García Vizcaíno, Catalina - Derecho Tributario - Tomo I

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IV
PROGRAMA DE ESTA OBRA
TOMO
,
I: PARTE GENERAL
• Teoria general de la tributacion (Evolution del pensamiento financiero.
Clasificacion de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tributarias).
• Derecho tributario en general.
• Derecho tributario constitucional.
• Derecho tributario material o sustantivo.
TOMO II: PARTE GENERAL (continuation)
• Derecho tributario formal o administrativo.
• Derecho tributario procesal.
• Derecho tributario penal.
(En prensa.)
TOMO III: PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO
VIGENTE
• Impuesto a las ganancias.
• Impuesto sobre los bienes personales.
• Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones
indivisas.
• Impuesto al valor agregado.
• Impuestos internos.
• Tributos aduaneros y estimulos a la exportation.
• Impuesto sobre los ingresos brutos.
• Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nacion. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobiliarias. Otros grav&menes).
(En preparation)
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CATALINA GARCIA VIZCAINO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales
Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacion
Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires y en la de Belgrano.
DERECHO
TRIBUTARIO
Consideraciones economicas y juridicas
Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia
TOMO I
PARTE GENERAL
•
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
•
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
•
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
•
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.
EDICI ON is£2kpafaa
BUENOS AIRES
1996
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VI
I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)
I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I)
©
E»icioHisu/qoaanaBUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el deposito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
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VII
A mi esposo,
ING. ALEJANDRO BRUNO DONZELLI,
en perpetuo agradecimiento
por su comprension y aliento
p a r a escribir e s t e libro.
A mis hijos,
ANGELICA MARIA DONZELLI,
PEDRO JOSE CHRISTIAN DONZELLI y
MARIA AMPARO CATALINA DONZELLI,
todo a m o r y bondad.
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IX
PREFACIO
Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el contenido de las clases de la materia Impuestos que la autora tiene
el honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de
Belgrano, así como de algunas asignaturas -Finanzas y Teoría
General de la Tributación; Derecho Tributario (Parte General);
Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de posgrado imparte en la carrera de Especialización en Finanzas y
Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, además,' la cátedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires,
y clases correspondientes a la Especialización en Tributación en
la Facultad de Ciencias Económicas de esa Universidad.
La presente obra constituye la cristalización de un cuarto
de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuación en el
Tribunal Fiscal de la Nación como en las cátedras universitarias
y en la elaboración de libros y artículos. Ello le ha exigido un
esfuerzo de análisis, crítica y reconstrucción de conceptos que ha
tratado aquí de plasmar.
Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de examinar los temas más relevantes desde los distintos enfoques doctrinales y jurisprudenciales,
sin otra pretensión que la de proporcionar elementos básicos que compongan un material útil para
el estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cambiante de sus normas. Por ello, es de la mayor importancia que
los profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las
distintas instituciones que lo integran.
Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos
fundamentales relativos a la tributación en general y en particular, familiarizándolo con los instrumentos esenciales que deberá
utilizar para su específica actuación profesional, defendiendo los
intereses de los particulares o desempeñándose como funcionario
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X
P REFACIÓ
fiscal o magistrado, así como para ejercer funciones ejecutivas
o de asesoramiento de alto nivel.
De allí que el enfoque del libro es esencialmente jurídico,
sin perjuicio de las consideraciones económicas que correspondan,
a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las
facultades de Ciencias Económicas.
A los abogados no sólo les incumbe la defensa de los contribuyentes, responsables, imputados y sancionados frente a las
reparticiones recaudadoras y los órganos jurisdiccionales
(administrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al representar al fisco; la emisión de dictámenes jurídicos; la actuación
como juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apoderados o patrocinantes deben también establecer si se paga o
no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no según
la ley de que se trate, cuáles son los montos a pagar, etc. Por
otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentación de
actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los
gravámenes a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas; impuesto de
sellos, en los supuestos en que esté vigente (en la Capital Federal
la derogación fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor
del decreto 114/93), etc.-.
Asimismo, conforme al Código Aduanero, en todas las presentaciones en que sean planteadas o debatidas cuestiones jurídicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del
citado Código), obligatoriedad que se extiende a las actuaciones
ante las aduanas, el Tribunal Fiscal de la Nación y otros organismos administrativos, a lo cual hay que agregar las presentaciones ante los tribunales judiciales.
Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado racionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad
jurídica, la simplicidad y un contenido axiológico que repose en
la razonabilidad, así como para que se lo aplique equitativamente,
a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad,
objetivo que se podrá lograr cuando los legisladores, los magistrados y, en general, los profesionales del mañana se hayan formado adecuadamente.
A lo largo de las páginas que siguen hemos citado sólo las
obras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique desmedro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras de
significación que no aparecen citadas.
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XI
P RE FAC íO
Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la
sabiduría necesaria para comprender básicamente esta rama del
derecho, con miras a la elaboración, interpretación y aplicación
más justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas sendas
para la construcción del derecho tributario del mañana.
LA AUTORA.
ADVERTENCIA
Cuando en este trabajo se emplea la expresión "la ley", a secas, se
hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.
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A_L11
ÍNDICE G E N E R A L
PREFACIO
IX
Principales abreviaturas
XXIII
PARTE PRIMERA
TEORÍA GENERAL DE LA
TRIBUTACIÓN
CLASIFICACIÓN
DE LOS RECURSOS
TRIBUTARIOS
CAPÍTULO I
NOCIONES PRELIMINARES
1. Evolución de las funciones del Estado y sus problemas
cieros
1.1. Origen de las finanzas estatales
1.2. Evolución de las funciones y finanzas estatales
Liberalismo
Intervencionismo
Dirigismo
Neoliberalismo
Doctrina de la Iglesia
2. Evolución histórica de la tributación y del pensamiento
ciero
2.1. Evolución histórica de la tributación
2.2. Evolución del pensamiento
financiero
Mercantilismo
,
Cameralismo
Fisiocracia
La escuela liberal
Teoría del sacrificio
Teoría del cambio
Marginalismo
Austríacos modernos
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finan3
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finan-
'. . . . .
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XIV
ÍNDICE GENERAL
Contribución sueca
Escuela de Cambridge
Keynes
Poskeynesianos
3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificación
3.1. Concepto
3.2. Naturaleza
3.3. Fines
3.4. Clasificación
,
4. Distribución de la carga tributaria. Principio de equidad: teoría del beneficio, teoría del sacrificio. Capacidad contributiva.
Presión tributaria
4.1. Distribución de la carga tributaria
4.2. Principio de equidad
4.3. Teoría del beneficio
4.4. Teoría del sacrificio
4.5. Capacidad contributiva
,
4.6. Presión tributaria
5. Sistema tributario: concepto. Sistemas históricos y racionales.
Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema
tributario racional
5.1. Sistema tributario: concepto .
5.2. Sistemas históricos y racionales
5.3. Unidad o multiplicidad de tributos
5.4. Requisitos de un sistema tributario racional
33
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CAPÍTULO II
IMPUESTOS
1. Concepto. Naturaleza jurídica. Fundamentos ético-políticos
1.1. Concepto
1.2. Naturaleza jurídica
1.3. Fundamentos ético-políticos
2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales
o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); 5) otras clasificaciones
2.1. Ordinarios y extraordinarios .
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) . . .
2.5. Otras clasificaciones
3. Efectos económicos de los impuestos: generalidades,
anuncio,
percusión, traslación (análisis de los diferentes supuestos y conhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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ÍNDICE GENERAL
diciones). Incidencia. Difusión y sus formas. Amortización y
capitalización. Efectos económicos específicos. Efectos políticos, morales y psicológicos
3.1. Generalidades
3.2. Anuncio
3.3. Percusión
3.4. Traslación (análisis de los diferentes supuestos y condiciones)
- Consecuencias jurídicas de la traslación
3.5. Incidencia
3.6. Difusión y sus formas
3.7. Amortización y capitalización
3.8. Efectos económicos específicos
3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos
3.9.1. Efectos políticos
3.9.2. Efectos morales
3.9.3 Efectos psicológicos
XV
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97
CAPÍTULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A)
TASAS
1. Concepto. Características esenciales
1.1. Concepto
1.2. Características esenciales de las tasas
2. Diferencias con los impuestos, con la contribución de mejoras
y con los precios
3. Clasificación
4. Graduación. Evolución de la jurisprudencia
5. Prescripción en supuestos no contemplados
expresamente.
Evolución jurisprudencial
B) CONTRIBUCIONES
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ESPECIALES
6. Concepto. Clasificación
6.1. Concepto
6.2. Clasificación
7. Contribución de mejoras: concepto, características
7.1. Concepto
7.2. Características
8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza jurídica . .
9. El peaje: concepto, naturaleza jurídica. Su constitucionalidad.
Jurisprudencia
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XVI
ÍNDICE GENERAL
9.1. Concepto
119
9.2. Naturaleza jurídica
120
9.3. Su constitucionalidad
122
9.4. Jurisprudencia
123
10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
124
10.1. Principio de solidaridad
125
10.2. Regímenes que lo conforman
126
Opción
126
Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones . 126
10.3. Aportes y contribuciones
126
Base imponible
126
Clases de aportes y contribuciones
130
Modos de ingreso. Obligaciones
131
10.4. Régimen de reparto
131
Financiamiento
133
10.5. Régimen de capitalización
133
Fondo de jubilaciones y pensiones
134
Financiamiento de las prestaciones
134
Modalidades de la percepción
134
PARTE SEGUNDA
DERECHO
TRIBUTARIO
EN
GENERAL
CAPÍTULO TV
DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto. Desarrollo
2. Problemática de su autonomía: distintas posiciones. Consecuencias prácticas
2.1. Problemática de su autonomía: distintas posiciones
Corte Suprema
Nuestra posición
2.2. Consecuencias prácticas
3. Fuentes del derecho tributario
3.1. La Constitución
3.2. La ley
Decretos de necesidad y urgencia
3.3. Reglamentos
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales
3.5. Tratados y convenios internacionales
3.6. Otras fuentes
4. División del derecho tributario: noción de sus subdivisiones
5. Codificación
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XVII
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO V
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACIÓN
DE LAS
TRIBUTARIAS
NORMAS
1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La razonabilidad. Interpretación según la realidad económica. La
cuestión referente a la interpretación funcional. Valor de la
interpretación de la Corte Suprema
1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho tributario . . . .
Método literal
Método lógico
Método histórico
Método evolutivo
1.2. La razonabilidad
1.3. Interpretación según la realidad económica
1.4. La cuestión referente a la interpretación funcional
1.5. Valor de la interpretación de la Corte Suprema
2. Modalidades de la interpretación
3. La integración analógica
B) APLICACIÓN DE LA LEY
EN EL TIEMPO
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178
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182
187
188
189
191
TRIBUTARIA
4. Efectos temporales de las normas tributarias
5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y penal. Jurisprudencia
5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y
penal
5.2. Jurisprudencia
193
194
194
197
C) APLICACIÓN DE LA LEY
TRIBUTARIA
EN EL ESPACIO
6. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas internacionalmente. Precios de trasferencías. Paraísos fiscales . . 203
6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia)
203
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente
205
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XVIII
ÍNDICE GENERAL
6.3. Precios de trasferencias
209
6.4. Paraísos
fiscales
210
7. Doble o múltiple imposición internacional: soluciones aconsejables para prevenirla o atenuarla
211
PARTE TERCERA
EL DERECHO
TRIBUTARIO
EN SUS
SUBDIVISIONES
CAPÍTULO VI
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
1. Concepto. Soberanía y poder de imperio. Poder tributario o
potestad tributaria: caracterización
1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio
1.1.1. Concepto
1.1.2. Soberanía y poder de imperio
1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterización . . .
Caracteres del poder tributario
2. Poder tributario originario y derivado. Distribución del poder
tributario en el derecho constitucional comparado y argentino.
Facultades impositivas de la Nación, las provincias y ias municipalidades en el sistema argentino. Teoría de las "facultades concurrentes". Superposición de tributos. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes
de coparticipación impositiva. Convenio multilateral
2.1. Poder tributario originario y derivado
2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional
comparado y argentino
2.2.1. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional comparado
2.2.2. Distribución del poder tributario en el derecho constitucional argentino
2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias y las
municipalidades en el sistema argentino
Jurisprudencia
Establecimientos de utilidad nacional
Comercio interprovincial e internacional
2.4. Teoría de las "facultades concurrentes"
Jurisprudencia
2.5. Superposición de tributos
Jurisprudencia
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ÍNDICE GENERAL
2.6. Doble y múltiple imposición interna: medidas tendientes a
evitarlas
2.7. Leyes de coparticipación impositiva
Problemática de la constitucionalidad antes de la reforma
de 1994
Evolución de la coparticipación
Algunas interpretaciones de la Comisión Federal de Impuestos
Jurisprudencia
2.8. Convenio multilateral
3. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del
contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad.
Capacidad
contributiva. Generalidad. Razonabilidad.
No confiscatoriedad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad.
Otras limitaciones indirectas
3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías
del contribuyente ..'
3.2. Control jurisdiccional
Jurisprudencia
3.3. Legalidad
Jurisprudencia
Debilitamiento actual del principio
Delegación
3.4. Capacidad contributiva
Jurisprudencia
3.5. Generalidad
Jurisprudencia
3.6. Razonabilidad
3.7. No confiscatoriedad
Jurisprudencia
3.8. Igualdad
3.9. Equidad
3.10. Proporcionalidad
3.11. Otras limitaciones indirectas
Jurisprudencia
XIX
250i
252
254
258
265
266
266
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269
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273
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275
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279
279
280
282
284
290
295
296
298
298
CAPÍTULO VII
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
O SUSTANTIVO
1. Análisis de su contenido
301
2. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza (distintas teorías). Elementos. Fuente
de la obligación tributaria
302
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ÍNDICE GENERAL
2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria
2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías)
2.3. Elementos
2.4. Fuente de la obligación tributaria
3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, temporal y espacial. Distintos tipos
3.1. Concepto
3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial
3.2.1. Aspecto material
3.2.2. Aspecto personal o subjetivo
3.2.3. Aspecto temporal
3.2.4. Aspecto espacial
3.3. Distintos tipos
4. Exenciones y beneficios tributarios
Jurisprudencia
5. Sujeto activo de la obligación tributaria
6. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. Capacidad jurídica
tributaria. Solidaridad.
Resarcimiento.
Domicilio
6.1. Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación . . .
6.1.1. Contribuyentes
Sociedades
Otros entes
Empresas
Sucesiones indivisas
Entes estatales
6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena
6.1.3. Responsables solidarios
Responsabilidad subsidiaria
Responsabilidad no subsidiaria
6.1.4. Responsables por los subordinados
6.1.5. Sustitutos
6.2. Capacidad jurídica tributaria .
6.3. Solidaridad
6.4. Resarcimiento
6.5. Domicilio
7. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto del
tributo. Elemento cuantificante de la obligación
tributaria.
Importes tributarios fijos y variables
7.1. Objeto de la obligación tributaria. Diferencia con el objeto
del tributo
'
7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria. Importes
tributarios fijos y variables
Actualización de obligaciones tributarias
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ÍNDICE GENERAL
8 Causa de la obligación tributaria: distintas teorías
9 Anticipos: concepto, determinación, extinción. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta.
Jurisprudencia
9.1. Concepto
9.2. Determinación
9.3. Extinción
9.4. Diferencias interpretativas con relación a otros pagos a cuenta
Pago provisorio de impuestos vencidos
Retenciones
9.5. Jurisprudencia
10. Modos de extinción de la obligación tributaria. Pago: nociones
generales (forma, lugar, tiempo, imputación). Doctrina del
"efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago
tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución). Otros modos de extinción (compensación, confusión,
novación, etc.). Prescripción (¿extinción de la obligación o de
la acción?): plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción
10.1. Modos de extinción de la obligación tributaria
'. .
10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación).
Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia
con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensación, acreditación, devolución)
10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputación)
10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" .
10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias
10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses punitorios)
Improcedencia de la declaración da ilegalidad de las tasas
por el T.F.N
Magnitud de la tasa
Ley de convertibilidad
Elemento subjetivo
Jurisprudencia
10.2.5. Pagos en,exceso (compensación, acreditación, devolución)
10.3. Otros modos de extinción (compensación, confusión, novación, etc.)
Compensación
Confusión
Novación
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362
362
365
365
366
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371
371
372
372
374
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XXII
ÍNDICE GENERAL
Transacción
Condonación y remisión de la deuda
10.4. Prescripción (¿extinción de la obligación o de la acción?):
plazos, cómputo, causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción
10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción?
10.4.2. Plazos
10.4.3. Cómputo
10.4-4. Causales de suspensión e interrupción; regímenes de excepción
10.4.4.1. Causales de suspensión
10.4.4.2. Causales de interrupción
10.4.4.3. Regímenes de excepción
11. Privilegios y garantías en materia tributaria. División: privilegios generales y especiales. Alcance
11.1. Privilegios y garantías en materia tributaria
11.2. División: privilegios generales y especiales. Alcance
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XXIII
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE
"A D.L.A."
A.N.A
"B.M."
"B.O."
C.A
Cám. Fed
C.C
C.N
C.N. Civ.
C.N. Com
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap
C.N. Pen.-Econ
C.N. Seg. Social
C.P.
C PC.C.N
C.P.P.
C.S
decr.
D.A.T.J
"D.F."
D.G.I
D.R
"D.T."
h.i
I.A
I.B.P.
I.G
1.1
agrupamiento de colaboración empresaria.
"Anales de Legislación Argentina".
Administración Nacional de Aduanas.
"Boletín Municipal".
"Boletín Oficial".
Código Aduanero.
Cámara Federal (siempre se trata de la que
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).
Código Civil.
Constitución nacional.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal.
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal-Económico.
Cámara Nacional de Seguridad Social.
Código Penal.
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Código Procesal Penal.
Corte Suprema de Justicia de la Nación.
decreto.
Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos.
revista "Derecho Fiscal".
Dirección General Impositiva.
decreto reglamentario.
revista "Derecho Tributario".
hecho imponible.
impuesto sobre los activos.
impuesto sobre los bienes personales.
impuesto a las ganancias.
impuestos internos.
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XXIV
I.I.B
IVA
"J.A."
LA
"L.I."
"L.L."
L.P.A
L.S.C
M.C.B.A
M.C.T.A.L
O.A
PEN
"P.E.T."
R.G
R.P. del T.RN
S.I.J.P.
S.U.S.S
t.o
T.F.N
UTE
PRINCIPALES ABREVIATURAS
impuesto sobre los ingresos brutos.
impuesto al valor agregado.
"Jurisprudencia Argentina".
Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modif.).
revista "La Información".
revista "La Ley".
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.
Ley de Sociedades Comerciales.
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
Modelo de Código Tributario para América
Latina.
Ordenanzas de Aduana.
Poder Ejecutivo nacional.
"Periódico Económico Tributario".
resolución general.
Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nación.
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
Sistema Único de Seguridad Social.
texto ordenado.
Tribunal Fiscal de la Nación.
unión transitoria de empresas.
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1
PARTE PRIMERA
TEORÍA GENERAL DE LA TRIBUTACIÓN.
CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS
TRIBUTARIOS
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CAPÍTULO I
NOCIONES PRELIMINARES
1. EVOLUCIÓN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO
Y sus PROBLEMAS FINANCIEROS.
1.1. Origen de las finanzas estatales.
Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran heterogeneidad en cuanto a la obtención de recursos. De modo general,
se puede afirmar que las necesidades ,financieras eran cubiertas
por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; se
observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de la explotación de los bienes del monarca, como minas
y tierras. Tanto era así que Platón expresaba que "todas las
guerras se hacen con el fin de obtener dinero" {Fedón, 66). En
la Edad Antigua, los tributos carecían de la relevancia que tienen
actualmente.
Durante la Edad Media, en general, se confundía el patrimonio del príncipe con el del principado, y la explotación patrimonial era la fuente de recursos más importante, En esa época
se creó el sistema de regalías, que consistían en contribuciones
que debían ser pagadas al soberano por concesiones generales o
especiales que el rey o el príncipe otorgaban a los señores feudales
(v.gr., el derecho de acuñar moneda, o de utilizar el agua del
reino o principado). También estaban difundidas las tasas, que
los subditos debían, pagar a los señores feudales por "servicios"
vinculados con la idea del dominio señorial (v.gr., para que los
vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas
rutas, utilizar las tierras del señor feudal, etc.). Bien señala Villegas que estas prestaciones de los subditos no tenían el carácter
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma productos derivados de la propiedad" 1 .
La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenómeno
de la "poliarquía" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de
conflictos permanentes entre los reyes o príncipes y los señores
feudales, que concluyó con el advenimiento del Estado moderno,
nacido bajo el signo del absolutismo monárquico.
Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes,
debilitados en la época feudal, los reyes utilizaban, ante todo,
los privilegios feudales. Tanto era así que como señores percibían
rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el ,
señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los
habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar mercenarios-, pero luego, al implementarse un ejército estable, se
les procuró dar carácter permanente. De este sistema de ayudas
feudales y de las prestaciones que el rey recibía de las ciudades
que tenían el carácter de municipios surgió la concepción del
impuesto moderno.
Como enseña Hermann Heller, la denominación "Estado medieval" es más que cuestionable, ya que es "patente el hecho de
que durante medio milenio, en la Edad Media, no existió el Estado
en el sentido de una unidad de dominación, independientemente
en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios
de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y territorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del
1
Héctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51.
Cabe agregar que pese a que en general se confundía el patrimonio del
príncipe con el del principado, hubo algunas excepciones, como la de los visigodos,
y que el Concilio VIII de Toledo (año 633) distinguió entre los bienes personales
del rey -adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban
a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a
su sucesor en la corona (ver Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho,
Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1955, ps. 184/7).
Al producirse la impetuosa invasión musulmana, los godos carecieron de
unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada
o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es así que
la unidad política -señala Sáinz de Bujanda- triunfó en los días de Isabel y
Fernando, en que "la monarquía española sentó las bases del Estado moderno"
(ob. cit., p. 192).
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DERECHO TRIBUTARIO
5
posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados
depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las
ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la época del feudalismo, al monarca le quedaban sólo muy pocos derechos inmediatos de dominación; hasta la jurisdicción, que consideramos
como una de las funciones más privativas del poder estatal, había
pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244).
Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder
político (sólo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de modo excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los
numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y municipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador 2 .
La concentración de los instrumentos de mando, militares,
burocráticos y económicos, en una unidad de acción política -fenómeno que tuvo su manifestación más relevante, en primer término, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economía
monetaria- determinó el monismo de poder, relativamente estático, "que diferencia de manera característica al Estado de la
Edad Moderna del territorio medieval" 3 .
La evolución que derivó en el Estado moderno (la naciónEstado) consistió en que los medios reales de autoridad y administración, que eran posesión privada, se trasformaran en pro2
Hermann Heller, Teoría del Estado, Fondo de Cultura Económica, Méjico,
1947, ps. 146 y ss. Destaca este autor que la aparición del poder estatal monista
se produjo en formas y etapas muy diferentes según las naciones: "La atomización
política se venció fírinieramente en Inglaterra. Es éste el único reino en que,
gracias a la energía de los reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI,
una organización política relativamente fuerte en medio de la jerarquía feudal.
Una manifestación precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad
del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical
al sistema feudal el ejército, la justicia, la policía y la administración financiera,
centralizándolo todo de modo burpcrático. Los orígenes propiamente dichos del
Estado moderno y de las ideas que a él corresponden hay que buscarlos, sin
embargo, en las ciudades-repúblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento.
De Florencia era Nicolás Maquiavelo, cuyo Príncipe introduce en la literatura
el término 4o stato» para designar el nuevo status político [. . .] a la vez que
analiza, de una manera sumamente viva, la «raggione di stato» de la Edad Moderna" (ob. cit., p. 149).
Algunos autores consideran que el Estado nace en la antigüedad, al igual
que la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teoría general del Estado,
Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero, este autor señala
que la idea moderna de "Estado" aparece en Italia, con la obra de Maquiavelo
antes citada (ps. 103/6).
a Heller, ob. cit., p. 149.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
piedad pública, y en que el poder de mando que se ejercía como
un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del príncipe
absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economía
y sociedad, 1.1, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.).
Los gastos que imponían las nuevas necesidades militares
(ejército permanente, uso creciente de cañones y armas de fuego),
la naciente burocracia (jerarquía de autoridades, ordenada de
modo regular, según competencias claramente delimitadas y con
funcionarios especializados estables y económicamente dependientes), la administración de justicia, la gran extensión de los
territorios, etc., exigían la organización centralizada de la adquisición de los medios necesarios, dando lugar a una distinta
administración de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al
ejército, la burocracia y las demás funciones que debe cumplir
el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades
del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por
ejemplo, mediante el espolio, que consistía en crear funciones
públicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas
al mejor postor. Las funciones públicas así creadas generaban
el derecho a una retribución, a cargo del usuario requirente de
los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto
subsistió hasta la Revolución Francesa, que provocó un cambio
fundamental de la estructura político-social.
La teoría del mercantilismo -desarrollada primeramente en
Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada allí un siglo a n t e s propiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento
de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevación de
la capacidad tributaria del pueblo.
En virtud de la política mercantilista se fomentó el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder político. Por otra
parte, la disgregación política del imperio y de los territorios
acarreó una extraordinaria disgregación jurídica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de
una ordenación común para el país y un derecho igual, un sistema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economía capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como
para la Administración, la previsibilidad, puesta de manifiesto
por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio
lo más amplio posible. Frente a la disgregación jurídica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jushttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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tinianea, aparecía como un jus certum, y fue adoptado en la
práctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con
la codificación -luego dispuesta por el príncipe- y la burocratización de la función de aplicar y ejecutar el derecho quedó
eliminado el derecho del más fuerte y el de desafío, y se hizo
posible la concentración del ejercicio legítimo del poder físico
en el Estado, fenómeno que es típicamente característico del
Estado moderno.
La unidad jurídica y de poder del Estado en el continente
europeo fue obra de la monarquía absoluta 4 .
1.2. Evolución de las funciones y finanzas
estatales.
A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado
el dilema de si éste debe ser un simple espectador de los problemas económicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptará
un carácter pasivo y estático-, o si, al contrario, debe actuar
positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto
sentido, adoptando una modalidad activa y dinámica.
Dejando a un lado la polémica referente a establecer si esta
cuestión pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas 5 ,
y siguiendo a Jean Marchal, podemos mencionar tres sistemas
o etapas: el Estado gendarme (economía liberal), el Estado providencia (liberalismo social con economía intervencionista) y el
Estado fáustico (dirigismo en la economía). Actualmente, sin embargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neoliberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.
4
Señala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominación política
y económica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la
Edad Media y aun en los primeros siglos de la Moderna, las clases propietarias
del suelo, y al lado de ellas la burguesía ciudadana poseedora del dinero, tenían
también los poderes de mando político. El absolutismo, que por medio de la
política mercantilista convirtió al Estado en el más fuerte sujeto económico capitalista, hizo de los medios de dominación política un monopolio del Estado y
arrebató a los estamentos sus privilegios públicos de autoridad. Pero no sólo
dejó a los señores feudales el capital agrario sino que fomentó, lo que pronto
había de ser más importante, el nacimiento de un poder económico burgués
muy potente en la forma de capital móvil, financiero, comercial e industrial,
al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de acción" (ob. cit., ps.
157/8).
5
Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Aires, 1986, vol. I, p. 15.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Liberalismo.
Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenía
la superioridad de la iniciativa privada y reducía la acción del
Estado al cumplimiento de las funciones más esenciales (v.gr.,
defensa exterior, administración de justicia, educación, seguridad
interior). Para esta concepción, el Estado debía limitarse a cubrir los gastos públicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los
habitantes.
Se recomendaba: a) la limitación extrema de los gastos públicos; b) la mística del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposición -que no afectara los
precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas
ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,
con relación a las cuales se podía apelar al endeudamiento y
a otras medidas monetarias y fiscales; el empréstito era un
recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e)
la condena de la inflación monetaria.
Intervencionismo.
En los años anteriores a la primera conflagración mundial
se produjo la modificación de las condiciones económicas y sociales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de
los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por
los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El
Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir
la inquietud social. Por los ingentes gastos bélicos y las erogaciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a desocupados), aumentó la necesidad de mayores tributos (progresividad de la imposición a la renta, gravámenes a las herencias),
y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celibato, estímulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Estado no asumió un papel directivo en la economía; la intervención
fue accidental y no se propuso alterar el régimen económico, sino
únicamente modificar sus efectos.
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y
r
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D E R E C H O TRIBUTARIO
9
Dirigismo.
Con la Segunda Guerra Mundial apareció el Estado fáustico,
que no creyó en el determinismo y, al decir de Marchal, lo reemplazó por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez más homogénea e influyente,
el nuevo Estado adoptó como finalidad la prosperidad social o
bienestar social. Para ello debía cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios públicos que cubrieran las finalidades de higiene,
seguridad social, instrucción general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energéticas, etc.; b) adoptar
medidas que propendieran al desarrollo económico del país, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupación y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad
económica privada; c) realizar una redistribución social y económicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel
de vida 6 .
Neoliberalismo.
Esta modalidad se ha desarrollado en los últimos tiempos,
en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado
con muchos dé los servicios referentes a las necesidades públicas
relativas 7 . Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragmá6
Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.
Villegas distingue las necesidades públicas (que nacen de la vida colectiva
y se las satisface mediante la actuación del Estado) en absolutas y relativas.
Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la administración de justicia, que son satisfechas por los servicios públicos esenciales; estos
servicios son inherentes a la soberanía, puesto que sólo pueden ser prestados
por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludible
satisfacción por el Estado y de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.
Las necesidades públicas relativas atañen a los progresos derivados de la
civilización (instrucción, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma
del Estado. Los servicios públicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades públicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestación no es ineludible la utilización de las prerrogativas del poder de imperio,
y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter7
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10
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
tico", señalando que se inició en 1979 en Gran Bretaña, cuando
los conservadores accedieron al poder; continuó en 1980 en los
Estados Unidos, y llegó incluso a los países socialistas, con la
era de la perestroika de Gorbachov, así como con el paulatino
abandono de la teoría comunista; y también los países latinoamericanos, agobiados por las siderales deudas externas, adoptaron sus postulados. Las ideas que sustenta son, básicamente,
las siguientes: a) economía de mercado, aunque con intervención
estatal en ciertas variables económicas, preferentemente indicativa; b) disminución del sector público, que trae aparejado un
proceso de privatización de empresas públicas; c) incentivo de
la iniciativa individual; d) reducción del déficit presupuestario,
acompañado de una mayor eficiencia en la recaudación".
y
Doctrina de la Iglesia.
Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una
estructura social de orden superior no debe interferir en la vida
interna de un grupo social de orden inferior, privándole de sus »
competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los demás
componentes sociales, con miras al bien común" (Centesimus Annus, 48; Pío XII, ene. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la Iglesia Católica). Este principio se opone a toda
forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos
vención de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Villegas, ob. cit., ps. 2/8).
Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades públicas las que
determinan los fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado determinan las necesidades públicas [. . .] el concepto de necesidad pública no preexiste
a la existencia del aparato estatal, ni éste es un instrumento para la satisfacción
de necesidades individuales y colectivas preordenadas [. . .]. El concepto de «necesidades públicas» proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo
con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas predominantes".
Agrega que no tiene asidero distinguir las necesidades públicas, habida cuenta
de que ellas provienen de factores históricos que determinan los fines estatales,
de modo que "constituye una necesidad pública tan esencial del Estado la seguridad social en los Estados contemporáneos, como la administración de la justicia,
la instrucción, la defensa nacional o la seguridad interna del país, que constituyen
el contenido más tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse
de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte"
(Diño Jarach, Finanzas públicas, Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51).
8
Villegas, ob. cit., ps. 6/7.
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DKKKCHO
THIItUTAIÜO
11
y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional
(par. 1885, Catecismo. . .). La encíclica Centesimus Annus propicia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas
del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la
doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funcionamiento del mercado hacia el bien común, que requiere intervenciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional
para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de posiciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economías más
desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.
2.
EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA TRIBUTACIÓN
Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.
La historia de la tributación se halla recíprocamente vinculada con el desarrollo histórico del pensamiento financiero, de
modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos)
han influido sobre la evolución de la teoría, en tanto que los
pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida,
sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos.
2.1. Evolución histórica de la
tributación.
Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tributos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del poder de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, antes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por
los reyes, los príncipes, los señores feudales, a las cuales también
denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del término.
En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza,
de Kantilya, cuya antigüedad se remonta a 300 años a.C, se
halla un principio que luego desarrollaría Adam'Smith, entre
las reglas clásicas de la recaudación tributaria. Dice este antiguo
libro que "así como los frutos deben ser cosechados del árbol
cuando estén maduros, así los recursos deben recaudarse cuando
las rentas estén presentes" 9 .
9
Guillermo Ahumada, Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra, Buenos
Aires, 1969, t. I, p. 47.
Sobre la historia de la tributación y la evasión, ver Armando Giorgetti,
La evasión tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 15 y ss.
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12
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
En el Antiguo Egipto había ciertos gravámenes sobre los
consumos y los réditos, en la época de los Ptolomeos. Además,
papiros de ese período dan cuenta de un impuesto en cereales
pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales debían comprarlos (ello fue un antecedente de la tributación extrafiscal o
imposición "de ordenamiento", pues -como enseña Gerloff- en
esa época eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero,
por lo cual cabe suponer que con esa disposición se buscaba alguna finalidad subsidiaria).
Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre
el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra
Esparta; la "liturgia", para las fiestas públicas, los gastos de
lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota.
Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre
la renta.
En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron
de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicésima
hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la época de Au- gusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. También hallamos
aquí antecedentes de extrafiscalidad de la tributación, como en
el caso de los "ultro tributa", creados por Catón el Censor, que
debían contrarrestar la decadencia de las costumbres (los vestidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000
ases eran valuados por Catón, en la imposición patrimonial, diez
veces más caros que su valor; los esclavos menores de 20 años
comprados en el lustro anterior por más de 10.000 ases eran
tasados diez veces más caros que el precio de adquisición; además,
para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota
impositiva del "tributum")10.
Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex
Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y
"conciliábulo", las cuales constituían ciudades independientes,
que tenían la facultad de ordenar su administración interior, y
sus habitantes, el derecho de ciudadanía, al mismo tiempo que
se les fijó, como correlato, la obligación de contribuir a las cargas
impuestas (muñera); por ello se denominó "municipes" a los habitantes de tales ciudades, y "municipio" a esas ciudades o villas.
Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
10
Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. II, p 220
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D E R E C H O TRIBUTARIO
13
"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor
civitatis", que controlaba la inversión de la renta y defendía a
los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores
de impuestos. Además, los senadores que componían el "ordo
decurionum" respondían con su propio patrimonio por la exacción
de los impuestos municipales 11 .
A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el
parágrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas
épocas, se les permitía cobrar impuestos sobre la tierra conforme
a la extensión de ésta, o impuestos personales debidos por los
habitantes desde la edad de 15 años, o impuestos sobre los consumos y su introducción (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas
presuntas de vida (tasas basadas en el número de hogares, en
la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tributo" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasallaje que se pagaba a cambio de protección; en las primeras épocas
medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en
las armas. El "estimo" y el "catastro", en la república florentina,
eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y después
sobre los capitales 12 .
Los conquistadores imponían tributos a los pueblos conquistados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonomía
(v.gr., los judíos en tiempos de Cristo). Los bárbaros, en los últimos años del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciudadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego,
en virtud de la conquista. Los hunos, tártaros y turcos exigieron
tributos a los pueblos conquistados.
Sin embargo, como bien señala Martín, el Medievo es otro
período de prehistoria de los recursos públicos, ya que los tributos
entonces exigidos debían ser asimilados a obligaciones privadas,
"basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"13.
11
Catalina García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de
partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Aires, 1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de régimen municipal, 3- ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5.
12
Ahumada, ob. cit., 1.1, p. 48.
13
José María Martín, Ciencia de las finanzas públicas, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" deriva
de "feudum", que pertenece a la familia de ufides" (lealtad). Como puntualiza
magistralmente Hegel en su Filosofía de la historia -citado en la obra mencionada de Martin-, "la lealtad es aquí una obligación nacida de una cosa poco
justa, es una relación que se propone algo justo, pero que también tiene a lo
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14
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han tenido por una de sus causas más importantes la tributación injusta, como se verá más adelante al analizar los efectos políticos
de los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razón de que el Estado
moderno nació bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron
cada vez más propensos a establecer tributos, lo cual dio origen -a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaración
de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaración de la independencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolución Francesa de 1789.
2.2. Evolución del pensamiento
financiero.
Citaremos sólo algunas de las más importantes corrientes
que fueron surgiendo a partir de la instauración del Estado moderno, ya que únicamente revisten interés histórico los pensadores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aquí no
mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro. (
Mercantilismo.
Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente,
como oro y plata (en esa época se decía "tesoro"), y para ellos
era más deseable la abundancia de dinero que los bienes. El
camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las exportaciones sobre las importaciones, que se debería pagar en "tesoro".
