338669252-Anotacion-Tardia-y-El-Uso-Del-Credito-Fiscal-Existe-Un-Plazo-Para-Anotar-Las-Operaciones-en-El-Registro-de-Compras

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Anotación tardía y el uso del crédito fiscal
¿Existe un plazo para anotar las operaciones en el registro de
compras?
Mery Bahamonde Quinteros(*)
Voces: Registro de compras – Anotación tardía – Crédito fiscal – Impuesto General a las Ventas.
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 13546-1-2013
Expediente N°
Asunto
Procedencia
Fecha
:
:
:
:
10145-2013
Impuesto General a las Ventas y Multas
Lima
23 de agosto de 2013
1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal
Respecto a la anotación tardía de los comprobantes de pago en el
registro de compras el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio:
“El segundo párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29215, incorporado por
el Decreto Legislativo N° 1116, que establece que no se perderá el derecho
al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del Texto Único Ordenado
antes citado –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago
del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la SUNAT
requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de
Compras – no es aplicable a períodos anteriores al 1 de agosto de 2012, en
atención a lo establecido en los artículos 103°, 104° y 109° de la Constitución Política del Perú que proscriben la aplicación retroactiva de las normas.
2. Resumen de hechos
En el presente caso, el 18 de setiembre de 2012 la Administración
realizó un procedimiento de fiscalización a la recurrente a efectos de
verificar la correcta determinación del Impuesto General a las Ventas de
marzo a junio de 2012, siendo que en dicho procedimiento la SUNAT
comunicó a la recurrente que ésta había legalizado su Registro de Compras N° 3 el 8 de junio de 2012, registrándose en el mismo operaciones
anotadas desde el 21 de marzo al 26 de mayo de 2012 en folios que no
estaban legalizados, y por tanto señalaba que dichas operaciones no se
encontraban registradas, según lo establecido en los artículos 19º y 37º
de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante Ley del IGV), 6º
y 10º de su Reglamento, y el artículo 2° de la Ley N° 29215, modificado
por Decreto Legislativo N° 1116, por lo que le requirió que sustentara
en forma documentada (Registro de Compras y documentación correspondiente) y fehaciente el crédito fiscal consignado en sus declaraciones pagos del Impuesto General a las Ventas de marzo a junio de 2012.
En el resultado del requerimiento la Administración señaló que
la recurrente no sustentó las observaciones efectuadas, por lo que
procedió a reparar el crédito fiscal consignado en sus declaraciones
del Impuesto General a las Ventas de marzo, abril y mayo de 2012,
habiendo emitido resoluciones de determinación por reparos al crédito fiscal del referido impuesto y resoluciones de multa, giradas por
la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
Tributario, en base a los reparos antes citados.
Al respecto el Tribunal Fiscal señala que la exigencia referida a la
Informativo
Caballero Bustamante
anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas que
correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la
exhibición y/o presentación de su Registro de Compras-no es aplicable a
períodos anteriores al 1 de agosto de 2012, en atención a lo establecido
en los artículos 103°, 104° y 109° de la Constitución Política del Perú.
3. Argumentos de las partes
3.1 Argumentos de la recurrente
La recurrente no señala argumento de defensa referido al desconocimiento del crédito fiscal, sino que solo manifiesta haberse
acogido al fraccionamiento la deuda correspondiente al Impuesto
General a las Ventas de abril y mayo de 2012, por lo que no procede el cobro de las resoluciones de determinación impugnadas.
3.2 Argumentos de la SUNAT
La Administración señala que durante el procedimiento de fiscalización realizado a la recurrente determinó reparos al crédito
fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012, al
verificar que no cumplió con registrar sus operaciones en hojas
legalizadas notarialmente (Registro de Compras), conforme con
el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV.
Añade que como consecuencia de los reparos efectuados, determinó que la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, en relación al
Impuesto General a las Ventas de marzo a mayo 2012.
4. Argumentos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal señala que corresponde levantar dichos reparos al crédito fiscal toda vez que las resoluciones de determinación
se sustentan en la anotación de los comprobantes de pago en un Registro de Compras legalizado con posterioridad al Requerimiento N°
0221120017322, en base a lo establecido en el segundo párrafo del
artículo 2° de la Ley N° 29215, incorporado por el Decreto Legislativo N°
1116, el cual no se encontraba vigente durante los períodos analizados
5. Nuestros comentarios
Según el artículo 18° de la Ley del IGV, el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y
contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con
motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Ahora bien, la citada ley ha previsto requisitos sustanciales y formales para el uso del crédito fiscal, los cuales detallaremos.
