que se limite a la simple cesión del activo, no constituirá establecimiento
permanente. Por el contrario, cuando el contrato no se limita a la simple cesión del equipo, constituirá
establecimiento permanente:
Si una empresa de un Estado alquila o cede instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles a una empresa
del otro Estado sin disponer de un lugar fijo de negocios en este para esta actividad de arrendamiento o
cesión, las instalaciones, equipos, inmuebles o intangibles cedidos no constituirán por sí solos un
establecimiento permanente del arrendador, siempre que el contrato se limite al simple arrendamiento del
equipo, etc.
En consideración a lo anterior, se aprecia que el vínculo jurídico y económico asociado a la cesión del
intangible va mas allá de permitir el simple uso del mismo, involucrando la "explotación conjunta del
negocio de máquinas tragamonedas en Colombia" realizada .en ejecución de un contrato de cuentas en
participación.
En consecuencia, en el caso planteado se dan las condiciones de existencia de un establecimiento
permanente pues se está en presencia de la realización de una actividad empresarial por parte de la
empresa española aportante del intangible en el contrato de cuentas en participación, en un lugar fijo y con
carácter de permanencia, por lo que son aplicables las disposiciones de los artículos 5o y 7o del Convenio
para Evitar la Doble Imposición celebrado ente la República de Colombia y él Reino de España.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad
en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión
Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando
a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" - "técnica" y
seleccionando. "Doctrina" y “Dirección Gestión Jurídica".
Atentamente,
(Fdo.) ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ, Directora de Gestión Jurídica.