el plan de acción de la iniciativa beps. una perspectiva empresarial
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CRONICA TRIBUTARIA NUM. 154/2015 (49-67) EL PLAN DE ACCIÓN DE LA INICIATIVA BEPS. UNA PERSPECTIVA EMPRESARIAL Domingo Carbajo Vasco Inspector de Hacienda del Estado RESUMEN En el texto, el autor expone el contexto en el cual se ha desarrollado la iniciativa BEPS y el alcance de su Plan de Acción, así como el desarrollo del mismo. En general, el autor considera que la iniciativa BEPS es correcta en su diagnóstico de los problemas de la fiscalidad internacional y a la hora de identificar a sus agentes res­ ponsables, las empresas multinacionales; pero sus resultados serán limitados, si no se adoptan otro tipo de disposiciones, en especial, el intercambio automático de informa­ ción tributaria. Asimismo, no se han distribuido adecuadamente las responsabilidades en materia de la ausencia de una coordinación tributaria internacional, pues las Admi­ nistraciones Tributarias tienen también su parte de culpa. Por último, el desarrollo de la Iniciativa BEPS generará sus propios problemas, por ejemplo, las dificultades derivadas de la convivencia en el mismo momento de dos mo­ delos de fiscalidad internacional diferenciados. Palabras clave: Administraciones Tributarias, BEPS, competencia fiscal dañina, conve­ nios de doble imposición, costes de cumplimentación, doble imposición, doble no imposi­ ción, documentación de precios de transferencia, economía digital, empresas multina­ cionales, FACTA, fiscalidad internacional, Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información Fiscal, fraude fiscal, globalización, híbridos, instrumento multilateral, intercambio de información tributaria, OCDE, Plan de Acción Iniciativa BEPS, planifi­ cación fiscal agresiva, precios de transferencia, soft Law, tax gap. SUMARIO 1. CONSIDERACIONES GENERALES. 2. EL ROL DE LA OCDE. 3. EL PROYECTO BEPS. UNA CONSTRUCCIÓN COMPLEJA Y NO CONCLUIDA. 4. VOLVER A LO BÁSICO: LA CAUSA Y ORÍGENES DE LA INICIATIVA BEPS. 5. GLOBALIZACIÓN, BASES TRIBUTARIAS Y PLANIFICACIÓN FIS­ CAL. 6. SÍNTESIS DEL INFORME BEPS. 7. EL PLAN DE ACCIÓN DE LA INICIATIVA BEPS Y LOS TEXTOS APROBADOS EN SEPTIEMBRE DE 2014. 8. CONCLUSIONES GENERALES. – 49 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 1. CONSIDERACIONES PREVIAS En los momentos actuales, una vez aprobados, en septiembre de 2014, los siete pri­ meros documentos, deliverables, del Plan de Acción de la Iniciativa BEPS (1), ya nadie pone en duda que, desde la aparición, apenas pasado un año, 2013, del Informe BEPS («Base Erosion and Profit Shifting») (2) , redactado por la Organización para la Coope­ ración y Desarrollo Económico (OCDE, según sus siglas en español y OECD, conforme a su acrónimo en inglés) y la publicación de su subsiguiente «Plan De Acción» con 15 me­ didas para desarrollar la iniciativa anterior (3), ver infra, el paradigma de la fiscalidad internacional ha cambiado radicalmente (4). No es la finalidad fundamental de este texto comentar el citado Informe BEPS, ni su Plan de Acción, ni los elementos (siete) ya aprobados de este último, objeto de amplios estu­ dios doctrinales, pero sí nos parece importante incorporar al debate una visión post-BEPS, es decir, plantearse si, una vez desarrollada completamente la iniciativa en diciembre de 2015, la misma dará respuesta a todos los problemas que la situación de la fiscalidad inter­ nacional genera y si sus respuestas revelan un consenso entre todos los agentes que cons­ truyen esa fiscalidad, todos los stakeholders del Derecho Internacional Tributario. Podríamos, incluso, iniciar este texto respondiendo a tal cuestión con un «no», aunque solamente fuera porque, lógicamente, BEPS es un intento de reaccionar ante un sistema internacional tributario que solo favorecía a los agentes más representativos de la glo­ balización: las empresas multinacionales (en adelante, EMN) (5) y, por lo mismo, direc­ tamente afectadas por los precitados Proyectos; a los cuales, sin embargo, se suele mar­ ginar o, peor aún, a las que se suele culpabilizar de todos los males que afligen a la fis­ calidad internacional y cuya solución vendrá de la mano de BEPS. Ahora bien, ese traslado de culpabilidad de la enfermedad central que aflige al Dere­ cho Internacional Tributario: la doble no imposición hacia solamente unos determina­ dos agentes, permite hábilmente descargar de responsabilidad a las propias Adminis­ traciones tributarias nacionales (en adelante, AATT), las cuales en estos años, no sólo (1) La información acerca del estado de la Iniciativa BEPS y de su Plan de Acción puede en­ contrarse en www.oecd.org/ctp/beps.htm, y es recomendable acudir con regularidad a este portal, dados los frecuentes cambios que se producen en los contenidos expuestos. (2) Passim. OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting, Ed. OECD Publishing, París, 2013, concretamente, el 12.02.2013. Hay traducción al español, publicada por la propia OCDE, bajo la rúbrica Abordar la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios. Las publicaciones de la OCDE pueden encontrarse, en general, en www.oecd-library.org (3) Passim. OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, Ed. OECD Publishing, Pa­ rís, 2013, concretamente, el 19.07.2013. También hay traducción al español, Plan de Acción contra la Erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Por su parte, la OCDE ha lanzado una intensa campaña de información pública, audiencia y de­ bate respecto de esta Iniciativa, cuyo desarrollo puede seguirse, como hemos indicado con anterio­ ridad, en: www.oecd.org/ctp/beps.htm (4) Una descripción de la Iniciativa BEPS y sus propuestas puede verse en: CARBAJO VASCO, Domino. «El Informe BEPS y el nuevo paradigma de la fiscalidad internacional», Carta Tributa­ ria. Monografías, mayo de 2014. (5) Podíamos también matizar esta respuesta tan genérica, indicando que las verdaderamente favorecidas son las EMN de carácter digital, las que dominan y expanden la economía de la misma naturaleza, la «economía digital», objeto de atención de la Acción 1 de la Iniciativa BEPS, Address the tax challenges of the digital economy y, asimismo, de la propia Unión Europea (en adelante, UE). Passim. Expert Group of Taxation of the Digital Economy. Report, 28 May 2014, www.ec.eu­ ropa.eu/taxation_customs/gen_info/good_governance_matters/digital_economy/index_en.htm – 50 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» han sido incapaces de articular autónomamente una reacción coordinada ante este pro­ blema, sino que han coadyuvado al mismo con sus Políticas Fiscales erráticas, descoor­ dinadas y, en particular, por el ejercicio de una competencia fiscal dañina, harmful tax competition, tendente a atraer hacia sus territorios las actividades económicas de tales EMN, mediante la conocida política race to the bottom. Ello, sin hablar de la proliferación de Estados y jurisdicciones de diferente categoría que se han aprovechado conscientemente de esta ausencia de reglas de competencia fis­ cal ordenada, actuando como free riders en la esfera internacional, buscando atraer ren­ tas, inversiones y transacciones de residentes en otros Estados, ofreciendo regímenes fiscales opacos y de nula transparencia. Nos referimos, claro está, a los conocidos como «paraísos fiscales», pero no se puede olvidar que, además, de la ambigüedad de este término, hay Estados, pretendidamente limpios e, incluso, líderes en la llamada «buena gobernanza», supuesto de los Estados Unidos de América (en adelante, USA) que disponen en sus territorios, verbigracia, el Estado de Delaware de regímenes fiscales de opacidad evidente, con sociedades en las cuales se desconoce la titularidad real de sus socios (6). La propia insuficiencia de BEPS para superar la ausencia de un auténtico gobierno internacional tributario es reconocida por su institución creadora: la OCDE, la cual, mediante instituciones creadas y alentadas por ella pero con un intento claro de al­ cance universal (7), siendo el ejemplo más evidente, el denominado Foro Global, Glo­ bal Forum on Fiscal Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, www.oecd.org/transparency, que con 129 miembros acaba de concluir su reunión en Berlín, 29 de octubre de 2014, con el acuerdo por parte de 54 Estados o jurisdicciones fis­ cales de aplicar el estándar OCDE de intercambio automático de información tributaria de cuentas financieras en el ejercicio 2017. De hecho, somos de la opinión que, en el estado actual de contradicción creciente en­ tre globalización y AATT nacionales, el intercambio de información tributaria automá­ tico y estandarizado, conforme a los modelos AEOIE de la OCDE y FACTA de USA es la única medida pragmática para contrarrestar la búsqueda por bases tributarias crecien­ temente móviles y dotadas de instrumentos de planificación fiscal internacional muy agresivos de la menor carga tributaria. De esta manera, BEPS revela también sus