Durante la administración financiera de Colbert, en Francia, y
Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas
la aplicación más concreta de que hayan podido gozar jamás.
El mercantilismo era una filosofía práctica sobre cómo obtener
riqueza.
Thomas Mun (1571-1641) fue el más claro expositor de la
doctrina, y su obra más importante llevó por título La riqueza
de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamente
en 1664). Se trataba de un inglés con activos intereses en el
comercio. Su intención era incrementar la riqueza de la nación,
fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la producción nacional. Aconsejaba no
injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber
que se tiene ante lo universal, sino que es una obligación privada que tiene
que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".
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DERKCHO TKIHUTAKIO
15
gravar con impuestos los artículos fabricados principalmente
para exportar. Los derechos de importación sobre las mercancías a reexportar debían ser bajos, en tanto que había que recargar fuertemente las importaciones de productos destinados
al consumo interior.
Otros mercantilistas fueron Antonio Serra, Antoine de
Montchretien (aunque con un sesgo más nacionalista, ya que
propiciaba que Francia se b a s t a r a a sí misma), sir J a m e s
Steuart.
Párrafo aparte merece sir William Petty (1623-1687), médico
que logró fama porque se decía que había revivido a u n a joven
que había sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo.
Petty se dedicó a la economía y a la estadística, e inventó distintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos
aspectos. El último trabajo publicado en vida de su autor fue
el Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); otras de sus
obras fuerpn publicadas después de su muerte. Consideraba
que las funciones estatales debían comprender, además de las
tradicionales (defensa, mantenimiento de los gobernantes, justicia y cuidado de las almas de los hombres), tres funciones
adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables,
puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo,
su cita favorita, el aristotélico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparición de las ideas liberales.
Como fórmula básica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducía que los hombres debían contribuir para
el Estado según la participación y el interés que tuvieran en
la "paz pública", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas".
Consideraba, sin embargo, que la gente era remisa a pagar impuestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la época de
pago, inequidad, o porque se suponía que el soberano pedía
más que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor
superfluo de éste y su corte, etc.). Sostenía que los impuestos
no debían ser tan altos como para reducir los fondos que eran
menester para mantener el comercio de la nación; no eran perjudiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvían directamente al pueblo).
Le parecía que eran esencialmente justos los impuestos sobre
el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporción
a lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementaría la riqueza de la nación. Los impuestos
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
sobre las importaciones y las exportaciones debía aplicárselos
de modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar
un derecho de importación alto sobre los bienes fabricados en
Inglaterra); había que cobrar impuestos muy reducidos o no
cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las
industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportación nunca
debían exceder del punto en que elevaran el costo del producto
por encima del precio exigido por los competidores de otras naciones. Se oponía a otros tipos menores de impuestos (sobre
los monopolios, porque fomentaban su creación; sobre las loterías, pues afirmaba que si la lotería debía ser explotada, correspondía que lo fuera por el Estado, y no por los intereses
privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento
sistemático de tributación™.
Cameralismo.
Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas así por el vocablo alemán "Kammer" y el latino "camera", que significa "cámara" (de este modo, pretendían darle
el sentido de "gabinete real"), ya que su propósito era constituirse
en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los
príncipes y reyes.
Los autores más importantes de esta corriente, representados
en Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von
Sonnenfels (1732-1817), se reunían como consejeros del príncipe
o gobernante, en sus cámaras privadas, para la administración
14
John W. McConnell, Enseñanzas básicas de los grandes economistas,
TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry W. Spiegel,
El desarrollo del pensamiento económico, Omega, Barcelona, 1973, ps. 151/67.
Sobre los orígenes del mercantilismo, el mercantilismo ibérico, italiano, francés,
angloholandés, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las
doctrinas económicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166.
Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la
república (1576), abogaba por altos impuestos a la exportación de materias primas
y a la importación de productos manufacturados; que los impuestos directos
fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara
un catastro o censo para que los impuestos sobre la propiedad descansaran sobre
bases proporcionales. En el capítulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin
señalaba que las entradas o recursos públicos provenían: 1) del dominio público
y fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donaciones; 4)
del tributo de los aliados; 5) del tráfico comercial del príncipe; 6) de los impuestos
de importación y exportación; 7) de los impuestos directos sobre los subditos.
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y
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DERECHO TRIBUTARIO
17
eficiente del dominio y las regalías reales. Las ciencias camerales
comprenden nociones de administración y gobierno, de economía
y política económica y de finanzas públicas 15 .
Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la Cátedra de Economía de la Universidad de Viena. Era también
un humanista imbuido del espíritu de la Ilustración, que atemperó el absolutismo de su época. Su libro de texto sobre economía
fue usado en las universidades austríacas hasta 1848.
Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores más destacados de esta corriente, con su obra Economía política o tratado sistemático de todas las ciencias económicas y cameralistas
(1755), en la cual propugnaba que los impuestos debían ser
de tal índole que se los pagara de buen grado, no debían restringir la industria ni el comercio, tenían que recaer en forma
relativamente equitativa, había que recaudarlos sólo sobre las
personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar
la recaudación. Además, los impuestos debían ser aplicados de
modo que su recaudación no exigiese muchos empleados; la época de pago y el monto de los impuestos tenían que ajustarse
a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos postulados tienen vigencia actual.
Fisiocracia.
En Francia, bajo la dirección espiritual de Francois Quesnay
(1694-1774), médico de profesión (médico personal de Luis XV
y madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se
dedicó al estudio de la llamada "economía rural", un grupo de
filósofos sociales, conocidos con el nombre de "Économistes" (Gournay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Riviére, Mirabeau), fundó lo que en el pensamiento económico se denominó
"fisiocracia", que etimológicamente significa "gobierno de la naturaleza" 16 .
15
Para Diño Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la
primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas. Es precursora de la
doctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf
Wagner y Scháfíle, y también de las actuales doctrinas de política económica
y planificación.
16
El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por
ser ésta su ciudad natal-, quien publicó, cuando sólo tenía 24 años (1761), un
libro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement le plus
avantageux au genre huw
Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue casi
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18
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Este movimiento se caracterizó por: ser el primer intento
de crear un sistema científico de la economía; haber ensayado
con el "Tableau économique" de Quesnay un enfoque macroeconómico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de
lograr el máxim"o bienestar para todos, a cuyo fin debían ser
removidas todas las trabas estatales a las actividades productivas y al comercio; la teoría del producto neto, por la cual sólo
la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios, intereses).
Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aportó lo
siguiente:
1) limitación de las funciones estatales (garantizar la vida,
la libertad y la propiedad) y eliminación de las trabas a las actividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez
passer" (según Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un comerciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta
era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue médico
del rey Luis XV -que aplicó impuestos mercantilistas- y de ma-^
dame de Pompadour.
2) el impuesto debía gravar el único acrecentamiento neto
de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas
por la clase terrateniente);
3) la doctrina del impuesto único sobre la renta de la tierra,
como reacción contra la gran cantidad de impuestos, licencias,
gabelas y derechos de todo tipo de la monarquía francesa;
4) la teoría de la amortización y capitalización del impuesto;
en seguida desechado, y a sus adeptos se los denominó "economistas". Más tarde,
cuando este término fue utilizado como sustantivo genérico, deviniendo impropio
caracterizar con él a una escuela en especial, se popularizó el nombre de "fisiócratas" para denotar a los cultores de la corriente que consideramos.
Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna nación
había adoptado el sistema propiciado por ella, que sólo existía "en las teorizaciones de algunos pocos hombres de gran sabiduría e ingenio de Francia", por
lo cual "no merece la pena examinar con gran extensión los errores de un sistema
que nunca ha causado daños en ninguna parte del mundo y que probablemente
no los causará jamás" (capítulo IX, libro IV, Indagación acerca de la naturaleza
y las causas de la riqueza de las naciones), afirmó que habría dedicado su libro
al Dr. Quesnay de no haber fallecido éste tres años antes de su publicación.
Asimismo, Smith citó a Mirabeau (en el capítulo referido), en cuanto éste sostuvo
que el "Tableau économique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas que
más habían contribuido a la estabilidad de las sociedades políticas, complementando a las otras dos (la invención de la escritura y de la moneda).
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D E R E C H O TRIBUTARIO
19
5) la crítica contra los impuestos indirectos a los consumos
y la defensa de la imposición directa; la teoría de la limitación
de los gastos públicos al producto de la recaudación del impuesto,
límite del "orden n a t u r a l " .
Los fisiócratas p e n s a b a n que de la a g r i c u l t u r a provenían tod a s las riquezas, y consideraban, por u n a errónea i n t e r p r e t a c i ó n
de la teoría de la incidencia, que al g r a v a r aquella actividad
podían ser a l c a n z a d a s todas las o t r a s manifestaciones de capacidad contributiva por el fenómeno de la traslación 1 7 . E n t e n d í a n
que la sociedad se dividía en t r e s clases económicas: t e r r a t e nientes, que debían p a g a r el impuesto pretendido; agricultores,
que t r a b a j a b a n d i r e c t a m e n t e las t i e r r a s , y clase estéril, el r e s t o
de la sociedad (v.gr., a r t e s a n o s , i n d u s t r i a l e s , comerciantes), que
no podía reproducir el equivalente de lo que consumía.
Preconizaban que la alícuota del impuesto fuera un tercio
del producto neto o, según Baudeau, del 30 %, de modo que si
se admitía como producto neto la cifra de 2.000 millones de
francos que figuraba en la Explication du tablean
économique,
se obtendría exactamente la cantidad de 600 millones de francos
con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el
presupuesto, pues no habría otros gravámenes. Empero, notemos que gran cantidad de terratenientes de la época, en su
condición de nobles, estaban casi todos dispensados de pagar
impuestos, por lo cual podían haber pensado que la contribución
era excesiva y que los fisiócratas les hacían pagar muy cara
la jerarquía otorgada. Los fisiócratas se anticiparon a replicar
tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demuest r a cuan sutil era su inteligencia en materia económica: dicho
impuesto no lo sentiría nadie, pues en verdad nadie tendría
que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el
comprador deduciría del precio el monto del impuesto, es decir,
el 30 % de tal prestación -valor por la porción del terreno destinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venía a pagar el impuesto, no lo hacía efectivo en realidad 18 .
17
Sobre la fisiocracia, además de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235),
ver R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles
Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas económicas, Depalma, Buenos
Aires, 1949, t. I, ps. 3/73.
lt!
Como explica Charles Gide, esta teoría, "si bien tiene validez para los
propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el
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20
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisiócratas
fue llevado a la práctica por uno de sus discípulos, el margrave
de Badén, quien lo aplicó en tres distritos municipales de su
principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los municipios hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro años (17721776), y en el tercero, con altibajos, se prolongó hasta 1802. El
aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determinó
una severa caída en los valores de éstas, en tanto que la supresión
de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento
en el número de tabernas. Los fisiócratas argumentaron que esta
experiencia no podía ser considerada decisiva, porque se la había
llevado a cabo en pequeña escala. En cierta forma, la Revolución
Francesa se inspiró en la fisiocracia al establecer impuestos directos.
La escuela liberal.
Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes
en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus principales expositores.
Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocés es considerado el padre de la economía política, a la cual sistematizó
en su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the
wealth ofnations (Indagación acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia
difusión mundial 19 . El libro V de esta obra lleva por título: "Ingresos del soberano o de la comunidad". Con relación a los gastos
del soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita
a la defensa, la administración de justicia, las obras públicas y
régimen fisiocrático. Y, claro está, era precisamente a estos últimos a los que
hacía falta convencer y convertir a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58).
19
Entre las múltiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tomado
para el presente: Adam Smith, Indagación acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones, Aguilar, Madrid, 1961.
Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura
Inglesa y Economía Política. En 1751 fue nombrado profesor de Lógica en la
Universidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa),
y a fines de ese año pasó a la cátedra de Filosofía Moral. En 1759 publicó su
Teoría de los sentimientos morales, que le aseguró una rápida y gran reputación.
En 1764 abandonó el profesorado y viajó al extranjero, adquiriendo una cultura
internacional. Hacia el final de su vida, se desempeñó en Edimburgo como comisario de aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., 1.1, ps. 74/161; asimismo, Spiegel,
ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)
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DERECHO TRIBUTARIO
21
otras instituciones públicas (instituciones para facilitar el comercio de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica,
en ciertos casos, la protección del Poder Ejecutivo por medio de
los derechos aduaneros-; instituciones para la educación de la
juventud, e instrucción de las personas de todas las edades; en
especial, la instrucción religiosa, para preparar a las personas
"para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento
de la dignidad del soberano.
Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que
la Constitución del Estado no tiene señalada ninguna renta especial, pueden sacarse: primero, de algún fondo que pertenezca especialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente
de los ingresos de la población; segundo, de los ingresos de la
población". Respecto del primero, afirma que el soberano, al
igual que cualquier otro dueño de un caudal, puede extraer de
éste un beneficio directamente o prestándolo.
Divide al capital en fijo (edificios, máquinas, instrumentos
de producción y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abonos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para
la habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero,
provisiones, materias primas, y productos semiterminados y terminados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitación para el propio dueño cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a
su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas
de uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado
por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva
derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo).
Al referirse específicamente a los impuestos, sostiene que los
ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta
(renta propiamente dicha es sólo la que deriva de la tierra, y
se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales
e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo
que todo impuesto tiene que ser pagado, en último término, por
una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas,
indiferentemente (cuarta clase).
Antes de entrar al análisis detallado de los impuestos, enumera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o principios siguientes:
l) "Los subditos de un Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad más aproximada posible
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a la proporción de sus respectivas capacidades; es decir, en proporción a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo
la protección del Estado" 2 0 .
II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que
ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago,
la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona".
De lo contrario, se hallarían a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a él le molesta, o arrancarle,
por miedo a tal recargo, algún regalo o propina. La inseguridad
del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupción
de una categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo
conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce
tal importancia que concluye que "la existencia de un importante
grado de desigualdad no es un mal tan grande como la de un
grado pequeñísimo de incertidumbre". Conviene recordar que
este principio es antecedente del moderno "principio de legalidad".
III) "Todo impuesto debe cobrarse en la época, o de la manera, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el
pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen vencer, se cobra en el momento
en que más cómodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el
momento en que es más probable que disponga de dinero para
pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad21.
IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal m a n e r a que
extraiga de los bolsillos de la población o que impida que entre
en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace
20
Este principio ha sido denominado por Diño Jarach (ob. cit., ps. 7/8)
como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y proporcionalidad. La primera parte equivale a lo que la doctrina posterior ha denominado "principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte, entiende que adopta el principio del beneficio, anticipándose a la teoría de De
Viti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios
públicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidad
contributiva, como indicio de la participación en los beneficios que derivan de
la pertenencia al Estado).
José María Martín (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma de
equidad".
21
Agrega que los impuestos sobre artículos de consumo suntuario son pagados por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslación),
por lo cual éste tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le
produzcan alguna incomodidad importante.
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23
DKHKCHO TKIBUTAKIO
ingresar en el tesoro público del Estado". Éste es el principio
de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro
del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios consumen gran parte de su producto; 2) si constituye un obstáculo
para las actividades de la población, desalentándola a dedicarse
a negocios "que podrían dar sustento y ocupación a grandes
multitudes"; 3) "Los embargos y demás castigos en que incurren
los desgraciados individuos que intentan sin éxito esquivar el
impuesto, pueden constituir con frecuencia la ruina de los mismos, acabando de ese modo con el beneficio que podría producir
a la comunidad la inversión de sus capitales"; 4) "El someter a
las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de
los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias,
vejaciones y tiranías innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y
los requerimientos formales de los recaudadores.
Todos estos principios, pese a algunas críticas de que han
sido objeto - l a s cuales, a nuestro entender, son simples detalles-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que
Smith, en la obra citada, efectúa, asimismo, u n análisis de los
más importantes impuestos de su tiempo en Inglaterra y en
el mundo, examinando su traslación e incidencia.
David Ricardo (1772-1823): E r a hijo de u n holandés establecido en I n g l a t e r r a , corredor y bolsista, que lo inició e n los negocios
desde los 14 años, pero que se distanció de David a consecuencia
de que éste contrajo m a t r i m o n i o en contra de la v o l u n t a d del
p a d r e y, a d e m á s , se convirtió al cristianismo. No o b s t a n t e , t r i u n fó b r i l l a n t e m e n t e , obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economía política y tributación22,
que contiene, en esencia, u n a teoría general de la distribución, centrándose
en la incidencia de los impuestos según que afecten la r e n t a de
la t i e r r a (considerada por Ricardo como r e n t a diferencial, lo cual
h a dado origen a u n a doctrina que la ciencia económica a c t u a l
22
Para el presente, seguimos la publicación. Dav;d Ricardo, Principios de
economía política e imposición fiscal, Biblioteca de Cultura Económica, El Consultor Bibliográfico, Barcelona, 1932
Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps 309/21. Asimismo, Gide y Rist,
ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97.
Aunque las teorías ricardianas son expresión del liberalismo manchestei'iinii, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstracción, tantas
VÍ-, l 3 criticada por la escuela realista e histórica. Según Sénior, era "el escritor
mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosófica".
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24
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros
aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-.
Entiende que los impuestos "son una porción del producto
de la tierra y del trabajo de un país, puesta a disposición del
gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de
la renta del país [. . .] el capital de un país es fijo o circulante,
según sea de naturaleza más o menos duradera" 23 . Destaca que
si el capital de un país queda disminuido, se reducirá su producción, y si el pueblo y el gobierno continúan efectuando el mismo
gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirán con creciente rapidez, y sobrevendrían la miseria y la ruina". Todos
los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y
los gobiernos no deberían crear impuestos "que hayan de recaer
necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminuirían los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabajadora, y L . .] reducirían la producción futura del país".
Un impuesto sobre el producto del suelo no sería pagado
por el propietario, ni por el agricultor, sino que sería trasladado
al consumidor, por el aumento del costo de producción que origina un aumento del precio24.
Un impuesto sobre la renta de la tierra recaería totalmente sobre los propietarios, y no podría trasferirse a los consumidores25. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
23
Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos
adicionales, dan lugar a un aumento de la producción, o a una reducción en
el consumo del pueblo, "los impuestos recaerán sobre la renta, y el capital nacional permanecerá invariable; pero si no hay aumento de producción o reducción
del consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaerán necesariamente sobre el capital, es decir, que disminuirán los fondos destinados al
consumo productivo" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 221/2).
24
Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de la
misma o de distinta calidad [. . .] la renta en dinero de la tierra, y su renta
en trigo, no varían en la misma proporción. En el caso de un impuesto sobre
el producto del suelo, de un impuesto sobre la tierra, o de diezmos, la renta
en trigo de la tierra variará, mientras que su renta en dinero permanecerá siendo
la misma" (Principios de economía . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.).
25
La renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la población y
la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior
calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no sólo
de la existencia de terrenos fértiles, sino también de que haya otros terrenos
que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ahí surge
la renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos
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D E R E C H O TRIBUTARIO
25
puede ser trasferido para impedir la elevación del precio de la
producción obtenida en el margen, y no desalentar dicho impuesto al cultivo.
Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra,
que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre
la renta de la tierra en que afectan terrenos que éste no alcanzaría. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por
los mejores había que pagar diezmos en proporción a la cantidad
de producto obtenido en ellos.
Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporción
a la renta de la tierra, y que varía con ella, es, en realidad,
un impuesto sobre ésta, al no aplicárselo a los terrenos que
no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre todos los terrenos cultivados, será un impuestp sobre el producto,
haciendo subir el precio de éste.
Todo impuesto sobre mercancías que no pueden ser reducidas rápidamente en cantidad recaerá sobre el propietario, si
el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, manteniéndose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas).
Los impuestos establecidos sobre artículos suntuarios recaen solamente sobre quienes hacen uso de éstos. Un tributo
sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los
impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancías, en principio, hacen subir los precios.
Los impuestos sobre los salarios harán subir el precio de
la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.
en la agricultura e industria en cuanto a la explotación de suelos infértiles.
Su planteo es marcadamente abstracto.
Un propietario de tierra no podría subir la renta, ya que dejaría inalterada
la diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y el
cosechado en los demás. Según el rendimiento de los terrenos frente al mismo
trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de los
terrenos más pobres no pagarían renta ni impuesto que tendiera a subir el
precio del producto. Tal impuesto "no impediría el cultivo de terrenos nuevos,
puesto que éstos no pagan renta y no estarían sujetos al gravamen". Aclara
que la renta de la tierra es la suma pagada a su propietario sólo por el uso
de la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es desembolsada por el uso de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficios
del capital del propietario. Si el impuesto gravara, además, la renta de los edificios e instalaciones, en poco tiempo se trasladaría al consumidor (Principios
de economía . . ., ob. cit., ps. 251 y ss.).
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26
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Teoría del sacrificio.
John Stuart Mili (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la
tradición inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo
para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios,
en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: ^
cada hombre debía disfrutar de los beneficios de su propia producción. Defendía el derecho del propietario a disponer de su propiedad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugería
que se limitara el monto que una persona podría heredar 26 .
Refutó el principio del "beneficio" y lo reemplazó por el de "capacidad contributiva", que desembocó en los principios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio, y en la imposición progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede
implicar el impuesto regresivo 27 . Para Mili, la igualdad de impuestos equivalía a la igualdad de sacrificio.
Cabe recordar que Mili se opuso a la doble imposición del ahorro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alícuota
toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada,
discrimina en perjuicio de ésta, al gravar primero la renta ahorrada y luego, periódicamente, los intereses obtenidos de su inversión.
Teoría del cambio.
Entre los optimistas de las finanzas públicas, mencionaremos
a Frédéric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les
harmonies économiques)-2* y William Nassau Sénior (1790-1864),
26
Propició un programa de reforma agraria basado en la confiscación por el
Estado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Principies of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalización gradual
de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las
mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras generales).
Notemos que, en el extremo, la teoría marxista postuló, en un principio,
un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolición de
las herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede llegar a que el Estado
sea el dueño de los medios de producción y a la nivelación de los ingresos.
27
Ver el análisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gonnard (ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asimismo, ver Overton H. Taylor, Historia del pensamiento económico, TEA, Buenos
Aires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.)
28
Ver Federico Bastiat, Armonías económicas, Librerías de Mariano Escribano y Leocadio López, Madrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Capital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860.
En Armonías económicas, Bastiat, al referirse a los servicios públicos, señala
que satisfacen necesidades que tienen el carácter de universalidad y de uniforhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DEKKCHO TRIBUTARIO
27
quienes definieron el fenómeno financiero como un fenómeno de
cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta
servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio impuestos.
A esta postura se opone la teoría pesimista del consumo - s i
bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean Baptiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios
estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien
la actividad financiera es un fenómeno de consumo, no de creación
o cambio de riquezas 29 . Como consecuencia de su obra Tratado
de economía política (1804), fue eliminado del tribunado francés
midad, para lo cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos y
distribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economía social no
se ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuando
se supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmisión de
esfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesidades de los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las necesidades de los funcionarios [. . .]. Como pérdida o ganancia, el servicio público
no difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por mí mismo,
que pague al hombre que lo guarda, o que pague al Estado para que se encargue
de guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja. De una
manera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad. No es
una pérdida, es un cambio". Si bien la prestación del contribuyente es material
a cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que también a éste se le atribuye
valor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran cantidad de
servicios'pasan a ser públicos, y se observa "al gobierno apoderarse de la tercera
parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de despojo
entre las manos de los mismos ciudadanos, porque ésta tiene por objeto alterar,
bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f. . .] al capital sin
poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan, a clases
enteras que sufren las más duras privaciones [...], se asombra uno de que las
revoluciones no sean más frecuentes, y admira los sacrificios que los pueblos
saben hacer al orden y a la tranquilidad pública" (ps. 429, 430 y 446).
29
Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una dicotomía en la imposición: filosófica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "impuesto", se debería hablar de "contribución") e histórica (merced a la cual, mejor
que con el nombre ya odioso de "impuesto", debería mencionárselo como "plaga"
destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes).
Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitución de un consumo por
otro, de modo que el mérito o demérito de aquél radica en que el consumo reemplazante sea más o menos útil que el consumo impedido. Por ende, se debe
formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto,
o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende que correspondería también considerar a los consumos respetados, y que además habría
que comparar las inversiones impedidas y las sustituías.
A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 14/7.
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28
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
por el primer cónsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para
este autor, el acrecentamiento de la capitalización - a la cual no
podía limitársela- y los progresos del maquinismo favorecían a
la industria; el gobierno ideal debía ser barato y actuar poco,
y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante 30 .
Say sostenía que el impuesto es "el valor pagado al gobierno
por los particulares para atender a los consumos públicos", y
que era indiferente la forma material en que se pagara ese
valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad
con que se efectúa el pago. Lo esencial es la cuota del valor
pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sacrificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Señalaba
que "si la prestación se hizo en especie, una vez consumidos
los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no pertenece a nadie. Si la prestación se hizo en servicios personales
[. . .], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad
del gobierno o del público. Si la prestación se hizo en dinero,
este dinero se cambió por otros productos (lo que no es una
restitución); y estos productos se consumieron (lo que es una destrucción)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los
goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningún
modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve
a entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la
sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnización de su sacrificio; y si la ventaja que saca
no es proporcionada a la privación que le resultó del sacrificio,
hace un contrato en que resulta perjudicada"31.
Marginalismo.
La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo
por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entendía que
30
Gonnard, ob. cit., ps. 322/9.
Juan Bautista Say, Tratado de economía política, 4S ed., Madrid, 1821,
t. II, p. 368. Concluía Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuesto
no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribución.
Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir
el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto,
que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron [. . .]. El
aumento deprecio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto,
nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una
disminución en la renta de sus consumidores" (ps. 368/9).
31
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DERECHO TRIBUTARIO
29
el valor d e las cosas es proporcional a su capacidad p a r a p r o c u r a r
satisfacciones, pero a medida que la c a n t i d a d disponible a u m e n t a ,
la satisfacción q u e d a cada u n i d a d siguiente decrece; el valor
se establece en el p u n t o en q u e la utilidad m a r g i n a l y la i n u t i l i d a d
m a r g i n a l s e equilibran.
En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -autor,
entre otras obras, de Teoría de la economía política—, destacó
que la suma de las utilidades de todas las unidades disponibles
de la oferta es la utilidad total; la de la última unidad consumida
es "el grado final de utilidad" (esta última, llamada por Wicksteed y Marshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido
como "el grado de utilidad de la última cantidad (o de la próxima
posible) pequeñísima, o infinitamente pequeña, añadida a la
cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye
a medida que aumenta la cantidad. En Suiza fue continuado
por Léon Walras (1834-1910).
La escuela marginalista
austríaca sostuvo q u e l a s finanzas
públicas consistían en u n problema de valor. Las necesidades públicas son necesidades individuales q u e los sujetos o r d e n a n s e g ú n
su urgencia y la c a n t i d a d de r e n t a disponible, e n forma t a l q u e
se i g u a l e n las u t i l i d a d e s m a r g i n a l e s p o n d e r a d a s l o g r a d a s por la
satisfacción de t o d a s e s a s necesidades. La riqueza sólo p u e d e
s e r g r a v a d a con t r i b u t o s cuando su utilidad p a r a el gasto público
es m a y o r q u e el empleo que de ella hacen los p a r t i c u l a r e s .
Cari Menger (1840-1921>, padre espiritual de esta escuela,
autor de Principios de economía política (1871) y Problemas
de la economía y de la sociología (1883), resaltó que el valor
era u n fenómeno subjetivo, y no una cualidad inherente a los
bienes, sino algo que se le imputa (teoría de la imputación);
ignoró completamente las valoraciones objetivas.
P a r a Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natural (1889), el valor provenía sólo de la utilidad (además de la
importancia de la escasez), aunque distinguía el valor de cambio
- d e base psicológica- y el valor "objetivo", siendo el valor subjetivo u n a noción atomística. Pese a tal teoría, rechazaba los
impuestos progresivos (ver punto 4.4).
E n tanto, p a r a Eugen von Bóhm-Bawerk (1851-1914), autor
de Capital e interés (1884) y La teoría positiva del capital (1889),
el valor podía ser determinado por el poder del deseo menos
importante, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por
lo demás, la utilidad aparecía como u n a función de la cantihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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30
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
dad, lo cual resuelve la cuestión del menor valor del agua respecto del diamante 32 .
En los escritos de Wieser y Bóhm-Bawerk aparece lo que
luego sería un rasgo característico de la tradición austríaca:
la reacción crítica frente a la obra de Karl Marx. Los austríacos
de posteriores generaciones ampliaron su crítica al socialismo
reformista y a todo intervencionismo económico.
Se le criticó a esta escuela que en sus inicios considerara
al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposibilidad de que los individuos efectúen tan precisas valoraciones,
y en razón de que las necesidades públicas no son apreciadas
individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de servicios indivisibles.
En virtud de estas críticas, la teoría financiera se bifurca:
1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que procura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Em.il
Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Contribución sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este último autor
realiza una tipología de Estados según que los intereses de los
productores de servicios públicos coincidan o no con el interés
de los consumidores o gobernados (Estado democrático o autocrático, respectivamente); entiende que la renta individual es índice de la demanda de servicios públicos, y que el impuesto debe
ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio,
"tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes", y concluye que "la política que tiende a la nivelación
de las fortunas está en conflicto con la que tiende a desplazar
la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la
clásica teoría de la traslación, al acotar que si los bienes y servicios públicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del
impuesto y éste no hace aumentar el costo de producción.
2) Abandona el enfoque económico, escindiéndose en una rama sociológica (Vilfredo Pareto y sus discípulos) y una rama po•í2 Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de
producción, Tiempo Contemporáneo, Buenos Aires, 1975 Esta obra contiene
la famosa polémica entre los dos mencionados autores (de la escuela austríaca
y de la crítica marxista, respectivamente), desencadenada por la publicación
del tomo tercero de El capital de K. Marx. La crítica que elaboro Bohm-Bawerk
perdura hasta hoy como un clásico de la teoría económica burguesa moderna
en la materia.
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D E R E C H O TRIBIJTAKIO
31
lítica (Benvenuto Griziotti y Gastón Jéze)". A las ideas de Griziotti nos referiremos a lo largo del presente libro.
Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador
del burgués liberal Léon Walras (aunque éste era un optimista,
a diferencia de Pareto, bosco pesimista y devoto de Maquiavelo),
publicó, en las décadas de los años 1890 y 1900, numerosos
artículos periódicos y libros sobre economía; a la segunda carrera
de Pareto, es decir, la economía política, siguió una tercera en
sociología, que lo llevó a la publicación de un Tratado general
de sociología (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar
la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimidad,\ palabra, ésta, derivada del griego y que fue empleada
para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se basaba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de beneficioso, que es opuesta a lo dañino (como, v.gr., el consumo de
bebidas alcohólicas), por lo cual no puede haber una utilidad
o beneficio dañino -expresiones contradictorias- 34 .
Con relación a los impuestos, sostenía que sus formas y
calidades, "como también, en parte, las formas de los gastos
del Estado y de las comunas, son uno de los síntomas más
seguros del estado económico y social de un país; porque siempre
la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos
sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho.
Es un puro sueño hablar de «la justicia en el impuesto»; hasta
aquí el globo terrestre no la ha visto jamás. El discurso pronunciado por M. Ribot, a principios del año 1908, contra el im33
Jarach, ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52.
Es asf como afirmaba que "la morfina -no es útil, en el sentido ordinario
de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinómano, y por el contrario le
es útil económicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando
sea malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mención de
este equívoco, se olvida todavía a veces: también es indispensable no emplear
la misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nuestro curso el designar la utilidad económica con la palabra «ophelimite», que
otros autores han adoptado después".
Señalaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de una
cosa, añadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de
esta cosa ya poseída por él, es el placer que le procura esta cantidad [. . .]. Si
esta cantidad es muy pequeña (infinitamente pequeña) y se divide el placer
que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [. . .]. En fin,
si se divide la ophelimite elemental por el precio, se tiene la ophelimite elemental
equilibrada" (Manual de economía política, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122
y 123).
34
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32
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cómicas.
Este eminente hombre político, después de profundas reflexiones, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separaría
a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan
el impuesto y la de las personas que lo pagan"35.
Austríacos modernos.
Entre los economistas de la escuela austríaca moderna que
se destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von
Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A.
Schumpeter (1883-1950). El primero criticó fuertemente al socialismo, sistema que consideraba impracticable porque no contemplaba un método racional para fijar los precios; su adhesión
al laissez faire lo fue en tal grado que rehusó conceder algún
papel al gobierno en la economía. Al referirse al precio de la
tierra, enseñaba que "los impuestos reducen los correspondientes
precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuantía de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo
que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el
precio de mercado de los terrenos afectados" (amortización). Por
otra parte, sostenía que cuanto más gastara el Estado, más les
exigiría a los ciudadanos la entrega de una porción de su patrimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema
impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mercado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que naturalmente habría de seguir en el supuesto de la total inexistencia
de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proliferan desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados
y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economía
de mercado [. . .] el talón de Aquiles del mecanismo fiscal radica
en la paradoja de que cuanto más se incrementan los impuestos,
tanto más se debilita la economía de mercado y consecuentemente
el propio sistema impositivo"36.
35
Manual de economía política, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva ironía, ridiculizó los ideales democráticos, humanitarios y de progreso, y abogó
por el gobierno de una élite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su época
advertía cómo los demagogos se aprovechaban de las formas democráticas del
gobierno e incurrían en prácticas de corrupción), ideas que suministraron munición a los fascistas italianos, quienes lo nombraron senador poco antes de su
muerte.
36
Ludwig von Mises, La acción humana (Tratado de economía), Fundación
Ignacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
33
Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre
(1944)- hizo notables aportes a las teorías de los ciclos de los
negocios y del capital, orientándose luego a cuestiones de organización económica, historia doctrinal y filosofía económica. Para este autor, la depresión tiene lugar cuando deja de haber
fondos disponibles para la inversión. Identificó la economía política con la economía de mercado, y confiaba en la disciplina
impersonal del mercado, oponiéndose a Keynes.
Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teoría del desarrollo económico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capitalismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente a
Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apología del
monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incentivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario
innovador, quien sólo podría disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena
de "destrucción creativa", por otro monopolio de innovadores.
Contribución
sueca.
Entre otros, se enrolaba aquí el polémico Knut Wicksell (18511926), quien estaba indignadísimo con el carácter regresivo del
sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el
impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y
sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo
funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar
a una mejor estructura impositiva hacían falta instituciones políticas más democráticas, por lo cual se mostró partidario del sufragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero
potente, a fin de lograr una más amplia democracia. No parecía
afectarlo el hecho de que la política fiscal modificara algunas
de las estructuras jurídicas de la propiedad, como las resultantes de los monopolios, las plusvalías y las herencias. Sostenía
que los impuestos indirectos constituían un artificio mediante
el cual los propietarios conseguían eludir la carga correspondiente. El análisis marginalista le suministraba los criterios para
un programa fiscal, por medio de la comparación de la utilidad
resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que
éstos requerían; la misma carga impositiva era determinada en
relación con la utilidad marginal del ingreso. Tenía que haber
una efectiva comunicación entre el legislador y los diversos intereses afectados por la imposición. Propugnaba la justa distribución de la carga fiscal.
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34
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discípulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, llegó a una teoría del "valor del servicio". Sostenía que
los impuestos constituían un medio para convertir la propiedad
privada en pública, y que había un fuerte lazo entre la justicia
impositiva y la justicia en la distribución de la propiedad, de
modo que el precio a pagar por los servicios públicos tenía que
ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado
privado.
Por último, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien
proclamaba que los países industrializados estaban impidiendo
que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de
crecimiento. Estudió los efectos económicos de la política fiscal,
entendiendo, entre otros aspectos, que una tributación fuerte
y progresiva de la renta, en épocas de depresión, tiende a reducir
el progreso de la vida económica37.
Escuela de
Cambridge.
Durante las últimas décadas del siglo XIX, a las corrientes
representadas por los economistas austríacos y los de Lausana
se unió una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (18421924), quien en 1885 obtuvo la cátedra de Economía Política de
Cambridge, convirtiendo a esta institución en un centro de estudios económicos de renombre universal. Filántropo y humanitario, llegó a la economía desde la ética, aportándole sus conocimientos de matemático profesional. Consideraba que la teoría
de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teoría
general del valor, y que se debía entender que un impuesto sobre
una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su
precio normal de oferta38.
:
" Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia económica moderna (El pensamiento económico después de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967,
ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar Myrdal, Los efectos económicos de la política fiscal, Aguilar, Madrid, 1956.
J8
Alfred Marshall, Tratado de economía política, La España Moderna, Madrid, t. II, p. 337, nota.
Se refirió a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por medio
de los cuales analizó la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306).
Así, señalaba que si una lluvia meteórica de unos pocos millares de piedras
tan duras como el diamante, pero muy grandes, cayeran, todas en un sitio, de
forma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar
luego más piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales más duros,
causarían una revolución en muchos rubros de la industria, y sus dueños tendrían
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DEKECHO
TUIHUTAHIO
35
Su discípulo y sucesor en la cátedra fue Arthur C. Pigou
(1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou
que lleva por título La economía del bienestar (1920), se interpretó
el bienestar económico como un estado de ánimo subjetivo, ordinariamente mensurable y que se podía relacionar con la unidad
de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional.