5.1. Requisitos Sustanciales
El citado artículo 18° de la Ley del IGV señala que sólo otorgan
derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaN° 772, Primera quincena, DICIEMBRE 2013
REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA
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INFORMATIVO DERECHO TRIBUTARIO
ciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o
importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando
el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
Impuesto.
Crédito Fiscal del IGV
Requisitos
sustanciales
{
INCISO a)
Compras aceptadas como costo o gasto para
el Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
INCISO b)
Las compras deben ser destinadas a operaciones gravadas con IGV.
5.2. Requisitos Formales
De otro lado, el uso del derecho al crédito fiscal está condicionado
al cumplimiento de requisitos formales previstos en el artículo 19º
de la Ley del IGV, modificado por la Ley Nº 29214, la cual señala
que para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el
artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:
a) Que el tributo esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de
débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o
por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por
la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes; los comprobantes de pago y documentos,
a que se hace referencia en este inciso, son aquellos que de
acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal;
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el
nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a
través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de
acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios,
el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión, y
c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a),
o el formulario en el que conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido
anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en
su Registro de Compras, el cual deberá estar legalizado antes
de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Inciso a)
– IGV consignado por separado en el comprobante de
pago.
– Comprobante de pago, de acuerdo a las normas que
sustentan el Crédito Fiscal.
Requisitos
formales
Inciso b)
El emisor de los comprobantes de pago o documentos haya
estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.
Inciso c)
Los comprobantes de pago hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro
de Compras.
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N° 772, Primera quincena, DICIEMBRE 2013
REVISTA DE ASESORIA ESPECIALIZADA
5.3. Disposiciones vinculadas con la anotación en el Registro de compras antes de la modificatoria producida por el D.Leg. N° 1116
El artículo 2º de la Ley Nº 29215 dispone que los comprobantes
de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo
19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo deberán haber sido
anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras
en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago
del Impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los
12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento
hubiese sido anotado, siendo además que a lo señalado en el
presente artículo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo
párrafo del inciso c) del artículo antes mencionado.
Al respecto cabe recordar que mediante Resolución N° 01580-52009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria,
publicada en el diario oficial “El Peruano” el 3 de marzo de 2009,
el Tribunal Fiscal ha establecido que la legalización del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer
el derecho al crédito fiscal, y que el derecho al crédito fiscal se
entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los
requisitos previstos en los artículos 18° y 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N° 05599-EF, modificado por las Leyes N° 29214 y 29215 y la primera
disposición final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF,
que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central.
Por su parte, el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV precisaba que el derecho al crédito
fiscal se ejercerá en el período en el que se realiza la anotación
del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro
de Compras, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que
corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido en el
numeral 3 del artículo 10°.
Conforme con el numeral 3.1 del numeral 3 del artículo 10° del
Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de
las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de
las mismas, en el mes en que éstas se realicen. Los comprobantes
de pago, notas de débito y los documentos de atribución a que
alude el octavo párrafo del artículo 19° del Decreto deberán ser
anotados en el Registro de Compras en el período de su emisión o
dentro de los doce (12) períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en que se realiza dicha anotación. Para tal efecto
es de aplicación lo previsto en el último párrafo del numeral 2.1 del
artículo 6°. En caso la anotación se realice vencido el plazo a que
se refiere el párrafo anterior, el adquirente perderá el derecho al
crédito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto
como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
Como se puede colegir de la norma y criterio jurisprudencial
expuesto, se aprecia que si bien el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales
relacionados con el Registro de Compras, no implica la pérdida
del derecho al crédito fiscal, ello no supone que éste se pueda
ejercer sin acreditar la existencia del mencionado registro, pues
es con su exhibición con la que se podrá verificar que los comprobantes de pago por los que se pretende ejercer el crédito
fiscal se encontraban anotados en él. El beneficio que otorga la
citada norma, implica la existencia de un Registro de Compras en
el que se puedan verificar los requisitos formales que se habrían
dejado de cumplir, como son su legalización, la no anotación de
comprobantes de pago, o su anotación tardía o defectuosa.
Informativo
Caballero Bustamante
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
5.4. Disposiciones vinculadas con la anotación en el Registro de
Compras luego de la modificatoria efectuada por el D. Leg.
N° 1116
El Decreto Legislativo N° 1116, incorpora un párrafo en el artículo
2° de la Ley N° 29215, en el que se establece que no se perderá
el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes
de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo
19° (…) –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del
pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes
que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
Al respecto cabe indicar que de la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1116 se advierte que el objeto de dicha medida es
hacer notar que la SUNAT mantiene parte del control de la determinación del impuesto en tanto se exige, para no perder el derecho
de crédito fiscal, que la anotación de los comprobantes de pago y
documentos a los que alude el inciso a) del artículo 19° de la Ley
del Impuesto General a las Ventas en el Registro de Compras sea
anterior al requerimiento de exhibición y/o presentación del mismo.