propios límites ya que, por último, siendo un documento de principios, su implantación en las diferentes jurisdicciones nacionales depende tanto de la voluntad política de las mismas como de la variedad de sus Orde­ namientos Jurídicos; todo lo cual llevará, inexorablemente, a nuevas contradicciones y mismatches en la implantación del Plan de Acción BEPS. 2. EL ROL DE LA OCDE La OCDE, como organización internacional creadora del todavía débil Derecho Inter­ nacional Tributario, había desarrollado su programa e instrumentos de acción en torno (6) Esta crítica, así como la calificación de tal circunstancia como un «paraíso fiscal», es reite­ rada en los informes de una de las organizaciones no gubernamentales (en adelante, ONG) más re­ levantes en la esfera de la fiscalidad internacional. Nos referimos a Tax Justice Network. Vid. www.taxjustice.net (7) Recuérdese que la OCDE está integrada por sólo 34 Estados miembros y que los propios do­ cumentos del Plan de Acción de la Iniciativa BEPS han sido aprobados por 44 naciones. – 51 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 a la idea de evitar la doble imposición internacional, centrando tal objetivo en el cum­ plimiento de los principios tributarios incluidos en dos de sus documentos esenciales: la «Guía de Precios de Transferencia», cuya última edición se remonta a julio de 2010, y el archiconocido Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio (en adelante, MCDI) y sus no menos conocidos Comentarios, en constante proceso de modernización y actualización (8). Tanto la «Guía» como el MCDI tienen como eje evitar que la contradicción (creciente) entre la globalización económica y social y la fragmentación de las AATT nacionales (9), supusiera que las rentas y el capital generados o trasladados entre jurisdicciones tribu­ tarias independientes, limitadas en sus competencias a las fronteras nacionales, se tra­ dujeran en una múltiple imposición de tales capacidades económicas, pluralidad de gra­ vámenes agravada por lo que se consideraba sería una clásica tendencia de tales AATT a sujetar de forma más acusada a los «extranjeros» que a los nacionales (10). Dado que los agentes económicos de la globalización son, fundamentalmente, las EMN (11), la mencionada «Guía» aseguraba un tratamiento de las operaciones equiva­ lente al de las empresas nacionales independientes, en un marco de libre competencia, a la vez que, teóricamente, impedía que, mediante el uso de los precios de transferencia, las EMN desviarán sus rentas o beneficios a la jurisdicción fiscal con menor carga tributaria. Se trataba, en consecuencia, de evitar la doble imposición internacional, fuese ésta económica (gravar la misma renta o patrimonio dos o más veces) o jurídica (someter a la misma EMN, obligado tributario, a varios gravámenes). Sin embargo, ahora, el mantra internacional ha cambiado; lo que se intenta por me­ dio de la iniciativa BEPS, es todo lo contrario: evitar la «doble no imposición internacio­ nal» o la «reducción intencionada e ilegal de la imposición sobre las rentas o patrimonios internacionales», aprovechando la disparidad del tratamiento fiscal de estas rentas, se­ gún la jurisdicción fiscal competente, utilizando esquemas de planificación fiscal, la cual, a su vez, se califica como «agresiva» o «abusiva», sin matices (12). En estas condiciones, ya tenemos el que será, a nuestro entender, el primer grave problema de la BEPS: la convivencia (por no se sabe cuánto tiempo) entre un modelo de fiscalidad internacional centrado en eliminar/combatir la doble imposición y su mo ­ (8) El Instituto de Estudios Fiscales, organismo autónomo del Ministerio de Hacienda y Admi­ nistraciones Públicas español, traduce con regularidad los documentos fiscales de la OCDE más significativos, incluyendo la citada «Guía» y los MCDI, así como algunos textos de desarrollo de es­ tos últimos, caso del denominado «Informe sobre la Atribución de Beneficios a los Establecimien­ tos Permanentes» (2008). Para mayor información, ver www.ief.es/recursos/publicaciones/libros/informes_OCDE.aspx (9) Vid. CAZORLA PRIETO, Luis: El Gobierno de la globalización financiera, una aproximación jurídica. Discurso leído el día 15 de noviembre de 2010 en el acto de su recepción como Académico de Número y contestación del Excmo. Sr. D. Aurelio Menéndez Menéndez, Ed. Real Academia de Jurisprudencia y Legislación, Madrid, 2010. (10) Otra cosa es que tal propósito se cumpliese, dadas las dificultades para recibir informa­ ción, controlar, recaudar, etc., sobre rentas y transacciones ejecutadas fuera de nuestra jurisdic­ ción fiscal; pero políticamente siempre ha conllevado menor resistencia fiscal gravar rentas y transacciones exteriores que domésticas y, además, desde la perspectiva jurídica, no puede olvi­ darse la vinculación del fenómeno tributario con la idea de «soberanía nacional». (11) Las estimaciones acerca de a cuánto asciende el comercio internacional realizado entre las propias empresas multinacionales varían, pero el consenso se sitúa en el entorno del 60%. (12) Ver sobre el particular, Commission Recommendation of 06.12.012 on agressive tax plan­ ning, COM (2012) 8806 final; Brussels, 6.12.2012 y, en general, para «further reading on this to­ pic», www.ec.europe.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion – 52 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» delo opuesto, teniendo en cuenta que la doble imposición internacional va a seguir existiendo y con ella su problemática, por lo que no cabe pedir la eliminación radical de mecanismos jurídicos pensados (y muy consolidados en la práctica y la doctrina tri­ butarias) para combatirla, aunque solamente sea porque el precitado problema va a seguir existiendo. Además, el propio proceso legislativo conllevará la coexistencia de textos jurídicos que responden a esa doble naturaleza, salvo que de golpe (lo que re­ sulta inviable en la situación actual de las relaciones fiscales internacionales) sean sustituidos y derogados por un nuevo instrumento jurídico regulatorio de las relacio­ nes fiscales internacionales en su conjunto, como podría ser el futuro instrumento multilateral de enmienda de los MCDI, expuesto en la Acción 15 de la Iniciativa BEPS. Pero, ¿qué es lo que ha sucedido para que el paladín de la lucha contra la doble impo­ sición internacional como era la OCDE, se haya convertido en todo lo contrario?. 3. EL PROYECTO BEPS: UNA CONSTRUCCIÓN COMPLEJA Y NO CONCLUIDA A nuestro entender, esto se debe a que ha cambiado el contexto internacional, a que la crisis sistémica ha conllevado un replanteamiento generalizado de determinadas pre­ misas en las que se sustentaba el orden económico internacional en su conjunto, caso del llamado «Compromiso de Washington» y la idea de que los mercados se autoregulaban mejor dejados a sus propias fuerzas (13) y a que la contradicción entre la globalización y las Haciendas nacionales ha llegado a tal punto, de que solo un reforzamiento efectivo de la cooperación entre las diferentes AATT nacionales y un cambio en las reglas del juego, una nueva «Gobernanza Fiscal» (14), podía dotar de cierta coherencia y acepta­ ción socio-política a las normas e instrumentos del Derecho Internacional Tributario por parte del stakeholder más numeroso y marginado en su configuración: el obligado tribu­ tario privado que soporta, no tan estoicamente, la carga fiscal que le están trasladando las EMN. Asimismo, este cambio de paradigma no nace de la nada, sino que cuenta con antece­ dentes históricos variados y reconocidos, como sucede con los propios trabajos de la OC­ DE para luchar contra la «competencia fiscal dañina» (harmful tax competition) (15) o la preocupación de la misma por impulsar la cooperación entre las AATT mediante instru­ mentos como el intercambio de información tributaria, a la cual nos hemos referido bre­ vemente con anterioridad. En otro orden de cosas, otras entidades internacionales que, de una manera y otra, se ocupaban de cuestiones de fiscalidad internacional, están modificando también sus pos­ turas al respecto, por ejemplo, el propio Fondo Monetario Internacional (en adelante, FMI), el cual, durante muchos años, abanderó las críticas contra impuestos «heterodo­ xos» como eran los gravámenes iberoamericanos sobre operaciones financieras (que el (13) Un reciente «reading» sobre la crisis económica internacional y su relación con la crisis económica española en: GARCÍA, Norberto E.; RUESGA BENITO, Santos M. ¿Qué ha pasado con la Economía Española?. La Gran Recesión 2.0 (2008 a 2013), Ed. Pirámide, Madrid, 2014. (14) Sobre el concepto de «Gobernanza Fiscal», sumamente ambiguo, puede verse: Comisión de las Comunidades Europeas. Comunicación de la Comisión al Consejo, el Parlamento Europeo y el Comité Europeo Económico y Social. Promoviendo la buena gobernanza en materia fiscal, COM (2009) 201 final; Bruselas, 28.04.2009. (15) En general, nos remitimos a: SANZ GADEA, Eduardo. Medidas anti-elusión