El bienestar económico podía mejorar con el aumento de
la renta nacional, su distribución y su estabilidad. La economía
del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar
en la producción una ventaja diferencial que les proporcionaría un amplio exceso
de productos. Esta sería una verdadera renta económica. "Su importe se regiría
por el valor de los servicios que las piedras hicieran en la producción, y éste
se regiría en lo principal por el coste de servicios equivalentes de acero templado
y otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienen
un precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor y
útiles para el adorno, más que para fines industriales, podrían ser usadas por
sus propietarios o dadas en uso a otros; el valor en dinero de las satisfacciones
que proporcionasen sería una verdadera renta correspondiente al valor en dinero
de las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edificación de excepcional
belleza, ya lo habite el dueño, ya lo deje a otros [. . .]. Un impuesto especial
sobre estas piedras, caería totalmente sobre sus dueños (considerando a un cesionario como condueño); pues no amenguaría las existencias, y, por tanto, no
alteraría el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podría hacer
dar [. . .J. Pero [. . .] la demanda de piedras en una industria disminuiría la
cantidad de ellas disponible para otra industria [. . .]. Un impuesto especial
que recayese sobre su uso en una industria, reduciría la demanda'de ellas de
parte de aquella industria, y, por tanto, disminuirían las ganancias netas que
se alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otras
industrias. Y estos hechos podrían tomarse equivocadamente con facilidad como
ejemplo de que la renta de las piedras entraba en el coste de producción de
las cosas que ayudaban a hacer".
Si las piedras, en cambio, estuvieran diseminadas por la tierra en terreno
público, la gente se dedicaría a buscarlas "sólo hasta el punto o margen en
que la ganancia probable de hacerlo así, recompensara a la larga el gasto de
trabajo y capital requeridos para encontrarlas f. . .J. Un impuesto especial sobre
estas piedras caería, finalmente, sobre los consumidores de las utilidades producidas por aquéllas. Pero durante algún tiempo caería principalmente sobre
los propietarios; porque durante algún tiempo no podría disminuir materialmente
la oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no
podría elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que los ingresos derivados de las piedras pueden ser considerados como una cuasi-renta
en períodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo frágiles, pero al romperse
fueran halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellas
disminuiría casi enseguida la oferta y elevaría el precio de los servicios producidos por ellas, y, por tanto, se trasferiría a los consumidores. Concluye: "la
influencia del tiempo en el problema del valor se afirma por si misma".
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36
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades
para un consumo casi uniforme en sectores como la educación,
la vivienda y la sanidad. Se oponía, sin embargo, a la empresa
pública.
La teoría de Pigou sobresalió en dos campos: el dinero y v
los impuestos. Para la intervención del gobierno en pos de elevar
el bienestar, era preciso hablar de tributación y finanzas públicas,
y se tornaba necesario el concepto de equidad. Definió su principio impositivo básico como el del mínimo sacrificio total, el cual
exigía que se tomase en cuenta el tamaño de la familia y el
tipo de ingreso; al afirmar la noción de comparabilidad con la
satisfacción, se convirtió en la justificación teórica del sistema
tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con ingresos iguales, una capitación sería muy eficiente, era evidente
- p a r a este autor- que en las sociedades modernas el impuesto
progresivo tenía amplia justificación. Rechazó por ambigüedad
la idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente
era, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para
todos los miembros de la comunidad.
Pigou creyó que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos
para la tributación, e insistió en que un impuesto debía fomentar
la expansión del trabajo, o al menos reducirlo en menor proporción que lo que se reduciría sin ese impuesto 39 .
Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra Mundial
publicó su libro Consecuencias económicas de la paz. Otras obras
de importancia de su autoría son El fin del "laissez faire" y Tratado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teoría general
de la ocupación, el interés y el dinero, obra, ésta, de gran relevancia para las finanzas públicas. En ella refutó a los economistas clásicos, pues entendía que sus postulados sólo eran aplicables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones
que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles
de equilibrio", y las características de tal caso especial eran distintas de las de la sociedad económica posterior.
Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador
de la economía por medio de inversiones que suplan la insuficiente inversión privada, de modo de estimular la propensión
media a consumir (esta propensión es mayor en los grupos de
menores ingresos, ya que la propensión marginal a consumir
Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
37
se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo
correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La relación entre el aumento del ingreso total y el de la nueva inversión constituye el multiplicador que depende de la propensión
marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por
el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversión
(o, más en general, de un gasto), dando como resultado el incremento de la renta nacional y de la ocupación.
Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta
teoría son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca
la gran importancia de establecer ciertos controles centrales respecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de
la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los
cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendrá que ejercer
una influencia orientadora sobre la propensión a consumir, a
través de su sistema de impuestos, fijando la tasa de interés
y, quizá, por otros medios. Por otra parte, parece improbable
que la influencia de la política bancaria sobre la tasa de interés
sea suficiente por sí misma para determinar otra,de inversión
óptima. Creo, por tanto, que una socialización bastante completa de las inversiones será el único medio de aproximarse a
la ocupación plena; aunque esto no necesita excluir cualquier
forma, transacción o medio por los cuales la autoridad pública
coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se aboga francamente por un sistema de socialismo de Estado que
abarque la mayor parte de la vida económica de la comunidad.
No es la propiedad de los medios de producción la que conviene
al Estado asumir"40.
La propensión del individuo a ahorrar -el atesoramiento que
implica la no inversión atenta contra los efectos del multiplicador- depende de los futuros rendimientos que espera, no sólo
por la tasa de interés, sino porque está ligada con la política
fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial,
cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de
capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes
como las tasas de interés. "Si la política fiscal se usa como un
40
John Maynard Keynes, Teoría general de la ocupación, el interés y el
dinero, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1958, p. 362.
Ver Alvin H. Hansen, Guía de Keynes, Fondo de Cultura Económica, Méjico,
1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner,
Paul Samuelson, etc.), La teoría general de Keynes. Informe de tres décadas,
Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1967.
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CATALINA GAKCIA VIZCAÍNO
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i n s t r u m e n t o deliberado p a r a conseguir la mayor igualdad en la
distribución de los ingresos, su efecto sobre el a u m e n t o de la propensión a consumir es, por supuesto, t a n t o mayor", a lo cual se
a g r e g a que la política que tiende a crear g r a n d e s fondos de res e r v a con el producto de los impuestos ordinarios debe ser cons i d e r a d a , en ciertos casos, como reductora de la propensión a
ir 41 .
No obstante, Keynes previene que muchos han entendido
que la eliminación de las grandes diferencias de riqueza y de
ingresos por medio de la imposición directa -impuestos sobre
los ingresos y las h e r e n c i a s - no puede ser llevada muy lejos,
por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasión hábil
un negocio demasiado atractivo, y de disminuir indebidamente
el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el
crecimiento del capital depende del vigor de las razones que
impulsan al ahorro individual y que u n a gran producción de
ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo
que les sobra". Su razonamiento dice no afectar la primera de
las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la actitud hacia la segunda, ya que en tanto se mantenga la ocupación
plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la
escasa propensión a consumir, "sino que, por el contrario, ésta
lo estorba, y sólo en condiciones de ocupación plena, una pequeña propensión a consumir puede llevar al aumento del capital. Además, la experiencia sugiere que, en las condiciones
existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de
reserva es más que adecuado, y que las medidas tendientes a
redistribuir los ingresos de u n a forma que tenga probabilidades
de elevar la propensión a consumir pueden ser positivamente
41
Keynes, Teoría . . ., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de interés
debe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva de
la eficacia marginal del capital, ocupación plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar
que la eficacia marginal del capital se da por la relación entre el rendimiento
probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueño
espera obtener de la venta de los productos, por todo el tiempo que dure el
bien de capital, después de deducir los gastos de operación) y su precio de oferta
o de reposición, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidad
más de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversión
en cierto tipo de capital durante un período, su eficacia marginal se reducirá,
ya que el rendimiento probable bajará al aumentar el precio de la oferta de
esa clase de capital. La tasa de inversión "se moverá hasta aquel punto de la
curva de demanda de inversión en que la eficacia marginal del capital en general
sea igual a la tasa de interés de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).
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D K H K r i l O TKIIíUTAHJO
39
favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, |. . .]
tiene más probabilidades de encontrar en ella un impedimento
[...]. Por mi parte creo que hay justificación social y psicológica
de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero
no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.
Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estímulo de hacer dinero y la atmósfera de la propiedad privada de la riqueza"42. (Ver cap. II, punto 3.6.)
Poskeynesíanos.
Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n.
1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien,
con su teoría del estancamiento secular de las economías maduras, bregó para que el Estado, mediante el gasto público, impulsara el desarrollo económico recurriendo al endeudamiento,
que no drena fondos del sector privado, aunque sostenía que el
crecimiento de la deuda pública intensificaría la desigual distribución de la riqueza (los ricos absorberían la mayor cantidad
de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad,
"es menester que se financie la mayor parte de los gastos públicos
por medio de impuestos [...]. Pero si no fuera por el hecho de
que una deuda pública que crece con rapidez tiende a la concentración de la riqueza, siempre debiera preferirse los empréstitos a los impuestos, ya que aquéllos constituyen un método
más expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano
a la ocupación plena, para evitar la inflación. El Estado debía
42
Keynes, Teoría . . ., ob. cit., ps. 357 y 358.
Como señala Alain Barreré, la teoría de Keynes da fundamento económico
al impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a la
formación de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar
una mayor parte de sus recursos al consumo". Por otro lado, en la medida en
que el impuesto progresivo alimenta al presupuesto, disminuye otro tanto la
porción a extraer sobre los recursos afectados al gasto. Frente a ello, Barreré
entiende que esta política fiscal correctora (a la cual se debe agregar la política
fiscal redistributiva) puede llegar a resultados contradictorios, ya que un impuesto fuertemente progresivo "incitaría a los directores de empresas a dejar
a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas que individualmente
consideradas serían fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo así operaciones especulativas o conexiones financieras empresarias características, en
ciertos aspectos, del capitalismo contemporáneo, que no tienen efecto productivo
sobre el aumento de la renta y del empleo {Teoría económica e impulso keynesiano.
La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2).
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procurar -mediante los empréstitos o los impuestos- ejercer un
control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos
de evitar una concentración indebida de la riqueza, asumiendo
el consumo mayor importancia. Entendía que se debía crear la
estructura fiscal más favorable para que surjan nuevas inversiones privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que
tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr.,
el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos
sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser
pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansión
de la economía). Consideraba que el aumento en los impuestos
al consumo tendía a obstaculizar la recuperación económica; reconocía que tal aumento tenía efectos deflacionarios, y aconsejaba
la elevación de las tasas de esos impuestos en épocas de fuerte
auge y su reducción durante la depresión 43 .
Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consideró que el
sistema tributario de un país tiene, además de su función de
cobertura de los gastos públicos, el papel de un instrumento para
absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir
o combatir la inflación. La imposición fiscal significa quitar dinero a la gente; las obras públicas significan comprar los puentes
o lo que quiera que se produzca con las obras públicas; e incluso
la requisa de bienes puede ser considerada como la compra de
éstos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se
pagó por ellos.
Propugnó que en caso de que no se aclare cada medida
financiera, se la considere aisladamente, y no en forma combinada (v.gr.: si se dice "imposición", a secas, no entender "imposición y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se
oponía a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al'equilibrio
presupuestario, ya que para aquélla los medios que el Estado
tiene en sus manos no deben ser juzgados según una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en
que funcionen en interés general y, sobpe todo, para evitar la
inflación y-la deflación". Si bien los impuestos le proporcionan
dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben
establecer al objeto de obtener ingresos [. . .]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el público, su
43
Alvin H. Hansen, Política fiscal y ciclo económico, Fondo de Cultura
Económica, Méjico, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.
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41
D E R E C H O TRIBUTARIO
influencia en el comportamiento económico de la gente al hacerla
gastar menos, al tener menos dinero que gastar" 44 .
Cabe señalar que los seguidores de Keynes en los Estados
Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista
fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que había de ser pronto
una nueva ortodoxia, a la que se adheriría la profesión en su
gran mayoría. Algunos de los que desaprobaban la economía keynesiana y las teorías de la competencia monopolística constituyeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como
base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con
el nombre de «Escuela de (Chicago»"45. Entre otros exponentes,
mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (18991946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracterizó
por sus ideas conservadoras, tanto en política como en ciencias.
La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejemplo relevante de la creciente penetración de las, matemáticas
en la economía. Entre otros aportes, se hizo famoso por un
trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador
y el principio de aceleración. Además, escribió un texto de iniciación en la economía -del cual fueron vendidos más de 1 millón
de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos modelos de enseñanza.
3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIÓN.
3.1. Concepto.
El tributo es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio,
en virtud de ley.
Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coad;ividad del Estado (entendido en sentido lato
de Nación,, provincias, municipalidades). Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones
u otras liberalidades, adquisición de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripción de empréstitos voluntarios, etc., pero éstas no tienen carácter tributario.
44
Abba P. Lerner, Economía del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957,
ps. 109/12.
Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.
46
Spiege], ob. cit., p. 745.
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42
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
,A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de
imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del
obligado ínsita en los negocios jurídicos, recurriendo a la "unilateralidad" estatal en lo atinente a la génesis de la obligación.
Pero esta coactividad,no es ejercicio de, un poder omnímodo, sino
que tiene por límite formal el principio de legalidad. Dice el
apotegma: "nullum tributum sine lege".
Como bien señala Villegas, la norma tributaria es una regla
hipotética,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho
imponible (circunstancia fáctica condicionante prevista en ella
como presupuesto de la obligación), en la medida en que no hayan
tenido lugar hipótesis neutralizantes totales (exenciones tributarias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago46.
Si bien lo común es que los tributos sean cobrados en dinero,
históricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie.
Así, Adam Smith refería el caso del diezmo que se pagaba en
su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el
cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra 47 . Giuliani
Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a
las cooperativas de una parte de las cosechas y de la producción
agraria. También hubo impuestos "en especie" Bn Méjico y en
Gran Bretaña. En esta última, el impuesto sucesorio podía ser
pagado con tierras, muebles y objetos ,~de valor artístico. En la
Argentina hubo diversos tributos con fines de regulación económica (granos, yerba mate, vino,' etc.) 48 .
Otras definiciones. GiulianirFonroüge conceptúa al tributo
como "una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida
por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar
a relaciones jurídicas de derecho público". Cita también a Blumenstein, quien define a los tributos expresando que "son lasprestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial,
exige de sujetos económicos, sometidos a la misma"49. Atento
46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/3.
47
Smith, ob. cit., ps, 697 y 707.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60.
49
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257.
El Modelo de Código Tributario para América Latina establece: "TribvF
tos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
48
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DERECHO TRIBUTARIO
43
a las doctrinas que extienden el poder tributario estatal más
allá de su territorio, como se examinará en el cap. V, sección
C, resulta discutible la expresión "soberanía territorial".
P a r a Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el
Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o
sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -individuos y e n t i d a d e s - en la forma y cuantía que dichas leyes
establezcan" 50 .
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero
que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud
de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". Pese a que esta definición alude a la
finalidad fiscal, más adelante aclara que el tributo puede también perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su
esencia jurídica, sino la utilización para objetivos económicosociales de una herramienta intervencionista 5 1 .
3.2.
Naturaleza.
Las teorías privatistas
consideraban que los t r i b u t o s e r a n
derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem
de los r o m a n o s , específicamente al referirse a los g r a v á m e n e s
inmobiliarios. La doctrina c o n t r a c t u a l ( b a s a d a e n la posición
r o u s s e a u n i a n a ) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de u n contrato e n t r e -el E s t a d o y los p a r t i c u l a r e s (ver
la teoría del cambio, en el punto 2.2), o a las p r i m a s de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines".
El art. 3 del Código Tributario brasileño conceptúa al tributo como "toda
prestación pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar
en ella, que no constituya sanción de acto ilícito, instituida en ley y cobrada
mediante actividad administrativa plenamente vinculada".
50
Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio de la ley es la característica común de los recursos tributarios, y es ésta
la fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los límites constitucionales.
José María Martín (ob. cit., ps. 127/32), luego de señalar que el "tributo"
moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a éste se lo pagaba,
antiguamente, a cambio de protección y por la concesión de cierto grado de
autonomía, conceptúa a los tributos como "detracciones de parte de la riqueza
de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto económico), mediante
leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)".
51
Villegas, ob. cit., ps. 67/8.
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44
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus
personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Alemania, vinculadas con la teoría orgánica del Estado, y en Italia,
con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al
tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente^
por el Estado en virtud de su poder de imperio 52 .
( La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha declarado que
no hay acuerdo alguno de Voluntades, entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder
tributario' implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no
son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposición
y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno
y de potestad pública ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entre
otros).
3.3. Fines.
Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificación de
los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen
por finalidad aportar medios al tesoro público: finalidad fiscal)
y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos
de política económica o social: finalidad extrafiscal). En la doctrina clásica norteamericana -no en la moderna-, se entendía
que estos tipos de tributación estaban emparentados con el poder
tributario (taxing power) y con el poder de policía (pólice power),
respectivamente. Esta distinción fue refutada porque se consideró que todos los tributos son establecido/3 medjante el ejercicio
del poder de imperio estatal.
Merced a la tributación fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos
y, en segundo término, los ha de destinar para alcanzar aquéllos
-por el fenómeno financie'ro del gasto público-. Mediante la' tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades
que pretende desalentar, o eximir de gravámenes a la¿ que considera oportuno alentar (o disminuírselos). Este último tipo de
tributación, en materia económico-financiera, se origina con el
proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relación
a mercaderías producidas en el país-, y evoluciona hasta tras52
Giuliam Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
45
formarse en un poderoso elemento de política económica y social
en manos del Estado. Notemos que si por este tipo de/tributación
se debilitara la posición patrimonial o redituaría de los indiviy dúos, ello enervaría a los( capitales necesarios para la producción,
desalentaría las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad contributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenaría la posibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ahí la
necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijación de tributos.
Acertadamente, Wilhelm Gerloff enseña que la economía tributaria debe respetar el sistema de economía de mercado; "una
imposición que signifique confiscación de bienes y que conduce
a la destrucción económica de la propiedad, socava lo mismo la
economía del mercado que la economía tributaria en ella fundada" 53 .
Acota este autor que el impuesto financiero es un medio
económico para cubrir necesidades de determinado orden económico, y sólo será capaz de mantenerse en tanto produzca recursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las
finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el
ámbito de la política económica y social, y también obtener metas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia humanas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de órdenes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son más
elásticos, adaptables, y porque su ejecución, comúnmente, promete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienvenidos, por sus necesidades en continuo aumento 54 .
Í
53
Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas,
Von Justi escribía que el "primer y fundamental principio es que los subditos
estén en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto
perjudica su existencia, si se toca la médula de sus patrimonios, los tributos
se convierten en extorsiones tiránicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696).
Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano
deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los
bienes ni el ánimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. . .,
1733, t. 3, p. 120). '
54
Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que
se efectúa con relación a la técnica del impuesto de ordenamiento, a sus limitaciones y al éxito consistente en lograr el efecto propuesto.
Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto
que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la
higiene individual.
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46
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, que el poder impositivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento
de regulación, complemento necesario del principio constitucional
que prevé atender al bien.general a que conduce la finalidad ciertamente extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("Provincia de Santa Cruz- c. Y.P.F.", del 2/2/93).
3.4.
Clasificación.
Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. A estas últimas, a su vez, se late diferencia en contribuciones de mejoras y contribuciones paraftscales.
El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,
en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación55. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivisibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son
útiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la práctica,
efectuar su particularización en lo atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad normativa general).
La tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,
que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud
de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago56. Esto es, tal servicio
tiene el carácter de divisible, porque esf^á- determinado y concretado en relación con los individuos a quienes él atañe (v.gr.,
administración de justicia).
La contribución especial es toda prestación obligatoria, en
dinero o en especie, que el Espado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o
55
Según el Modelo de Código Tributario para América Latina, el impuesto
"es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).
56
El citado Modelo conceptúa a la tasa como el tributo cuya .obligación
tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio
público individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto
al carácter de potencial, ya que entendemos que la prestación del servicio estatal
debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago.
Giuliani Fonrouge define a la tasa como '7a prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado" (ob. cit., p. 910).
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DERECHO TRIBUTARIO
47
de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos
públicos, o de especiales actividades estatales51. Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas
por la existencia de un beneficio derivado de una obra pública
(v.gr., por una pavimentación). Las contribuciones parafiscales
son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo.
La definición de los gravámenes tiene una parte común con
el concepto de tributo que constituye su género. Recordemos que
al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nación, provincias y municipalidades). Por las diferencias'específicas, se podría llegar a concluir que es acertada la distinción que hace Geraldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligación
depende del desempeño de una actuación estatal relativa al obligado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribuciones especiales), y tributos no vifículados, en los cuales el hecho
generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (impuestos) 58 . -
57
Para el citado Modelo, la contribución especial es el tributo cuya obligación tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales
(art. 17).
Giuliani Fonrouge conceptúa a la contribución especial como "la prestación
obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades fiel Estado"
(ob. cit., p. 925).
58
Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho generador),
"La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona los
casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya obras,
conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados, ejemplifica con los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmita
inmuebles, preste servicios, reciba rentas.
Í
Este autor limita la hipótesis de incidencia en las tasas a la actuación
estatal referida al obligado al pago (ver Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit.,
ps. 177/215).
Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a
los efectos de la clasificación- no es el único elemento del h.i., puesto que éste
también requiere de alguna situación, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto
del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).
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48
4.
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO
DE EQUIDAD! TEORÍA DEL BENEFICIO, TEORÍA DEL SACRIFICIO.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIÓN TRIBUTARIA.
4.1. Distribución
de la carga
tributaria.
Griziotti define al fenómeno financiero como la actividad del
Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre categorías, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar
la palabra "generaciones", alude a la presión del empréstito en
cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pública a generaciones futuras 59 .
El Estado afronta los gastos públicos con recursos provenientes de la explotación y administración de su patrimonio, de
liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pecuniarias, del uso de su crédito público, de la emisión monetaria
y de los ingresos tributarios. Estos últimos son, probablemente,
los más importantes recursos del Estado moderno, originando
la cuestión acerca de cómo se debe distribuir su carga entre los
individuos de la comunidad. Ello está vinculado con los efectos
económicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II,
punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador
al elegir los gravámenes.
Si se' pretende que la estructura/ tributaria no dificulte el
logro de las metas sociales y económicas, debemos afirmar que
la carga tributaria tiene que ser> distribuida con justicia, lo cual
conduce al principio de equidad.
4.2. Principio de equidad.
Nos hemos referido a este principio en él punto 2.2, al mencionar el primer principio de la imposición de Adam Smith. López
Várela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equitativamente en toda la población, y no que arbitrariamente se
grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente
a conclusiones acerca de la repercusión e incidencia; es decir,
59 Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
49
se debe prever quiénes son los que económicamente deberán cargar con el tributo a fin de cuentas 60 .
Para establecer la medida equitativa en que los individuos
deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los
tributos -lo cual implica que la tributación sea justa-, correspofide efectuar valoraciones axiológicas, presupuestas en los arts. 4,
14, 16, 28 y 33 de la Constitución nacional. En el Preámbulo
de ésta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente
se invoca "la protección de'Dios, fuente de toda razón y justicia",
lo cual importa no sólo un homenaje reverente al Supremo Hacedor y un pedido de auxilio divino, sino también el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razón y en la justicia de
Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Preámbulo figuran los de "afianzar la justicia, [. . .] promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos
que llevan al tema de la libertad fisc'al, con su necesario contenido
valorativo. La proporción justa o eqi*itativa de los tributos (principio de equidad) se halla indiscutiblemente Jigada, en sentido
lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. También
se la consideró como valoración de política fiscal.
' En esta última acepción, la Corte Suprema declaró que escapa
a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso
Nacional o las legislaturas provinciales ("López López, Luis, y otro,
c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).- (Ver cap. VI,
punto 3.9.)
A fin de establecer doctrinalmente en qué casos se cumple
con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teorías,
60
Manuel L. López Várela, Principios jurídicos de los impuestos, Jesús
Menéndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien
escribió: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que
aquéllas se establecen de acuerdó con alguna regla, q"ue distribuye el peso sobre
todos los ciudadanos. Lá extorsión, que se hace sin consideración a regla alguna
de distribución, no es, por consiguiente, una contribución y no cae dentro de
la autoridad constitucional del gobierno" (Principios de derecho constitucional,
P- 50).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
y probablemente las más importantes son la del beneficio y la
del sacrificio61.
4.3. Teoría del beneficio.
A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al considerar
la primera regla de la imposición de Adam Smith.
Respecto de la equidad, Due explica que según el principio
del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento
para quienes reciben iguales beneficios dé la actividad estataj
y que la distribución de impuestos entre los individuos que reciben diferentes beneficios se haga en proporción al monto del
beneficio recibido". Implica extender al sector público la regla
"comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios
deben ser pagados por quienes los usan. Esta teoría argumenta,
además, que todo sistema tributario basado en el principio de
capacidad contributiva, al gravar más fuertemente a quienes ganan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente
desalienta la iniciativa y castiga el éxito, premiando el fracaso
y retardando, de tal forma, el desarrollo económico. Sostiene,
asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor
ajuste de la producción de servicios estatales 62 .
61
Así, por ejemplo, Due,i al referirse al principio de equidad, afirma que
"la distribución de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la
distribución de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones
de la sociedad contemporánea", acotando que el problema^de la equidad tiene
dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de laá personas en
iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas
circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestión de definir las "circunstancias iguales"; la regla según la cual las personas que de algún modo "están
mejor" que otras deben soportar mayores gravámenes es generalmente aceptada,
pero la determinación de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas
relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso
de opiniones (John F. Due, Análisis económico de los impuestas, en el cuadro
general de las finanzas públicas. El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80).
Macón entiende que son principios de equidad los que procuran distribuir
la carga pública conforme a nociones de justicia científicamente fundamentadas,
y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad
vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relación
a esta última, sostiene que la teoría económica ha elaborado dos reglas: el principio de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de la facultad)
y el principio del beneficio (Jorge Macón, Las finanzas públicas argentinas,
1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y as.).
62
Due, ob. cit., ps. 80/1.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
51
Esta teoría contiene ideas de equivalencia, trueque, cambio,
seguro o de interés en pertenecer a cierto Estado, por lo cual
recibió distintas denominaciones: teoría del trueque, teoría del
cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teoría del seguro,
etc., y puede resumírsela en la frase de Montesquieu según la
cual "las rentas del Estado son, una porción que cada ciudadano
da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto
de sus rentas tranquilamente". Conforme a la teoría del beneficio, con sus distintas subdivisiones, se perfila el tributo como la
retribución o precio de los servicios prestados por el Estado 6 3 .
Se le h a formulado las siguientes
objeciones:
1) Carece de sentido razonar por analogía entre,los sectores
privado y público, porque el Estado lleva a cabo t a r e a s que
una empresa privada está imposibilitada de realizar, de modo
que en la mayoría de los casos su producción no puede vendérsela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran
parte de su actividad, "no puede cobrar impuestos basándose
en los beneficios recibidos, ya que éstos no pueden individualizarse por persona. La única forma de poder seguir el principio
del beneficio sería estableciendo un criterio o patrón arbitrario
para su distribución; pero tal proceder ya no implicaría la imposición en base al verdadero beneficio obtenido sino en base
a algún índice de los mismos, tal como la riqueza o renta, siendo
el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicación
directa del principio de la capacidad contributiva".
2) A menudo, los beneficios son de carácter social, de suerte
que aunque se los individualizara por persona, la modalidad
de distribución podría no ser equitativa, dado que los pobres
hacen un uso más intensivo de los servicios estatales sanitarios,
de educación y recreo, y de aceptar la teoría que nos ocupa
se arribaría a la conclusión de que aquéllos deberían pagar mayores impuestos que los ricos. .Tanto es así que Wagner - l a
gran autoridad alemana del siglo XIX en finanzas públicas- sostuvo que la irrupción del Estado en las actividades del bienestar
«3 Martón, ob. cit., p. 137.
Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compañía de seguros
mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales
a las sumas aseguradas, a sus intereses en'la compañía, implicando que los
subditos de un gobierno contribuyan a su sostén conforme a su participación
en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teoría
del seguro queda comprenrT- , í en el principio de la capacidad contributiva.
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52
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del
beneficio64.
Pese a lo expuesto, si bien la teoría del beneficio no se aplica
con relación a los impuestos que cubren servicios públicos indivisibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a
las tasas (en la medida en que estas últimas sean la contraprestación por un servicio individualizado en el contribuyente,
que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casoshay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro
de estos dos tributos el Estado presta servicios públicos divisibles
y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada
equidad tributaria 66 .
Para Juan Carlos Luqui, el destino de loa tributos está
ínsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese
destino ("atender los gastos que demande la atención de las
funciones y de los servicios públicos", o, usando el lenguaje del
art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nación") es el que da carácter
tributario a la obligación, legitimando la restricción que se opera
respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestación
pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones
y servicios públicos que lo benefician de manera general o especial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genérica
de esta obligación (causa-fin)" (la' bastardilla es nuestra) 66 .
4.4. Teoría del sacrificio.
A esta teoría hemos aludido en el punto 2.2, al 'abordar la
posición de Stuart Mili, así como al considerar el marginalismo
y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sustentan la imposición progresiva (que la alícuota o porcentaje aumente a medida que se incrementa la base imponible). Para una
persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que
para una no sedienta; a medida que se va suministrando, vasos
de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un
estado de saciedad. En forma análoga, quienes sostienen que
la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
« Due, ob. cit., ps. 81/2.
Conf. Martín, ob. cit., p. 138.
66
J u a n Carlos Luqui, La obligación tributaria,
1989, ps. 27/8.
65
Depalma, Buenos Aires,
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53
imposición debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio mínimo, gravando con más
intensidad a las unidades menos útiles de grandes ingresos, y
con menor intensidad a las unidades más útiles de pequeños
ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como
se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo
tiende a ^trasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes".
En un orden de ideas análogo a este último autor, LeroyBeaulieu explicaba que la única razón que se da en favor de
los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciudadanos [debió decir «habitantes»] una igualdad de sacrificios, y
que las rentas grandes o medianas soportan más desahogadamente una exacción [. . .] que lo hacen las rentas menos elevadas",
pero que "no tiene más que este argumento, cuando más especioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razón de equidad;
ofrece los inconvenientes prácticos más graves y contiene el germen de una verdadera expoliación"67.
67
Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economía política, La España Mo-.
derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trató el imi puesto progresivo, desdeñosamente, de "«boliche», de juguete fiscal, es decií, de
bobería", ^ agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por
hija a la opresión" (ob. cit., ps. 366/7).
Terry enseñaba que el impuesto progresivo -al analizar, en rigor, la progresión por categorías o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones
que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el
sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podría obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad
del sacrificio, lógicamente se llegaría a suprimir las desigualdades sociales, o
sea al socialismo o al comunismo en su forma más odiosa"; contrario a la justicia
e igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscación
de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumulación, de capitales, mata el ahorro, limita la producción, y, por último, fomenta
la imprevisión y la pereza, porque en cierta manera castiga al éxito. El impuesto
progresivo es antieconómico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el ,progreso de toda la Nación". Al impuesto progresivo por escalones (ver
cap.'II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba
que "por más que la progresión sea limitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"
(José A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3- ed., Jesús Menéndez Editor, Buenos
Aires, 1918, ps 281/6).
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54
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Las teorías del sacrificio se distinguen en: a) teoría del sacrificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que
cada causante deberá desprenderse de la misma cantidad absoluta
de utilidad que cualquier otro causante); b) teoría del sacrificio
proporcional (cada causante debería entregar la misma proporción
de la utilidad total de su ingreso); c) teoría del sacrificio marginal
equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante
debería ser igual); d) teoría del sacrificio mínimo (la suma de las
áreas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente,
por los causantes deberá ser tan pequeña como sea posible en proporción con la recaudación asegurada) 68 .
Dice Groves que el sacrificio mínimo "no es más que una inferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar
el mayor bien posible en provecho del mayor número, o el mayor
bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exacción de impuestos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias
y los menores sacrificios. Además, el principio del pequeño sacrificio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teoría de la
utilidad marginal aplicada a los ingresos, según la cual, el valor
de un dólar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporción
en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede
reducido el sacrificio a su mínima expresión, la gente ha de destinar
al pago de impuestos los dólares que tienen menor importancia,
menos valor conforme a sus posibilidades. Como crítica, se argüyó
que si el principio fuese aplicado en la práctica, dadas las grandes
desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podrían llegar
a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa nivelación de capitales. De este modo, se propició la alternativa del
principio del sacrificio igual: cada cual está obligado a pag^ar una
contribución, pero las exiguas contribuciones que pagasen los pobres representarían un sacrificio igual al de los cuantiosos impuestos que pagasen los ricos. Otros propugnaron que el sacrificio fuese
proporcional, ajustándose las cargas conforme a las relativas utilidades totales supuestas según los diferentes ingresos.
Otros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio mínimo, pero atemperando su aplicación lógica, por considerar el efecto que causaría una imposición excesiva sobre la producción. La
principal objeción a estas teorías es que las utilidades que representan los ingresos no pueden ser medidas con precisión. Asimismo, algunos críticos han impugnado la tesis de que la utilidad
desciende con la expansión, de los ingresos para todo orden de ren68
Elmer D. Fagan, Teorías recientes y contemporáneas de la imposición
progresiva, en Ensayos sobre economía impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoup
editores, Fondo de Cultura Económica, Méjico, 1964, ps. 27/8.
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tas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago",
Groves menciona un tercer principio de distribución, que "o abandona o incluye todos los demás": el principio de conveniencia social,
por el cual se adopta la posición pragmática de que los mejores
sistemas y fuentes de ingresos son los que producen más; por ende,
se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de funcionar, lo cual importa una cuestión de apreciación de valores relativa a las prioridades' en la distribución de recursos, públicos y
privados; se respeta la decisión del indiHduo, pero con restricciones
cuantitativas determinadas por los impuestos69.
4.5. Capacidad
contributiva.
También llamada "capacidad de pago" (traducción habitual
del inglés "ability to pay" y del alemán"Leistungsfáhigkeit"),
consiste en la aptitud económico-social .para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del
sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un individuo, más que su sacrificio.
A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.)/
'
,
'
Algunos autores (v.gr., Giuliani' Fonrouge) consideran que la
doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relación a la capacidad
contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un
elemento extraño a la juridicidad de la tributación y, por lo demás,
de muy difícil determinación. Responde a un eñcomiable propósito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador,
según su libre apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico". Frente a lo dispuesto por el art. 53
de la Constitución italiana ("Todos están obligados a contribuir
a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva. El
sistema tributario se inspira en principios de progresividad"),
sostiene que nó representa otra cosa que la adopción de un canon
de justicia distributiva que rige para toda la imposición, y que
es, como 'dice Giannini, "una exigencia i d u , cuya realización,
como en. todo otro campo de la vida social, queda librada a la
prudente apreciación del legislador". Entiende que en nuestro
país no es conveniente introducir el concepto de "capacidad contributiva" en el texto constitucional, "porque podría entorpecer
69
Harold M Groves, Finanzas públicas, F Trillas, Méjico, 1965, ps. 41/7.
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
el desarrollo de una legislación tributaria con finalidades extrafiscales, determinada por circunstancias de orden social y que
no siempre debe inspirarse en consideraciones económicas". Por
otra parte, los principios y garantías asegurados por nuestra
Constitución, así como el sistema de control judicial instituido,
"son vallas contra la arbitrariedad" 70 .
Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva
coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar
o intervenir la economía, pasando por los estadios de la "capacidad económica" y la "capacidad de- prestación", al justificarse
que las riquezas sean-gravadas en razón de los sujetos y más
tarde en función política, económica y social, Luqui destaca que
el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya
que depende de una apreciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y fundada en los fines que
quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma
de valorar la capacidad económica o de prestación en función de
los referidos fines", y tal valoración es de naturaleza esencialmente política 71 .
Otros autores entienden que las garantías sustanciales del
contribuyente contenidas en la Constitución nacional se refieren
a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por
ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoración
del legislador puede ser errónea, y si el principio de capacidad
contributiva se halla inserto en el orden jurídico de un país, le
estará prohibido al legislador elegir un hecho que de ningún modo
pueda constituir un síntoma de capacidad contributiva 72 .
70
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusión
de citas en apoyo de su posición.
71
Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la Corte
Suprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplicó el principio de capacidad contributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declaró que "la contribución territorial no es un derecho real; y si bien se gradúa por el valor de la
propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado
en sí mismo, sino la capacidad tributaria de su dueño, medida por la riqueza
que su dominio representa".
72
Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, con gran cantidad de citas y fundamentos, defiende su postura.
Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que se
funda en la capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyente en los beneficios de servicios públicos generales y especiales. Según
este autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta
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57
Compartimos la posición de Villegas, sin perjuicio de señalar
que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no
al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya
que actualmente el principio responde a la valoración política
de una realidad económica (v.gr., tributos con fines extrafiscales),
y aquéllos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o eficacia economice o social del criterio legislativo.
De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posición
de García Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva
como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la
suma consistente en las erogaciones indispensables para su consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización 73 .
4.6. Presión
tributaria.
Este concepto'no tiene más que una relativa significación,
por cuanto es bastante difícil realizar mediciones éXactas para
establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura
determinar el grado de detracción de la riqueza, o cuál es la
magnitud de la carga soportada por las economías particulares.
La presión tributaria es la relación entre la cantidad de tributos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales)
que soportan los particulares, un sector económico o toda la Nación, y su cantidad de riqueza o renta. De ahí surgen los cony los incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar
la renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el contribuyente y el que estaría dispuesto a pagar, antes que renunciar al consumo);
de ahí que la capacidad contributiva radica en la renta del consumidor (Benvenuto Griziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, Reus,
Madrid, 1958, ps. 143/70).
Expresa Jarach que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principio
de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los
contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman
el acervo ideológico ydet gobierno [. . .]. Con ello no se reduce el principio [. . .]
a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los
fines y propósitos de la política fiscal" (Diño Jarach, Finanzas públicas y derecho
tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ffe. 259 y 303/4).
73
Horacio A. García Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1982, p. 115.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
ceptos depresión tributaria individual, sectorial y nacional. Esta
última es la relación entre la cantidad total de recursos tributarios percibidos por un Estado, en un período determinado, y
la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado
en tal período.
En virtud de las dificultades para' establecer las mediciones,
frecuentemente se limita el concepto a la presión tributaria nacional, cuya fórmula matemática es:
Total de la recaudación tributaria
Monto del producto bruto.
Según Griziotti, la fórmula ideal debe restar de la tributación
los gastos públicos respecto de los contribuyentes, porque representan ventajas, tornando más soportable o ligera 'la presión.
De- ahí que propicia que la presión tributaria sea:
T - G (tributación menos gastos)
R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno).
Sin embargo, como lo señala Villegas, los efectos específicos
de la exacción fiscal deben ponerse de manifiesto independientemente de los gastos, para analizar el problema con claridad,
en virtud de que es muy difícil precisar los efectos de los gastos
públicos en los distintos sectores de la población. Conviene resaltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se
debe tener en cuenta que la exagerada presión tributaria produce evasión, emigración de capitales y decaimiento de la producción74.
74
Villegas, ob. cit. ps. 526/9.
Comentaba el padre Liberatore -de la Compañía de J e s ú s - que "como no
hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algún defensor, ha habido
quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infieren
agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les
quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no
devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compensación. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes,
pero recibiendo las mercancías; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de
ellos servicios. Si eso se llama «restitución», deberemos decir, del mismo modo,
que el ladrón ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado,
cuando lo ha empleado después en comprar al mismo los objetos que vende"
(P. Mateo Liberatore, Principios de economía política, 2S ed., Madrid, 1901,
p. 295).
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DERECHO TRIBUTARIO
5.
59
SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTÓRICOS
Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS.
REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.
5.1. Sistema tributario:
concepto.
Schmólders-enseña que la totalidad de los impuestos vigentes
en un país no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema"
razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresión "sistema
impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el
"caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella
expresión importa, más bien, cierta armonía de los diversosTmpuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o no
fiscal. Esta armonía puede ser obra intencional del legislador
-sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido sola, por evolución -sistemas impositivos históricos- 75 .
Tarantino-sostiene que sólo se puede llamar-"sistema" a un
conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas
son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin ordeft y
sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más
fondos, se está en presencia de un régimen, y no de un sistema
tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de
"sistema tributario" aparece como meta,, aspiración, "más que como explicación de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sentido lato, entiende que "el sistema tributario está constituido por
el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada época".
De ello resulta una limitación espacial, que consiste en que cada
conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurídicas
y políticas de un país, de su estructura social, de la magnitud y
distribución de sus recursos, de su sistema económico, de sus
factores psicológicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimismo, una limitación temporal, por la época en consideración, dado
que las normas tributarias deben adecuarse a la evolución económica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad 76 .
75
Günter Schmolders, Sistema y sistemática impositivos, en Gerloffy Neumark, ob. cit., t. II, p. 301.
76 Villegas, ob. cit., ps. 513/5.
Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra de
Richard Musgrave, Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973.
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60
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Nó obstante, recordemos que Alberdi sostenía que "después
de los cambios en la religión y en el idioma tradicional del pueblo,
ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra, es como renovar los
cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en que hay
siempre un peligro de ruina" 77 .
5.2. Sistemas
históricos y racionales.
Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) históricos,
Schmólders señala que en Europa continental han respondido
a dos tipos básicos:
1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en
el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de
patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a Ja renta
de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener utilidades, sin tener en cuenta a qué personas favorecen o pertenecen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda intromisión en los asuntos personales del contribuyente, "y con
ello, las resistencias psíquicas contra los impuestos", aunque su
desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, rendimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven
exclusivamente de él, y no considera la capacidad contributiva.
2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la influencia de la justicia social, se basa en la persona como centro
de relaciones jurídicas, y no en un conjunto de cosas. Su verdadera espina dorsal está constituida por el impuesto progresivo
a la renta de las personas físicas, al cual pueden asociarle gravámenes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad, principal consiste en la definición de la renta imponible como "hecho"
cuya realización obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto
hay varias teorías (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto
del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales,
no se mantiene la sencilla estructura básica del sistema de impuestos personales, que se complica por la adición de numerosos
gravámenes a la circulación y a la trasmisión de bienes, por la
conservación del anterior sistema de impuestos objetivos, y por
la constante aparición de nuevos impuestos al consumo y a los
77
Juan Bautista Alberdi, Sistema económico y rentístico, Luz del Día, Buenos Aires, 1954, p. 274.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
61
gastos. Es más: al extenderse el impuesto a la renta a las personas jurídicas y las empresas, los sistemas de impuestos personales casi pierden su carácter primitivo, y se llega a objetivar
ampliamente la imposición; aunque se los denomine "impuestos
a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede
trasladárselos según la situación del mercado, obrando en forma
similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del
consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad
económica. Pareciera que la evolución conduce a un sistema de
impuestos a la venta y a los consumos 78 . Actualmente, adquiere
gran relevancia el impuesto al valor agregado.
Los sistemas impositivos (o7 tributarios) racionales han sido
materia de gran cantidad de estudios económicos y financieros
que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que
propugnaron el impuesto único hasta los que pretendieron armonizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -tendientes a desgravar a los sectores sociales más débiles, mediante
una conveniente progresión de la distribución de cargas-, financieros -papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a
la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y ^ a s t o s ) o políticos -adaptación de la organización fiscal en consideración
de ciertos programas políticos- 79 .
5.3. Unidad o multiplicidad
de tributos.
Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisiocracia, esta escuela propició el impuesto único sobre la renta
de la tierra. Revans propugnó el impuesto único sobre los consumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre
los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry
George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la energía. También hubo proyectos de impuesto único sobre las rentas,
los combustibles, etc. Las objeciones más importantes al "impuesto único" son las siguientes:
1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distribución de la carga tributaria, y, por ende, se considera conveniente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad
compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas
de otros.
78
79
Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4.
Schmólders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
2) Un sistema de impuestos múltiples torna más difícil la
posibilidad de evasión tributaria, por la correlación entre sí de
diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del
impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto
sobre los ingresos brutos).
3) La "capacidad contributiva de los particulares se manifiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multiplicidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por
un único tributo.
4) Ningún sistema de impuesto único tendría la productividad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Estado 80 .
5.4. Requisitos de un sistema tributario
racional.
Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adan^Smith,
entre otros, sentaron los principios de la imposición que son considerados como requisitos de un sistema tributario.
Algunos de los principios formulados por los distintos autores
son postulados sin demostración, y suele hallárselos en las constituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad);
otros son expresión de objetivos políticos inspirados en la ideología que sustenta el autor (principio de discriminación entre
rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen
a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra,
se podría sostener que vulnera el principio de igualdad); otros
principios consisten en reglas de buen criterio en la elección de
los impuestos y de sana administración.
Explicaba Liberatore que Sismondi había resumido concisa
y claramente las reglas que hay que observar en la imposición,
a saber: "l9) Todo impuesto debe gravar el rédito, y no el capital
[ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta
más que lo que los particulares gastarían; en el segundo, desso Villegas, ob. cit., ps. 516/7.
Ver, asimismo, las críticas al impuesto único formuladas por Hugh Dalton,
Principios de finanzas públicas, Arayú, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52.
Cabe agregar que Reig expresa que "el uso del sistema múltiple no significa
la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de imposición pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y
formularios de liquidación, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique Jorge
Reig, Sistemática tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).
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DERECHO TRIBUTARIO
63
truye lo que sustenta la vida, así de los particulares como del
Estado. 2-) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir
el producto bruto anual con el rédito, porque el primero comprende, a más de dicho rédito, todo el capital en circulación;
y u n a parte de este producto ha de quedar para mantener o
renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados,
y la vida de todos los obreros productivos. 39) Siendo el impuesto como el precio que el ciudadano paga por los goces sociales, no se podrá demandar a aquel que nada goza: por tanto,
j a m á s debe imponerse sobre aquella parte de los réditos que
es necesaria a la vina del contribuyente., 4-) La contribución
no debe nunca ahuyentar la riqueza sobre que recae; luego,
debe ser tanto más moderada cuando aquella riqueza sea, por
su naturaleza, más fugaz o movediza. No debe j a m á s recaer
sobre aquella parte de la renta que sea necesaria para que la
misma renta se conserve". Por su parte, Liberatore insistía sólo
en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "generalmente lo más ligeros que sea posible", y segundo, que la contribución, cualquiera que sea, nunca toque lo puramente necesario a la vida de los ciudadanos. De esto último infería que
las propiedades pequeñas deberían estar exentas de contribuciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, deberían respetar lo más posible las materias alimenticias de
primera necesidad, cuales son las harinas, las legumbres, el
aceite, la sal, la leña, el vino común y otras cosas de este
género" 8 1 .
Pietro Verri (Meditazioni sull'economía política) estableció
dos cánones de la imposición: a) los impuestos no deben pesar
fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres (avala la necesidad del mínimo no imponible); b) no hacer que el tributo
siga inmediatamente al incremento de riqueza 8 2 . Ello traduce,
81
Liberatore, ob. cit., ps. 300/3.
Ver García Belsunce, ob. cit, ps. 65/73. Este autor analiza los principios
de la imposición de Fritz Neumark, resumiéndolos en los siguientes puntos:
I) Un fin ético, Injusticia, que da origen a los principios de: 1) generalidad; 2)
igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) redistribución, que tiene su expresión normativa en el sistema de progresividad
de los gravámenes. II) Tres finalidades de tipo económico, que son la eficacia
de la asignación de recursos, la estabilidad económica y el desarrollo económico, de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal;
6) minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; 7) evitar distorsiones de la competencia y favorecerla;
8) suficiencia (que permita la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptación
82
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe m a t a r
a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas ,
consolidadas, evitando que u n a imposición t e m p r a n a debilite
a las empresas en sus comienzos.
John F. Due menciona tres principios esenciales de todo
sistema impositivo: 1) Máxima neutralidad económióa, por el
cual la estructura impositiva habrá de ser concebida de forma ,
tal "que elimine toda interferencia con el logro de una óptima *
distribución y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya
a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribución de la carga
impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribución
de los ingresos considerada óptima por el consenso de opiniones
en la sociedad contemporánea. 3) Costos mínimos de recaudación y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la
observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a esta regla,
los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos
efectivos de recaudación lleguen a u n mínimo',' en función de
los recursos p a r a percibir los impuestos; así como también tietfen
ser mínimos los inconvenientes directos causados a los contribuyentes por el pago de los impuestos § 3 .
Los requisitos de u n s i s t e m a t r i b u t a r i o racional son resumidos por Villegas, quien expresa lo siguiente: 1) Desde el aspecto
fiscal, los t r i b u t o s deben ser productivos, originando u n r e n d i miento suficiente t a n t o en épocas normales como a n o r m a l e s . 2)
Desde el p u n t o de vista económico, el s i s t e m a h a de t e n e r la
flexibilidad funcional suficiente a efectos de servir como i n s t r u m e n t o de promoción económica, sin t r a b a r la producción nacional.
3) Desde el aspecto social, los g r a v á m e n e s deben ocasionar u n
sacrificio mínimo al contribuyente, y corresponderá que se los
d i s t r i b u y a e q u i t a t i v a m e n t e e n t r e los h a b i t a n t e s , según su capacidad contributiva. 4) Desde el aspecto administrativo,
es m e n e s t e r q u e el sistema sea lo m á s simple posible, proporcionando
certeza en el modo de pago, l u g a r y fecha, etc.; que el pago r e s u l t e
cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente esté en
o incrementación; 10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad pasiva; 12) favorecer el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o técnica,
del cual extrae los seis últimos principios: 13) congruencia y sistematización;
14) trasparencia; 15) factibilidad; 16) continuidad; 17) economicidad; 18) comodidad.
83 Due, ob. cit., p. 77.
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DERECHO TRIBUTARIO
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mejores condiciones económicas, y que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible84.
Acotamos que no necesariamente producen mayor recaudación los altos gravámenes; muchas veces, la disminución de las
alícuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atención a que
más gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen
los tributos cuyo importe se rebajó, y, principalmente, porque
un tributo de monto alto puede tentar a la evasión, en tanto
que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obligaciones tributarias 8 5 .
c
84 Villegas, ob. cit., ps. 523/4.
Comenta Luqui que una de las fórmulas más conocidas, pero menos aplicada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconómicos, y ajustar los resortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de Manuel
A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el
Dr. Ameghino, quienes lograron así aumentar la recaudación y equilibrar el presupuesto (ob. cit., p. 328).
85
En análogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos excesivos son contrarios a su objeto "no sólo porque instigan a los productores y
traficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleados
inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difícil resistan las personas
colocadas en su situación, y contra los cuales no hay sistema de represión que
pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aquí,
es común animar a los empleados a la persecución del contrabando, dándoles
mayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones [. . .] pero
es fácil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados
subalternos proviene de multas y presas, es de su interés que haya fraudes
que descubrir y aprehensiones que hacer; y'aunque el sistema aumente su vigilancia [. . .], no les estimulará a combatir el principio del contrabando. No
son los cazadores de ratas los destinados a exterminar su raza".
Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del té en
Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibilidad de los derechos moderados impuestos a artículos de gran demanda", a
diferencia de lo que ocurrió cuando en 1759 fueron aumentados (Tratado de
los principios e influencia práctica de la imposición y del sistema de crear fondos,
2é ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).
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CAPÍTULO II
IMPUESTOS
1.
CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA.
ÉTICO-POLÍTICOS.
1.1.
FUNDAMENTOS
Concepto.
E n el cap. I, p u n t o 3.4, hemos definido a l impuesto expres a n d o q u e es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie,
que el Estado, en ejercicio de su poder dé imperio,,exige, en virtud
de ley, sin que se obligue a una contraprestación,
respecto del
contribuyente,
directamente relacionada con dicha prestación.
Es
decir, h a y independencia e n t r e el pago del obligado y toda actividad e s t a t a l relativa a éste C'sin contrapartida", dice G a s t ó n
Jéze). Recordemos que por medio del impuesto son retribuidos
servicios indivisibles p r e s t a d o s por el E s t a d o (v.gr., defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien son útiles, a
toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar
su particularización en personas determinacjasl E n ese mismo
p u n t o 3.4 distinguimos al impuesto de otros t r i b u t o s .
La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayoría), ha dicho que
a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabe
interpretarla en contraposición a "cargas públicas", de modo que
uno o las otras puedan -desde la óptica de la C.N.- constituir
"formas en que se hacen efectivas las contribuciones".
1.2. Naturaleza
jurídica.
L a s teorías p r i v a t i s t a s lo a s i m i l a b a n a u n derecho real - o ,
mejor, a u n canon p a t r i m o n i a l - , o a u n a carga o g r a v a m e n real,
especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La concepción de derecho real o canon patrimonial se refería
a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes ñscales '
eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal.
La segunda opinión" parte de la idea de que el Estado, al
ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tam- v
bien a las cosas, presentando el impuesto como una carga realdel derecho germánico que afecta a las cosas inmuebles y muebles'
y. a los bienes incorporales (o sea, a la riqueza en sus diversas
manifestaciones), y que la relación, real en un principio, se trasforma después en una relación personal; es personal esta relación,
pero derivativa. Para Griziotti, el equívoco de esta teoría radica
en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para
los impuestos reales, *'el sujeto pasivo es directa y solamente
la persona del contribuyente, por el hecho'de estar subordinado
jurídica, económica o socialmente al 'Estado"), "y en tomar la
garantía real, incluso para los impuestos reales, como elemento
esencial y característico del impuesto, siendo así que existen impuestos desprovistos de garantía real"1."
Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria-"en
forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del
derecho romano: la obligación" nace de la posesión d e ' l a cosa,
pero ésta no se halla sujeta a un" derecho real del acreedor, por.
lo cual la obligación es puramente personal y afecta al deudor
con todos sus- bienes, muebles e inmuebles.
Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se demostrará en el cap. VII, punto 2, y no puede asimilársela a institución alguna del derecho privado. Análogas reflexiones se ha-,
cen extensivas a las teorías contractuales. Como señalamos en el cap. I, punto 3.2, al tratar la naturaleza de los tributos, los impuestos -que son una de sus especies. /
1
Benvenuto Griziotti, Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, ob. cit., ps. 288/9.
Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que
el carácter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la -soberanía del
Estado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto
pueda aplicarse umversalmente tan sólo por el poder de imperio y sin la adhesión
de los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al
pago de los tributos es una consecuencia espontánea del hecho, natural y voluntario a un tiempo, de la subordinación política, económica y social al Estado,
y evita recaer en la doctrina ya rechazada en relación con la teoría orgánica
del Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermedio
del cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge
(ob. cit., vol. I, p. 258) por entender que ello excede del campo jurídico.
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DERECHO TRIBUTARIO
69
constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento
jurídico es, pues, la sujeción al poder de imperio del Estado.
Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligación
unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su
poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233).
1.3. Fundamentos
ético-políticos. "
Dejando a un lado el aspecto jurídico, desde el punto de vista
de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorías para
justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque ético. Griziotti ha destacada que antes que como
fenómeno jurídico y político, el impuesto de&e ser considerado
como norma más general de carácter ético.
"La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto-los fines
a lograr tornan siempre en benefició de los propios asociados.
También, en cualquier otra" asociación, la obra que ^sta desarrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectúan por la
asociación, -son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad
de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El
Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que "se inspira en
la experiencia, la tradición y la moral, "regla que tiene eficacia
práctica no inferior, incluso, a la de la misma norma Jurídica,
y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que sorr siempre principios éticos"2.
2
Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta
norma ética se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra
del sentimiento ético prevaleciente, lo cual origina una reacción -por parte de
los asociados, que varía, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e
incluso, a veces, la de sublevación política". Si _el Estado recurriera sólo al poder
de la coacción para obtener los ingresos públicos, esto le sería imposible, porque
los habitantes tratarían de eludir la obligación, y el Estado debería luchar contra
ellos en condiciones que determinarían que el gasto y la reacción política suscitada por la exacción de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad realmente obtenida de los tributos. Tal era la situación en que se encontraba el
Estado francés antes del estallido de la Revolución", por el cobro de tributos
excesivos y no equitativamente distribuidos.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
b) Teoría del cambio o teoría del precio de cambio. La hemos
considerado en el cap. I, punto 2.2, y según ella los -impuestos'
se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios p r e s tados por el Estado.
c) Teoría de la prima de seguro. A ésta nos hemos referido
en el cap. I, punto 4.3, al tratar la teoría del beneficio. Entiende
que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan
los poseedores de bienes para que él Estado les garantice la se-'
guridad en sus personas y bienes.
d) Teoría de la distribución de la carga pública. Es postu*lada por los autores franceses Laferriére y Waline, para quienes
la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social
de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de
sostenerla. Esa obligación obedece a la capacidad personal del
individuo, conforme a sus posibilidades, para contribuir a los gastos de la comunidad. Bien enseña Villegas qué "el fundamento
ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde
tiempo pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear
el Estado como única forma de lograr orden y cohesión en Ya.
convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lógico
que contribuyan a su sostenimiento" 3 .
2.
CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;
2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJOS,
PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOS
E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS);
5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.
2.1. Ordinarios y
extraordinarios.
Esta distinción se refiere a la periodicidad o perdurabilidad
de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los años con periodicidad regular, o que rigen
hasta su derogación con la característica de habérselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio,
los impuestos que surgen en períodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economía, para lograr ajustes en los gastos públi!
Villegas, ob. cit , ps 73/4
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DERECHO TRIBUTARIO
71
eos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificación en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada según que su
"recaudación cubriera necesidades habituales de la colectividad o
emergencias sociales (guerras, catástrofes, etc.), respectivamente.
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos.
Como bien señala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificación. El primero denomina personales a los impuestos en
que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripción
en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son
los que prescinden de esa colaboración administrativa.
El segundo criterio se refiere a la técnica legislativa utilizada
para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos
imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del
hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en
que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud
del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son
personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia
visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad intnueble,
los recaudados por el método del papel sellado).
El tercer criterio, de carácter eminentemente jurídico, define
como reales los impuestos cuyas obligaciones están dotadas de
una garantía real sobre los bienes comprendidos en el objeto de
los hechosimponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos
Internos, y arts. 1122 a 1124 del Código Aduanero), y como personales, a los impuestos que carecen de esa garantía. El cuarto criterio considera que Jos impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas Tísicas, discriminando la cuantía del gravamen según las circunstancias económicas personales-del,contribuyente (v.gr., deducción
para un mínimo de existencia -mínimo no imponible- y cargas
de familia, progresión del impuesto). En cambio, los impuestos
reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones
objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales
del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos) 4 . Cabe agregar que
4
Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre
la renta, adquirieron características reales al ser gravadas las
personas jurídicas, y que impuestos antiguamente reales, como
los inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos^ v
por latifundio o las desgravaciones por propiedad única.
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establecejina *
suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que_sea^
el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos A
de capitación, las patentes fijas por el ejercicio de algún comercio,"' j
industria, profesión, etc.). Jarach también menciona la categoría ~
de los impuestos graduales, que son aquellos que varían en re- -i
lación con la graduación de la base imponible; p.éj., al clasificar s
a las empresas en diferentes clases según ciertos parámetros (número de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ven- •>,
tas, etc.), con un impuesto fijo por cada categoría. Obviamente, 1
constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece <
aún del defecto de profundas desigualdades por el carácter discontinuo de la graduación y, por lo tanto, por el tratamiento igual
de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en
condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposición es de
escasa significación en los Estados evolucionados, pero continúa'
siendo de interés en los ordenamientos de entidades locales (pro-^
vincias, municipios) 5 .
Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr.,
el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias
que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una
alícuota que crece según aumenta la base imponible o ..que se
eleva por otras circunstancias, según categorías (ver cap. I, punto
4.4), y regresivos, a aquellos cuya alícuota es decreciente a medida
que aumenta el monto imponible 6 . Se debe distinguir la pro5
Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob cit, p 294 Agrega
el autor que en ciertos casos los impuestos graduales pueden permitir la adopción
de gravámenes no muy sofisticados aun en países desarrollados, "con la posibilidad de denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente"
6
Ejemplo de impuesto regresivo -o progresión en sentido contrario— es
el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rédito,
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DERECHO TRIBUTARIO
73
gresión a los efectos de establecer la cuantía de un impuesto,
de la eficacia progresiva de ese impuesto con relación a la disN
tribución de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohólicas puede tener un efecto
regresivo, al incidir más sobre los grupos de menor renta, en
tanto que^un impuesto proporcional al patrimonio puede tener
efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos
de contribuyentes de mayor renta.
Se suele diferenciar las siguientes técnicas de progresión:
a) Progresión por categorías o clases. Según esta metodología, se clasifica a los contribuyentes en categorías o clases,
conforme al monto total de la riqueza que constituye la base
- imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de
ellas una alícuota del monto total. Tiene -según Jarach- "la
característica desfavorable [de] que, en los límites de cada categoría o clase, se produce un salto de alícuota, y que contribuyentes situados cerca del límite inferior de una clase, y que
antes del impuesto tenían un mayor monto imponible que otros
situados cerca del límite superior de la clase inferior contigua,
se encuentran, después del impuesto, con menor riqueza neta
que éstos". Por ende, conspira contra la igualdad de la imposición y provoca el desaliento de los contribuyentes situados
cerca del límite superior de una categoría en cuanto a incrementar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categoría
inmediata,superior se empobrecerían, u ocultarían parte de su
monto imponible para gozar de la menor alícuota de la categoría
inferior.
Así, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;
101 a 200, 15 %.
Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la totalidad de ella se le aplica la categoría del 15 % (y no el 10 %),
por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una
mayor alícuota, dando por resultado un empobrecimiento con
respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los más pobres debían pagar el 10 %, los pequeños y medianos
propietarios de 4 a 5 %, y los más ricos sólo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.
Francisco Nitti, Principios de la ciencia de las finanzas, Gráf. Rosso, Buenos
Aires, 1931, ps. 346/7).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
En cambio, un contribuyente con base imponible 100 pertenece, en este ejemplo, a la categoría del 10 %; en consecuencia/
corresponde que pague 10, quedando en su poder 90.
_.
6) Progresión por grados o escalones. Consiste en subdividir el monto imponible de cada contribuyente en partes o es- v
calones, que pueden ser iguales o desiguales, y'aplicar sobre
cada uno de éstos, en forma, creciente, un porcentaje. En consecuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles están,
sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del
mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alícuotas úni- ~
camente sobre los escalones superiores. De ahí que los contribuyentes de mayor riqueza están gravados con las mismas alícuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales
de los respectivos montos imponibles; para aplicar una alícuota
promedio más elevada con relación a los primeros, es necesario
imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones
mayores. Hay que cuidar que la renta gravada después del pago
del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para
producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo productivo.
En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribuyente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es
decir, 10, y se aplica el 15 % sólo sobré JL Por ende, el importe
a pagar sería de 10,15.
Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de
I.G., según el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo
que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes
de la aplicación de las alícuotas de los escalones anteriores a
la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de éstos.
c) Progresión por deducción en la base. Conforme a tal tipo, se deduce del monto imponible una suma fija -que se declara
no imponible- y se aplica una alícuota constante sobre el remanente. La progresión se verifica teniendo en cuenta el resultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica.
Así, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mínimo no imponible
es dé $ 2.000 y la alícuota del 20 %, observamos lo siguiente:
Renta
bruta
Renta no
imponible
Base
imponible
Tributo
, debido
4.000
2.000
2.000
400
10%
8.000
2.000
6.000
1.200
15%
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Tasa
efectiva
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D E R E C H O TRIBUTARIO
75
Esta técnica de progresión - p o r el resultado matemático-,
tomada aisladamente, desde el punto de vista jurídico consiste
t a n sólo en una corrección del impuesto proporcional, en virtud
de lo constante de la alícuota fijada por la norma jurídica (no
debe confundírsela con la alícuota o tasa efectiva). Empero, se
la puede combinar con alguna de las otras técnicas.
Constituye u n ejemplo de este sistema, aplicado en forma
aislada (al cual preferimos considerarlo como una corrección del
impuesto proporcional), el I.B.P.
Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G.,
pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas
de familia, y las residentes en el país pueden deducir las ganancias no imponibles. Ello se combinícon otra técnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del
art. 90 de la ley respectiva.
d) Progresión continua. Consiste en establecer sumas de
impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se
t r a t a , en realidad, de u n método de progresión por clases o
categorías, en el cual la amplitud de cada clase está reducida
al mínimo. Dice J a r a c h que "por cada peso de diferencia de
monto imponible corresponde u n monto creciente de impuesto"
(en la práctica se recurre al redondeo, elaborando u n a tabla
de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aunque en la mayor parte de los casos la alícuota creciente del
impuesto progresivo se mantiene hasta llegar a u n porcentaje
tope, a partir del cual deja de crecer y el impuesto se torna
proporcional; de lo contrario, éste se volvería igual o mayor
que el monto imponible 7 .
2.4. Directos
e indirectos
(distintos
criterios
clasificatorios).
E s t a polémica e imprecisa clasificación tiene relevancia en
n u e s t r o país, por la delimitación de facultades e n t r e la Nación
y las provincias. Se puede mencionar los siguientes criterios clasificatorios:
a) Económico de la traslación e incidencia.
Conforme a él,
son impuestos directos los que no pueden ser t r a s l a d a d o s , e impuestos indirectos los q u e sí son t r a s l a d a b l e s . E n v i r t u d de q u e
7
Conf. Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
la traslación depende de gran cantidad de factores, no tiene carácter científico efectuar sobre esa base la distinción. ObserveT
mos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^
ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obstó a que al ser A
gravadas las sociedades, fuera factible de traslación (esto es, de v
trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carácter
de sujetos pasivos).
La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de imv
puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza
a presumir su no traslación a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1).
6) Administrativo.
Propiciado por Foville y Allix, sostiene
que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan periódicamente situaciones con
cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que
los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque
gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se
le critica a este criterio que propugne que la distinción repose
en algo tan cambiante como lo es la organización administrativa
de un país. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se
lleva nóminas de contribuyentes de impuestos que son considerados indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos).
<
c) Exteriorización de capacidad contributiva. Este criterio
fue adoptado por Griziotti, quien enseña que los impuestos son
directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerados como expresión de capacidad
contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, ,.
o la trasferencia de riqueza, tomados como presunción de la existencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos
gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos
recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.
d) Situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Este
criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos
directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente
de su uso, al haberse verificado la condición general consistente
en su manifestación inmediata (patrimonio, producto o renta de
los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza
en sí misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras
circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como
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77
una manifestación mediata de ella (consumo, inversión patrimonial, sucesión hereditaria, etc.) 8 .
e) Pragmático. Elimina este criterio toda referencia a la capacidad contributiva, mencionando cuáles son impuestos directos
e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a
los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por
parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la
trasferencia de bienes, a su consumo o a su producción. Valdés
Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como
impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transacciones 9 .
8
Manuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Atalaya, Buenos
Aires, 1947, ps. 69/70.
Dentro de esta posición se podría ubicar a Mac-Culloch, cuando llama contribución directa a la que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del trabajo",
y la denomina indirecta "cuando la propiedad y el trabajo están obligados a
pagar la libertad de hacer uso de determinados artículos, o de ejercer ciertos
derechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición . . ., ob. cit., p. 15).
9
Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos imponibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma inmediata la capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada,
un determinado nivel de riqueza. Así, el patrimonio en su totalidad o en alguna
de sus partes constitutivas, los ingresos periódicos denominados «rentas», los
incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede
valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (índices), con prescindencia de su posibilidad de traslación. Son impuestos indirectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias
y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad
contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza,
pero con un grado de aproximación inferior a los primeros (indicios). La posibilidad de traslación no incide en la clasificación (ob. cit., ps. 75/8).
En el Primer Congreso sobre Armonización Impositiva-Aduanera de los Países Miembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonización de los impuestos
indirectos de los Estados miembros se recomendó: eliminar "toda medida que
implique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes o
servicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el
principio de imposición al consumo exclusivo en el país de destino", eliminando
todas las normas "que impliquen imposición en el país de origen, en especial
en lo que se refiere a servicios"; "propender a la adopción de estructuras en
los impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la carga
tributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devolución de
tales gravámenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados
y no encubra un subsidio".
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-
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2.5. Otras clasificaciones.
'
En moneda y en especie. Es ésta otra clasificación conoci- "•
da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y también J
la de internos y externos, según que se los perciba dentro de
un país, o se los cobre en ocasión de la entrada y salida de bienes
del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos
son percibidos dentro del país, por lo cual esta clasificación es
objetable.
De cuota y de repartición. La repartición existe cuando la'
ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo
que dos personas con la misma posición económica pueden pagar
distinto impuesto por el lugar en que residen o efectúan su explotación económica-, quien reside en una provincia pobre pagaría
más que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades
en la repartición del monto entre las provincias, los municipios
y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y
las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten
más gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados
realmente en forma distinta. Esto explicó [. . .] el alegato de Vauban en favor de la abolición de los impuestos existentes y «para
que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una
tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado
la fracción de renta que el Estado tenía derecho a exigirle»".
El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, •
ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del
tributo -por presunciones, sobre la base de estadísticas que posee
la Administración-, y establece la alícuota que gravará la materia
imponible. Ello implica la concreción del principio de igualdad
de los contribuyentes frente a las cargas públicas. Actualmente,
salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de
cuota para la liquidación del impuesto 10 .
10
Ahumada, ob. cit., ps. 258/60..
Señala Einaudi que el sistema de contingente (o de repartición) no es aconsejable no sólo por razones de justicia en la distribución de los impuestos, sino
también porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el
Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frente
a frente con cada uno de los contribuyentes, adopta él sistema de los generales
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificación se basa en las formas de exteriorización de la capacidad
contributiva.
Para algunos, como Mehl, la clasificación económica de los
impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en
período de formación), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto
(que comprende los impuestos indirectos sobre la circulación y
el consumo, y los impuestos sobre los volúmenes de negocios)11.
Empero, especialmente con la teoría del balance en materia de
impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la distinción entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el
capital.
Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia
de otros autores, como, v.gr., Kaldor.
Explica Jarach que Kaldor no pretendió la creación de un
nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de
éste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos 12 .
Kaldor sostenía que los impuestos sobre los individuos debían basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas diferencias, esta idea había sido sostenida por Hobbes, Mili (al
criticar la doble imposición del ahorro; ver cap. I, punto 2.2),
Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenció del resto
de los economistas en considerar el fundamento de equidad de
este tipo de imposición, atento a que "las verdaderas desigualdades del sistema surgen no tanto de que no se hayan exceptuado los ahorros provenientes del «ingreso», sino de no haber
gravado como «ingreso» la capacidad del gasto que se ejerce a
través del «desatesoramiento» (o el gasto que se hace del capital),
en la guerra: dividir al ejército enemigo y batir una por una a sus partes. La
Hacienda trata con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a
una definición del débito, y después, sirviéndose de los resultados obtenidos
con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen
posibilidad de una acción conjunta. Con el método del contingente, la Hacienda
reúne juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie
de sindicato [. . .], y es mucho más fácil para los contribuyentes organizados
obtener el apoyo de las autoridades, porque éstas no defienden ya los intereses
de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de
la industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda
publica, Aguilar, Méjico, 1948, ps. 329/30).
11
Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964,
ps. 106/7.
12
Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.
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'
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
o a través de las ganancias de capital u otros ingresos de varias
clases". Intentó demostrar que no hay una definición concebible
de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que dé una ver^
dadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento dex
mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la pers^
pectiva de la equidad está condenado "a agravar su ya serio
efecto sobre la propensión al ahorro, al desatesoramiento y, a
asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no discriminaría el ahorro o el riesgo; además, aligeraría, por lo meónos, los efectos desalentadores de la imposición progresiva al
trabajo, y estaría en favor de la honestidad y la moderación^
del sistema impositivo.
.' ,
Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gasto para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y
que quitara parte del peso de éste, sin imponer una excesiva
carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un
límite de exención suficientemente alto, para acotar la responsabilidad a un número reducido de contribuyentes. Citando a Hobbes, se preguntaba: "¿Por qué razón quien trabaja mucho y,
ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar
mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos
ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la
misma protección estatal 13 .
13
Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Económica, Méjico,
1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226.
Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cosas
que los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y el
Estado no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Leviatán, cap. XX),
Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula la capacidad de gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que él se aplica
a sí mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todos
los problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes
del trabajo y [. . .] de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes de
riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en
equivalentes, en la medida en que contribuyen al nivel de vida actual".
Ver el examen formulado por Jarach a las críticas de John Due respecto
de la imposición al gasto, en Finanzas publicas. . ., ob. cit., ps. 751/3.
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3. EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES,
ANUNCIO, PERCUSIÓN, TRASLACIÓN (ANÁLISIS DE LOS DD?ERENTES
SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIÓN Y SUS FORMAS.
AMORTIZACIÓN Y CAPITALIZACIÓN. EFECTOS ECONÓMICOS
ESPECÍFICOS. EFECTOS POLÍTICOS, MORALES Y PSICOLÓGICOS.
3.1.
Generalidades.
Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de
la obligación tributaria, la doctrina económica estudió de qué manera éstos pueden quitarse o disminuir el peso económico que
sobre ellos recae.
Las personas a cuyo respecto se configuró el hecho imponible
y que por ley están obligadas a pagar el gravamen, reciben la
denominación de "contribuyentes de jure", en tanto que los terceros sobre quienes recae el peso económico del impuesto son
los "contribuyentes de fado".
Es útil para el legislador conocer de qué manera se distribuye
la carga tributaria en la economía, a fin de establecer el mérito
o demérito de un impuesto.