Asimismo en la nota 15 de la Exposición de Motivos del Decreto
Legislativo N° 1116 se señala que “si se utiliza el crédito fiscal antes
del momento en que se efectúa el registro del comprobante de
pago en la hoja que corresponda al período por el que se efectúa la declaración, no procederá efectuar reparo alguno por este
motivo, salvo que la anotación se realice con posterioridad a que
surta efecto la notificación del requerimiento en el que se solicite
la exhibición y/o presentación del registro de compras, pues sólo
en ese supuesto se produce la pérdida del crédito fiscal” (1).
En línea con ello, el numeral 2.1 del artículo 6° del Reglamento de
la Ley del IGV establece las disposiciones siguientes vinculadas
con el ejercicio del crédito fiscal, considerando la modificación
dispuesta en el artículo 1° del D.S. N° 161-2012-EF (28.08.2012),
vigente a partir del 19.08.2012.
El derecho al crédito fiscal se ejercerá en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el
comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la
anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras señaladas en el numeral 3 del artículo 10°.
No se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la
anotación del comprobante de pago o documento respectivo
en el Registro de Compras, si ésta se efectúa –en la hoja que
corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal
y que sea alguna de las señaladas en el numeral 3 del artículo
10°– antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición
y/o presentación de dicho registro.
En línea con ello, el precitado Decreto Supremo modifica también el numeral 3 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del
IGV regulando que:
Los comprobantes de pago, notas de débito y los documentos
de atribución a que alude el octavo párrafo del artículo 19° del
Decreto deberán ser anotados en el Registro de Compras en las
hojas que correspondan al mes de su emisión o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
En caso la anotación se realice en una hoja distinta a las señaladas en el párrafo anterior, el adquirente perderá el derecho al
crédito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto
como gasto o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, si la anotación de los comprobantes de pago
se realiza con posterioridad a la fecha en que surta efecto la notificación del requerimiento (aun cuando dicho requerimiento no
se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT) en el que se
solicite la exhibición y/o presentación del Registro de Compras
se perderá el crédito fiscal.
Informativo
Caballero Bustamante
5.5. Criterio de la Administración Tributaria
Al respecto, la Administración ha emitido pronunciamiento respecto a la pérdida del derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los comprobantes de pago se efectúe luego que la
SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación
de su Registro de Compras, cuando dicho requerimiento sea realizado a través de esquelas, esto es como parte del procedimiento de verificación o se trate de un requerimiento emitido en el
marco del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, respecto
del período del IGV señalado en tal requerimiento.
Informe N° 132-2012-SUNAT/4B0000
Se pierde el derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los
comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a)
del artículo 19° de la Ley del IGV –en las hojas que correspondan
al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúe luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, aun
cuando dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco
establecido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización
de la SUNAT, respecto del período del IGV señalado en tal requerimiento.
Cabe precisar que la modificatoria bajo análisis constituye un requisito aplicable para la determinación del crédito fiscal a partir
del 1 de agosto de 2012, fecha en la que entra en vigencia el Decreto Legislativo N° 1116, no pudiendo retrotraerse los efectos
de la norma como equivocadamente ha pretendido la Administración en el presente caso.
Cabe mencionar que el artículo 103° de la Constitución Política
del Perú de 1993, modificada por Ley N° 28389, señala que la
ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias
de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene
fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en materia penal cuando
favorece al reo.
Asimismo, el artículo 104° de la Carta Magna, establece que los
decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación, publicación, vigencia y efectos, a las mismas normas que
rigen para la ley. Finalmente el artículo 109° del citado cuerpo de
leyes, señala que la ley es obligatoria desde el día siguiente de su
publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.
Por consiguiente, estando claras las reglas de anotación del
comprobante de pago para el ejercicio del crédito fiscal, está en
nuestras manos mantener intacto el crédito fiscal, no perdiendo
de vista que el referido segundo párrafo incorporado en el artículo 2° de la Ley N° 29215, por el Decreto Legislativo N° 1116, no
es aplicable a períodos anteriores al 1 de agosto de 2012.
NOTAS
(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal
en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la
Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto
Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y
de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com
(1) Nótese que la referida normativa no efectúa distingo alguno en función a si el requerimiento con el que la SUNAT solicita la exhibición
y/o presentación del Registro de Compras se efectúa dentro del procedimiento a que se refiere el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT o si corresponde a un requerimiento cursado
en virtud de otras actuaciones de la SUNAT, en las que se solicite la
exhibición y/o presentación del aludido Registro, respecto de los períodos tributarios del IGV comprendidos en tales requerimientos. n
N° 772, Primera quincena, DICIEMBRE 2013
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