fiscal, publica­ ción anual editada por el Instituto de Estudios Fiscales. – 53 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 FMI denominaba erróneamente debit tax) (16) y, ahora, por el contrario, lidera un posi­ cionamiento, siquiera teórico, favorable a una suerte de Imposición sobre las Transac­ ciones Financieras internacional, el ITF (17), y qué decir tiene de las instituciones de la UE, cada vez más concernidas por la lucha contra el fraude y la evasión fiscal interna­ cionales, tanto en impuestos directos como en su gravamen natural, el IVA (18), cuyo ejemplo prototípico era el «fraude carrusel»; lucha ejemplificada en estos momentos en la reducción del llamado tax gap (19). Por lo tanto, no es sólo la OCDE, sino que toda la comunidad internacional dedicada a la materia tributaria (20), va creando y construyendo, en muchos casos, mediante la emisión de originales fuentes jurídicas propias del soft Law (21), el nuevo paradigma y rompiendo amarras, en mayor o menor medida, con la problemática antigua de lucha contra la doble imposición internacional. Ahora bien, repetimos, esa «ruptura» no va a ser tan total como parece, aunque sola­ mente sea porque el problema de la doble imposición internacional sigue existiendo, pues es inherente a la convivencia de AATT vinculadas a un periclitado, pero todavía políticamente dominante, concepto de «soberanía nacional», del cual se nutre el tributo, como indica paladinamente el artículo 133.1 de la Constitución Española (22). En ese sentido, es preciso indicar que, técnicamente hablando, este nuevo para­ digma no es ni mejor ni peor que el anterior, pues sus decisiones son de Política Fis­ cal y de principios tributarios, siempre discutidos, lábiles y debatibles, así como so­ metidos a diferentes trade offs y que, por otro lado, es un proyecto en construcción, mucho menos elaborado todavía que el formado durante, prácticamente, todo el siglo XX (23). Por ello, en estas circunstancias, cabe negar que el nuevo paradigma de la fiscalidad internacional, el modelo BEPS, pueda sustituir, de manera radical o, al menos, inme­ diatamente al antiguo o que se disponga ya, taumatúrgicamente, de soluciones a todos (16) Denominación errónea, pues este tipo de impuestos no recaían exclusivamente sobre ope­ raciones de débito o crédito financiero, como demuestra el caso de Colombia. (17) MATHESON, Thorton. Taxing Financial Transactions: Issues and Evidences, IMF Working Paper, WP/11/54, March 2011. (18) MORENO VALERO, Pablo Antonio: «El fraude en el IVA y sus desencadenantes», Crónica Tributaria, nº 139/2011, páginas 165 a 169. (19) CASE, Center for Social and Economic Research (Project Leader) and CPB, Netherlands Bureau for Economic Analysis (Consortium Leader). Study to quantify and analyze the Tax Gap in the EU-27 Member States. Final Report, European Commission, TAXUD/2012/DE/316. En gene­ ral, para información sobre materia fiscal en la UE, puede acudirse a: www.europa.eu/pol/tax/in­ dex_en.htm (20) Y sólo hay que observar a este respecto los temas centrales a los cuales se han dedicado los últimos Congresos de la asociación privada más representativa en este terreno para anotar el cam­ bio de paradigma. Nos referimos a la International Fiscal Association, IFA, cuya última reunión internacional ha tenido lugar en Mumbai, India, octubre de 2014, www.ifa.nl Para más información, nos remitimos al portal de su rama nacional, la Asociación Española de Derecho Financiero, ADEF, www.aedf-ifa.org. (21) ROSEMBUJ, Tulio: «La regulación financiera global y la fiscalidad innovadora», Crónica Tri­ butaria, nº 143/2012, páginas 185 a 203. (22) «La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley». (23) Baste con recordar que los antecedentes del MCDI se remontan a los trabajos de la So­ ciedad de Naciones, antecedente de la Organización de las Naciones Unidas, en los que colabo­ ró, ya en la lejana década de los años 20 del siglo pasado, el hacendista español Flores de Lemus. – 54 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» los problemas detectados y ya están formuladas las respuestas a las contradicciones ge­ neradas por el paradigma anterior. (24) De hecho, los propios documentos aprobados en septiembre de 2014 lo hacen con im­ portantes matices, con naturaleza de interim reports, indicando expresamente que los mismos han de verse coordinadamente, en su conjunto y, además, han de esperar a que, en septiembre de 2015, se publiquen la inmensa mayoría restantes Acciones BEPS, para poder disponer de una visión conjunta e integrada del nuevo orden fiscal internacional. Conviene, en consecuencia, ser prudente para evaluar BEPS y su Plan de Acción, es­ perar a ver las conclusiones en los próximos años del «Plan de Acción de la BEPS» y a su aplicación práctica y no pretender (como parece quieren algunos) encontrar en BEPS una panacea a una situación compleja, cambiante y contradictoria en sí misma, pues no parece que los Estados nacionales y sus AATT vayan a desaparecer de la noche a la ma­ ñana y que las EMN, cuyo fin central es maximizar los beneficios, vayan a aceptar pací­ ficamente y sin discusión todas las conclusiones y acciones de BEPS, ni que se vayan a resolver inmediatamente los complejos problemas que dimanan de cuestiones tales co­ mo la coexistencia de variadas instituciones, Derechos, administraciones, Políticas, etc. en un mundo internacionalizado. Es más, como nos enseña la Epistemología (25), la configuración del nuevo paradigma supondrá relevantes costes de implementación para todos los sujetos afectados, inclu­ yendo las EMN y las AATT, pues durante un tiempo convivirán dos modelos diferentes (piénsese, por ejemplo, en la coexistencia de MCDI centrados en la idea de «luchar contra la doble imposición» y MCDI llenos de medidas para impedir la «doble no imposición», verbigracia en materia de híbridos financieros (26) y de personalidad jurídica (27)) y, asi­ mismo, habrá que adaptar interpretaciones, sistemas, incluyendo los informáticos, acti­ tudes, inercias, documentos y formas de pensar, al nuevo paradigma, lo que ni será fá­ cil, ni inmediato, ni estará libre de dudas y costes para los variados agentes que inter­ vendrán en tal cambio, especialmente, los obligados tributarios y las AATT nacionales. Lo mismo sucede con el propio programa de implantación del intercambio de informa­ ción tributaria automático (la otra medida estrella de la OCDE para articular un sistema coordinado de Derecho Tributario, ver supra), pues su propio calendario empieza en 2017 y ya existen jurisdicciones no cooperativas o, eufemísticamente hablando, que no se han comprometido a implantarlo, supuesto de un paraíso fiscal claro como es Panamá. En estas condiciones, las EMN y las personas, físicas o jurídicas, implicadas (cada vez más y en mayor grado) en las relaciones fiscales internacionales verán aumentada su in­ certidumbre, los problemas de interpretación jurídica, propios de la situaciones de Derecho transitorio y acrecentados por la naturaleza «blanda», no imperativa, del soft Law (28) (y, (24) De hecho, el calendario del Plan de Acción BEPS plantea medidas a tomar, incluso, en di­ ciembre de 2015. Sobre la evolución del Plan de Acción, puede verse, verbigracia, OECD. Live Web­ cast. Update on BEPS Project, 2 April 2014, mimeo. (25) Si, en la formación del pensamiento científico, seguimos el modelo khuntiano del paradig­ ma o ideas conexas, caso de las expuestas por su discípulo Lákatos. (26) Ver sobre esta problemática, OECD. Hybrid mismatch arrangements. Tax Policy and com­ plicance issues, Ed. OECD Publishing, Paris, March 2012, las cuales han culminado en la Acción 2 del Plan de Acción BEPS, Hybrid MIsmatch Arrangements. (27) Asuntos todos ellos a los que se dedica la Acción 2 del Plan de Acción de BEPS, la cual, además, incorpora temas escasamente relacionados a nuestro entender con los híbridos, supuesto de la doble residencia de las entidades y personas. (28) ALARCÓN, Gloria: «El soft Law y nuestro sistema de fuentes», Libro Homenaje al profesor Álvaro Rodríguez Bereijo, www.digitum.um.es/xmlui/bitstream/10201/10423/ – 55 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 en nuestro caso, por las dificultades para incorporar principios de Derecho anglosajón, Common Law en reglas de Derecho Continental, de raigambre napoleónica (29)) y, en general, los conocidos por la doctrina como complicance costs para los obligados tributa­ rios, sufrirán un nuevo aumento, porque la variedad de las aplicaciones en Derecho na­ cional de las diversas Acciones BEPS es inevitable y como cualquier norma jurídica, susceptibles de interpretaciones muy diferenciadas (30). Por ejemplo si, hoy por hoy, una de las grandes críticas empresariales al sistema de precios de transferencia son las exigencias de documentación sobre operaciones vincula­ das que el sistema conlleva, ¿alguien ha pensado en los costes que, para las EMN, tendrán las nuevas exigencias del country by country report que el modelo