Los estudios sobre los efectos económicos de los impuestos
son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para
que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo
son soportados por los compradores -hecho conocido por el legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podría no producirse la protraslación. La contribución territorial puede trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, según
que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos.
Además, influyen las condiciones políticas y jurídicas de un
país: no son idénticos los efectos del impuesto en un Estado totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan más difíciles
las reacciones económicas, que en un Estado moderno de libertad
política y régimen constitucional.
Hay teorías optimistas y pesimistas sobre los mencionados
efectos económicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de
teoría de la remoción, según la cual, si los impuestos están bien
elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan
el aumento de la producción, pues entiende que el deseo humano
de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condición
estimula a que la mavor parte de los hombres se esfuercen por
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82
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria,
removiendo el obstáculo que se les opone14.
Aunque es cierto que una proporción de la recaudación impositiva es provechosa para el desarrollo de la economía, ello no de--\
be conducir a la apología de la exagerada presión tributaria. Además, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita v
del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias.
Las teorías pesimistas consideran que los impuestos, especialmente si son gravosos, constituyen un obstáculo para la produce-/
ción y el desarrollo económico, y que pueden paralizarlos.
Las teorías intermedias sostienen, que no se puede a f i r m a r "
a priori cuáles son los efectos económicos de las cargas fiscales,
ya que en cada caso se debería observar el proceso económico
de la imposición y los fines a que tienden Jos gastos públicos.
En verdad, no basta la utilidad de éstos para la comunidad, sino
que es preciso establecer si ésta se halla en condiciones de soportar los sacrificios de la imposición, cuyo límite está dado por su
economía. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en relación con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las
actividades económicas. Empero, cuando van más allá de ciertos
límites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los
contribuyentes y resultar ruinosos económicamente, porque - a l
decir de Morselli- "destruyen los gérmenes de la prosperidad
futura" 15 .
Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la
comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudación estatal, dado que ésta se asienta sobre la riqueza. De ahí que
estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de
la imposición, es decir, que los gravámenes no interfieran en las
condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas utilizando el impuesto como instrumento para el logro de fines extrafiscales.
Con respecto a las consecuencias jurídicas de los efectos económicos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine.
3.2.
Anuncio.
Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios
de comunicación o por el simple rumor, de la proyectada creación
14
15
Morselli, ob. cit., ps. 95/7.
Morselli, ob. cit., ps. 97/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
83
o modificación de un impuesto. A este efecto se lo conoce como
el "tax announcement effect" de Pigou16.
Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual
conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto
no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos
se reduzcan lo máximo posible.
Así, los consumidores aumentarían su adquisición de bienes,
antes de que se encarezcan por la trasferencia económica de la
carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios
intentarían, según las circunstancias: a) desplazamientos zonales
-en el ámbito nacional o internacional- de sus actividades, con
miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitución de los factores
de producción -empleo de mayor o menor cantidad de mano de
obra, o mayor incorporación tecnológica-; c) adelantamiento o
postergación de inversiones y criterios aplicables a amortizaciones a practicar 17 .
3.3. Percusión.
Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenómeno
netamente jurídico, desde la perspectiva económica se puede observar que algunas veces éste no trasfiere a persona alguna la
carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contribuyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("contribuyente de facto").
Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir
el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslación.
16
A. Pigou, A study in public finance, London, 1952.
Ver Günter Joaquín Glogauer, Elementos de la tributación, 2e ed., Librería
del Jurista, Buenos Aires, 1989, ps. 60/2.
17
Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2.
Advierte Griziotti que "el equilibrio económico consiste en la relación de
mutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma que
las variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modificaciones, alteraciones en los demás precios [. . .]. Si en un mercado en situación
de equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puesto
que, por ejemplo, el productor no podrá entonces pagar los salarios que pagaba
antes si aumentó el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto.
Se verifica un proceso de adaptación para restablecer una nueva condición de
equilibrio, distinta de la primitiva" (Principios . . ., ob. cit., ps. 200/1).
Ello explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustituir
factores de producción.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Además, al necesitar disponer de cantidades líquidas para
pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyente
de jure acuda al crédito en sus diversas formas, produciendo consecuencias económicas no sólo en su conducta, sino también en"*
el mercado.
3.4., Traslación (análisis de los diferentes
y condiciones).
supuestos
La traslación es denominada, asimismo, "repercusión". Consiste en la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto"
a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe
el nombre de "contribuyente de facto"18.
No sólo el contribuyente percutido puede trasladar el peso
del impuesto, sino que también es posible que lo traslade incluso
un contribuyente de facto, en la llamada traslación de varios
grados.
Hay varias clasificaciones y supuestos de traslación:
o) Hacia adelante (o protraslación), hacia atrás (o retrotraslación) y oblicua (o lateral).
La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito
económico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria
al consumidor mediante un aumento del precio.
La retrotraslación sigue el proceso inverso al de la corriente
de los bienes en el circuito económico; v.gr., el adquirente de
una mercadería que obtiene de su suministrador un descuento
en compensación por el impuesto: si el impuesto grava al empresario, éste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores
de producción invertidos en la empresa, al reducir la cantidad
producida; si el impuesto grava al consumidor, éste puede contraer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir
su precio, repercute la carga sobre los productores.
18
Morselli la define como "el proceso mediante el cual el contribuyente
afectado por el impuesto (percutido), valiéndose de determinadas fuerzas económicas, trata de hacer recaer, lográndolo, parte o toda la cuota del impuesto de
que es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de las mismas fuerzas
para trasferir toda o parte de su carga sobre otros, hasta que llega a un último
sujeto, que soportará en todo o en parte el impuesto (contribuyentes incididos)"
(ob. cit., p. 102).
La palabra "repercusión" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry, Finanzas, ob. cit., nota 6 de p. 289).
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DERECHO TRIBUTARIO
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La traslación oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrás,
y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores
o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados.
b) Simple y de varios grados. La traslación simple se cumple
en una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la carga
tributaria al "contribuyente de facto", resultando éste el incidido,
al no haber otra traslación). En la traslación de varios grados,
el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribuyente de facto" el peso del impuesto, quien puede también trasferirlo a otro.
c) Traslación aumentada. El peso del impuesto se trasfiere
con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria,
a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta
posibilidad -puede ser contraria a la ética en caso de mercaderías
esenciales- depende de las circunstancias del mercado.
La traslación depende de varias condiciones. Considerando
el mercado en situación estática, influyen las siguientes:
Tienden a ser más fácilmente trassa) El tipo impositivo.
ladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto
alto más que los de monto bajo, a efectos de no contraer la demanda 19 ; los impuestos especiales más que los generales, por la posibilidad de la traslación oblicua; los impuestos ordinarios más
que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son
efectuados en el mercado.
b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfiere
más fácilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco
elástica o rígida, atento a que el consumidor no puede reducir
la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elástica
(frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad demandada), ello torna difícil la traslación.
En cuanto a la oferta, tratándose de mercadería perecedera,
se dificulta la traslación; no así si la mercadería puede ser al19
Expone Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor es
mínimo, la traslación del~impuesto no se verifica, a efectos de no perder eventualmente una parte de la clientela, aunque el contribuyente podrá desquitarse,
si la naturaleza de la mercadería gravada lo permite, ya sea disminuyendo la
cantidad vendida (por reducción, v.gr.,, del número de elementos o contenido de
cada caja) o alterando la calidad de la mercadería (ob. cit., ps. 206/7).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
macenada en stock. Los pequeños y medianos agricultores, en
general, difícilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio ,
de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular,
discontinua, y frecuentemente éstos no son de fácil conservación;
no obsta a ello su demanda rígida, en razón de que la mayoría v
de las veces los precios son controlados estrechamente por la,
autoridad pública.
c) Régimen de costos. Si éstos son constantes, el aumento '
del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos
crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotación
de minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del
impuesto se neutraliza en parte por la disminución de los costos;
podría convenir la traslación. Con los costos decrecientes (industrias manufactureras en que opera la concentración y producción de fuerza más barata), no convendría trasladar el impuesto, ya que el aumento de precio debido a él se sumaría al
mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas.
d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia,
al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quien
obtiene un mínimo de ganancia y, por ende, es forzoso que traslade el impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que
también lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, aumentando los precios.
Tratándose de un monopolio, el aumento de precios puede
ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que disminuirá el número de cantidades vendidas. No se debe olvidar
que el monopolista elige el precio que le proporcione, en comparación con una cantidad de mercaderías por él producidas a
un costo determinado, la máxima ventaja o beneficio neto, y que
al comprender tal precio la máxima ganancia posible, obviamente,
un precio mayor por la traslación podría producirle cierta reducción de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo impuesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio,
porque de haber sido posible -sin reducción de la demanda- lo
habría hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la cantidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo
la producción en correlación a la nueva demanda y, por tanto, la
traslación parcial del tributo.
En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus
integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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del mercado al productor oligopolista marginal, es m e n e s t e r q u e
todos t r a s l a d e n el impuesto.
Cabe n o t a r que el sector agropecuario nacional no tiene, en
principio, posibilidades de fijar precios con libertad, p u e s gener a l m e n t e se los establece según la d e m a n d a de m e r c a d e r í a s imp o r t a d a s , lo cual obsta a la traslación.
E n lo a t i n e n t e a las condiciones dinámicas,
corresponde diferenciar" los períodos de auge, en que la d e m a n d a es i n t e n s a
y son fácilmente t r a s l a d a b l e s los impuestos, de las crisis g r a v e s ,
en q u e los comerciantes y p r e s t a d o r e s de servicios p u e d e n sop o r t a r total o p a r c i a l m e n t e la carga t r i b u t a r i a . E n situaciones
de euforia económica se facilita la protraslación; en cambio, en
situaciones recesivas o con tendencia hacia la depresión r e s u l t a
m á s fácil la retrotraslación.
Consecuencias jurídicas de la traslación.
(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)
La Corte Suprema, en "Aerolíneas Argentinas Sociedad del
Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 3082153), hizo lugar a la repetición del impuesto a los ingresos brutos
que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de
N
trasladar aquél, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado;
que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la
doble imposición, prohibida por la Ley de Coparticipación. Sostuvo
en tal pronunciamiento que "si bien la traslación impositiva es
un fenómeno regido por las leyes de la economía («Fallos», 297-500),
existen casos en los que es posible y además necesario, reconocer
trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos
para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos
y garantías que establece la Constitución nacional y con el ordenamiento jurídico vigente [. . .]. Que en el caso, la incidencia sobre
la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa,
si se atiende a los datos que proporciona la realidad económica,
la que no autoriza sin más a presumir que los impuestos llamados
«directos» en la doctrina de la tributación se pueden trasladar a
los precios" 20 .
20
Puntualizó, asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [. . .] cabe concluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de traslación por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
aéreo y cuya determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por
la actora, lo cual excluye [. . .] la previsión del art. 9, inc. b, párrafo 4 a , de la
ley 20.221 (texto según la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contempla
el párrafo 2-, en cuyo texto se plasma el principio básico que privilegió el le-
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La C.S. abandonó
este criterio en "Yacimientos Petrolíferos
Fiscales Sociedad del E s t a d o c. Municipalidad de B a n d a del Río
Salí", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241).
Reiteró la C.S. q u e si bien la traslación impositiva es u n fe- ~,
n ó m e n o regido por las leyes de la economía, h a y casos en q u e es
posible, y a d e m á s necesario, reconocer t r a s c e n d e n c i a j u r í d i c a a los K
efectos económicos de los i m p u e s t o s , p a r a llegar a~ u n a soluciónq u e r e s u l t e a r m ó n i c a con los derechos y g a r a n t í a s establecidos por
la C.N. y con el o r d e n a m i e n t o jurídico, como en el caso del IVA
sobre honorarios de profesionales ("Compañía G e n e r a l de C o m b u s tibles S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).
3.5.
Incidencia.
Este fenómeno consiste en el peso efectivo del tributo que
recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser
el "contribuyente de jure" si no lo trasladó-. Desde el punto de
vista de la geometría, la incidencia consiste en la caída de una
línea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre
otro cuerpo, plano, línea o punto; así, el impuesto cae desde el
Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona
a quien se trasfiere el peso económico del gravamen.
La incidencia importa una disminución del ingreso del sujeto
incidido, o, si el ingreso es menor que'la carga impositiva trasferida, una disminución de su patrimonio.
La incidencia por vía directa se advierte cuando el contribuyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo
cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente definitivo.
gislador, consistente en «la imposibilidad de mantener o establecer impuestos
locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable»".
Habiendo estado la actora sujeta al I.G., la aplicación del tributo local, en este
caso, conducía a configurar la doble imposición, reñida con la regla señalada,
teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no había incluido el impuesto
a los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de trasporte
aéreo.
La C.S. aplicó el mencionado precedente en casos en que se trataba del
servicio público de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente,
que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos
brutos provincial, con la consiguiente superposición con la materia imponible
del I.G. coparticipado, y vulneración de la Ley de Coparticipación, que prohibe
dicho fenómeno de doble imposición ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93,
"Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).
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DERECHO TRIBUTARIO
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Se manifiesta por vía indirecta al operarse la traslación, por
c u a n t o el "contribuyente de facto" r e s u l t a ser el incidido, ya sea
total o p a r c i a l m e n t e .
Hicks, por su parte, distingue la incidencia formal (consistente en el cálculo estadístico de la forma en que el importe
recaudado por un impuesto en un período dado -generalmente,
un a ñ o - se distribuye en la sociedad y, además, la proporción
de las rentas del pueblo que no se trasfiere a quienes suministran mercancías y servicios, sino que se paga a los organismos
gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la
reacción del contribuyente a un cambio impositivo y a sus consecuencias totales, para lo cual hay que trazar y comparar dos
cuadros: uno, del esquema económico en cuanto a distribución
de necesidades y rentas de los consumidores, y distribución de
los factores, y el otro, de un esquema económico similar, pero
sin el impuesto) 2 1 .
3.6. Difusión
y sus
formas.
E s la proyección (como la luz difusa que se refleja de objeto
a objeto), en todo el mercado, de los efectos económicos de los
i m p u e s t o s , que se manifiesta por medio de l e n t a s , sucesivas y
fluctuantes variaciones e n la d e m a n d a y en la oferta de bienes
y servicios, así como en los precios, Por ende, ocurren m u t a c i o n e s
en los c o n s u m o s , i n v e r s i o n e s , a h o r r o , producción, e m p l e o , etc.
De allí que, v.gr., u n impuesto sobre las r e m u n e r a c i o n e s prob a b l e m e n t e genere u n a u m e n t o de é s t a s m e d i a n t e f u t u r a s negociaciones salariales. La disminución de la producción por la
retracción de la d e m a n d a , en virtud del a u m e n t o de precios q u e
provoca la traslación, r e s t r i n g e la d e m a n d a de t r a b a j a d o r e s y
los salarios. Al i n c r e m e n t a r s e la producción por derogaciones de
impuestos, exenciones, etc., a u m e n t a la d e m a n d a de t r a b a j a d o r e s
y sus remuneraciones.
El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de
actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusión:
a) reducción de consumos, en caso de que no pueda o no
desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al teatro, con
la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se
reducen los precios de los espectáculos; el impuesto se difunde,
21
Úrsula K. Hicks, Hacienda pública, Aguilar, Madrid, 1960, ps. 148/9.
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por ende, sobre las economías de las empresas teatrales, de
los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio,
se procuraban el mismo servicio, basta que, por último, se reducen los precios para atraer al público;
~
b) disminución o aumento de la producción, hasta el límite *
que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, de^
termina una disminución de los servicios producidos por los contribuyentes, y luego, una modificación en las condiciones de la
demanda y oferta de los demás bienes que estén en relación
con esos servicios, modificándose los precios de todos los bienes
y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario^
si aumenta la producción, logra la remoción del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminución de precios, si se
dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los métodos industriales o por nuevos inventos);
c) aumento de los consumos, disminución del ahorro, o emigración de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso
se verificará un aumento en los precios de las mercaderías, de
los servicios y. de los capitales, y, en general, un aumento del
costo de producción por la elevación del tipo de interés22.
Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de
la población de bajos o medianos ingresos, cuya propensión marginal a consumir es alta, ello redundará en una disminución de
la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae
sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarán mermados sus
ahorros o sus inversiones.
Los efectos de la difusión son de "triple orden, ya que ésta
puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economías de
otros contribuyentes en relación con aquéllos (v.gr., eliminación
de productores marginales, que no pueden resistir la concurrencia de los productores más hábiles), o al mercado en general.
Con respecto a este último, hay que tener en cuenta que el sistema económico configura una suerte de vasos comunicantes, de
modo que cualquiera que sea la cantidad de agua añadida (p.ej.,
eliminación de un impuesto) o quitada (establecimiento de un
impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarán o disminuirán su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de
cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya
que los beneficios de todas las demás se reducen inmediatamente
hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la
22 Conf. Griziotti, ob. cit, ps. 228/35.
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vena de que ha extraído" sangre el cirujano no es más pobre que
cualquier otra del cuerpo humano después de la operación, y el
impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una sangría"23.
'
v
Por lo demás, cuanto más gravosas son los impuestos, mayores son las posibilidades de emigración de capitales y evasión;
muchos contribuyentes intentan escapar al pago "del tributo, y
frenan, asimismo, el espíritu de empresa. Frente a alícuotas razonablemente pequeñas, hay mayor estímulo para el efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivación económica.
3.7. Amortización
y
capitalización.
Son éstos dos fenómenos contrarios, que se producen por la
aplicación (o impuesto mayor que el entonces existente) y derogación (o disminución del impuesto entonces existente), respectivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital
que produce renta, o sobre ésta. En el primer caso, la carga
tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en
el segundo la liberación de ella incrementa ese valor.
Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor
imposición recae sobre él, tanto más disminuye la renta neta
que se obtiene.
Así, v.gr., tratándose de una renta de 1.000, si la tasa corriente de interés, que se mantiene sin variaciones a lo largo
del tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuente
que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por
la incidencia de la creación de un impuesto del 10 % sobre ella,
el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correlativamente a 18.000.
Cabe destacar que Musgrave utiliza el término "capitalización" para denotar el fenómeno que abarca todos los cambios
-positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por
efecto de una nueva imposición sobre el producto de la inversión,
o por una liberación total o parcial del impuesto24. Es decir, comprende dentro de ese término los conceptos que hemos expuesto
23 Ob. cit., p. 225.
24
Richard A. Musgrave, Teoría de la hacienda pública, Aguilar, Madrid,
1967, ps. 406/7.
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como "amortización" y "capitalización". A Jarach le parece más
lógico adoptar este sentido más amplio del vocablo "capitalización"25.
•
'\
3.8. Efectos económicos específicos.
v
Con respecto a la imposición a la renta, ver cap. IX, punto
6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposición al valor agregado, ver cap. XIV, punto 1.2.
- '
Imposición al consurño. Cuanto más inelástica es la deman- ~~
da del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva,
en el consumidor-, tanto más produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporción por
los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor
medida por los más ricos. Tal carácter regresivo no se da cuando
el impuesto recae sobra bienes suntuarios.
De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamente
el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos
a esta imposición. Razones de equidad aconsejan eliminar los '
impuestos a los consumos de artículos de primera necesidad (pan,
sal, azúcar).
En los impuestos plurifásicos acumulativos (ver cap. XIV,
puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integración
vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria.
Imposición al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlander, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposición,
han expresado que "el premio para el gravamen más impopular
[. ..] se otorgaría al gravamen sobre la propiedad [• ..] se lo condena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstáculo
al desarrollo económico"26.
Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales'
tienen importancia estadística, al facilitar la recopilación de datos
macroeconómicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta nacional).
Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las empresas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, repre25
Jarach, ob. cit., p. 341.
Due y Friedlander, Análisis económico de los impuestos y del sector público, El Ateneo, Buenos Aires, 1981, p. 417.
26
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sentando una erogación que constituye una parte del costo de
producción de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el
mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades
de traslación del impuesto que recae sobre el patrimonio de las
personas físicas27.
No obstante, recordemos que las posibilidades de traslación
dependen de muchos factores.
^
v
En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas
físicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patrimonio representa una exteriorizaoión de capacidad contributiva;
b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de
que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas;' d) garantiza el principio de equidad; e)
constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales
productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos
o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); /) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital);
g) acentúa la progresividad del sistema tributario; h) aumenta
las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control
recíproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la
administración tributaria, a fin de descubrir o impedir ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la
renta potencial en lugar de la renta efectiva28. Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias.
En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas
físicas, se ha argüido lo siguiente: a) se aleja del principio de
capacidad contributiva (ya que por fallas en ha administración
tributaria, sólo resulta gravada la propiedad tangible e inocul27
Jarach, Finanzas públicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y 716/7.
Hay ciertas posibilidades de traslación en el impuesto patrimonial sobre
personas físicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los créditos hipotecarios).
Jarach se refiere a otras críticas respecto del impuesto sobre el capital de
las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores
históricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas
nuevas cuyos activos adquiridos más recientemente reflejan valores más actualizados. Ello no favorece la política fiscal de recuperación económica y de logro
de plena ocupación, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo económico
(ob. cit., ps. 718/9).
28 Ver José D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes
personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.
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table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedad de activos de fácil ocultación y difícil hallazgo; se des- /
dibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen
menos diversificado su patrimonio); b) la diversificación tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c)
la renta es la más satisfactoria de las medidas, por ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente,
más importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones
de equidad se debilitan si al gravamen no puede administrárselo '
eficazmente, máxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el pródigo o dispendioso, lo
cual es un contrasentido frente a la política de desarrollo que
auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social;
e) no promueve el desarrollo económico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar
el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del
signo monetario); f) la acentuación de la progresividad del sistema
tributario tiene límites (no se puede frenar la inversión, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios
en el I.G., carece de razón el eventual control por el impuesto
que nos ocupa; h) la diferenciación entre rentas ganadas y no
ganadas puede logrársela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; ¿) el requisito de una correcta identificación
de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros
bienes suntuarios) y su valuación es de muy difícil cumplimiento; j) los problemas de administración fiscal; k) la dificultad
en la correcta determinación y valuación de los bienes; l) el
no cómputo de las deudas en los gravámenes' al patrimonio bruto
(v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepción)29.
Por otra parte, si las personas físicas no tienen ingresos periódicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagárselo
con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros
antes acumulados, afectándose la formación y permanencia del
capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.)
El Informe Cárter (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1975) puntualiza que la imposición sobre el patrimonio produciría
el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio
del ahorro.
Respecto de la inversión, no cabe duda de que este tipo de
imposición desalienta las inversiones, particularmente en épocas
29
Ver Litvak y Gebhardt, ob. cit, ps. 182/4 y sus citas.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
95
de recesión económica,, y resulta en especial gravoso el impuesto
patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales,
por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo económico, si bien puede -algunas veces- incentivar las medidas
que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad
mejorando sus rendimientos.
Para no desalentar la inversión de las empresas, se debería
eximir de" tributo su patrimonio en los primeros años de organización y actividad.
y
Con relación a las personas físicas, el gravamen las desalentaría en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones
de poca rentabilidad; las estimularía a la adquisición de bienes
que impliquen una actividad real de inmersión, e incrementaría
la predisposición a asumir riesgos, cumpliendo con el principio
que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde
luego que ello no justifica una imposición alta, que atente contra
el capital.
3.9. Efectos políticos, morales y psicológicos.
3.9.1. Efectos
políticos.
En la nota 1 del presente capítulo nos hemos referido al
pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia
del contribuyente con relación al impuesto. Aunque este aspecto
no tiene carácter jurídico, sino político, adquiere gran relevancia
desde el punto de vista de la paz social.
La palabra "gravamen", de por sí, alude a lo gravoso o pesado
del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del
impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribuyentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas,
que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y guerras.
Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses
sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta Magna de
1215, estableciendo que ningún tributo -salvo casos excepcionales- podía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del
Reino, concepto reproducido en la Petición de Derechos de 1628,
y con la sanción del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes
de 1689, que sentó la ilegalidad de toda cobranza de impuestos
sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de Ñapóles
de 1777, en que un hombre del pueblo, Masaniello, aprovechó
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96
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para
promover la revolución contra el gobierno tiránico.
En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por
el impuesto sobre el pescado.
La guerra de la independencia de los Estados Unidos de América (de 1775 a 1783) se originó en la imposición de derechos
aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio
y del té, que fueron considerados contrarios a la Carta Magna,
por haber sido establecidos por el gobierno inglés sin el previo '
consentimiento de la Colonia.
La revolución francesa de 1789 también tuvo una de sus
causas principales en la voracidad fiscal.
La emancipación de las Provincias Unidas del Río de la Plata
reconoce como uno de sus orígenes el monopolio instaurado por
España. La perdurabilidad de impuestos excesivamente elevados, demagógicos y, por ende, insoportables para la economía nacional fue una de las causas de la revolución fascista en Italia.
Así, señala Linares Quintana que "la historia del hombre
es la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la libertad fiscal está íntimamente vinculada con el derecho de propiedad30. Notemos que 'la trascendencia del problema tributario
la vemos diseñarse en la historia al entrar en oposición los
dos factores que hemos señalado, a saber; por un lado, la necesidad del gobierno de obtener recursos para la conservación
y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a
pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del
antagonismo de estos dos factores, en la evolución de los Estados
civilizados, es reseñar la génesis de la mayoría de las guerras
civiles, de las luchas entre el poder político, ya se llame a éste
«casta privilegiada», «monarca» o «mandatario democrático», y
la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan
con los recursos del Estado y los que deben contribuir a formarlos"31.
Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que
los gobernantes deban calcular con más prudencia y más sabiduría que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes
exigible a cada ciudadano y la que debe dejársele a cada uno.
30
Segundo V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho constitucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss.
31
M. López Várela, El régimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925,
ps. 6/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
97
Las rentas públicas" no deben medirse por lo que el pueblo podría dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que
puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede
siempre"32.
3.9.2. Efectos
morales.
Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de
la imposición pueden ser desalentadas actividades contrarias a
la ética o a la moral públicas o a la salud pública, sin llegar
a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (como, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco).
Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades
y consumos fueran bajos, la recaudación sería mucho más alta;
pero en tales casos el Estado resigna este -insultado en aras de
un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la
ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por
el tabaquismo.
Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con impuestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud.
3.9.3. Efectos
psicológicos.
A fin de lograr mayor recaudación y obtener la aquiescencia
del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el
legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y grupales frente a la imposición. Así, por ejemplo, son bien aceptados
los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fácilmente
trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que
sobre él recae la carga tributaria 33 , del mismo modo que los im32
Montesquieu, ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314.
Señalaba Alberdi que la contribución indirecta es la más fácil, "porque
es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precio
que da por los objetos que consume. Paga la contribución en el precio con que
compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaña a
toda erogación aislada. Esta calidad [. . .] es de mucho peso en países y en
tiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos
los pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema económico y
rentístico, ob. cit., p. 288).
Por su parte, Montesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mercancías los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y
pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho
que el vendedor pague el derecho: él sabe que no lo paga por sí, y el comprador,
33
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
puestos aplicados a súbitos incrementos patrimoniales no ganados por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por
juegos de azar).
Reviste, asimismo, importancia para la recaudación apelar
a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad,
honor y prestigio). Así, la Constitución francesa de 1793 disponía
que "ningún ciudadano está dispensado de la honorable obligación
de contribuir a las cargas públicas" (la bastardilla es nuestra).
Otro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las
finanzas públicas, de modo que los contribuyentes sepan que su
dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no
que es malgastado por el aparato gubernamental.
que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espíritu de las leyes, libro 8,
cap. 7).
Tanto es así, que se creyó -explica Tácito- que Nerón había abolido el
derecho del 4 % sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo más
que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13,
cap. 32).
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CAPÍTULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A)
í.
TASAS
CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.
(Ver cap. VI, punto 2.4.)
1.1. Concepto.
Como lo hemos expresado en §1 cap. I, punto 3.4, la tasa es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en
el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carácter de
divisible, por estar determinado y concretado en relación con los
individuos a quienes él atañe (v.gr., administración de justicia).
Recordemos que la expresión "Estado" es tomada en sentido
amplio, comprensivo de la Nación, las provincias y las municipalidades.
La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) está ligada
estrechamente al desarrollo de la Administración pública. Durante el Medievo se entendía que las instituciones públicas -sobre
todo, la actividad de impartir justicia- servían al público. Para
sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remuneración de los funcionarios públicos, se consideraba que era necesario establecer la obligación de pago de quienes hacían uso
de los servicios. De ahí que no sólo estaba obligado a pagar una
tasa quien tenía interés en que se realizara un acto oficial, sino
también quien tenía interés en que el acto no fuese realizado 1 .
1
En Francfort, un proscrito que había sido desterrado tuvo que pagar la
tasa de 1 florín, mitad del cual le correspondió al alcalde que había ordenado
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100
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban
por el derecho de recaudarlas, y se llegó al arrendamiento de/
cargos públicos y a su comercialización. Eliminados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolución
de las remuneraciones públicas, estos gravámenes adquirieron
importancia para las finanzas estatales. Con la creación de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisT
tración pública independiente, así como de una justicia rápida,
barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo término. No '
obstante, Gerloff enseña que "las tasas correctamente aplicadas
son más justas que los impuestos; pero un régimen de tasas que
se hace rígido es más severo que un sistema de impuestos", pues
aunque simplifican el problema de la distribución tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestión del abuso
mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se
agudiza en tiempos de "calamidad financiera"2.
Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de
inscripción), si bien el término "derecho" "puede aludir tanto a
una tasa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).
Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una
importancia cuantitativa reducida, y son más significativas para
las provincias y municipalidades, en especial cuando estas entidades no pueden recaudar impuestos.
Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen
de éstas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, al juez que lo había hecho cumplir. Hasta el condenado a muerte debía pagarle al verdugo en la Edad Media.
Las tasas eran llamadas, en alemán, "Sporteln" (palabra derivada del latín
"sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya denominación adquirió luego el significado de donación en general, también de propina), lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donación
voluntaria hasta adquirir el carácter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contribuciones retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas,
ob. cit., t. II, p. 172.
A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le atribuye la paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Países Bajos, una
nueva contribución, que no sería molesta y, sin embargo, resultaría productiva:
se debía gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada contribución, con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este
"amigo de la humanidad" exigía una remuneración anual vitalicia de 3.000 florines. Tal contribución fue introducida al año siguiente (1624), dando muy buenos resultados.
2
Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
101
Así, h a dicho la C.S., in re "Municipalidad de Chajarí c. A g u a
y E n e r g í a , s./Ejecución fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), q u e
el a r t . 12 de la ley 15.336 no libera a Agua y E n e r g í a Eléctrica
del pago de l a s t a s a s municipales, sino, a n t e s bien, excluye de l a
exención d i s p u e s t a en s u p r i m e r párrafo a las t a s a s r e t r i b u t i v a s
por servicios y mejoras de orden local.
Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes
las exenciones para los usuarios más pobres (v.gr., servicios de
justicia).
1.2. Características
esenciales de las tasas.
a) Las tasas tienen carácter tributario, a diferencia de los
precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de
los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa
que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de
un bien o la contraprestación de un servicio público". A la tasa
de estadística la califica de "impuesto indirecto" 3 .
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como
bien lo señala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado
repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provocando justificadas reacciones doctrinales.
c) El hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada
-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3
Ver, al respecto, Arístides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordeglia y otros (Manual de finanzas públicas) en el sentido de que a ciertos
impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen por
fundamento un servicio, éste no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la «tasa de estadística» exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por
un interés público de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad económica
y social". Tras el párrafo trascrito, Corti agregó que abonaba lo dicho la elevación
de la alícuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos
dispuesta.
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CATALINA GAI'CÍA VIZCAÍNO
102
contrario, se t r a t a r í a de u n impuesto "disfrazado", ya q u e podría
r e s p o n d e r a servicios imaginarios, que el E s t a d o no p r e s t a r í a
j a m á s , sólo p a r a justificar su cobro. Coincidimos en "este aspecto
con Villegas, J a r a c h y García Belsunce.
E n consecuencia, discrepamos de la posición que e n t i e n d e
q u e la t a s a p u e d e j u s t i f i c a r s e en u n servicio i n d i v i d u a l i z a d o ,
a u n q u e potencial (M.C.T.A.L., Valdés Costa, Glogauer).
Dentro de esta última posición, Glogauer expresa: "Tomemos como ejemplo el caso de Obras Sanitarias. Si yo vivo en
un lugar en el cual aún no sse h a tendido la red de cañerías^
extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen día, Obras
Sanitarias decide realizar los trabajos para prestar el servicio,
y u n a vez hecho esto, me llega la primera boleta. ¡Pero si yo
sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor
dicho, tributario) se configura porque el servicio ya estaba en
trai&vrónes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/í, 'dSrt, ^ i
servicio" 4 .
Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que
actualmente se h a producido la privatización de ese servicio.
En segundo lugar, la contraprestación del particular no tiene
el carácter de tasa, sino de precio, por lo que más adelante se
expondrá (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este caso
entendemos que no hubo precación potencial, sino efectiva, ya
que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago,
sino la prestación realizada (^gr., la colocación de cañerías implica la efectiva- actuación estatal).
La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56, reiteró que "al cobro de
una tasa corresponde siempre lí* concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente"S e g ú n el a r t . 66, in fine, de la Constitución de la Provincia
de S a l t a de 1986, "las t a s a s r e t r i b u t i v a s de servicios exigen su
efectiva prestación".
E n el Pacto F e d e r a l p a r a el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94
("B.O.", 25/1/94), se acordó que u n a vez aprobado aquél por las
l e g i s l a t u r a s provinciales, o e n v i r t u d de la recomendación a los
municipios que c u e n t e n con competencia p a r a la creación y de4
Glogauer, Elementos de la tributación, ob. cit , p. 73
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DERECHO TRIBUTARIO
103
rogación de las t a s a s , se promoviera la derogación de las t a s a s
municipales "en los casos que no constituyan la retribución de
un servicio efectivamente prestado, o en aquellos s u p u e s t o s en
los que excedan el costo que derive de su prestación".
Irrelevancia de la voluntad del contribuyente.
Obligatoriedad
del servicio. Interés público. En consonancia con lo dicho al examinar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el
servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la tasa respectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, depende de un interés público que justifique su aplicación (C.S., "Cía.
Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán", del 5/9/89, y sus citas).
Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestación efectiva del
servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no
adecuación del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la Municipalidad
de Tucumán (Código Tributario Municipal) a estos principios, los
cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegítimo el
cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Cía. Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán", del 5/9/89, y sus citas).
Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad
de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./Ejecución fiscal", del
27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo
basado en que el tributo no encajaría dentro de la facultad municipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestación
efectiva por la actora, lleva al análisis de cuestiones fácticas, ajenas
al limitado ámbito del juicio de apremio. (Ver capítulo IX, punto
10.)
Divisibilidad
del servicio. Como se dijo, el servicio q u e da
origen a la t a s a debe e s t a r particularizado o individualizado en
' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el t r i b u t o constituye u n impuesto.
d) Carga de la prueba.
H a s t a el caso "María Teresa Llobet
de Delfino c. Provincia de Córdoba", del 28/11/69, la Corte Sup r e m a e n t e n d í a , con relación a la prestación del servicio determ i n a n t e de la obligación de p a g a r la t a s a , que la carga de la
p r u e b a correspondía al contribuyente. A p a r t i r del referido pron u n c i a m i e n t o invirtió la carga probatoria, al e x p r e s a r q u e "en
lo q u e a t a ñ e a la t a s a de servicios por inspección v e t e r i n a r i a
preventiva, la d e m a n d a d a no acreditó, como le correspondía, la
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104
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es
decir, consideró que la Provincia debía acreditar la efectividad
de los servicios prestados.
k
Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'v
tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) está acor-x
de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra
el hecho generador de la tasa.
t
e) Inherencia del servicio a la soberanía estatal. En este'
punto compartimos la posición de Villegas 5 . En el cap. I, nota
7, nos hemos referido a la distinción entre necesidades públicas
absolutas y necesidades públicas relativas. Las primeras -excepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto
que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio
torna precisa la distinción entre "tasas" y "precips".
Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestaciones estatales relativas al poder de policía (actos administrativos),
así como la administración de justicia, justifiquen el cobro de
tasas.
f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El
M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la tasa
"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación", en consonancia con la postura de Valdés Costa, García Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros 6 .
El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cía. Química
S.A. c. Municipalidad de Tucumán" (C.S., del 5/9/89), ha expresado
que el art. 120 del Código Tributario Municipal (ordenanza 229/77
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumán) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia,
al impedir, a quienes se ven obligados a sostener económicamente
la prestación de los servicios, conocer de modo fehaciente cuáles
son los servicios públicos cuya manutención específica les exige
en forma imperativa el ente municipal. Ese artículo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac5
Villegas, ob. cit., ps. 93/8.
Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido
según la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales excedentes de recaudación no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieron
origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalización del tributo, con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).
6
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105
tividades c o m e r c i a l e s i n d u s t r i a l e s o de servicios, la s u p u e s t a m a nutención de servicios públicos indiscriminados, q u e beneficiarían
a toda la comunidad, c o n s a g r a n d o así u n a manifiesta
iniquidad.