BEPS pretende? (31). Es más, las nuevas exigencias contrastan con las políticas de simplificación de las obliga­ ciones de documentación de las operaciones vinculadas que se detectan en diversos Or­ denamientos financieros nacionales (32). Es más, ¿están las AATT nacionales preparándose y formando a sus funcionarios pa­ ra incorporar el nuevo paradigma?. Lo dudamos, porque también se anota una clara di­ ferencia entre la Política Fiscal BEPS, su implantación, para la cual todavía falta tiem­ po y la preparación de las propias AATT a la hora de traducir los principios BEPS en la aplicación de los tributos. Lógicamente, los técnicos de la OCDE y los políticos del G-20 que elaboran e impul­ san el «Plan de Acción BEPS», no entran en los «detalles» jurídicos y prácticos de su im­ plantación, pero las empresas y las AATT sí deben tomarlos en consideración a la hora de «planificar» su fiscalidad (suponemos que tal circunstancia no será calificada como «agresiva» por las autoridades fiscales nacionales) las primeras porque configuran nue­ vos costes en sus cuentas de Pérdidas y Ganancias y problemas de gestión (adaptación) y sería bueno hacer una llamada a que los asesores, profesionales y empleados de las empresas implicados en la fiscalidad internacional sigan con la máxima atención el des­ arrollo, aún no finalizado, del Proyecto BEPS (33) y que los Gobiernos instrumenten me­ didas legales, de información y asistencia a los contribuyentes, etc., para facilitar tal proceso de adaptación. También parece ha llegado el momento de que las Administraciones tributarias, en nuestro caso, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), se­ an conscientes del reto que supone cambiar de «chip» en la fiscalidad internacional y de los costes de adaptación que tal circunstancia conlleva para muchas empresas y obliga­ dos tributarios e incorpore en la Reforma Tributaria en curso diversas medidas para suavizar estos costes. (29) El caso de la resistencia de la Academia a incorporar reglas de «interpretación económica» en nuestro Derecho Tributario, frente al principio de calificación jurídica que figura en el artículo 13 de la norma básica del Ordenamiento Tributario español, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a pesar de la prevalencia del criterio «substance over form» en el Derecho In­ ternacional Tributario, nos resulta un ejemplo contundente de tal problemática. (30) En la prevista reforma española del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) ya en­ contramos este problema, porque el tratamiento contable, diferenciado del mercantil (sic) a la ho­ ra de calificar determinados instrumentos financieros, va a ser objeto de debate doctrinal. (31) Asunto integrado en la Acción 13 del Plan de Acción BEPS, aprobada en Septiembre de 2014, Transfer Pricing Documentation and a template for country-by-country reporting. (32) Nuevamente, la reforma del IS español es paradigmática al respecto. (33) OECD. Council. Bringing the International Tax Rules into the 21st Century: Update on Ba­ se Erosion and Profit Shifting (BEPS), Exchange of Information, and the Tax and Development Programme. – 56 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» Si trasladamos estas necesidades a todas las AATT mundiales, fácilmente compren­ deremos que, de no existir una adecuada preparación e incluso un cambio de cultura en las mismas en lo que hace referencia a la forma de tratar los problemas de la fiscalidad internacional, verbigracia, creando y preparando las unidades de intercambio de infor­ mación tributaria adecuadas, la diferencia entre los objetivos BEPS y sus resultados pueden ser dramáticas. 4. VOLVER A LO BÁSICO: LAS CAUSAS Y ORÍGENES DE LA INICIATIVA BEPS Resumiendo lo anteriormente expuesto en este artículo, podemos decir que la BEPS es la respuesta al impacto de dos factores en el marco de la fiscalidad internacional: el desarrollo de lo que se conoce, popularmente hablando, como «planificación fiscal agre­ siva» o «abusiva» (34) y la incidencia de la crisis sistémica internacional. Es más, el sentido de urgencia que la rapidez y velocidad que se está dando al Plan de Acción BEPS, urgencia reiterada por la aprobación (siquiera provisional en varios ca­ sos) de siete Acciones en septiembre de 2014, no es sino la plasmación de la gravedad política que nuevas instituciones internacionales, supuesto del G-20, han querido dar a la búsqueda de soluciones fiscales a tales problemas y la necesidad de dar respuesta a la creciente desconfianza de la ciudadanía en la justa distribución de la carga tributaria. Respecto a la primera cuestión, es tal su importancia que, parafraseando a un econo­ mista famoso y poco amigo de los mercados y de la libertad (que incluye, aunque a veces tienda olvidarse, la libertad económica y el ejercicio de la libre empresa) (35), «un fan­ tasma recorre el mundo tributario, y es el fantasma de la planificación fiscal». La reciente crisis sistémica, de la cual se cumplen ahora siete años y cuya salida en muchas zonas del Mundo, especialmente, en la denominada «zona euro» (36), sólo em­ pieza a vislumbrase ahora, así como las discusiones acerca de la eficacia y eficiencia de las diferentes medidas adoptadas para solucionarla (37), han vuelto a dar voz a aquellas personas, instituciones, Organizaciones No Gubernamentales (38), etc., que desde hace tiempo planteaban la necesidad de recuperar para el erario público las (34) Respecto al uso de tales voces, conviene señalar que ni siquiera existe acuerdo sobre el califi­ cativo a aplicar a este tipo de instrumentos, propios tanto de la fiscalidad internacional como interna. No olvidemos tampoco que los calificativos citados han sustituido, aparentemente, a otros como «legal»/»ilícita» que, claramente, reconocían que planificar, fiscalmente hablando, es algo impres­ cindible, necesario y sustancial, como propio de la actividad humana de prepararse para el futuro, de prever el mismo y tomar decisiones al respecto. Es más, no olvidemos nuestro tradicional principio de «economía de opción», plenamente legal, en el Orden Tributario. Passim. PÉREZ DE AYALA, José Luis. El régimen fiscal de las economías de opción en un contexto globalizado, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Documentos de Tra­ bajo, número 22/06. (35) No está de más citar el artículo 38 de nuestra Carta Magna: «Se reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado. Los poderes públi­ cos garantizan y protegen su ejercicio y la defensa de la productividad, de acuerdo con las exigen­ cias de la economía general y, en su caso, de la planificación.». (36) De la cual forman parte en estos momentos 19 Estados miembros de la Unión Europea. (37) Sobre el enfoque keynesiano, puede verse: NOVELO URDANIVÍA, Federico. De Keynes a Key­ nes. La crisis económica global en perspectiva histórica, Ed. Universidad Autónoma Metropolita­ na, SITESA, México D.F., 2011. (38) Una de las más activas resulta ser, como hemos indicado, Tax Justice Network, pero con­ viene mencionar otras, por ejemplo, Oxfam-Intermón, www.oxfamintermon.org – 57 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 cantidades ingentes (según sus propias evaluaciones, no contrastadas en muchos ca­ sos) que el fraude fiscal, la elusión fiscal y la ahora denominada «planificación fiscal agresiva» o «abusiva» (39) detraían, a su entender, cada año de las arcas públicas. Estos volúmenes de fraude fiscal en general suponen, según las propias estimaciones del denominado «tax gap», realizadas por el Consejo de UE (40), la impresionante cifra de un billón de euros de pérdida recaudatoria anual sólo en el espacio europeo (41) y su cierre resulta imprescindible, en muchos supuestos, en el marco de Políticas de austeri­ dad presupuestaria, como las propugnadas por la propia UE, que exigen la reducción del déficit público. Es más, el deterioro de los servicios públicos ha provocado en varios Estados europe­ os una fuerte reacción social, vinculada a los impactos de la crisis económica en materia de provisión de servicios públicos, replanteamiento del Estado del Bienestar, «devalua­ ción salarial», etc. que ha generado un incremento claro de la resistencia social al siste­ ma tributario, así como una creciente insatisfacción sobre la equidad en la distribución del sistema tributario (42). Esta reacción fiscal ante la crisis ha puesto presión por parte de los ciudadanos en las AATT y en los Gobiernos en la reforma de los sistemas fiscales y en su aplicación, ante la crisis fiscal de los Estados, empezando por el español (43). La opinión pública exige de los Gobiernos nacionales acciones mucho más agresivas contra los defraudadores, sino se quiere romper el consenso social que sostiene el mode­ lo de economía social de mercado que caracterizaba a la mayoría de los países integran­ tes de la UE y el mecanismo de cumplimiento voluntario propio de las Haciendas Públi­ cas modernas, cuya filosofía, además, es la única que hace posible un sistema tributario moderno, de presión fiscal relativamente elevada (entre el 35 y el40% sobre el PIB) y, en suma, el propio Estado social y democrático de Derecho (44) que esa misma ciudadanía sigue apoyando en su inmensa mayoría. Sin embargo, con independencia de un fraude doméstico, interno, vinculado o autónomo de la economía sumergida, fenómeno en expansión a causa de la crisis (45), lo cierto es que (39) Recordamos que no existe acuerdo entre la doctrina española acerca de cuál es la expre­ sión más apropiada al respecto. (40) «Fight against fraud: news study confirms billions lost in VAT Gap», http://europa.eu/ra­ pid/press-release_IP-13-844_en.htm. (41) MURPHY, Robert. Closing the European Tax Gap. A report for the Group of the Progressive Alliance of Socialists & Democrats in the European Parliament, 10 February 2012, www.taxrese­ arch.org.uk/blog. (42) Y, en general, un creciente interés y sensibilidad respecto del aumento o no de la des­ igualdad de rentas en el seno de los Estados, cuyo ejemplo más contundente es la polémica gene­ rada por el libro del economista Thomas PIKETTY, El Capital en el Siglo XXI, al respecto y en re­ cientes estudios de la precitada Oxfam-Intermón. (43) CARBAJO VASCO, Domingo. «Crisis económica y crisis fiscal en la España del siglo XXI», en GARCÍA, Norberto E.; RUESGA BENITO, Santos M. ¿Qué ha pasado con la Economía Española?...; op. cit., páginas 227 a 247. (44) Modelo de Estado que, entre otras naciones, proclama como fin el artículo 1.1 de la Cons­ titución Española. (45) Recientes estimaciones para España evalúan el peso de la economía sumergida en nuestra patria, en el ejercicio 2011, en el 28,7% del PIB. En cualquier caso, importa resaltar (como hace también el informe) que no toda la economía sumergida se convierte en fraude fiscal y viceversa. Passim. CARBAJO VASCO, Domingo; RUESGA BENITO, Santos. «El «tax gap» en España, definición, estimaciones y medidas dinámicas para su reducción», 2013, mimeo. – 58 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» la preocupación de las entidades citadas arriba, los stakeholders de la Hacienda Pública, se ha trasladado en los últimos ejercicios hacia la planificación fiscal «agresiva» internacional practicada fundamentalmente por el protagonista esencial de la globalización: la EMN, en­ tre otras razones, porque sus volúmenes y la mundialización de su cifra de negocios son los que avalan la posibilidad de efectuar planificaciones fiscales a nivel internacional (46). Ahora bien, conviene señalar que también hay otros planificadores fiscales que sue­ len «olvidarse» en este camino de buscar culpables, empezando por Fondos de Inversión multinacionales de varios Estados que también, lógicamente, planifican su fiscalidad, nueva manifestación que es bueno y justo distribuir la carga de los «errores» vinculados al BEPS entre diferentes agentes y obligados tributarios y no centrarla, de manera ex­ clusiva y excluyente, en algunas EMN. A este respecto, queremos señalar que los propios Gobiernos y las AATT han suspira­ do aliviados ante tal hecho, porque los ciudadanos, en vez de preguntarse cuestiones có­ mo ¿es eficiente el sistema recaudatorio vigente?, ¿ está adaptada la legislación tributa­ ria a los contextos modernos?, ¿ han sido coherentes las decisiones de Política Fiscal que han tomado los Gobiernos en los últimos años para hacer frente a la crisis? o preguntas similares, han encontrado el chivo expiatorio de las EMN, que reúne, asimismo, unas características óptimas para cumplir ese papel: son pocas, muchas de ellas son de capi­ tal o tienen su centro de dirección en el extranjero (nadie parece hablar de «xenofobia» en este contexto), generan grandes recursos tributarios porque disponen de una rele­ vante capacidad económica, etc. Y es, en ese contexto de preocupación creciente por los recursos públicos perdidos me­ diante la planificación fiscal internacional «agresiva» o «abusiva» y de búsqueda por los Gobiernos nacionales de nuevas fuentes de recaudación innovadora, así como de «chivos expiatorios» que no centren la atención ciudadana en sus errores domésticos de Política Fiscal nacional o de aplicación de los tributos, manteniendo sistemas tributarios obsole­ tos, inadaptados al contexto de la «economía digital» mundial (47), por poner un ejem­ plo, en el que debe comprenderse el desarrollo del programa «Base Erosion and Profit Shifting» (resumido en las siglas BEPS) de la OCDE. Por ello, si como alguna doctrina parece indicar la solución de todos los males que aquejan el sistema tributario internacional va de la mano de la implantación de las 15 Acciones BEPS, creemos que tal actitud es errónea y simplista, pues incluso una hipoté­ tica y única Agencia Tributaria mundial, rigiendo un sistema fiscal universal, se encon­ traría (como lo hace cualquier AT doméstica) con evidentes problemas de gestión del ci­ tado sistema tributario. Por otro lado, conviene, aunque solo sea por razones de justicia, distribuir las culpas y señalar que no son sólo las EMN y su comportamiento «planificador fiscal» las respon­ sables de la crisis de un modelo de tributación internacional que, si bien podría favore­ cerles en alguna medida, también ha sido objeto de fuertes críticas por las mismas, de­ bido, verbigracia, a la proliferación de obligaciones de documentación en materia de pre­ cios de transferencia o la falta de uniformidad en la interpretación de los MCDI por par­ te de las AATT implicadas. (46) Para alguna doctrina, incluso, la expresión «empresa multinacional» resulta, asimismo, inadecuada para reflejar la verdadera naturaleza de las explotaciones económicas que se desarro­ llan y expanden en la globalización económica y social, resultando más apropiadas las voces: «em­ presa transnacional» o ETN. (47) La tributación de la «economía digital» o «virtual» también ha encontrado su camino en el Plan Acción BEPS, concretamente, como Acción Horizontal, Acción 1. – 59 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 5. GLOBALIZACIÓN, BASES TRIBUTARIAS Y PLANIFICACIÓN FISCAL La contradicción entre la globalización económica y social (48) y la existencia de AATT nacionales (49), carentes de toda competencia y poder para aplicar los impuestos más allá de sus fronteras nacionales, no ha hecho sino agudizarse, reproducirse y ex­ pandirse en los últimos ejercicios. A esta aceleración han coadyuvado el propio modelo económico presente, el cual faci­ lita la movilidad de las bases imponibles, la deslocalización, la desmaterialización de la economía («digitalización», «sociedad del conocimiento», «donde la inteligencia sustituye al músculo») y la expansión de las tecnologías de la información y las comunicaciones, las conocidas como TIC, unidas a la explosión del mundo financiero, mientras que el mundo real, de las mercancías y los objetos físicos, se quedaba rezagado de este proceso expansivo. Precisamente, el auge de la parte desmaterializada de la economía, en particular, de las operaciones financieras, sin vínculos claros con el desarrollo de la economía real es­ tá detrás de la presente crisis sistémica. Las AATT, con dificultades para internacionalizarse e, incluso, en aquellos procesos de integración económica y política más avanzada, cuyo ejemplo paradigmático es la propia UE, con graves problemas para ajustar sus normas tributarias a la configuración del mercado interior europeo (de todos es conocido el impulso al fraude dado por la au­ sencia de un «régimen definitivo» en materia del IVA en la UE), se ven imposibilitadas de romper con el principio de la soberanía nacional como fuente de aplicación del Dere­ cho Tributario (50), lo cual condiciona fuertemente la capacidad de estas AATT para re­ caudar bases imponibles móviles, internacionalizadas y crecientemente financieras, protagonistas indudables del proceso de globalización. De esta forma, las AATT se encuentran, en muchos supuestos, impotentes para hacer frente a los efectos de la internacionalización sobre la movilidad acelerada de las bases imponibles y, por otra parte, los Gobiernos nacionales siguen empeñados en conservar ciertos elementos de autonomía política (por razones, en muchos casos, electoralistas) que hacen muy difícil la cesión de competencias en materia tributaria. En este contexto de internacionalización y de ausencia de una regulación internacional coactiva, no sólo tributaria, sino especialmente financiera (es también claro que las caren­ cias de una regulación financiera internacional han sido una de las causas inmediatas de la presente crisis sistémica) (51), los agentes económicos que viven de la globalización, la nutren y expanden, las EMN; no sólo han podido organizar sus actividades económicas, sus beneficios y rentas (bases imponibles) y sus transacciones (hechos imponibles clásicos de la fiscalidad indirecta) como mejor les ha convenido, sino que han proliferado las fór­ mulas «innovadoras» de fiscalidad que han permitido a estas EMN colocar