No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este
último rige en lo atinente al destino y la administración del recurso una "vez obtenido 7 . Ello es así pues la Corte Suprema, a
partir del año 1956, introdujo el elemento de la "capacidad contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del
servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que
pueda prosperar la impugnación de una tasa atento a que su
recaudación financia otro servicio. Por ende, el destino de lo recaudado no podría ser considerado como condición esencial de
la legitimidad del tributo.
Sin perjuicio de ello, estimamos que cabría impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver
infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)
Es más: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para
el Empleo, la Producción .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",
2/9/93), se acordó que se promovería la derogación de las tasas
municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo
que derive de su prestación".
g) Las tasas originan la configuración de la obligación tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se expone en el
cap. VIL
Extinción de la obligación tributaria. Pago por un consorcista
de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la
-sentencia que desestimó la pretensión dirigida contra el consorcio
de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo
pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad
del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3.
En análogo sentido, Jarach puntualiza que la afectación de lo recaudado
no es una consecuencia necesaria de la vinculación de la tasa con la prestación
de un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectación",
si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la
afectación de lo recaudado (Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Código Civil),
ya que prescindió de que el crédito surgía de los informes producidos
en la causa, de que había sido satisfecho, y de que a los actores,
al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^ v
les asistía el derecho de extinguir el débito fisdál como principales
interesados, y de obtener la subrogación en los derechos del acreedor •
primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios
de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202).
h) Irrelevancia del "nomen juris".
No es relevante la condición de tasa atribuida a un tributar
desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende
encubrir su verdadero carácter en caso de que su aplicación importe,
en la práctica, una restricción indebida del derecho de tránsito
interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera,
Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap.
VI, punto 2.3.)
2.
DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIÓN
DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.
Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aquéllas
responden a un servicio público divisible, en tanto que los impuestos financian servicios públicos indivisibles, ya que respecto
de estos últimos, pese a que son útiles para toda la comunidad,
no hay posibilidad fáctica de particularizarlos o individualizarlos
en personas determinadas.
La diferencia no está dada por la "ventaja" que obtiene el
contribuyente obligado a pagar una tasa, en razón de que ésta
podría no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que
en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas,
como "precio de la derrota"). Por lo demás, el servicio público
puede ser obligatorio y, además, se puede cobrar la tasa, independientemente de toda manifestación de voluntad del obligado
(v.gr., el condenado en rebeldía con imposición de costas, sobre
quien recae la tasa de justicia).
En las tasas, la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente referida al obligado al pago, pues entre tal actuación y
la obligación de pago media una circunstancia o hecho intermehttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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107
diario, que es, por ejemplo, la valorización de un inmueble en
la contribución de mejoras -se requiere, en este caso: actuación
estatal + efecto (valorización)- 8 . Asimismo, en las contribuciones
de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no
existir en las tasas.
Las tasas se diferencian de los precios 9 - a nuestro entendersegún que los servicios pagados por estos conceptos respondan
a necesidades públicas absolutas o necesidades públicas relativas,
respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatización de los entes que satisfacen este último tipo de necesidades abona esta
distinción.
Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia
en cuanto a la competencia de los órganos que resuelven los conflictos, las vías de ejecución, los privilegios, etc.
8
Conf. Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps.
177/90, pese a que este autor limita la hipótesis de incidencia tributaria en la
tasa sólo a la actuación estatal referida al obligado, de modo que si esa actuación
es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el
tributo que se cobra es una contribución (especial), en tanto tome como base
imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario -como, v.gr.,
cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuación estatal
de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho
asegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este último caso, entendemos que se
trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho
intermediario entre ella y la obligación de pago, sino una razón necesaria (anterior, no intermediaría) para que tal actividad se produzca.
9
Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera:
a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien
o servicio;
b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por
las partes, sino regulado por el Estado (precios máximos, mínimos o ñjos). Einaudi explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una
necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendiéndoles unamercancía
a precios privados del mercado y proporcionándoles, además, la satisfacción simultánea de una necesidad indivisible -p.ej., vende leña a precios de mercado,
satisfaciendo la necesidad divisible de la calefacción y, a la vez, atiende la conservación de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrícolas, e t c (Luigi Einaudi, Principios de hacienda pública, ob. cit., p. 25).
c) precio público: se lo percibe por la prestación de cierto servicio divisible
de demanda voluntaría, alcanzando sólo a cubrir el costo de aquél y, por ende,
sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el precio público consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre
(ob. y lug. cits.).
d) precio político: se lo percibe por servicios públicos divisibles y de demanda voluntaría individual, en que el beneñcio común prevalece sobre toda
otra consideración, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio.
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108
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Los autores, en general, han sostenido los siguientes criterios de diferenciación:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en general, gratuito, es tasa -y, por ende, será necesaria la ley para
imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya
que en este caso, al tratarse de servicios económicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables
(Valdés Costa, Jarach en su última obra);
b) cuando la prestación del servicio deja ganancia (precio),
o si el producto sólo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);
c) según que se preste el servicio en condiciones de libre
competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);
d) si la regulación jurídica es contractual (precio) o legal
(tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);
e) conforme a que la ejecución de las actividades estatales
sea inherente a la soberanía y divisible (tasa) o no (precio) (Villegas).
Para esta última tesis, son precios las sumas dinerarias exigidas por servicios postales, telegráficos, telefónicos, electricidad,
energía, provisión de gas natural, agua corriente, servicios cloacales, instrucción pública, trasportes, etc., pese a que la legislación
argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de
las calles, de recolección de basura, alumbrado público, correo
y comunicaciones, no así las sumas pagadas en retribución de
trasportes y energía eléctrica, existiendo grandes dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisión de aguas corrientes
y desagües cloacales"10. La Corte Suprema ha sostenido, empero,
el carácter de tasa respecto de la prestación por la provisión
de aguas, antes de la privatización de ese servicio (ver punto 5).
3.
CLASIFICACIÓN.
Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones,
es posible efectuar la siguiente sistematización:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdicción administrativa (v.gr.,
actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdicción judicial (procesos
de jurisdicción contenciosa y de jurisdicción voluntaria, así como
procesos penales);
10
Villegas, ob. cit., ps. 96/8.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
109
b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del poder de policía estatal; v.gr., por concesión y legalización de documentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expedición de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por
controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas,
seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, concesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, publicitar en la vía pública, instalar puestos de venta, etc.); por
inscripción en los registros públicos (de propiedad inmueble, de
automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administrativas no jurisdiccionales en general (sellados por trámites y actuaciones) 11 ; por servicios aduaneros (tasas de comprobación, de
servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9,
1.10 y 1.11).
4. GRADUACIÓN. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre
la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)
Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:
a) Una parte de la doctrina (Laferriére y Waline, Van Houtte)
considera que a la tasa debe graduársela conforme a la ventaja
que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos
casos podría graduársela por el costo del servicio. Se crítica la
posición de la "ventaja diferencial", en razón de que es difícil,
en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda
derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja
para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en
causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por
lo cual habría que atenerse en ellas al costo del servicio.
b) Otro criterio-emparentado con el liberalismo económicoentiende que se la debe graduar por el costó del servicio en relación con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia
del costo-importe" (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la C.S. - e n especial, a partir de
1956- ha' tenido en cuenta (como más^adelante se expondrá) la
capacidad contributiva, criterio; éste, que al decir de García Belsunce es-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estén
individualmente por debajo de la capacidad mínima para tributar
u Ver Villegas, ob. cit., p. 98.
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110
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fracción
superior a la que correspondería en una distribución aritmética
del costo en atención a la superior capacidad contributiva.
Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica
"exceder de una razonable y discreta relación con el costo del
servicio efectivamente prestado", más la proporción relativa a
los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene
que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial
de causa en cuanto con la suma que está obligado a pagar está
retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indicadas en la norma legal como causa de su contribución y, por
consiguiente, esa contribución sin causa parcial, lesiona los principios constitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garantía
de la propiedad", a más de lesionar el principio de la realidad
económica, ya que serían encubiertos otros servicios o actividades estatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por
medio de impuestos o de otras tasas 12 .
Consideramos que en vista de la evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema que acentúa el principio de capacidad contributiva aun para las tasas, difícilmente prosperaría
el planteo formulado por el distinguido académico citado, salvo
irrazonabilidad manifiesta de la tasa.
Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contributiva, la jurisprudencia admitió la validez de la graduación de
las tasas según la productividad económica de la explotación que
originó el servicio, así como de las tasas de inscripción de negocios
medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspección
de motores según el capital en giro de la empresa; por aprobación
municipal de planos o certificado e inscripción de trasferencia
de inmuebles, según la valuación de los bienes.
Expresa Mehl que "si el valor de la prestación ofrecida a
cambio es inferior al importe de la tasa, ésta equivale por esta
parte a un impuesto" 13 , posición no compartida por nuestra Corte
Suprema.
12
Ver Horacio García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 219/30.
En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4.
Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dicho
Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto,
metajurídico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919).
13
Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.
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111
En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nación Argentina
c. Municipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663),
citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso
en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba
considerarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la tasa una contraprestación por los servicios administrativos requeridos por el
particular al Estado, se comprende que éste, en el ejercicio de su
soberanía tributaria, pueda efectuar una recaudación que tenga
en cuenta la capacidad contributiva del particular, según todos
los elementos que el Estado considere importantes para valorar
dicha capacidad contributiva, no excluyéndose la consideración del
valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por
debajo, a la par o por encima del costo de producción del servicio,
y cuando este costo sea de posible valuación, es, por tanto, la solución de uno de los problemas que el Estado debe resolver con
criterios políticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y
los intereses de los particulares, efectuando la distribución de las
cargas públicas entre generaciones y categorías de contribuyentes" 14 . Agregó la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido más bien por equitativo y aceptable que para la fijación
de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos se
tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a
cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta,
a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor
que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio público" (la bastardilla es nuestra).
En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goñi,
Juan, c. Municipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p.
186), el Dr. Jorge Llambías afirmó que cuando los tribunales de
justicia apreciaron la desproporción de las tasas con relación al
costo de los servicios, desnaturalizaron su función, y que al costo
de un servicio público determinado -como dijo el juez Dr. Tomás
D. Casares- no puede medírselo por las cifras que en el presupuesto
ocupa la oficina respectiva, en razón de que el servicio lo presta
la Municipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14
Sostuvo la Corte Suprema que la relación de la tasa con el costo del
servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta,
"prácticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa
corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente
[...]. Por consiguiente, la impugnación judicial que se fiága del monto de una
tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su posible carácter confiscatorio".
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112
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
es necesario que la Municipalidad exista como tal, con el conjunto
de todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del servicio
no es sólo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es
el costo de esa dependencia más el de una parte proporcional al
costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales
que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego
de citar a Casares, Llambías expresó que frente al abuso impositivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente
tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen funcione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que
los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria
de los contribuyentes, estimó que su cobro fue legítimo.
Por su parte, el Dr. Borda, en su voto - a l cual se adhirió el
Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del párrafo anterior, concluyó que la impugnación judicial del monto de una tasa exorbitante
tiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carácter
confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar:
1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confiscatoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de
ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, están fuera
de toda proporción con la actividad peculiar del Estado que les
dio origen, de modo que éste no podría hacer recaer sobre ciudadanos elegidos arbitrariamente cargas públicas que son generales.
Concordó con que correspondía el cobro de la tasa en el caso planteado, al surgir que el servicio de inspección había sido prestado
efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio
ni irrazonable.
La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no había
superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines;
y que no obstaba a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes la base imponible fuera la misma -monto anual de las
ventas-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que,
para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos,
se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación
a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos,
representada - e n este caso- por el valor del inmueble o el de su
renta" ("Fallos", 234-663).
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DERECHO TRIBUTARIO
5.
113
PRESCRIPCIÓN EN SUPUESTOS NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE.
EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL.
E n mérito a la brevedad, mencionaremos sólo algunos precedentes de la Corte S u p r e m a a e s t e respecto.
Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta
de disposiciones expresas. En efecto: en "Obras Sanitarias de la
Nación c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoría
declaró que "resulta razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vacío legal
respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas
retributivas de servicios por parte de la entonces Obras Sanitarias
de la Nación, considerando que la exégesis de las leyes tributarias
"debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación
de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones
que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;
debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter
supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas
(«Fallos», 258-149). Tal la regla metodológica reconocida en el art.
11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primacía en
dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu
y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [• . .].
Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable
orden de prelación que, en cuanto atañe al tópico que motiva el
litigio, conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales
mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los
Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de
prescripción era de cinco años, en atención a las diferencias entre
tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del
art. 4027, inc. 3, del Código Civil y de la citada ley 11.683.
'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exégesis
de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una
razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del
régimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar
la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de
derecho tributario ^
armifcen dar una solución clara al problema,
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114
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pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripción
de diez años para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripción quinquenal,
reservando la de diez años para los contribuyentes que violen la
obligación de inscribirse en la Dirección General Impositiva [.. .].
Que, en tal situación, viene a coincidir el plazo de prescripción
quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos
impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo
lo que debe pagarse por año o por plazos periódicos más breves
(art. 4027, inc. 3, del Cód. Civil), por lo que la aplicación de igual
plazo a las tasas [.. .] representa una solución armónica con la
aplicable a la mayor parte de las relaciones jurídicas de derecho
tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres.
Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente.
B) CONTRIBUCIONES
6.
ESPECIALES
CONCEPTO. CLASIFICACIÓN.
6.1. Concepto.
Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contribución especial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,
en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades estatales.
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de
una obra pública (v.gr., de una pavimentación). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por
ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de
la contribución especial. Recordemos que la ventaja puede faltar
en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del
accionar estatal.
6.2.
Clasificación.
Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran dentro de las contribuciones especiales sólo la contribución de mejoras.
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115
Otros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como
especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas
con fines de regulación económica o profesional. A éstas suele
denominárselas "contribuciones parafiscales".
7.
CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERÍSTICAS.
7.1. Concepto.
Es la contribución especial cuyo beneficio para los contribuyentes deriva de obras públicas (v.gr., plazas y jardines públicos; pavimentación, ensanchamiento y prolongación de calles,
rutas o caminos rurales; etc.).
En virtud de las obras públicas que el Estado (en sentido
lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan beneficiados por éstas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr.,
por el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos a tales obras).
El origen de la contribución de mejoras se remonta al año
1662, en que se sancionó una ley de ensanche de ciertas calles
de Westminster, para cuyo financiamiento se previo, además de
las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran
a los propietarios sumas dinerarias en la proporción de los beneficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireación, la
libertad de acceso y otras comodidades. Cinco años más tarde,
> a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada,
repitiéndose análogos conceptos.
La designación "Beitrage" (contribución de mejoras) fue introducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien
expuso que no se podía considerar superado el principio de prestación y contraprestación en la recaudación tributaria.
7.2.
Características.
- a) Prestación personal. Si bien algunas disposiciones utilizan empíricamente la expresión "los inmuebles pagarán", ello
no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales inmuebles.
Salvo disposición en contrario, la obligación de pagar la contribución de mejoras se origina en el momento en que finaliza
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la obra pública beneficiante (si se vende el inmueble habiendo
concluido la obra pública, adeuda este tributo el vendedor; pero
si la obra finaliza después de la venta, el deudor es el adquirente
del inmueble).
La fecha de los certificados de cobro o del título de ejecución
carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago,
puesto que la determinación tiene efecto declarativo, y no constitutiva de la obligación, la cual nace al ocurrir el hecho generador, que es la realización de la obra.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del inmueble antes y después de la obra pública, ya sea en virtud de
tasaciones o presunciones.
Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prácticamente el beneficio especial o diferencial como base de la contribución, sustituyéndoselo por un beneficio presunto fundamentado en la determinación de la zona beneficiada, que "permite
adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor
eficacia el rol de financiación de obras públicas" 15 .
c) Proporción razonable entre la contribución de mejoras y
el beneficio. Para ello, como señala Villegas 16 , las leyes suelen
especificar: 1) cuáles son los inmuebles influidos o valorizados
por la obra pública (v.gr., fijando un límite geográfico dentro del
cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qué
parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios;
3) cómo se distribuirá esa parte del costo entre ellos (por ejemplo,
distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a
las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que
corresponderá a cada predio.
Si la contribución de mejoras se basa en el beneficio presunto,
sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosamente igualitario" de la presunción "de la existencia y del monto
del beneficio"17.
La Corte Suprema declaró confiscatoria la contribución desmejoras que había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad
del actor, en la época en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15
16
17
Diño Jarach, Finanzas públicas . . ., ob cit., ps. 244/7.
Villegas, ob. cit., ps. 107/8.
Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 247.
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s e g ú n la valuación del perito, no h a b r í a alcanzado a cubrir el precio
del p a v i m e n t o " ("Pedro Rouspil c. Provincia de B u e n o s Aires", del
15/7/40, T a l l o s " , 187-238). También sostuvo que la contribución
de m e j o r a s no debe exceder del m a y o r valor o beneficio producido
("Fallos", 201-351, 202-19), ni a b s o r b e r u n a p a r t e s u s t a n c i a l de
la p r o p i e d a d ("Fallos", 200-352, 201-351).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L.
sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación" (art. 17).
No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que hemos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el financiamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras
del beneficio no conduce a quitar validez a la contribución de
mejoras.
8.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO,
NATURALEZA JURÍDICA.
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo. Tienen
por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. 18 .
La expresión "parafiscalidad" se originó en un documento
oficial francés de 1946 ("Inventario de la situación financiera",
redactado bajo la dirección del ministro R. Schuman), consagrándose este neologismo rápidamente 19 .
(
18
Conforme a Jarach, la creación de estos recursos fuera del ámbito tributario -no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de justificar
la trasgresión de algún principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto
político-económico, como en el aspecto jurídico"; p.ej., la no sujeción al principio
de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicación
o administración del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectación especial,
se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay
relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará de
una contribución especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la contribución del
propietario del inmueble incendiado, en razón del servicio de los bomberos"
(ob. cit., ps. 251/3).
19
Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresión,
spstiene que ésta (de la raíz griega "para") da la idea "de algo paralelo, al lado
o ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).
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Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad
social tienen el carácter de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3,
"Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Además de los beneficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, constituyen beneficios no periódicos de seguridad social las asignaciones por matrimonio, nacimiento, adopción, etc.
Villegas les atribuye las siguientes características: a) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales (Nación, provincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones generales de Rentas); c) no ingresan en las tesorerías estatales,
sino en los entes administradores de los fondos20.
Sin embargo, algunas contribuciones afectadas específicamente al Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria, Fondo
Nacional de la Marina Mercante, etc., han sido recaudadas durante muchos años por la A.N.A., generando ello cuestiones procesales de importancia (v.gr., ante qué organismo se debía deducir
el reclamo de repetición en caso de que el contribuyente hubiera
pagado de más).
En cuanto a la acción ejecutiva para que el Colegio Público
de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de
un profesional matriculado, se entendió que aquél constituía una
corporación local, y que era menester que una norma expresa determinara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala
2, "Colegio Público de Abogados de la Capital Federal c. Maselli,
Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92).
Respecto de la naturaleza jurídica de las contribuciones parafiscales, han sido expuestos varios criterios:
Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carácter es
esencialmente político, en tanto que estas contribuciones obedecen a exigencias económico-sociales.
Duverger las considera "impuestos corporativos".
Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el provecho de éstos se distribuye en la colectividad en su conjunto,
y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional
o social delimitado21.
20
Villegas, ob. cit., p. 114.
Ob. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la parafiscalidad "se parecen, indudablemente, en el hecho de su carácter ineludible
21
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D E R E C H O TRIBUTARIO
119
Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las
comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la necesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la
cual deberá fijar su monto o prever hasta un máximo, sin que
los entes tengan facultades de imponer la contribución a su
libre albedrío, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales
o sindicales". Pese a ello, señala -citando a Baleeiro- que el
término "parafiscal" sólo es aceptable "por comodidad del lenguaje o con fines didácticos o metodológicos, y agrega que el
concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido heterogéneo22.
9.
E L PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURÍDICA,
SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.
9.1. Concepto.
Constituye la prestación exigida por la circulación a lo largo
de una vía de comunicación terrestre o hidrográfica (camino, ruta,
autopista, puente, túnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje
es el financiamiento de la construcción y conservación de las vías
de comunicación.
La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en
general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos
remotos por el simple tránsito por un lugar del territorio perteneciente a un rey, príncipe o señor feudal. Antiguamente, el
derecho por el tránsito en puentes recibía el nombre de "pontaje"
o "pontazgo". En la actualidad, en materia de tránsito con vehículos debería llamárselo "rodaje" ("rodágio"), como lo propone
el profesor Baleeiro.
Además de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma,
durante la República, apareció el portorium, al cual, pese a su
denominación, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes,
recibiendo, en este último supuesto, el nombre de "telonium"
y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotización pagada y la contrapartida
eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parañscal presenta al igual
que el impuesto un carácter a la par político y económico, tanto* por su objeto,
como por sus efectos; prueba de ello está en que sin negar su finalidad económica
y.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto".
w Ob. cit., ps. 941/7.
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120
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
o "teloneum". En la época de los bárbaros se lo llamó "telonea",
designación que subsistió durante el Medievo, derivando hacia
el derecho de portazgo, que constituyó un tributo aduanero.
La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la
evolución de las aduanas, en razón de que la implantación de
aquél dio origen a las "aduanas secas", que restringían el tránsito interior.
En la edad contemporánea reapareció el peaje, no para obstar al tránsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados
por este concepto deben ser usados para la construcción y conservación de las vías de comunicación. En la Argentina, las
primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972
de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520
(1967)23.
9.2. Naturaleza
jurídica.
Acerca de la naturaleza jurídica de esta institución, hay criterios discordantes:
i
a) Una posición minoritaria (Buchanan, Valdés Costa) sostiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la
prestación reviste el carácter de precio.
b) Otra posición (mayoritaria) considera que el peaje es un
tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que
se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahumada); otros entienden que es una contribución especial (Giuliani
Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto
con fines específicos (Carvallo Hederra).
Compartimos la posición que le atribuye el carácter de contribución especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
23
La Ley Orgánica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionaba
como Poder Legislativo, facultó a esa Municipalidad a establecer, entre otros,
"peajes y pontazgos, para la creación y preservación de los establecimientos necesarios, útiles y cómodos de que debe dotar a la ciudad, haciéndolo con la aprobación de la Legislatura nacional". Además, la ley 61, del 12 de octubre de
1863, preveía como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesen
recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto respectivo se hallaban en la Cámara de Diputados varios constituyentes de 1853
y 1860, a la sazón diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se puede
colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los arts. 10
y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. cit, ps. 47/8).
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DERECHO TRIBUTARIO
121
de la obligación de pago. Como bien dice Villegas, en casos de
autopistas de alta calidad de diseño, que conectan puntos geográficos unidos por otras vías terrestres de comunicación, se brinda a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la
posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y confort, así como de un menor desgaste del automotor en cuanto
a su motor, suspensión, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje
responde al financiamiento de rutas construidas para unir zonas
que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en
el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que así transita
por la vía más corta. También hay beneficio en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles subfluviales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrónicos 24 .
Es obvio que la tesis que se sustente traerá aparejadas importantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia
de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten
(según que se le asigne o no al peaje carácter tributario), la prueba para apoyar la pretensión de su ilegitimidad, etc.
Si se arguye que es una tasa, el Estado - e n sentido latoo su concesionario debería demostrar que prestó un servicio particularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado
al pago; el contribuyente podría probar que el importe es exorbitante y que supera toda relación razonable con la prestación
2* Villegas, ob. cit., p. 112.
Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegación
por un canal) paga el mantenimiento de las obras públicas respectivas, "en la misma proporción al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equitativo; y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en último término, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artículos.
,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchísimo gracias a esa clase
de obras públicas, las mercancías resultan más baratas para el consumidor, a pesar del portazgo, que lo que de otro modo serían [. . .]. Por tanto, la persona que
paga en último término [.. .] gana con su aplicación más de lo que pierde pagándolo".
Entendía que el cálculo del tributo a los carruajes no debía exceder del
desgaste y deterioro que el vehículo produjera en las carreteras, ya que de lo
contrario el Estado satisfaría otra necesidad, que estaría a cargo, en último
término, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancías
en proporción a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos,
y los que en otros países reciben el nombre de "peajes", cargan completamente
los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o
trasportan mercancías de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran
así de una carga muy importante a los ingresos generales de la socigdad" (Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones,
ob. cit., ps. 633, 636 y 710).
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122
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestión de la capacidad
contributiva en materia de tasas.
Si se sostiene que es contribución especial, el contribuyente
puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relación a
la vía sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relación razonable con la prestación exigida.
Si, por último, se entiende que es impuesto (tributo desvinculado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en
cuanto a las tasas y contribuciones especiales, quedando sólo la
invocación de la lesión de garantías constitucionales (p.ej., al principio de no confiscatoriedad).
9.3. Su
constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obstaculizador del libre tránsito de personas y bienes por el territorio
de la Nación, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de
la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que según Villegas son
las siguientes 26 :
•<
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable,
para que no se convierta en una traba de tipo económico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado
por la sola circulación en los vehículos determinados por ley,
prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de
modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el
tipo de vehículo, prescindiendo del número de personas que viajen en él, de la cantidad o valor de la mercadería trasportada,
etc.26;
c) que haya una vía accesible de comunicación alternativa
-no de la misma calidad de diseño-, descartando la vía aérea27;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si
la vía es interprovincial o internacional, y provincial si la vía
es intraprovincial);
25 Villegas, ob. c i t , ps. 112/4.
Como s u r g e de la n o t a 2 3 , los c o n s t i t u y e n t e s de 1853 y 1860 h a b r í a n ent e n d i d o q u e el peaje es constitucional.
26
Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta
el número de personas que viajaban dentro del vehículo, lo cual - a nuestro
entender- difícilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo
en cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema.
27
Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema, según
se reseña en el punto 9.4.
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DERECHO TRIBUTARIO
123
e) no es condición de constitucionalidad del peaje que su
producto sea exclusivamente destinado a la construcción y el
mantenimiento de la obra, siempre que no trabe la circulación
dentro del país a modo de "aduana interior".
9.4. Jurisprudencia.
(Ver cap. VI, p u n t o 3.7.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en relación con el peaje,
esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos
de construcción o conservación de una vía que éste utiliza. En
el pronunciamiento de la mayoría se declaró que constituye una
de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que
para el usuario es "una contribución vinculada al cumplimiento
de actividades estatales (como puede serlo la construcción de una
yía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc.,
aun de vías preexistentes). Para el concesionario constituirá u n
medio de remuneración de sus servicios. De este modo, en los hechos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al
precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual". Y se agregó que "en cuanto a la libertad de tránsito del
art. 14 de la C.N., ella sólo puede verse afectada por medidas fiscales o parafiscales cuando éstas tornen en ilusorio aquel derecho,
lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos
que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades
y repartir su carga de un modo que también, razonablemente, estime adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. ..]
el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aquélla [la
libertad de circulación] en ilusoria [.. .]. Que lo que haría al tributo
inaplicable o a la existencia de vías alternativas exigible es la
demostración por la recurrente de que la necesidad indispensable
del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable tornase
en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha
demostrado en la causa".
Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné
O'Connor, en el pronunciamiento citado en el párrafo anterior, expresó que "la cuestión de las vías alternativas cobra relevancia,
en la medida en que la existencia de tales vías pueda incidir en
los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscatoriedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consignó
también dicho voto que nada hay en el texto o en el espíritu de
la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de
. los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), sólo será compatible
con éstos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
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124
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre
a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio o
realización de una obra.
10.
SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.
La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.",
18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un
sistema previsional mixto -público y privado-, que "cubrirá las
contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrará al Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1).
Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales
comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en
tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones complementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsión Social,
compañías de seguros, prestaciones no contributivas y normas
sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fijó como fecha de entrada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas excepciones, como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los
decretos 1362/94 y 582/95.
Se introduce una nueva moneda previsional, denominada
AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la
unidad de medida de los aportes 28 y también de los haberes de
las prestaciones del régimen previsional público, con las limitaciones introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modificar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto
"determinará el importe mínimo y máximo de las prestaciones
a cargo del régimen previsional público", y que ningún beneficiario tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope
máximo legalmente determinado".
Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de
los aportes personales de los trabajadores en relación de dependencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete
correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos ingresados en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo
anual complementario, por el número total promedio mensual de
afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema
de jubilaciones y pensiones, "La Información", t 68, p. 882.
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integrado
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DERECHO TRIBUTARIO
125
que establezca la reglamentación. Este cómputo será realizado en
los meses de marzo y setiembre de cada año (art. 21).
El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones
(mínimo: 3 AMPOS; máximo: 60 AMPOS, ya que éste es 20 veces
el citado mínimo) es fijado, pues, según las estimaciones de los
AMPOS (art. 9).
Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes
de las prestaciones del régimen de reparto eran móviles, en relación con la variación en los AMPOS, sin que aquéllos pudieran
disminuir en términos nominales. La ley 24.463, al modificar
el art. 32 de la ley 24.241, estableció que tales prestaciones (las
llama "del régimen previsional público") "tendrán la movilidad
que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al
cálculo de recursos respectivo".
El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de
las prestaciones del régimen previsional público, "hasta el monto
de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos
para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto"
(art. 16).
El art. 2 de la ley se refiere a quienes están incorporados
obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los
supuestos de incorporación voluntaria (v.gr., amas de casa), con
la excepción, en determinados casos, de los profesionales, investigadores, científicos y técnicos contratados en el extranjero para
prestar servicios en el país por un plazo de hasta dos años (art.
4). Por su parte, el art. 5 prevé el caso de actividades simultáneas de incorporación obligatoria, respecto de las cuales se debe
contribuir obligatoriamente por cada una de ellas.
10.1. Principio de
solidaridad.
La ley 24.463 preceptuó que "los sistemas públicos de previsión de carácter nacional son sistemas de reparto asistido, basados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este principio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.
El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento
y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto
de los créditos presupuestarios expresamente comprometidos para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto
24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inembargables (art. 1, punto 4).
10.2. Regímenes que lo conforman.
El S.I.J.P. está constituido por: a) un régimen público, llamado de reparto, por el cual el Estado otorgará prestaciones que
serán financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema
de reparto; y ¿>) un régimen de capitalización, basado en la capitalización individual de los aportes (conf. art. 1).
Los caracteres de las prestaciones están especificados en el
art. 14 (personalísimas y, en principio, inalienables, inembargables, imprescriptibles, etc.).
Opción.
Para no quedar comprendido en el régimen privado, el trabajador debe optar por el sistema público (art. 30).
Administradoras de Fondos de
y Pensiones (A.F.J.P.).
Jubilaciones
Se contempla la creación de sociedades anónimas y otros entes encargados de administrar la capitalización de los aportes
que ingresen a los Fondos, a la vez que deberán otorgar los beneficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podrán rechazar afiliados,
quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar
su elección hasta dos veces por año. La ley fija requisitos para
su autorización, condiciones de funcionamiento, procedimiento de
liquidación, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). También
hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81).
10.3. Aportes y
Base
contribuciones.
imponible.
Esta expresión es consignada como título en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.
que toman como base las remuneraciones - e n cuanto a los trabajadores autónomos, el art. 8 lleva por título "Ren.ta imponible",
sobre la cual éstos deberán efectuar los aportes-. Por ello, no
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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parece dudoso inferir que el legislador ha dado carácter de tributo
a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los
empleadores.
Si bien una lectura apresurada llevaría a encuadrar los aportes y contribuciones en la categoría de "impuestos con afectación
específica"29, sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada
en sentido genérico (como cuando se habla de "hecho imponible"
respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de
"hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y contribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carácter o la
naturaleza jurídica de contribuciones especiales y, específicamente, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
29
Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurídica atribuida por
los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsión social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, según Morselli), expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las
contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneñciados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy genérica de la paz social de
que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a
los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculación causal entre los aportes
y los beneficios, pero la obligación de aportar no está en relación directa con
los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribución por
un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aquí también
de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos
a cargo de los empleadores" (Finanzas públicas . .., ob. cit., ps. 242/3).
Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectación especial
al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relación conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerárselos como impuestos "cuando no hay una relación de conmutación directa con los beneficios
que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación
entonces sí se tratará de una contribución especial" (ps. 252/3).
Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a
sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo.
En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios
a sus subordinados, el aporte [contribución] parafiscal equivale a un impuesto
indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob.
cit., p. 115).
Fernández y Várela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones
del régimen de reparto tienen carácter de impuesto especial con fines determinados, en tanto que las del régimen de capitalización son contribuciones para" fiscales (Daniel R. Fernández e Ignacio E. Várela, Naturaleza jurídica de las
contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual,
con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el
"carácter de integral e irrenunciable".
Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carácter
de impuesto, por no haber una contraprestación estatal necesaria
respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que
fallece antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes), se
desligaría al Estado de asegurar los beneficios consagrados en
la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podría dejar
sin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el impuesto es un tributo desvinculado del accionar estatal.
Por lo demás, aun en el ejemplo del trabajador que fallece
antes de percibir su jubilación, sin derechohabientes, debemos
concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento jurídico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho
no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carácter
de contribución especial, en su tipo de contribución de mejoras,
la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor
venal se incrementó por una obra pública, haya fallecido sin dejar
herederos. El beneficio objetivo existió.
Desde el punto de vista de las contribuciones de los empleadores, también sostenemos que se trata de contribuciones
especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre
un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien éste tiene una
relación indudable (la relación laboral), no enerva la existencia
del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen
económicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas
por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal
que disminuyen dichas remuneraciones.
No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto
1684/93, que permitió computar como pago a cuenta del I.G. los
aportes de seguridad social -lo cual rigió hasta el 31/12/95-, ya
que entendemos que es congruente la posibilidad de computar
como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos,
aunque no se trate de impuestos.
El carácter de contribuciones especiales de los aportes y contribuciones de seguridad social no enerva lá aplicación de las
garantías constitucionales del contribuyente.
Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carácter impositivo
a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces
Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fallos", 267-313, 273-259)-.
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129
D E R E C H O TRIBUTARIO
Por otra parte, la C.S. admitió la posibilidad de la exigencia
de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales,
en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder
de policía o del previsto en la cláusula final del art. 14 bis de la
C.N. ("Fallos", 256-67 y su cita).
Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6
-con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9 - y, en su
caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y contribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10).
Respecto del personal en relación de dependencia, tales
aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneración,
la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el
afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, comisiones, participación en las
ganancias, habilitación, propinas, gratificaciones y suplementos
adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares,
viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y
toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se
le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios
prestados en relación de dependencia". A continuación, dicha
norma se refiere específicamente a los viáticos30, gastos de representación, propinas y retribuciones en especie de valor incierto.
Se entiende, asimismo, por remuneración las sumas distribuidas a los agentes de la Administración pública o que éstos
perciban como premio estímulo, gratificaciones o conceptos análogos, cajas de empleados o similares.
30
Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir
que los "viáticos" no revisten carácter remuneratorio, por lo cual no se hallan
sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no constituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegros
o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o concretar
ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del empleador
y que éste pagaría a sus empleados contra la entrega de los respectivos comprobantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares
para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93).
Actualmente, la autoridad de aplicación del S.I.J.P. debe determinar las
condiciones en que a los viáticos y gastos de representación no se los considerará
sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial
de comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).
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130
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
No se considera como remuneración las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinción del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad
permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad
profesional; las prestaciones económicas por desempleo; las asignaciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas
con el cese de la relación laboral en el importe que exceda del
promedio anual de las percibidas anteriormente en forma habitual y regular" (art. 7).
En lo atinente a los trabajadores autónomos, los aportes
obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta imponible, o sea, considerando los niveles de rentas, calculados
"en base a categorías que fijarán las normas reglamentarias",
conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva;
6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable
inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8).
Clases de aportes y
contribuciones.
Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia comprendidos en el S.I.J.P.
(11 %); 6) contribución a cargo de los empleadores (16 %); c) aporte personal de los trabajadores autónomos comprendidos en el
S.I.J.P. (27%).
En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los
empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posteriores establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cumplimiento de determinadas obligaciones.
Los beneficiarios de prestaciones del nuevo régimen previsional público pueden reingresar a la actividad remunerada - e n
relación de dependencia o en carácter de autónomos-, con la obligación de efectuar los aportes correspondientes, que "serán destinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34) 31 . La ley prevé
ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes
presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,
que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de
las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso contrario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31
Los trabajadores autónomos que hubieran obtenido u obtuvieren el beneficio de jubilación ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los requisitos al 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no están obligados a efectuar aportes
al S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).
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DERECHO TRIBUTARIO
131
previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestación
del retiro por invalidez es incompatible con el desempeño de cualquier actividad en relación de dependencia (art. 34).
Conviene señalar que la C.S. ha sostenido que la imposición
de aportes con posterioridad a la obtención de un beneficio previsional, aun en el supuesto de que éste no sea mejorable ni reiterable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solidaridad en cuanto a la estabilidad económico-financiera de la
institución, que impiden su impugnación con base en el art. 17
de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas).