sus bases im­ (48) Passim. STIGLITZ, Joseph E. El malestar en la globalización, Ed. Santillana, colecc. Punto de Lectura, Madrid, 2007. (49) Passim. CARBAJO VASCO, Domingo: «Hacienda Pública y globalización», Crónica Tributa­ ria, n º 123/2007, páginas 41 a 67 y del mismo autor: «La contradicción entre las Haciendas nacio­ nales y las bases tributarias internacionales, ¿hay solución?». Universidad del Mar, Universidad de Murcia, Lorca, Murcia, septiembre de 2010. (50) LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María: «Revisión de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Internacional general», Crónica Tributaria, n º 147/2013, páginas 127 a 152. (51) Por no hablar de las dificultades en la propia UE, paradigma de modelo de integración po­ lítica y económica, para lograr, siquiera, una Unión Bancaria, antecedente de una posible Unión Financiera. – 60 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» ponibles directas e indirectas en aquellos países o territorios donde tributen de manera mínima, generándose una reducción de la tributación efectiva de las EMN (52). No es sólo que las EMN puedan colocar sus bases imponibles en aquellos territorios o lugares de menor tributación, pues no podemos olvidar que la lógica de la maximización del beneficio, eje de la vida empresarial, conlleva considerar al tributo (cualquiera que sea su denominación, naturaleza o coste) como una carga para las empresas, sino que, en la esfera internacional, esta «planificación» (incluso la legal) se ve favorecida por factores muy diversos, en especial, la aparición de productos financieros híbridos, compuestos y derivados que permiten imputar ganancias o pérdidas en las soberanías fiscales más fa­ vorable, la existencia y proliferación de los free riders de la fiscalidad internacional: los co­ nocidos generalmente como «paraísos fiscales» (53) e, irónica y significativamente, por el propio desarrollo de Políticas Fiscales nacionales que, interesadas en atraer la inversión extranjera y en el dinamismo económico que suponen las propias EMN, han diseñado e implementado medidas fiscales favorecedoras de la implantación de las precitadas EMN con la subsiguiente proliferación de gastos fiscales, la agudización de las contradicciones entre las normativas de los Estados (que fomentan, a su vez, una planificación fiscal que utilice las mismas, un auténtico tax shopping), la fragmentación de tales legislaciones, cu­ yo carácter facilita el arbitraje de normas por parte de las propias EMN y, en suma, la pla­ nificación fiscal internacional, precisamente, el mal que se pretende combatir. De esta manera, bien por razones económicas, de cambio tecnológico o de contradic­ ciones entre Políticas Fiscales nacionalistas y por la falta de armonización fiscal inter­ nacional, lo cierto es que la presión tributaria directa sobre las EMN se ha visto reduci­ da potencialmente hablando y las posibilidades de planificación fiscal internacional en cualquiera de sus modalidades se han acrecentado, pero las mismas han sido produci­ das por los comportamientos localistas de las AATT y la diversidad de Políticas Fiscales nacionales y de legislaciones tributarias domésticas. Por lo tanto, no son solo las EMN las responsables del desajuste entre capacidades económicas a gravar y modelo internacional de fiscalidad, que obliga (y estamos total­ mente de acuerdo en esta idea central) a plantearse un nuevo paradigma de fiscalidad internacional, sino que los Gobiernos y las AATT también tienen su tanto de culpa en tal desaguisado y, por lo mismo, hay que incrementar la estrategia de cooperación, la Administración Tributaria cooperativa, entre tales agentes y, especialmente, entre las propias AATT, tan celosas de sus competencias «locales», si queremos que el Proyecto BEPS salga adelante y responda, de verdad, a las nuevas necesidades de la sociedad y de la economía del siglo XXI. Por si esto fuera poco, las EMN han sido, en muchos casos, «sobornadas» por los pro­ pios Estados mediante beneficios tributarios y regímenes tributarios especiales para lo­ grar la atracción de sus inversiones, centros de investigación, almacenes, etc. (54). Es más, una nueva contradicción surge, cuando esas AATT pretenden cooperar con las EMN, excluyendo a otros agentes tributarios, mediante las ahora denominadas es­ trategias de «Administración tributaria cooperativa», cooperative compliance. (52) En este marco resultan muy ilustrativas las reflexiones de: ROSEMBUJ, Tulio. «La regulación financiera global y la fiscalidad innovadora», Crónica Tributaria, n º 143/2012, páginas 185 a 203. (53) Cfr. ESCARIO, José Luis: Paraísos fiscales: los agujeros negros de la economía globalizada, Eds. La Catarata-Fundación Alternativas, Madrid, 2011. (54) El caso de Irlanda y su política de atracción de EMN digitales es un ejemplo claro de esta estrategia, generado de competencia fiscal desleal tanto con los USA como respecto de otras nacio­ nes de la UE. – 61 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 En suma, las EMN han logrado no pagar su justa parte de impuestos porque el siste­ ma tributario internacional se ha diseñado a su favor y las propias AATT han colabora­ do a ese resultado; pero a cambio se han enfrentado a una ausencia de claridad y sim­ plicidad en las reglas internacionales que les señalen cuánto, dónde y a qué jurisdicción tienen que abonar sus impuestos; evitando contradicciones entre las reglas nacionales, falta de cooperación entre AATT, fragmentación y confusión en la aplicación e interpre­ tación de las normas fiscales y race to the bottom generalizadas, para maximizar el bo­ tín tributario de una Administración nacional, a costa de otras, el problema tan univer­ salmente conocido del free raider, lo que, a su turno, ha generado una competencia im­ perfecta, trasunto de la inefectividad de las reglas de mercado internacionales. En la globalización, la competitividad internacional se acrecienta y son las propias AATT las que, mediante todo tipo de disposiciones y normas, generalmente incluyendo beneficios fiscales, tratan de atraer la inversión de estas EMN o, por el contrario, evitar que las empresas domésticas abandonen el mercado nacional, atraídas por medidas ex­ tranjeras que favorecen la inversión exterior. 6. SÍNTESIS DEL INFORME BEPS En este contexto y con tales premisas, la OECD publica su informe: Addressing Base Erosion and Profit Shifting o Informe BEPS y no puede extrañarnos, dados sus antece­ dentes y el contexto descrito con anterioridad en esta exposición, sus características. Lo primero que impacta es el carácter directo del mismo, frente a la mayoría de los in­ formes tradicionales de organizaciones internacionales, empezando por la propia OC­ DE, por su lenguaje franco y contundente; así, se da por sentado que la erosión fiscal de las bases imponibles (las siglas BE del acrónimo) y el establecimiento planificado y que­ rido de sus beneficios en territorios de baja tributación por parte de las EMN (las siglas PS del acrónimo) suponen un gravísimo problema para los sistemas tributarios de los países miembros y del Mundo en general. Ahora bien (y esto es un punto de crítica significativo para cualquier operador econó­ mico que, en el mundo fiscal, necesita de la seguridad jurídica) (55), el Informe no defi­ ne con precisión el significado de tales términos, ni tampoco el amplio y vago concepto de «planificación fiscal agresiva» en el que se incluirían tales estrategias, simplemente, afirma que el problema existe y se ha agravado en los últimos tiempos tanto por la pro­ pia expansión de la globalización y de su protagonista: la EMN, como por otros rasgos desde el cambio en el modelo económico («digitalización») hasta la alteración en la forma de negociar de las propias EMN que han roto su cadena de valor y la localización de sus actividades en determinados territorios, organizando esa cadena de valor de manera que suponga la menor carga fiscal, modificación facilitada por la economía digital, el co­ mercio electrónico y el papel de las TIC. El Informe, ciertamente, intenta evaluar la incidencia económica y recaudatoria de las estrategias BEPS; sin embargo, aunque proporciona datos y se remite a otros estu­ dios (Anexos A y B del Informe), lo cierto es que reconoce que no se dispone de una in­ formación precisa respecto de la incidencia de estas estrategias fiscales, pero sí que, cualitativamente, toda la doctrina reconoce su creciente relevancia y el enorme volumen de los recursos públicos evadidos (56). (55) Proclamada por el artículo 9.3 de la Constitución y tantas veces incumplida. (56) Las evaluaciones de los recursos públicos perdidos mediante la elusión fiscal internacional son todas muy discutibles y su metodología muy variada. – 62 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» Lógicamente, manifestamos que las «grandes cifras» del Informe deberían haber sido objeto de contraste científico y que, si no hay una delimitación clara de la planificación fiscal legal y de la conceptuada como «ilícita», ¿ por qué hemos de creernos las cuantías de evasión fiscal expuestas en el Informe?. (57) También se incluyen textos que señalan el descenso significativo de la presión tribu­ taria efectiva de la Imposición sobre Sociedades en las EMN y aquí sí parece existe una amplio aparato estadístico que sustenta tal dato. Podíamos, en consecuencia, concluir definiendo la BEPS como una síntesis de fórmu­ las modernas de elusión fiscal internacional, practicadas esencialmente por las EMN, que concluyen en una no imposición o en una menor tributación de sus bases imponibles respecto de la legalmente querida por el legislador, pero sin que se definan completa­ mente las mismas, se diferencien de la planificación legal de manera adecuada y sin in­ cluir otros causantes de los fallos en la fiscalidad internacional que se pretenden resol­ ver con otros mecanismos, en particular, el intercambio automático de información tri­ butaria internacional. Por el contrario, el Informe resalta que el nuevo modelo sistema económico y el nuevo modelo organizativo de las EMN no han hecho sino favorecer estas estrategias de elu­ sión fiscal, a las cuales no han sabido o podido reaccionar unas AATT de competencia te­ rritorialmente limitada a sus fronteras nacionales y, es más, se reconoce paladinamen­ te que tampoco los instrumentos jurídicos diseñados por la propia OCDE para configu­ rar un marco fiscal internacional, adaptado a estas EMN, en especial, la red de MCDI y la «Guía de Precios de Transferencia» responden ya a las necesidades de nuestro tiempo o son útiles para aumentar la fiscalidad efectiva sobre las citadas empresas, aunque no profundiza en la distribución de responsabilidades entre los diferentes stakeholders del Derecho Internacional Tributario. El Informe comenta diferentes estrategias BEPS, muchas de ellas anticipadas en do­ cumentos anteriores de la propia OCDE, así, en lo que se refiere a la «erosión de las ba­ ses imponibles», se plantea la clásica problemática de la deducibilidad irrestricta de los gastos financieros intra-grupos, discriminando el uso del capital propio (58), las oportu­ nidades que plantean las enormes dificultades para determinar el precio de mercado en operaciones con intangibles, etc. y, en el supuesto de la «ubicación de los beneficios», el uso de fórmulas híbridas de financiación, la proliferación de entidades que, según los Estados, gozan de diferentes personalidades jurídicas, etc. (véase el Anexo C del Infor­ me BEPS) (59). En suma, se citan y comentan las estrategias para eludir impuestos a nivel internacio­ nal, pero se minimizan los errores de las Políticas Fiscales nacionales incoherentes y con­ tradictorias, el impacto de la proliferación de regímenes fiscales especiales y de gastos fis­ cales creados por los Gobiernos de turno para atraer a las propias EMN y, por último, el papel de las AATT en la fragmentación de la aplicación de los tributos está ausente. Otra fuente de datos resulta ser, por ejemplo, FIGAZZOLO, Laura; Harris, Bob. Global Corporate Taxation and Resources for Quality Public Services, Ed. Education International Research Insti­ tute, Belgium, December 2011. (57) En nuestra opinión, el hecho de que la Acción 11 del Plan de Acción BEPS se destine a las «Metodologías para recopilar y analizar datos sobre BEPS», debería llevarnos a ser más cautelosos a la hora de aceptar los datos expuestos en BEPS. (58) Que, ahora, sería la Acción 4 del Plan de Acción BEPS. (59) Estas estrategias PS de las EMN ya habían sido reconocidas en España, vid. SANZ GADEA, Eduardo: «La ubicación de la carga financiera en los grupos multinacionales», Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad, n º 1/2010. – 63 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 También parece sorprendente que no se demande a las propias EMN el cumpli­ miento de principios básicos de ética y responsabilidad social corporativa (en la cual se incluye la tributaria) que serían esenciales para que éstas cumplieran con sus obliga­ ciones impositivas. El Informe, lógicamente, intenta justificar a la propia OCDE, señalando los diferen­ tes documentos y trabajos que esta institución ha destinado a enfrentarse a la planifi­ cación fiscal internacional en cualquiera de sus formas: competencia fiscal dañina, im­ pulso al intercambio de información internacional tributaria, el desarrollo de la «trans­ parencia fiscal internacional» o reglas CFC, etc.; mas reconoce, no sólo que todos ellos han sido insuficientes para contrarrestar el fenómeno de la elusión fiscal internacional sino que, incluso, alguna de sus propuestas en materia de Derecho Internacional Tribu­ tario pueden estar favoreciendo la planificación fiscal internacional. Así, el bilateralismo en las relaciones fiscales internacionales, cuyo ejemplo paradig­ mático son los más de 3.000 CDI firmados siguiendo el modelo OCDE, no sólo puede ir en contra de la realidad económica vigente, centrada en el multilateralismo, sino que puede haber creado sus propios mecanismos de planificación fiscal. Lo mismo sucede con el sistema de precios de transferencia, por las dificultades cre­ cientes para encontrar un precio de mercado independiente en algunas de las transac­ ciones más relevantes en la esfera económica internacional, por ejemplo, en las relativas a intangibles, así como por el creciente coste indirecto que las obligaciones de documen­ tación asociadas al sistema suponen. Sin embargo, como era de esperar, la OCDE no pretende sustituir sus instrumentos jurídicos clásicos del Derecho Internacional Tributario de manera radical, sino más bien adaptarlos a los nuevos tiempos y, en especial, al nuevo modelo organizativo de las EMN; por ello, rechaza expresamente, por ejemplo, la sustitución del mecanismo de pre­ cios de transferencia por un sistema de imposición unitaria de las EMN, «unitary taxa­ tion», por lo cual, reconoce que no puede existir un «salto en el vacío» en el Derecho In­ ternacional Tributario y en sus reglas de implantación, pero aquí también se anotan li­ mitaciones a las posibilidades de la estrategia BEPS para responder adecuadamente a los problemas de la fiscalidad internacional. 7. EL PLAN DE ACCIÓN DE LA ESTRATEGIA BEPS Y LOS TEXTOS APROBADOS EN SEPTIEMBRE DE 2014 Impulsado por el G-20, la OCDE lanzó rápidamente un Plan de Acción para luchar contra la BEPS (60). Las medidas propuestas, con su respectivo calendario, son las siguientes: i) Plantearse los impactos fiscales de la economía digital. ii) Introducir la coherencia internacional en la fiscalidad de la renta de las socieda­ des, lo cual conlleva a su vez: (60) OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, París, 2013. BRITTINGHAM, Mathew; BATLER, Michael. «OECD Report on Base Erosion and Profit Shifting: Se­ arch for a New Paradigm or Is the Proposed Tax Order a Distant Galaxy Many Light Years Away?», International Transfer Pricing Journal, July/August 2013, páginas 238 a 252. – 64 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» – Neutralizar los efectos de los acuerdos de híbridos que conllevan un tratamiento diferente de los rendimientos de estos productos financieros («mismatch»). – Reforzar las reglas de la transparencia fiscal internacional, las denominadas normas CFC, «Controlled Foreign Corporations». – Limitar la deducibilidad fiscal de los gastos financieros y otros pagos finan­ cieros (61). – Contrarrestar las prácticas de competencia fiscal dañina, atendiendo a la transparencia y a la sustancia de los negocios. iii) Restaurar plenamente los efectos y beneficios de los estándares internacionales, principio que comprende: – Prevenir el abuso fiscal utilizando los CDI. – Impedir la elusión artificial del estatus de establecimiento permanente. – Asegurarse que las reglas de precios de transferencia están en línea con la cre­ ación de valor por parte de las EMN, específicamente, en tres áreas: intangi­ bles, riesgos y capital y otras transacciones que implican altos riesgos. iv) Asegurar la transparencia, a la vez que se promueven la certeza y la predictibili­ dad de las normas, lo que supone: – Establecer metodologías para obtener y analizar data sobre la BEPS y las me­ didas para enfrentarla. – Pedir a los contribuyentes que informen acerca de sus acuerdos de planifica­ ción fiscal agresiva. – Reexaminar la documentación solicitada en materia de precios de transferencia. v) Desde las medidas de Política Fiscal acordadas a la necesidad de aplicar rápida­ mente tales medidas, lo que se traduce en implementar instrumentos jurídicos multilaterales de cooperación tributaria internacional. Asimismo, el Plan de Acción, presentado el 19 de julio de 2013, incluye un calendario de introducción de las citadas medidas y una metodología de trabajo y se está desarro­ llando ya, una vez que la reunión del G-20 de Moscú dio su aprobación al mismo y, a nuestro entender, hizo algo más importante: afirmó que el estándar de