Modos de ingreso.
Obligaciones.
Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del
Sistema Único de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben
ser declarados por el trabajador autónomo o por el empleador.
Este último lo hace en su doble carácter de agente de retención
de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P.
Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los
empleadores, afiliados y beneficiarios.
10.4. Régimen de reparto.
Este régimen otorgará las siguientes prestaciones:
1) P.B. U. (prestación básica universal), para la cual se exige
30 años de servicios con aportes y cierta edad -65 años para
los hombres y 60 para las mujeres, y se prevé la compensación
de años de edad excedentes por años de servicios faltantes en
proporción de 2 a 1-, cuyo haber mensual será equivalente a
2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada año de aporte que supere los 30 exigidos, hasta un máximo de 45 años
(arts. 19 y 20).
No depende del monto de las remuneraciones, ya que se
toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la
ley 24.463.
2) P.C. (prestación compensatoria), para la cual se debe
haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no
haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con
aportes computados fueren en relación de dependencia, el monto
de la P.C. es del 1,5 % por cada año de servicio con aportes o
fracción mayor de 6 meses, hasta un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10
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132
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
años inmediatamente anteriores a la cesación de servicios. No
son computados los períodos en que el afiliado hubiere estado
inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).
Si todos los servicios con aportes computados fueren autónomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada año
de servicios con aportes o fracción mayor de 6 meses, hasta
un máximo de 35 años, calculado sobre el promedio mensual
de los montos actualizados de las categorías en que revistó el
afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada
una de ellas (art. 24, inc. b).
Para casos de cómputos sucesivos o simultáneos de servicios
en relación de dependencia y autónomos, el inc. c del art. 24
establece la forma del cómputo de la P.C.
El haber máximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada
año de servicios con aportes computados (art. 26).
3) P.A.P. (prestación adicional por permanencia), que se pagará exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos
en el régimen de capitalización. El haber mensual por P.A.P.
se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y será determinado computando 0,85 % por cada año de servicios con aportes
realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodología" que la establecida para la P.C. (art. 30).
4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes);
5) pensión por fallecimiento (arts. 17 y concordantes);
6) prestación por edad avanzada, para trabajadores en relación de dependencia y autónomos que hayan cumplido 70 años
y acrediten 10 años de servicios con aportes computables en
uno o más regímenes jubilatorios comprendidos en el sistema
de reciprocidad, con una prestación de servicios de por lo menos
5 años durante el período de 8 años inmediatamente anterior
al cese de la actividad. Los trabajadores autónomos deben acreditar, además, una antigüedad en la afiliación no inferior a 5
años (arts. 17 y 34 bis).
7) prestación anual complementaria, pagadera en dos cuotas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equivalente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos
anteriores (art. 31).
La Ley de Presupuesto determina el importe mínimo y máximo de las prestaciones a cargo del régimen previsional público, de modo que ningún beneficiario tiene derecho a recibir prestaciones por encima del tope máximo legalmente determinado
(art. 17).
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DERECHO TRIBUTARIO
133
Financiamiento.
Las prestaciones correspondientes al régimen de reparto son
financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados
comprendidos en el régimen previsional público; contribuciones a
cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes
a los aportes de trabajadores autónomos; la recaudación del I.B.P.
-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con
afectación específica al sistema jubilatorio; recursos adicionales
que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y
recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso
que corresponda ingresar al régimen de reparto (art. 18).
10.5. Régimen de
capitalización.
Quienes no opten por el régimen de reparto tendrán derecho
a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.
Este régimen se hace cargo de la jubilación ordinaria (art.
47) y de otras prestaciones: jubilación anticipada con menor
edad, si se acumuló cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C.
corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilación
postergada con mayor edad si se continúa en la actividad, por lo
cual se percibirá la jubilación ordinaria -postergándose, en este
último supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese
definitivo y, desde luego, con obligación del beneficiario de seguir
aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros
por invalidez (arts. 48/52); pensión por fallecimiento (arts. 53/54).
Se prevé que ingresen a este régimen los aportes personales
de los trabajadores en relación de dependencia (11 %) y 11 puntos de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores
autónomos que no hayan ejercido la opción del art. 30 (art. 39).
Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los
referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar
las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones
y pensiones, y las primas por seguros.
Es decir: aunque los interesados opten por el régimen de
capitalización, el 16 % (disminuido porcentualmente, según corresponda) de sus remuneraciones -contribución del empleador-,
así como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autónomos,
son destinados al régimen de reparto. El fundamento de ello es
la suposición de que estos ingresos son suficientes para continuar
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134
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
con el pago de los beneficios previsionales, así como de quienes
pasan al sector pasivo.
Conforme a los cálculos efectuados, hay edades límites a partir de las cuales podría ser conveniente ejercer la opción por el
régimen de reparto, y que probablemente estarían entre los 40
y 45 años3*.
Fondo de jubilaciones
y pensiones.
"Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio
de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre él. Los
bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones serán inembargables y estarán sólo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integración
(art. 83) y sus deducciones (art. 84), además de otros aspectos
(arts. 85/90).
Financiamiento
de las prestaciones.
Se lo prevé en los arts. 91/99.
Modalidades
de la percepción.
Al cumplir con los recaudos del régimen privado para la obtención de los beneficios de la jubilación ordinaria, o - e n su casodel retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo
de su cuenta de capitalización individual, y deben optar por la
modalidad mediante la cual percibirán el beneficio, que podrá
ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro fraccionario (arts. 100/109).
32
Así, Faílembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad
de capitalizar en pocos años un monto tal que convenza de ingresar al sistema
privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda el sistema público, como el posible éxito que deberá acompañar a la empresa elegida
en sus inversiones, que depende del estado económico del país. Los cálculos
sobre los beneficios de uno y otro sistema no podrán efectuarse hasta tanto se
conozcan los índices salariales a aplicar en el sistema público, como los planes
de inversión de las administradoras de pensión" (ob. cit., p. 887). A todo ello
se suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad
asegurada, que dependerá del equilibrio de las inversiones que aquéllas realicen; el estado del país, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de asegurar el pleno empleo, para evitar períodos sin remuneraciones y sin aportes,
etc.; factores, éstos, que están en juego (p. 888).
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ido
PARTE SEGUNDA
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
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CAPÍTULO IV
DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO. DESARROLLO.
El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que
regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos
a los ilícitos, cuya descripción y sanción constituye el derecho
tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre
el Estado y quienes están sometidos a su poder; v.gr., relaciones
procesales, así como las que surgen del uso de los poderes de
verificación y fiscalización respecto de contribuyentes, responsables por deuda ajena y terceros.
Las doctrinas brasileña, italiana, española y latinoamericana suelen usar la denominación "derecho tributario", en tanto
que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht").
Los franceses y anglosajones prefieren la expresión "derecho
fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor,
un concepto más amplio que "tributo", ya que aquélla no sólo
comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales
en general (v.gr., explotación del patrimonio del Estado, emisión
de moneda, empréstitos, etc.).
La principal entidad en América Latina vinculada con nuestra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
Cabe destacar, empero, que la más prestigiosa institución
internacional sobre tributación es la International Fiscal Association (IFA), y en la Argentina, una de las más tradicionales
asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
Acerca del desarrollo de la tributación y del pensamiento
financiero, ver cap. I, punto 2.
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138
2.
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
PROBLEMÁTICA DE SU AUTONOMÍA: DISTINTAS POSICIONES.
CONSECUENCIAS PRÁCTICAS.
2.1. Problemática
de su autonomía: distintas
posiciones.
Esta problemática no es meramente teórica, sino que encierra
indudables consecuencias prácticas, pues, según la posición que
se adopte, difiere la aplicación de los principios y normas frente
a los vacíos o lagunas legales, variando la legislación supletoria.
Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente
manera 1 :
-i a) las que niegan la autonomía del derecho tributario, subordinándolo al derecho financiero, entendiendo a éste como autónomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani
Fonrouge, D'Amelio), o por la función de los institutos financieros
y el órgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho
financiero como carente de autonomía por incluirlo en el derecho administrativo (Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Consideran al derecho tributario como rama del derecho administrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere autonomía didáctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos últimos, sin
perjuicio de haber preconizado la autonomía del derecho tributario material-.
b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho
privado (civil y comercial), otorgándole al derecho tributario un
"particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede
contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho
privado, pero si no lo hace, rige éste (Gény).
A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores
franceses de materias tributarias; su idea central consiste en
proclamar la supremacía del derecho civil - o derecho comúnpara definir, calificar y regular las relaciones jurídicas gravadas
por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurídicas
tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.
1
Algunos autores no son fácilmente encuadrables en alguna de las subdivisiones que pasamos a considerar. Así, v.gr., el jurista brasileño Alfredo Augusto Bécker sostiene que a la palabra "autonomía" sólo se la entiende con fines
didácticos, dado que es ajena al mundo jurídico, ya que se presta a múltiples
interpretaciones; y que no se puede separar el derecho público del privado, en
razón de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema jurídico.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
139
Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo,
en la Edad Media, que la ley fiscal debía estar subordinada a
la ley civil, con lo cual combatía la excesiva rapacidad de los
señores que percibían el impuesto sobre las trasmisiones, al margen de todo principio jurídico.
En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el sometimiento del derecho fiscal al derecho civil2.
c) las que consideran al derecho tributario material o sustantivo didáctica y científicamente autónomo. Esta posición será
tratada especialmente" más adelante 3 .
d) las que confieren al derecho tributario autonomía (García
Belsunce);
e) las que niegan autonomía científica al derecho tributario,
pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistente
en que "constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico
y singularizado, que a su vez-está unido a todo el sistema jurídico
nacional", confiriéndole "singularismo normativo" (Villegas, cuya
tesis es resumida más adelante) 4 .
Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama
jurídica -por la importancia de los tributos, como recursos públicos genuinos, para el-ejercicio-de la actividad financiera del
Estado-, prefiere no Utilizar el término "autonomía", pues opina
que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el
derecho está conformado por partes autosuficientes, sin tomar
2
Pilón expresaba: "Las tarifas son establecidas no sólo en función de las
necesidades del Tesoro, sino también en consideración a la naturaleza de las
operaciones jurídicas gravadas. Sólo el derecho civil permite determinar el verdadero carácter de los actos que sirven de base al impuesto".
En contra, Trotabas escribió: "Confieso que no comprendo esta especie de
creencia mística que la mayoría de los autores que abordan el estudio de los
problemas financieros, y principalmente de las cuestiones relativas a los impuestos, tienen en la superioridad^ del derecho privado-gn esta materia. El fondo
de su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco, considerando que el Código Civil, con sus concepciones individualistas, constituye
un excelente sistema de defensa" (ver Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho,
ob. cit., ps. 38 y ss.).
3
Señala Giuliam Fonrouge que ésta es la orientación predominante en
las doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy
poco de "Finanzrecht", así como los escritores franceses se refieren al "droit
fiscal", reservando la expresión "droit financier", principalmente, para el aspecto
penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29).
4
Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO '
en cuenta la visión de conjunto del derecho de determinado Estado. Sostiene que sólo es autónomo el sistema jurídico de un
Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales 5 .
Han sostenido la autonomía del derecho tributario material
(derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: en
Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini 6 ;
en España, Pérez de Ayala y Amorós Rica; en el Brasil, Araüjo
Falcáo; en el Perú, Belaúnde Guinassi y Vidal Cárdenas; en el
Uruguay, Valdés Costa'. En la Argentina, reconocieron este tipo
de autonomía: Jarach, Luqui, Martínez, De Juano, Martín, García
Belsunce 7 .
Jarach expiica que "en el moderno derecho tributario, siendo
siempre la obligación tributaria una obligación ex lege, su pre-*
supuesto es siempre jurídicamente un hecho y nunca puede ser
5
Norberto J. Godoy, Teoría general del derecho tributario, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93.
Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo,
sustancial o material, "no solamente a la obligación tributaria sustantiva, sustancial o material, sino también a la conducta opuesta a la misma, que es el
ilícito tributario y a la sanción que pueda aplicarse como consecuencia de éste
[. . .], ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos
jurídicos fundamentales -el ilícito tributario y la sanción tributaria, respectivosse consideren doctrinariamente separados de esa obligación, formando parte en
cambio de los designados como «derecho tributario penal» o «derecho penal tributario»"" (ob. cit., p. 59).
Discrepamos de esta concepción, habida cuenta de que comprender el derecho tributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio,
origina confusión de conceptos, máxime cuando el ordenamiento jurídico sanciona
ilícitos que no están directamente vinculados con la obligación tributaria sustantiva; v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales.
(Ver cap. X.)
Además, en la ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos formales agravados y de peligro -no de daño concreto- en los cuales, obviamente,
no se configura la sustracción del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida
por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10).
6
A pesar de que este autor niega la autonomía del derecho tributario,
pues lo considera parte integrante del derecho administrativo, admite implícitamente la solución contraria, al reconocer la existencia de principios propios
del derecho tributario que condicionan la aplicación en él de normas correspondientes a otras ramas, de modo que sostiene que la aplicación de esas normas
al derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los principios o con las exigencias propias del derecho tributario" (/ concetti fondamentali
del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario, Torino, ps. 15 a 20, cit.
por García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 29 y ss.).
7
Ver, a este respecto, las citas efectuadas por García Belsunce, Temas de
derecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
141
un negocio jurídico" 8 , y que "en toda relación jurídica de derecho
civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes,
dos aspectos: una voluntad empírica -la de realizar un negocio,
una operación económica- y una voluntad jurídica, que es la de
que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura
del derecho civil o comercial [. ..]. Si las partes eligen las formas
o el régimen jurídico al que quieren someterse, el derecho civil
reconoce también este efecto creador de la voluntad particular
y acepta el régimen jurídico elegido, siempre que, no viole principios de orden público [. . .]. El [En] derecho tributario, cuando
las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato,
lo que interesa, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo con
el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica
por la valoración que se' hace de una realidad de riqueza. A
estos efectos, lo que interesa és la operación empírica que hacen
las partes, y sabemos que la ley - y sólo ella- establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia
creadora de la voluntad individual" 9 .
Enseña García Belsunce que el derecho tributario tiene autonomía frente al derecho civil y al administrativo. En efecto:
"las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza
jurídica o fundamentó que no deriva de otra rama del derecho
y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario".
En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razón
principal la imposición de los tributos corresponde privativamen8
Diño Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982,
p 74.
9
Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos
Aires, 1980, ps. 219/21.
Este autor da por sentada "una autonomía estructural del derecho tributario
sustantivo o material, frente al derecho administrativo o, más en general, frente
al derecho público y en el sistema global del derecho objetivo", que "no está
en contradicción con el principio de la unidad del derecho" {El hecho imponible,
ob. cit., p. 46).
Respecto de la autonomía dogmática del derecho tributario frente al derecho
civil o privado, Jarach ha dicho que aquél "no debe -necesariamente- estar
sometido al derecho privado, ni debe tener una línea coincidente con él, porque
ambos derechos regulan relaciones jurídicas distintas, sin que exista una superioridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario,
ni viceversa". Tanto es así que "el carácter de las actividades sometidas a impuesto no depende de la validez o invalidez jurídica, a los efectos del derecho
privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 404).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
142
t e al Poder Legislativo y es, por lo t a n t o , función t í p i c a m e n t e
legislativa, y no a d m i n i s t r a t i v a . T r á t a s e de u n s i s t e m a de norm a s s u s t a n c i a l e s q u e tienen preeminencia lógica y e s t r u c t u r a l
frente al derecho formal como es el a d m i n i s t r a t i v o [. . . ] . No olvidemos q u e a d m i n i s t r a t i v i s t a s como Bielsa, S a y a g u é s Laso y
Villegas Basavilbaso se p r o n u n c i a n por la a u t o n o m í a a u n q u e sin
e n t r a r a profundizar si ella corresponde al derecho financiero o
al tributario" 1 0 .
Entre otros sólidos fundamentos, García Belsunce arguye
la autonomía científica del derecho tributario frente al derecho
civil, en virtud de que aquél tiene: 1) autonomía teleológica o
de fines, que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios
y distintos dé los demás; 2) autonomía estructural u orgánica'
que se presenta "cuando el contenido o las instituciones que
integran determinada r a m a del derecho tienen naturaleza jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras
r a m a s del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en ellas
y, además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí
en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica"; 3) autonomía dogmática o conceptual, puesta de manifiesto "cuando
esa r a m a del derecho tiene conceptos y métodos propios p a r a
su expresión, aplicación e interpretación". P a r a dicho autor, estos tres tipos de "autonomía" se dan conjuntamente en el derecho
tributario, no así-en el derecho financiero11.
Específicamente, puntualiza que el derecho tributario tiene
autonomía orgánica: "a) porque es derecho público y el derecho
civil no es en todo su contenido derecho común, al cual sí se
subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obligaciones es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el
derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario)
en el derecho tributario; c) porque el acto jurídico reglado por
el derecho civil sólo vale como presupuesto de hecho de la relación jurídica tributaria que considera su naturaleza económica; d) porque es diferente la causa motivo [. . .] de la obligación
t r i b u t a r i a de la obligación civil. En la primera, es la obligación ético-política del individuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva
y en la segunda, la licitud del consentimiento o interés de las
partes, o la ley, según el caso".
lu
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 40/1.
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9.
Ver nota 13.
,
11
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D E R E C H O TRIBUTARIO
143
Cabe advertir que no descarta la aplicación, en ciertos casos,
del derecho civil como derecho común, asemejándose, en este aspecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurídico
común", el cual, según este autor francés, "hace al derecho fiscal
necesariamente tributario en el sentido de dependiente del derecho privado, porque este derecho común está unido -aunque
no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos «derecho
civil»"12.
La autonomía dogmática o conceptual se patentiza en lo
siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho
privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo,
debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, señalando
los elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza
conceptos de otras disciplinas jurídicas debe precisar su alcance
y atenerse a él; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal
no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho
privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél13, y porque
el hecho imponible, representado por un hecho económico o un
hecho o acto jurídico o por una situación compleja de contenido
económico y jurídico a la vez, es sólo el presupuesto de hecho
de la obligación tributaria, y la causa formal del tributo es la
ley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en
los principios y límites constitucionales y en la medida de la
> capacidad contributiva que resulta de la relación económica derivada del hecho imponible; g) porque tiene métodos propios
de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su
significación económica y porque en la apreciación de los hechos
imponibles debe prescindirse de la calificación jurídica que las
partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula,
prevaleciendo la intención o realidad económica del acto verdadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo
una forma jurídica manifiestamente improcedente"14.
Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurídico
nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando
que el legislador es único ("no hay un legislador por cada «especialidad»"), que los objetivos de éste se hallan en la C.N. -es12
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41.
Entendemos que los fines del derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él
ni contrariarlo.
14
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.
13
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144
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
pecíficamente, en los fines del Preámbulo-, y que el derecho civil
es derecho común, admite que el legislador puede estimar que
las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con
justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para
captar la verdadera realidad económica que encierran los actos
y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas
fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos
imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que
complementan el sistema jurídico sin destruirlo".
Agrega que le parece legítimo que el derecho tributario cree
sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rédito, expendio, retención en la fuente, exención, sustitución, percepción en la fuente)
o adopte las del derecho privado asignándoles distinto significado
del de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad conyugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del
sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las
del derecho privado"; pero resalta que hay límites jerárquicos
para los apartamientos de la ley común: 1) las normas alterantes
no deben ser de menor jerarquía constitucional que las alteradas
(v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar instituciones, conceptos o principios de la legislación nacional de derecho común, en virtud de que según el art. 31 de la C.N., las
autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a
las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes
no deben violar normas jerárquicamente superiores (aun tratándose de normas alterantes de similar jerarquía que las alteradas,
ello no implica por sí solo su legitimidad, ya que además es menester que no vulneren los principios, garantías y derechos reconocidos por la C.N., conforme a su art. 28) l5 .
Este distinguido académico -como se dijo- acepta que el
derecho tributario tiene autonomía didáctica y funcional. Basa
el singularismo normativo en las siguientes características específicas y comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gru15
Villegas, ob. cit., ps. 136/45.
No compartimos la idea de que las normas constitucionales sean de jerarquía similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que la
C.N. se halla en un grado superior al de las leyes nacionales y tratados. Entendemos que el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelación en el modo
de mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la Nación",
a excepción de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo normado por
el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.
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DERECHO TRIBUTARIO
145
po regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada"):
a) coacción en la génesis del tributo, pues la prestación surge
como consecuencia de la potestad tributaría estatal, que deriva,
a su vez, de su poder de imperio: el Estado decide unilateralmente crearles a los individuos obligaciones que éstos no asumieron en forma voluntaria; b) coacción normada, por cuanto
la potestad tributaria se convierte en facultad normativa, esto
es, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, entre
cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponible, la distinción de tributos en género y en especie, la distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias,
la prohibición de la analogía y de la retroactividad, y la indisponibilidad del crédito tributario; c) finalidad de cobertura
del gasto público, que genera u n principio fundamental del derecho tributario, que es el de la capacidad
contributiva16.
Del principio de capacidad contributiva, Villegas extrae las
siguientes consecuencias jurídicas: 1) elemento unificador de los
tributos, en razón de que si bien captan realidades diferentes,
"tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud
de colaboración con el gasto público"; 2) elemento explicativo de
la evolución de los tributos, pues citando a J a r a c h afirma que
"el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos
nacionales es la imposición de la vida económica de acuerdo
al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad contributiva"; 3) garantías sustanciales de los contribuyentes,
fundamentado en que la capacidad contributiva "constitucionalizada" o "juridizada" reviste el carácter de una garantía concreta
de los particulares, a más de u n criterio orientador del legislador; 4) sustitución tributaria, en virtud de que proporciona
la base teórica para solucionar jurídicamente esta cuestión referente a la sujeción pasiva de la obligación tributaria; 5) capacidad jurídica tributaria, habida cuenta de que da fundamento al distinto tratamiento apartándose del derecho privado;
6) inmunidad
tributaria y su diferencia con la exención y la
no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e
indirectos11.
En una edición anterior de su obra, Villegas consideraba
que el derecho tributario material o sustantivo tiene un método
interpretativo propio, que es el de la realidad económica, que
16
Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6.
" Villegas, ob. cit., p« 156/8.
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146
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
constituye, además, un principio del cual extraía las siguientes
consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades económicas subyacentes (v.gr., ganancia, rédito, utilidad, patrimonio,
circulación, expendio, prestación de servicios, etc.), y en algunos
casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho,
dándole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta,
permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, enajenación inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias,
que crea en casos en que las de otras ramas jurídicas no puedan
adecuarse a las realidades económicas a las cuales se procura
dar determinado tratamiento jurídico (v.gr., la sustitución tributaria, la exención, la retención en la fuente, etc.)18; 3) interpretación por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris";
4) sustancia económica del hecho imponible; 5) evasión tributaria
como conducta antijurídica, que por tal principio se distingue
de la "economía de opción" como conducta jurídica lícita; 6) actos
nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad económica,
son válidos para el derecho tributario y producen los consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilícitos, delictuosos o inmorales, que son
pasibles de gravamen por aplicación de este principio (conf. art.
88, inc.j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislación
supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil19; 9) facultades legislativas de la Nación y las provincias; 10) sociedades
trasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vinculación entre la sociedad madre multinacional y la filial local
subordinada 20 .
18
En ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ramas del derecho para construir sus propias estructuras jurídicas, pero "les introduce las modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la realidad económica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonio
y la consideración de la sucesión indivisa como sujeto tributario; en materia
de derechos reales, el específico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca;
en lo referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintas
de las civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que no
hace el derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento patrimonial a la sociedad conyugal y a las sociedades entre cónyuges; etc.)" (Villegas, ob. cit., p. 145, ed. 1979).
19 El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) admite la aplicación
de la ley civil sólo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espíritu de
las disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese régimen,
el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos.
20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979.
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DERECHO TRIBUTARIO
147
La existencia de principios propios del derecho t r i b u t a r i o fue
reconocida, e n t r e otros, por las P r i m e r a s J o r n a d a s L a t i n o a m e r i c a n a s de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo de Código
Tributario p a r a América L a t i n a redactado por los Dres. Giuliani
Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa.
Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras
oportunidades, destacó que "el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder
a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél [. . .]. Ello
no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general
del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público,
no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en
todo el sistema jurídico" ("P.A.S.A. - Petroquímica Argentina S.A.",
del 17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas).
Nuestra posición.
La p a l a b r a "autonomía" t i e n e v a r i a s acep"ciones: por u n a de ellas, se refiere a la atribución de l a s provincias
de dictar s u s propias constituciones, a u n q u e , como p r e c e p t ú a el
art. 5 de n u e s t r a C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios,
«declaraciones y g a r a n t í a s de la Constitución nacional", de modo
que cumpliendo con ciertos cometidos ( a s e g u r a r s u a d m i n i s t r a ción de justicia, su r é g i m e n municipal y la educación p r i m a r i a ) ,
el gobierno federal " g a r a n t e a cada provincia el goce y ejercicio
de s u s instituciones". E s decir, no se configura i n d e p e n d e n c i a ,
sino atribución de regulación, pero dentro de la órbita t r a z a d a
por la C.N.; en forma análoga, la a u t o n o m í a municipal que r e s u l t a
de los a r t s . 123 y 129 de la C.N. no significa que las municip a l i d a d e s y la ciudad de Buenos Aires s e a n i n d e p e n d i e n t e s .
Por otra acepción, denota a u n sistema n o r m a t i v o de nociones
g e n e r a l e s y p a r t i c u l a r e s coordinadas e n t r e sí con rigor lógico,
el cual forma p a r t e , a su vez, del sistema jurídico total, a semejanza de las provincias con la Nación.
E n t e n d e m o s que, dentro de esta ú l t i m a acepción, el derecho
tributario en su totalidad es autónomo, en el sentido de que cuenta
con principios, conceptos e instituciones propias, a u n q u e ello no
implica que se haya independizado del derecho. Autonomía no es
independencia, dado que aquélla implica interrelación (no estanqueihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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148
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
dad), armonía de disposiciones, en especial, con los principios,
declaraciones y garantías de la Constitución nacional, así como
con la división de competencias que deriva de la ley fundamental.
La autonomía, o consideración como rama jurídica genérica,
del derecho tributario importa una sistematización lógica de sus
disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armonizarlos, en aras de una mejor comprensión. Tal rama jurídica
genérica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es
el derecho.
Por otra parte, el derecho tributario es un género que incluye
ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas),
cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como
el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material
o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario
penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario interestadual y el derecho tributario internacional.
El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de
la persona humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas
(como la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.;
debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal.
Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario
constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo
que a todas las disposiciones de éste se las interprete con el
adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1).
Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechos
y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos
como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero
que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma
republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sienta
que "los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".
De ahí que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas
deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armonía
con los principios, declaraciones y garantías que surgen explícita
o implícitamente de la C.N.21.
La remanida afirmación de que en derecho no hay compartimientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos
21
Ver cap. VI, punto 3.
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149
D E R E C H O TRIBUTARIO
ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra
rama jurídica. "Autonomía" no supone "desintegración", sino ser
parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad.
Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del
derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a él ni contrariarlo;
ello no obsta - a nuestro juicio- a la autonomía. En este aspecto,
discrepamos de García Belsunce.
Es más: sostenemos que los fines del derecho tributario deben
ser comprendidos dentro del "objeto" del Preámbulo de la C.N.
("constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la
paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar
general, y asegurar los beneficios de la libertad").
Por otra parte, al invocar en el Preámbulo la protección de
Dios, "fuente de toda razón y justicia", se alude al principio de
razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6.
En la Argentina -como enseñaba Juan Carlos Luqui-, el concepto de libertad de la Constitución es cristiano, "y hay que buscarlo en la escolástica. Desde el Génesis para adelante, la libertad es el punto de gravedad de los teólogos y juristas. Dios
hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo
más que libre-y dueño de las cosas que adquiere con su trabajo
honesto. En estas pocas palabras está condensado lo que podía
llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta que
ese pensamiento está claro y definitivamente expresado en la
magnífica encíclica de León XIII, Rerum Novarum, precisamente
al tratar de la libertad económica y del derecho de propiedad"22.
El pensamiento de esa encíclica ha sido remozado y vigorizado
en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91.
Acerca de la polémica referente a la aplicación o no de las
normas del Código Civil, no parece dudoso que éste no debe ser
_ aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solución de
la cuestión planteada, ya sea expresamente, por la indudable
intención del legislador o por necesaria implicancia.
Así, en el p r o n u n c i a m i e n t o de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros
Alianza S.A.", del 20/8/93, la a u t o r a ha j u z g a d o que a u n q u e a los
i n t e r e s e s "se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses mo-l Juan Carlos Luqui, La protección constitucional
nómicas, "D.F.", t. XXXVII, p. 2.
de las libertades eco-
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150
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
ratorios», no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley
[. . .] la pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios
al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos,
conforme a las garantías de los arts. 17 y 19 de la Constitución
nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso,
aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Código Civil".
(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)
Sí aplicamos el Código Civil en materia de imputación de pagos, al no contener el C.A. una regulación expresa en este aspecto.
(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)
H e m o s sostenido, asimismo, que "si bien el derecho
tributario
penal pertenece al derecho tributario, no cabe d u d a del c a r á ¿ t e r
p e n a l de sus disposiciones (la idea penal se e n c u e n t r a en todo
el derecho), a u n q u e p r e s e n t a características propias, especialm e n t e , en la m a t e r i a infraccional. E n cambio, en el á m b i t o relativo a delitos se aplican en toda s u a m p l i t u d los principios y
r e g l a s del derecho p e n a l común. De allí q u e podemos subdividir
al" derecho t r i b u t a r i o penal en: a) derecho tributario
infraccional;
b) derecho tributario
delictual"23.
•2.2. Consecuencias
prácticas.
E n m a t e r i a de intereses resarcitorios, ver el p u n t o anterior.
Respecto de la interpretación de las leyes r e l a t i v a s a los t r i b u t o s q u e r e c a u d a la D.G.I., establece el art. 11 de la ley 11.683
(t.o. e n 1978 y modif.) que e n ella se a t e n d e r á a s u fin y a s u
significación económica, y agrega q u e "sólo cuando no sea posible
-fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las
n o r m a s , conceptos o t é r m i n o s de las disposiciones a n t e d i c h a s ,
podrá r e c u r r i r s e a las n o r m a s , conceptos y t é r m i n o s del derecho
privado". (Ver cap. V, A, p u n t o 1.3.)
Ello quiere decir, en p r i m e r lugar, q u e t a l e s n o r m a s deben
s e r i n t e r p r e t a d a s conforme a su "fin" y a su "significación económica", y q u e su "fin" tiene que e n m a r c a r s e dentro del "objeto"
del P r e á m b u l o y no t o r n a r ilusorias las libertades r e s u l t a n t e s
de la C.N.
23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina García Vizcaíno, Consecuencias de la diferenciación entre infracciones y delitos tributarios, "D.T.", t. VII,
ps. 177/88.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
151
Dentro de ese marco se determinará el "espíritu de la ley",
conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1.
En segundo lugar - e s decir, subsidiariamente-, "cuando no
sea posible fijar por la letra o por su espíritu" la hermenéutica
legal, se podrá recurrir al derecho privado. En consecuencia, advertimos que pese a la unidad del derecho se configura la existencia de autonomía interpretativa, puesta de manifiesto por la
necesidad de recurrir con prelación al fin o espíritu de las leyes
tributarias, que se halla emparentado con su significación económica, aspecto, éste, que guarda consonancia con la "realidad
económica" que esas leyes gravan al describir los hechos imponibles.
Como consecuencia de la "realidad económica" aprehendida
por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho
privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas
a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de
sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesiones
indivisas (art. cit., inc. d).
Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce personalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad para el
derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes;
v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita en cuanto
al capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limitada y todas las que no sean "sociedades de capital* ni otros
sujetos del art. 69.
Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del
criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gravando -salvo excepciones- a cada uno de los cónyuges por las
ganancias o bienes obtenidos por su profesión, comercio, oficio,
empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades económicas, independientemente de la legislación civil (ver arts. 28/
29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.). '
El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia
distinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C.
Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si no
tuviesen objeto", los actos ilícitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88,
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152
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO •
inc.y, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Además, de los
arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que
son gravadas no sólo las importaciones y exportaciones lícitas,
sino también las ilícitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr.,
mediante contrabando.
Ello se explica en que la tributación debe recaer sobre realidades económicas, independientemente de su licitud. Lo contrario llevaría a la conclusión -inaceptable desde el punto de
vista jurídico-axiológico- de que sólo serían gravadas las actividades honestas y lícitas, quedando fuera del ámbito de imposición las conductas ilícitas.
Por la singularidad propia del derecho tributario, que fundamenta el apartamiento de las figuras del derecho comúrf, es
que la ley de IVA asigna una significación particular al término
"venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la venta
en manifiesta diferencia con relación al derecho privado, ya que
comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del
Código Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del Código de Comercio) y demás figuras incluidas, que se resumen
en la trasferencia a título oneroso, que en sentido genérico y
enunciativo refiere aquel artículo, así como la desafectación de
cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los
comisionistas, etc.
Respecto de la aplicación del Código Civil, ha declarado la
Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema")
que sólo excepcionalmente, en la medida en que este Código contiene principios o normas generales de derecho, rige también en
el campo del derecho público24. De ahí que fue revocada una sentencia -a la cual se calificó de arbitraria 25 - que había dispuesto
tener por inexistente la representación de la D.G.I., sobre la base
24
"Porque las normas jurídicas de derecho privado y las normas de derecho
público fiscal actúan o pueden actuar en ámbitos diferentes. De un lado, las
primeras versan sobre las relaciones de las personas de existencia ideal o de
existencia visible, entre sí o con terceros; en tanto que, del otro, las segundas
rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, que fija las reglas
sin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo únicamente en cuenta la mejor recaudación de sus recursos y la mayor justicia
en la distribución de las cargas que impone («Fallos», 251-379, consid. 14)".
25
En cuanto a que al prescindir de las disposiciones específicas de derecho
público atinentes a la representación de la D.G.I., se aparta de la solución normativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 3061265, 308-721.
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DERECHO TRIBUTARIO
153
de considerar que la R.G. 2930/70 de ésta no suple la exigencia
del poder otorgado por escritura pública que impone el art. 1184 del
C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Acción declarativa, s./Medida
cautelar", dei 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).
3.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Sin entrar en la polémica doctrinal referente al concepto de
"fuentes del derecho" y a cómo están integradas, consideramos
como tales los medios generadores de normas jurídicas tributarias. Las más clásicas fuentes del derecho tributario son: la
Constitución, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país y los tratados internacionales.
3.1. La
Constitución.
Es trascendental como medio generador de normas jurídicas,
de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o
a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad
en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitución estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad,
igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer.
El art. 31 de la C.N. establece la supremacía de la Coftsti- '
tución, las leyes de la Nación que en sú consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extran>
jeras; y agrega que las autoridades provinciales .están obligadas
a conformarse a esta supremacía, dejando a sab/o, para la provincia de Buenos Aires, los tratados Pátificados después del pacto
del 11 de noviembre de 1859.
Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a
la interpretación constitucional, o que si bien se adaptan a la
_ realidad económica, no guardan consonancia con la letra constitucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de
1994, por lo cual sería conveniente su modificación a ese respecto.
Verbigracia:
- las posibles restricciones al tráfico interprovincial e internacional (art. 75, inc. 13), frente a gravámenes locales como
el impuesto sobre los ingresos brutos, máxime considerando las
facultades concurrentes que en materia de contribuciones indirectas derivan del art. 75, inc. 2;
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154
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
- la división del territorio nacional en territorios aduaneros
-general y especial-, de los arts. 2 y 600/607 del C.A.; áreas
francas, de los arts. 590/599 del C.A., y áreas que no integran
el territorio aduanero general (arts. 585/589 del C.A.), de los
cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc.
1, de la C.N., salvo la interpretación efectuada por la C.S.* 6 ;
- los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Na- ción por necesidades económicas crecientes, y a cuyo respecto
el art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo determinado en supuestos que allí contempla;
- el dictado del Código-Aduanero (ley 22.415), así como
la conveniencia del dictado de un código tributario nacional,
que no se hallan previstos en el art. 75, inc. 12, de la C.N.;
- la delimitación de competencias tributarias entre la Nación y las provincias, que no debería basarse en la discutida
distinción entre contribuciones directas e indirectas, ni sentar
la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2;
- el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efectúa
al Poder Ejecutivo en materia tributaria, ante el principio de
legalidad de los arts. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuenta
que el art. 76 prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, aunque la C.S. entendió que en tales casos no hay delegación, sino sólo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI,
punto 3.3).
3.2. La ley.
Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, p u n t o 3.3.