la OCDE en ma­ teria de intercambio de información tributaria internacional pasaba de ser la informa­ ción previa demanda, mecanismo lento, premioso, escasamente eficiente, etc., al inter­ cambio automático, el cual asegura obtener datos sobre rentas y patrimonios de obliga­ dos tributarios en los Estados que firman en el Acuerdo de manera masiva, mediante sistemas telemáticos, on line, es decir, rápidamente y con bajo coste. De hecho, reiteramos que, en nuestra opinión, puede ser que la verdadera revolu ­ ción en el campo de la fiscalidad internacional y en la lucha contra, al menos, la eva­ sión fiscal directa (otra cosa son los mecanismos de «planificación fiscal» en cualquie ­ ra de sus formas), sea el impulso dado recientemente al intercambio de información internacional automático en materia fiscal, cuyos hitos son: el 1 de julio de 2014 con la entrada efectiva en funcionamiento del sistema FACTA (62) y el reciente acuerdo, 29 (61) Lo que ya sucede con la nueva redacción del artículo 20 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades español y será reforzado en la modificación en marcha del IS. (62) Para una mayor información, se recomienda acudir a: CARBAJO VASCO, Domingo; POR­ PORATTO, Pablo: «Avances en materia de transparencia e intercambio de información tributa­ – 65 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 de octubre de 2014, del Foro Global por el que 54 naciones o jurisdicciones fiscales se comprometen a aplicar el estándar OCDE de intercambio automático de información tributaria de naturaleza financiera. Por último, la aprobación en septiembre de 2014 de las Acciones que figuran en cur­ siva en los párrafos anteriores es un nuevo avance en este proceso. 8. CONCLUSIONES GENERALES La contradicción creciente entre la globalización económica, impulsada por las EMN y la pervivencia de AATT nacionales, cuyas competencias a la hora de aplicar los tributos se ven restringidas por las fronteras nacionales, ha generado una acelerada preocupación por el desarrollo por parte de aquellas de estrategias de planificación fis ­ cal agresiva o abusiva, tal y como las denominan las AATT, sin que éstas hayan sido capaces de diferenciar adecuadamente entre la planificación fiscal internacional legal y la «agresiva». Estas estrategias, desde el punto de vista de las AATT, se ven favorecidas por ele­ mentos coyunturales, caso del cambio de modelo organizativo de las propias EMN, así como por el desarrollo de la economía digital, la desmaterialización y a las TIC, mien­ tras que la cooperación y asistencia mutua entre AATT está en un nivel de infancia, por lo que esta ausencia de cooperación entre AATT nacionales sigue siendo uno de los gran­ des desafíos que tendrá que superar la Iniciativa BEPS y que, lógicamente, no es de res­ ponsabilidad de las EMN. La OCDE se ha erigido en portavoz de las preocupaciones de los Estados miembros y también de las naciones asociadas a trabajos anteriores de la OCDE en favor de una buena gobernanza y transparencia internacional, como puedan ser los territorios impli­ cados en los trabajos del Foro Global, pero no ha sido capaz de reconocer qué parte de responsabilidad tienen estos Estados y sus AATT en el impulso de las, ahora, denomi­ nadas prácticas «abusivas». Estas preocupaciones derivan, no sólo de la urgencia de lograr nuevos ingresos tributa­ rios para colmar los déficits públicos, sino de la presión popular ante lo que se percibe como un sistema tributario injusto y una constante elusión por parte de las EMN de sus obliga­ ciones fiscales, problemas añadidos a la ineficiencia que en el sistema económico crea esta creciente competencia imperfecta entre las EMN digitales y las restantes empresas. De esta forma, tanto el informe BEPS como las medidas adoptadas por la UE para lu­ char contra el fraude y la evasión fiscales, se dirigen directamente a contrarrestar es­ trategias sofisticadas de elusión fiscal internacional desarrolladas por las EMN, pero no ponen la misma presión acerca de la adaptación de sus AATT al nuevo contexto, la re­ ducción de la complejidad tributaria y de los costes indirectos de la fiscalidad y sólo re­ cientemente han puesto el énfasis en la cooperación internacional, mediante el inter­ cambio de información tributaria (63). Por ello, para estimar el futuro de la Iniciativa BEPS, es difícil saber, por un lado, cuánto hay de retórica en estos Informes y textos normativos y cuánto de realidad, pues ria», Revista de Administración Tributaria CIAT/AEAT/IEF, n º 35/2013, julio de 2013, pági­ nas 82 a 115. (63) Que, no lo olvidemos, sigue siendo limitada sino va unida a otras herramientas de la coo­ peración entre AATT, en particular, la asistencia mutua en materia recaudatoria. – 66 – DOMINGO CARBAJO VASCO / «El plan de acción de la iniciativa BEPS. Una perspectiva empresarial» los mismos Gobiernos que postulan una tributación más elevada de las EMN, no cesan, por otro lado, de ofrecer nuevos incentivos fiscales (por poner un ejemplo, recientemen­ te, en materia de «patent box»), cuyas beneficiarias directas son las EMN (64) y, por otro lado, en el ámbito de la UE, continúa la resistencia a la aprobación de normas de Dere­ cho Tributario anti-fraude, como ha demostrado, la reciente modificación de la Directi­ va de imposición mínima sobre el ahorro. En lo que respecta a la posición del OCDE, si bien, se anota una cierta autocrítica res­ pecto de instrumentos, caso de la «Guía de precios de transferencia», que no sólo no pa­ rece estén dando los resultados apetecidos de poner en igualdad de condiciones y de competencia en los mercados a las empresas nacionales y las EMN, sino que indirecta­ mente está favoreciendo las tácticas elusoras de estas últimas; sigue negándose a altear alguna de sus concepciones clásicas en materia del Derecho Internacional Tributario y desconoce qué tanto de culpa tienen las AATT. Ahora bien, las presiones sociales y recaudatorias, el nacimiento de una conciencia cí­ vica universal en materia de tributos y, especialmente, el principio de sostenibilidad de los Presupuestos Públicos van, lentamente, creando instrumentos de cooperación inter­ nacional tributaria, los únicos que, de forma pragmática, permiten la lucha contra cual­ quier fórmula de elusión y evasión fiscal internacionales. Por ello, conviene señalar que, en el estado actual del Derecho Internacional Público, la única forma pragmática de luchar contra las estrategias BEPS es convertir el inter­ cambio de información automática internacional en obligatorio, mediante creación de Bases de Datos fiscales compartidas, el fin de cualquier secreto bancario o mecanismo de anonimato fiscal y la ampliación de los instrumentos de asistencia mutua y recauda­ toria internacionales. Esta es también la línea más reciente de la OCDE, como demuestra el reciente acuer­ do de Berlín del Foro Global de 29 de octubre de 2014 y la que configuramos como ope­ rativa, siempre que vaya unida a una mayor seguridad jurídica. En este sentido, cabe señalar que la creación y proliferación de regímenes fiscales especiales y de gastos fiscales de otro tipo por las AATT nacionales no hace sino com­ plicar el sistema tributario y fragmentar el mismo, favoreciendo el desarrollo de me­ canismos de arbitraje internacional y de «planificación» fiscal internacional, tenden­ tes a reducir legítimamente la carga tributaria de una empresa que tiene, si desea so­ brevivir y crecer, que obtener beneficios a nivel mundial y donde las cargas tributarias y, de manera creciente, la multiplicidad de interpretaciones normativas, reglas confu­ sas, cambios legislativos motorizados, exigencia creciente de obligaciones tributarias formales, etc., no hace sino aumentar los costes, en términos humanos y materiales, dedicados por una empresa para atender la multiplicidad de jurisdicciones fiscales donde realiza sus negocios. La EMN, por lo tanto, no es la única culpable de la «planificación fiscal agresiva», pues en muchos casos ha sido incentivada por las Políticas Fiscales nacionales a benefi­ ciarse de los regímenes fiscales especiales y de los incentivos tributarios puestos para atraerla, ni tampoco es contraria a un modelo de fiscalidad internacional más cooperati­ vo entre las AATT y que conlleve que pague su justa parte en cada una de las jurisdic­ ciones nacionales donde se produzca la cadena de valor. (64) En este sentido, y para el caso inglés: «Government accused of double standards over tax avoidance», Financial Times, September 19, 2013. – 67 – ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 154-2015 Ahora bien, si la cooperación internacional entre AATT es uno de los fundamentos del nuevo paradigma BEPS, no puede olvidarse que este principio no puede construirse apriorísticamente, al margen de la colaboración con los agentes más dinámicos de la fis­ calidad internacional, las propias EMN y, en especial, mediante una segmentación de las mismas (quizás mediante modelos de riesgo fiscal). – 68 –