Según el clásico apotegma "nullum tributum sine lege", es
m e n e s t e r el dictado de u n a ley p a r a q u e p u e d a nacer la obligación
t r i b u t a r i a . La doctrina suele e n t e n d e r q u e debe t r a t a r s e de u n a
26
La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos
casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema
de la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que
asegura que en materia comercial la Nación constituye un solo territorio, sujeto
a una regulación uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del
número de provincias; y que la atribución del entonces art. 67 (actualmente,
art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias,
prohibiendo los gravámenes en perjuicio de una de ellas o la desgravación territorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulación económica
a través de la favorecida.
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DERECHO TRIBUTARIO
155
ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una
simple ley material no formal -decreto, resolución de un organismo recaudador, circular- no tiene el carácter de ley en materia
tributaria.
Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio
de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.
Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espíritu
de la C.N., el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto.
Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados
en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la
Nación) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes
formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado.
(Ver cap. IX, punto 8.6.4.)
La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes
en materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y urgencia"), a diferencia de otros países, como Italia. Empero, se
ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante
los gobiernos de facto.
,, Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos d i s - ,
tinguir tres etapas:
a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limitó a reconocer validez'
a los decretos-leyes, restringida a la duración de los gobiernos
de facto. Fue así como el Congreso Nacional, después de los
períodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 19431946, confirió fuerza de ley (dictando las famosas leyes "ómnibus") a muchos de esos decretos-leyes.
6) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia
de la C.S. reconoció continuidad a los decretos-leyes sin necesidad de ratificación por el Congreso; no obstante, el Congreso
Nacional los convalidó después de los períodos 1955-1958 y 19621963.
c) A partir de 1973, el Congreso omitió convalidar los decretos-leyes, y en algunos casos los derogó o modificó, de lo
cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de
1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder
Ejecutivo de facto está condicionada a que el gobierno constitucional que lo suceda los reconozca explícita o implícitamente
("Fallos", 306-2303; "Rivademar, Ángela, c. Municipalidad de
Rosario", del 22/5/89).
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156
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Los últimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron
la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de
facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto",
note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nación
llevaron números consecutivos a aquéllas, es decir, se les respetó
su número como leyes formales.
El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto^
de 1981, por "ley 22.415", reconociéndosele el carácter de ley
- n o de disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684
del año 1993.
Decretos de necesidad y urgencia. La ratificación expresa de
tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito
ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como
por la jurisprudencia.
La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos",
313-1513), declaró que era innecesaria la mencionada ratificación,
y que tales decretos subsistían hasta tanto el Congreso Nacional
adoptase decisiones diferentes en los puntos de política económica
en ellos involucrados, atento-a la situación de riesgo social imperante (se trataba del decreto 36/90, que instituyó un empréstito
forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda
nacional, en entidades financieras, en Bónex a una paridad técnica
muy superior a la cotización del mercado).
Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video
Cable Comunicación S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los
decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, en
cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias
propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez
potencialmente efímera, pues están subordinados a la posterior ratificación legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan
de la presunción de legitimidad que el ordenamiento atribuye a
los actos y normas dictados por la Administración en el ejercicio
de sus competencias específicas.
La C.S. declaró la inconstitucionahdad de los decretos 2736/91
y 949/92, referentes a la creación de impuestos destinados al Instituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna
de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas
súbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de
los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella
la remisión al Congreso de los decretos, ni que éste haya calculado la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presupuesto para el año siguiente, no habiéndoselo ratificado expresamente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T", t. X, p. 421)
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D E R E C H O TRIBUTARIO
157
La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo
pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carácter legislativo", pero admite que sólo "cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios
previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y
no se trate de normas qué regulen materia penal,
tributaria,
[. . .] podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,
los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros", y a continuación prescribe el trámite a seguir para la
intervención del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nuestra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de necesidad y urgencia sean creados tributos ni ilícitos tributarios.
3.3.
Reglamentos.
Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que
regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de facultades propias
y la organización y el funcionamiento administrativos.
El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nación la atribución de expedir "las instrucciones y reglamentos'
qué sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, '
cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".
En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabría
requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad
de aquéllos en el caso concreto).
La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los términos
de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de ésta, propendan al mejor cumplimiento' de
los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su
violación y sean ajustadas a su espíritu ("Pérez y González", del
10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas).
Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada
en vigor a la reglamentación del Poder Ejecutivo. '
Si bien la atribución reglamentaria es otorgada a dicho Poder,
en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a más de las interpretativas y de dirección, a distintos
organismos; tal el caso de la D.G.I. - a r t s . 6 a 9 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. -art. 23, incs. i, j , k, l y
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158
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conforme
a las normas provinciales.
Así, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc.
2, de la C.N. alcanza no sólo a los decretos que dicta el Poder
Ejecutivo, sino también a las resoluciones que emanen de organismos de la Administración, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga
validez a los actos de los órganos del Estado ("Krill Producciones
Gráficas S.R.L.", del 8/6/93).
Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o
instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio,
no tienen carácter obligatorio para los particulares, "por tratarse
de disposiciones internas con efectos en el orden jerárquico de
la Administración". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultarían viciadas de ilegalidad y no deberían aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto
vinculativo para la propia Administración" 27 .
Estimamos, empero, que en qaso de que fuesen favorables
a los contribuyentes, éstos podrían invocarlas como interpretación
general del organismo, a efectos de considerarse liberados por
el pago efectuado conforme a ellas, así como para enervar la
presunción de culpabilidad si se imputa al particular alguna infracción impositiva. Por lo demás, de ser favorables a los contribuyentes, es obvio que no estarían interesados en requerir la
declaración de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones,
ver cap. X, punto 2.2.1.2.)
3.4. Acuerdos
interjurisdiccionales.
Se trata de las leyes-convenio de coparticipación y de los
convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos
-antes, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8).
La expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere
al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional,
se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben
adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que
el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias ad•" Ob. cit., p 65
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DERECHO TRIBUTARIO
159
heridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por
las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos
locales análogos a los coparticipados.
Las provincias no adheridas gozarían, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravámenes objeto de
coparticipación dentro de sus propias competencias territoriales,
pero no tendrían derecho a parte alguna de la recaudación del
gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesión, sino que
dispone imperativamente la aprobación.
Giuliani Fonrouge criticaba la denominación "leyes-contratos", "porque las provincias no pueden «contratar» ni «delegar»
el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberanía;
lo único factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local
el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las legislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central
la administración de los respectivos impuestos". Por ende, "este
novedoso sistema creado al margen del régimen organizado por
la Constitución, queda subsumido en la ley"2S.
En razón de las críticas contra la falta de previsión constitucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994
solucionó esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de
la C.N. sienta el principio de la coparticipación respecto de las
contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma,
"con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación
específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de
acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes
de coparticipación de estas contribuciones".
Es original la disposición por la cual "la ley-convenio tendrá*
como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con
la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada'
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece
la aprobación por las provincias, aunque se podría entender que
esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deberá
ser sancionada".
28 Ob. cit., p. 68.
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160
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO *
Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer
y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables,
por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara*
(art. 75, inc. 3).
3.5. Tratados y convenios
internacionales.
Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no sólo
para evitar la doble imposición y a fin de acordar mecanismos
de colaboración en aspectos tributarios penales, sino también para crear distintas formas de integración económica, que entrañan
la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a
gravámenes.
Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido
(v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San
José de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba
de su sola inclusión en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr.,
el art. 2 de ese Pacto).
En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema
-antes de la reforma de la C N. en 1994- había declarado el carácter
operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete"
("pague primero, repita después", como exigencia para la acción
que verse sobre gravámenes), aunque tal inaplicabilidad fue condicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo
("Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89).
La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados
y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes"; y en párrafo
aparte menciona una serie de tratados -entre los cuales figura
el referido Pacto, llamado "Convención Americana sobre Derechos
Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera
parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios
de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán
ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional,
previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de
los miembros de cada Cámara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.) 29 .
¿9
Sin embargo, cabe destacar que el tercer párrafo del art 75, inc 22,
de la C N prescribe que "los demás tratados y convenciones sobre derechos hu-
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D E R E C H O TRIBUTARIO
161
De ello se infiere que la invocación de la supresión del "solve
et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba
a cargo de quien intenta hacerla valer3". Conviene aclarar que la
C.S. prescindió del "solve et repete" en casos anómalos que claramente excedían del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. Manuel V. Moure,
manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos
terceras partes da la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de
la jerarquía constitucional".
30
El art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica confiere a toda persona
el derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la sustanciación de cualquier acusación penal, o para la determinación de sus derechos
y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter. El
art. 1 del Pacto considera persona - a los efectos del Pacto- a todo ser humano,
y en el preámbulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de
la persona humana.
Respecto de los órganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054,
reconoció la competencia de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos
por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo
la condición de reciprocidad.
Ante aquélla puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad
no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones
que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte
(art. 44). Ante esa Corte sólo pueden actuar los Estados-parte y la Comisión
(art. 61).
La Comisión expide informes técnicos sin naturaleza jurisdiccional, a diferencia de la referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67).
Para someter a ambos órganos una cuestión deben haber sido agotados los procedimientos del derecho interno. Es decir, las únicas sentencias a ser revisadas
son aquellas que tienen carácter de definitivas, en que hayan sido agotados
los recursos de jurisdicción interna, y en tanto no esté pendiente otro procedimiento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46
(v.gr., inexistencia, en la legislación interna del Estado de que se trate, del debido
proceso legal para la protección del derecho, o retardo injustificado en la decisión
de los recursos).
A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido
agotados los procedimientos ante la referida Comisión (art. 61).
Más allá de la discusión acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a
s
las personas jurídicas, importante doctrina ha entendido que la aprobación del
Pacto significó la supresión del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas,
ob. cit., ps. 496/501), a más del reconocimiento de otros derechos protegidos por
el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad,
igualdad, no injerencia en la actividad privada, protección del secreto profesional,
supresión de la prisión por deudas, protección para ilícitos tributarios (Villegas,
ob. cit., ps. 507/9).
Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.
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162
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
sVSucesión", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende,
el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio
conducía al desapoderamiento de los recurrentes).
Estimamos que en el ámbito nacional, con la existencia del
Tribunal Fiscal de la Nación, ante el cual no rige el principio
del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar el
libre acceso a la jurisdicción, sin discriminación, entre otros motivos, por la posición económica. Se produciría esta discrimina- *.
ción si se vedara el acceso a la jurisdicción a un contribuyente
que no contara con los medios económicos que le permitieran
pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su
pretensión de ilegalidad de la intimación, lo cual no sucede en
el ámbito de competencia del T.F.N.
Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
en "De Fabriziis, José Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud
del art. 8, 1 er párr., del Pacto mencionado, "no resulta que el órgano
jurisdiccional de intervención obligada en controversias de esta naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo
que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exigidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especialización
en la materia-, es éste quien debe conocer en la cuestión suscitada"
(se discutía el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una
sanción firme).
Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad
de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se
plantea la cuestión acerca de qué sucede si la pretensión es de inconstitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias nacionales'11. Conforme a la posición de la Corte Suprema expuesta
supra, el peticionario debería probar la imposibilidad de pago32,
salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".
31
La pretensión de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se lo
declare inconstitucional; por ende, tal ilegalidad no puede ser declarada por el
T.F.N.
Este Tribunal sólo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como
las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos
(ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.).
a2
En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,
ver Villegas, ob. cit., p. 501.
Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar
la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma
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DERECHO TRIBUTARIO
163
Por lo demás, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en
"Empresa Nacional de Correos y Telégrafos c. Odece S.R.L.", del
8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechazó la excepción opuesta en una ejecución fiscal basada en la presunta derogación del art. 12 de la
L.P.A. por el Pacto de San José de Costa Rica, por considerar que
éste persigue asegurar el derecho a la jurisdicción, no agregando
nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Cámara, la regla del
"solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide
por sí un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que
su ejercicio esté condicionado al pago previo de la suma intimada
en el acto administrativo.
El inc. 24 del art. 75 de la C.N. contempla los acuerdos de
integración, al disponer que es atribución del Congreso
"aprobar tratados de integración que deleguen competencias
y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones
de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático
y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes.
"La aprobación de estos tratados con Estados de Latinoamérica requerirá la mayoría absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cámara. En el caso de tratados con otros
Estados, el Congreso de la Nación, con la mayoría absoluta de
los miembros presentes de cada Cámara, declarará la conveniencia de la aprobación del tratado y sólo podrá ser aprobado
coií el voto de la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, después de ciento veinte días del acto
declarativo.
"La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigirá
la previa aprobación de la mayoría absoluta de la totalidad de
los miembros de cada Cámara".
3.6. Otras
fuentes.
Algunos a u t o r e s mencionan,
recho en general, a la costumbre,
Con relación a la p r i m e r a , cabe
obligación t r i b u t a r i a a l g u n a , ni
ciones, conforme al principio de
asimismo, como fuentes del dela j u r i s p r u d e n c i a y la doctrina.
s e ñ a l a r que no puede g e n e r a r
por ella se puede aplicar s a n legalidad.
de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo
circunscribieron a las personas físicas, negando la protección a las personas jurídicas (ob. cit., ps. 506/7).
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164
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
'
En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que
son manifestaciones de interpretación de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En
consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley,
lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento
de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales
o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes v
Constituye una excepción a lo dicho la jurisprudencia plenaria, que es de aplicación obligatoria y, por tanto, fuente del
derecho, razón por la cual algunos autores (v.gr., Mercader) discrepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurisprudencia,"impidiendo la aplicación del libre criterio de los jueces. (Ver
cap. IX, punto 7.2.8, n.)
4.
DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIÓN DE SUS SUBDIVISIONES.
Según hemos dicho supra, el derecho tributario es un género
que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios
subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el derecho tributario interestadual, el derecho tributario material o
' sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del
derecho tributario.
En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que
surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de
poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando
origen a los derechos y garantías de los particulares; aspecto,
este último, conocido como el de las "garantías del contribuyente".
La referida delimitación de competencias tributarias entre
los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in'terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como
las leyes-convenio y los convenios multilaterales.
En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario
material o sustantivo como aquel que regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que
se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a
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D E R E C H O TRIBUTARIO
165
su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es
el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Comprende el estudio-del hecho imponible o hecho generador de tales
obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto,
fuente y la discutible "causa", así como los elementos cuantitativos), los modos de su extinción, y los privilegios y las garantías. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones
de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por
falta de pago en término (v.gr., intereses resarcitorios), y la relación de repetición, que es, en cierta medida, inversa a la relación tributaria.
En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tributario formal o administrativo complementa al derecho tributario
material o sustantivo. Está constituido por las reglas jurídicas
dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto,
que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto
de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformará en
un importe tributario líquido, que será el que ingresará al Tesoro
público. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otorgan poderes de verificación y fiscalización. Es 'el "derecho de
las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos
poderes están enderezados o se relacionan con la determinación,
a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4.
" El derecho tributario penal comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos 'tributarios y a la regulación de las sanciones. A esíe subsistema
nos dedicamos en el cap. X.
El derecho tributario procesal incluye el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado
para la aplicación del derecho tributario. Su estudio abarca la
organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen
jurídico y la actuación de los sujetos procesales. Esta rama es
considerada en el cap. IX.
En razón del gran intercambio comercial, científico y cultural entre los países y sus habitantes, así como la actividad
de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcionamiento de organismos o comunidades internacionales (Mercosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la
actualidad el derecho tributario internacional, que se halla constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y
situaciones de carácter tributario internacional, a fin de evitar
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
166
la doble imposición, implementar medidas para prevenir y reprimir ilícitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios
de los distintos países i i . Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional comúnd4.
La parte especial del derecho tributario se integra con los
distintos gravámenes.
5. CODIFICACIÓN.
En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones
a j a codificación, fundadas, prácticamente, en la constante mutación de las normas referentes a gravámenes, cuya creación,
modificación y derogación obedecen a criterios de oportunidad
según la coyuntura financiera, que es por demás cambiante.
También se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regulatorios obsta a que se los someta a un esquema lógico.
Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no
es ila actuación tributaria estatal, sino los principios jurídicos
que rigen esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse,
con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar
al legislador 35 .
La primera expresión de codificación en materia tributaria
corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemán (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra
del jurista Enno Becker, quien actuó durante la República de
Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiación democrática era indudable y en esa época "ni existía el nacional-socialis33 Villegas denomina a esta división "derecho internacional tributario", y
entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de carácter internacional
que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que
combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación
entre los países" (ob. cit., p. 481).
34
Villegas sostiene, al igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto
de normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos
que trascienden los límites territoriales, considerando que tales normas pertenecen al derecho tributario material (ob. cit., p. 481).
35 Ver Villegas, ob. cit., ps. 160/1, quien cita en su apoyo a Sáinz de Bujanda.
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DERECHO TRIBUTARIO
167
mo"3fi. El Ordenamiento contenía normas generales, sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles
de los distintos gravámenes.
Méjico siguió los lineamientos del A.O., al organizar un
cuerpo homogéneo de normas específicas de tributación y consolidar al Tribunal Fiscal de la Federación, encargado de resolver los conflictos fiscales (comprensivos de los tributos y de
aspectos patrimoniales de la Administración pública). De ese
modo, se sancionó el Código Fiscal de la Federación, que entró
a regir el, 1 de enero de 1939 y subsistió h a s t a 1966, año en
que se promulgó un,nuevo Código Fiscal de la Federación, que
contiene disposiciones sustantivas, penales, formales y procesales.
En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,
se sancionó el Código Tributario Nacional, que abarca normas
sustantivas y formales, pero no t r a t a el ilícito tributario.
Entre los códigos tributarios sancionados por otros países, cabe
mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Perú (promulgado el 12/8/661,
Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del
29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado
el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado-por decreto 1488,
del 5/11/92) y República Dominicana (sancionado en 1992). Vale
recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.
El Modelo de Código T r i b u t a r i o p a r a A m é r i c a L a t i n a
(M.C.T.A.L.) fue elaborado por los destacados j u r i s t a s Carlos M.
Giuliani Fonrouge (Argentina), R a m ó n Valdés Costa ( U r u g u a y )
y R u b e n s Gomes de Sousa (Brasil), a fin de s i s t e m a t i z a r los principios g e n e r a l e s p r e d o m i n a n t e s en el derecho t r i b u t a r i o y proc u r a r la unificación de disposiciones dispersas de los r e g í m e n e s
t r i b u t a r i o s de América Latina. E s t a r e l e v a n t e obra, concluida
en 1967 y que sirvió de b a s e p a r a los códigos t r i b u t a r i o s de p a í s e s
latinoamericanos, a m á s de su trascendencia m u n d i a l , fue propiciada por el P r o g r a m a Conjunto de Tributación de la Organización de los E s t a d o s Americanos y del Banco I n t e r a m e r i c a n o
de Desarrollo.
36
Giuliani Fonrouge, ob. cit, ps. 37/8. Este autor explica que la confusión
respecto de dicho Ordenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas
mediante una ley de adaptación impositiva, según la cual, entre otras disposiciones, en lo futuro las leyes fiscales serían interpretadas conforme a "las concepciones generales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo político-,
pero tales disposiciones fueron-suprimidas más tarde.
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168
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales,
procesales y administrativos de la tributación, con prescindencia
de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artículos,
distribuidos en cinco títulos: I) Disposiciones preliminares; II)
Obligación tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Procedimientos administrativos; V) Contencioso-tributario.
En la Argentina, lamentablemente, aún no se ha dictado un
código tributario nacional (salvo el Código Aduanero, por ley
22.415), pese al importante Anteproyecto de Código Fiscal del
profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del año 1942 (que comprendía aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creación
de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al
Proyecto de Código Tributario del mismo tratadista, remitido a
consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este
último, en materia procesal, consolida al T.F.N. como órgano independiente de la Administración activa, y disciplina el proceso
-administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos individuales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminación
del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableció la
reforma de 1960 a7.
En el orden nacional, además del Código Aduanero (ley
22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos
recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "código en
pequeño", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada
"ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las disposiciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.
En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1)
de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 42);
2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41,
140); 3) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario
penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a continuación del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario procesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y título II, referente al procedimiento ante el T.F.N.).
En el orden provincial han sido dictados códigos fiscales, a
partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948,
inspirado en Diño Jarach.
:17
Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.
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y
169
CAPÍTULO V
INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACIÓN
DE LAS
TRIBUTARIAS
NORMAS
1. MÉTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.
LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD
ECONÓMICA. LA CUESTIÓN REFERENTE A LA INTERPRETACIÓN
FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIÓN DE LA CORTE
SUPREMA.
1.1. Métodos tradicionales aplicados al derecho
tributario.
Interpretar una norma jurídica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relación a los hechos a los cuales
se la aplica.
Enseña Giuliani Fonrouge que la insatisfacción de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exegética francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el
derecho mediante la libre investigación científica; el movimiento
del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociológica", y
el movimiento del realismo jurídico en los Estados Unidos, entre
otros), no es más que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiración del derecho"; y citando a Recaséns Siches, expresa que ninguno de los métodos tiene validez universal, aunque
cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo
que el intérprete debe saber elegir el método que lo conduzca
a la solución más justa posible 1 .
1
Giuliani Fonrouge, ob. cit, vol. I, p. 73. Tanto es así, que el art. 5 del
Modelo de Código Tributario para América Latina preceptúa que "las normas
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades
del derecho tributario, la interpretación normativa requiere un
análisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de
sustancia económica, "cuya selección se debe a su Idoneidad abstracta para revelar «capacidad contributiva»", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se
pretendió darles 2 .
Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de excepción- 3 , la búsqueda de una solución "justa" no puede implicar que por vía interpretativa se extienda el alcance de los
hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligación tributaria, o de los ilícitos, o de las penas
con que éstos se hallan sancionados.
A continuación analizaremos los métodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario.
Método literal.
Este método se limita a la interpretación estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea- ,
das en las normas jurídicas, sin restringir ni ampliar su alcance. '
A ese efecto, recurre al análisis de los términos normativos por ,
medio del estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc.
Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII,
la cuestión de la interpretación de la ley era considerada inexistente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misión
automática, a tal punto que Montesquieu afirmaba que "sólo son
la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados
que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta
corriente de interpretación estricta se desarrolló en Francia, en
virtud del Código Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Vale citar
tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,
pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones".
2 Villegas, ob. cit, ps. 167/8.
3
Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son normas de excepción, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre disposición patrimonial de los bienes, en los términos en que las demás leyes la
acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que
la Constitución establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., 1.1, p. 331).
Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que las leyes tributarias son normales, y no excepcionales, según lo destaca García Belsunce en Temas. . ., ob.
cit., p. 162.
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DERECHO TRIBUTARIO
la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozcoel derecho civil; no enseño más que el Código Napoleón" 4 .
Este método' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un técnico
en ella 5 ; v.gr., la obligación tributaria es una obligación personal,
pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los
inmuebles pagarán", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Antes del Código Aduanero, el art. 124 de
la Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.)
establecía que *las mercaderías [. . .] pagarán", al regular los gravámenes a la importación. Si se utilizara este método en forma
exclusiva, se incurriría en errores que no condicen con el espíritu
de la ley.
Empero, el método literal tiene gran relevancia cuando es
utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia
tributaria se hallan involucrados derechos y garantías individuales, como el derecho de propiedad, y dicho método confiere certeza
y seguridad jurídica a los particulares.
Por ello, García Belsunce afirma que "en el derecho tributario, quizás más que en otras ramas del derecho, asume
primordial importancia el texto expreso de la ley para la función
interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente
tínica y exclusiva de la imposición, que exige que sólo por norma
expresa de la ley puede nacer la obligación tributaria y que
no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine" 6 .
4
García Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140.
Dice Ahumada que "el uso frecuente que se hace, con sentido equivalente,
de las palabras «tasas», «contribuciones» e «impuestos», v.gr., impone al juez la
obligación de descubrir, caso póV caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta
al concepto de las palabras" (ob. cit., 1.1, p. 333).
La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas
conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo, teniendo en cuenta el
contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256).
6
García Belsunce, Temas. . ., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declaró
que a las normas tributarias no debe necesariamente entendérselas con el alcance
más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la
ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación
("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226,
280-18, 280-172, 281-350).
Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia Nórdica S.A.", del 11/6/85, que
"la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolución del
5
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Tanto es así, q u e la Corte S u p r e m a declaró q u e "no cabe al
t r i b u n a l a p a r t a r s e del principio p r i m a r i o de la sujeción de los j u e c e s
a la ley, ni a t r i b u i r s e el rol de legislador p a r a crear excepciones
no a d m i t i d a s por éste, pues de hacerlo así olvidaría-que la p r i m e r a
fuente de exégesis de la ley es s u letra, y q u e c u a n d o é s t a n o
exige esfuerzo de i n t e r p r e t a c i ó n la n o r m a debe ser aplicada dir e c t a m e n t e , con prescindencia de consideraciones q u e excedan las
c i r c u n s t a n c i a s del caso e x p r e s a m e n t e c o n t e m p l a d a s e n a q u é l l a
(«Fallos», 218-56, 299-167). D e otro modo podría a r r i b a r s e a u n a
i n t e r p r e t a c i ó n q u e - s i n d e c l a r a r la ínconstitucionalidad de la disposición l e g a l - equivaliese a prescindir de su texto («Fallos», 279128, 300-687, 301-958)" (C.S., "Ballvé, Horacio J o r g e , c. A.N.A.",
del 9/10/90, cit. in re C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., S a l a 4, "Duperial
S.A.I.C.", del 11/6/92).
Método lógico.
Procura establecer el espíritu de la ley o la ratio legis, es
decir, qué quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que
investigar sus propósitos y fines (no la intención subjetiva de
tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intención
objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos
previos, el mensaje con que se acompañó el proyecto, la discusión
parlamentaria, etc.), a más de sus relaciones con el resto del
ordenamiento jurídico.
tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme
al cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea
admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como
en el caso, no media debate y declaración de Ínconstitucionalidad, pues la exégesis
de la norma, aun con el fin de adecuación a principios y garantías constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu («Fallos», 300-687,
301-958)" ("Fallos", 307-928).
Además, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de interpretación de la ley es su letra («Fallos», 299-167 y 304-1820). Pero a ello cabe
agregar que la hermenéutica de la ley no se agota con la remisión a su texto,
sino que debe indagarse también lo que ella dice jurídicamente, dando pleno
efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus preceptos
de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución nacional («Fallos», 304-937)"; no es admisible una interpretación que equivalga a prescindir del texto legal, si no media
debate y declaración de ínconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958,
entre muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la República
Argentina en la causa «Benes, Mónica, y Bernasconi Cooperativa Limitada»",
del 12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).
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D E R E C H O TRIBUTARIO
173
La Corte S u p r e m a - c o m o se d e s p r e n d e de la n o t a 6— h a a d o p - i
t a d o el método lógico, al e n t e n d e r q u e las n o r m a s t r i b u t a r i a s deben
ser i n t e r p r e t a d a s t o m a n d o e n c u e n t a la totalidad de los preceptos
q u e las i n t e g r a n , de forma t a l q u e el propósito de la ley se c u m p l a
conforme a u n a r a z o n a b l e interpretación ("Fallos", 254-362, 280-18,
295-755), comprendiendo la armonización de s u s preceptos y s u
conexión con las o t r a s n o r m a s q u e i n t e g r a n el o r d e n a m i e n t o jurídico
vigente ("Fajlos", 271-7). La exégesis de esas n o r m a s "debe efect u a r s e a t r a v é s de u n a r a z o n a b l e y discreta i n t e r p r e t a c i ó n de los
p r e c e p t o s propios del, r é g i m e n i m p o s i t i v o y d e l a s r a z o n e s q u e
los informan con m i r a s a d e t e r m i n a r la v o l u n t a d legislativa; debiendo r e c u r r i r s e a los principios del derecho común, con c a r á c t e r
supletorio posterior, cuando a q u e l l a s fuentes no r e s u l t e n decisivas"
("Obras S a n i t a r i a s de la Nación c. Castiglioni y Lissi, J o r g e A.
L.", del 2/4/85; "Obras S a n i t a r i a s de la Nación c. Colombo, Aquilino", del 11/12/90).
Este método puede conducir a una interpretación extensiva
cuando atribuye a la norma un significado más extenso que el
que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir más que lo que dice la ley (minus dixit quam
voluit). En cambio, puede conducir a una interpretación restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge
de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el
legislador dijo más que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit).
El caso extremo de la interpretación restrictiva es la interpretación abrogante1.
7
Como lo ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de la
Sala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestino
que «se deroga la ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando es
totalmente abolida» («Derogatur legi, cumpars detrahitur; abrogatur cumprorsus
tollitur»). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre «derogación» y «abrogación»: Silva, Armando V., voz «Abrogación», Enciclopedia Jurídica Omeba, t. I,
p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual,
1.1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la «abrogación» como la «derogación total de una ley. Antiguamente se distinguía la
abrogación de la derogación: la primera anulaba o abolía totalmente la ley; y
la segunda sólo parcialmente. La abrogación, como la derogación, puede ser
expresa -por explícita manifestación de la posterior- o tácita -por incompatibilidad entre dos textos legales-, que se resuelve por el principio de que la lex
posterius derogat prioris»); Rajnírez Gondra, J u a n O., Diccionario
jurídico,
p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodología jurídica, p. 340, Librería y Editorial Castellví S.A., Santa Fe, 1969.
"Que, empero, modernamente, los términos «abrogar» y «abrogación» han
caído en cierto desuso en el lenguaje jurídico, empleándose la expresión «derohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO*
Derogación de leyes. Conforme a la Corte S u p r e m a , a la derogación de las leyes no se la p r e s u m e ("Fallos", 183-470); ella
debe s e r a l c a n z a d a m e d i a n t e u n a declaración e x p r e s a en tal sentido
contenida en u n a n o r m a posterior, o bien por su incompatibilidad
con e s t a ú l t i m a (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., S a l a 4, " E s t a b l e c i m i e n tos F a b r i l e s G u e r e ñ o S.A.", del 8/9/92). P a r a d e c l a r a r la i n s u b sistencia de u n a n o r m a como consecuencia de la abrogatio de u n a
ley posterior no b a s t a con s e ñ a l a r que se la dictó e n ocasión ^ e
la vigencia de e s t a ú l t i m a , o a u n con la explícita referencia a ella. _
E s necesario, a d e m á s , e x a m i n a r si tal n o r m a a n t e r i o r es v e r d a d e r a m e n t e incompatible con el s i s t e m a establecido por la n u e v a
ley, p u e s sólo en este s u p u e s t o la sanción de u n nuevo precepto *
p r o d u c i r á la derogación de las n o r m a s q u e t u v i e r o n su r a z ó n de
s e r en el a n t i g u o r é g i m e n ("Fallos", 295-237, 304-1039).
Pautas de interpretación armónica: fines. Tienen el sentido •*
de buscar, más allá de las "notas" consistentes en las normas
tributarias que rigen el caso concreto, la "melodía" que el le- '
gislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompañamiento" del
ordenamiento jurídico en general. Lo peligroso son las incertidumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "músicos" (jueces) interpreten distintas "melodías" (sentencias discordantes
o contradictorias).
Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurídicas deben
ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga
en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,
gación» de la ley como sinónimo de abrogación de ésta (conf. Silva, Armando V., t
ob. cit., p. 101). Es así que Couture define a la «derogación» como la «abrogación,
revocación; acción y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior» (Vocabulario jurídico, p. 231, Ed. Martín Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramírez
Gondra conceptúa a la «derogación» expresando que significa, «en sentido estricto:
dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente
esta voz como sinónimo de abrogación (art. 17, C. Civ.)» (ob. cit., p. 104).
"Que, por ende, la palabra «derogación», en sentido lato, también tiene
actualmente el significado de «abrogación».
"Que, como bien señala Llambías, la derogación es tácita «cuando resulta
de la incompatibilidad existente entre la ley nueva y la anterior, que queda
así derogada: Lex posterior derogat priori. Para que tenga lugar la derogación
tácita de la ley anterior, la incompatibilidad de ésta con la nueva ley ha de
ser absoluta. Pues basándose tal derogación en una interpretación de la omisa
voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede alguna posibilidad de conciliar ambos regímenes legales para que el intérprete deba atenerse
a esa complementación» (Tratado de derecho civil. Parte general, 1.1, p. 62, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1964)".
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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y a d o p t a n d o como verdadero el q u e las concille y deje a todas con
valor y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asimismo, h a dicho la Corte S u p r e m a que se debe preferir la i n t e r pretación que favorece los fines perseguidos por la n o r m a , y n o
la q u e los dificulta, evitando la significación oscura o a b s t r u s a de
las p a l a b r a s e m p l e a d a s , y prefiriendo, en cambio, el sentido m á s
o b v i o d e l e n t e n d i m i e n t o común ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111,
283-206) 8 . Í3n m a t e r i a previsional, dijo la C.S. que h a y q u e c u i d a r
q u e la inteligencia que se les asigne a las n o r m a s no pueda
llevar
a la pérdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o q u e
el excesivo rigor de los r a z o n a m i e n t o s no d e s n a t u r a l i c e el e s p í r i t u
q u e h a i n s p i r a d o s u sanción ("Fallos", 278-259 y 280-75).
Como se h a dicho e n la n o t a 6, no es admisible u n a inteligencia
q u e equivalga a prescindir del texto legal, si no inedia d e b a t e y
declaración de i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d ("Fallos", 2 8 5 - 3 5 3 , 300-687,
301-958, 307-928 y 2153, e n t r e otros), pues la exégesis de la n o r m a ,
a u n con el fin de adecuación a principios y g a r a n t í a s constitucionales, debe ser p r a c t i c a d a sin violación de su l e t r a o de su e s p í r i t u
("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928).
Conviene destacar que tiene que ser generalmente
estricta,
e s t o e s , n o p u e d e s e r e x t e n s i v a ("Fallos",. 2 6 3 - 3 5 3 ) n i r e s t r i c t i v a ,
8
En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de la
Sala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decreto
que establece un tratamiento arancelario preferencial por un período anterior
al de su dictado, al hallarse dentro de tal perjodo la fecha de oficialización de
un despacho de importación, su retroactividad alcanza a tal despacho. Se ha
expresado que "de seguirse la interpretación contenida en el dictamen 168/88
de la División Legislación y Dictámenes, referente a que la aplicación de la
retroactividad de este tipo de decretos «jurídicamente sería procedente en los
casos de mercadería que se encuentre documentada a depósito y por cualquier
motivo no se hayan aún cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d
del art. 637, según el caso», le quitaría valor y efecto a lo normado en ese decreto,
atento a la fecha de la publicación del decreto (31/3/82) y al período en que
dispone que rige (17/5/81 al 31/12/81), por cuanto en la destinación de depósito
de almacenamiento (arts. 285 al 295 del C.A.) los plazos de permanencia en
tal destinación son exiguos (conf. al art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses
para la vía marítima o fluvial y un mes para la vía terrestre o aérea, con posibilidad de una prórroga «con carácter de excepción» que no podrá exceder de
los plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretación del dictamen
168/88 llevaría a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del período para
el cual éste dispone que rige el tratamiento preferencial, contrariando los principios hermenéuticos referidos [. . .]. Cabe agregar que el juzgador no puede
expedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos políticos o económicos
por los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla mediante una razonable y adecuada interpretación".
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la i n t e r p r e t a c i ó n de las n o r m a s de derecho tributario
sustantivo
(las q u e se refieren al hecho imponible, sujetos pasivos de la
obligación t r i b u t a r i a , exenciones, alícuotas aplicables) y l a s de
derecho tributario penal. Ello no es óbice p a r a q u e s e a n consid e r a d o s los fines q u e las informan, a efectos de q u e el propósito
de la ley se cumpla.
En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable
intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas
que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la inter- ,
pretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en
cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,
con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador „
("Fisco nacional -D.G.I.- c. Asociación Empleados de Comercio de
Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club „
de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance
más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, J u a n C", del 10/3/92).
Hemos considerado reiteradamente que tratándose de beneficios tributarios -reembolsos-, la interpretación de las normas que
los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte
una hermenéutica que sea adecuadamente razonable a los fines
perseguidos por tales normas, según discreta apreciación de las
circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del
6/11/85; "Industria José Matas", del 24/11/87).
Savigny sostenía que la ley e s t a b a d e s t i n a d a a fijar u n a rer
lación de derecho, expresando siempre u n p e n s a m i e n t o simple
o complejo que pone a dicha relación "al abrigo del error o de
la a r b i t r a r i e d a d " ; empero, p a r a q u e t a l r e s u l t a d o sea alcanzado
en la práctica, "es necesario que s u e s p í r i t u sea percibido ent e r a m e n t e y en toda su p u r e z a por aquellos a quienes se refiere,
los cuales deben colocarse en el p u n t o de v i s t a del legislador,
reproducir artificialmente s u s operaciones y recomponer la ley
en su inteligencia. Tal es el procedimiento de la interpretación,
q u e puede, por t a n t o , definirse de e s t a m a n e r a : la reconstrucción
del p e n s a m i e n t o contenido en la ley".
P a r a apreciar el espíritu de la ley, Savigny r e c u r r í a al a n á l i s i s
de c u a t r o elementos, así: a) El elemento gramatical
de la int e r p r e t a c i ó n "tiene por objeto las p a l a b r a s de q u e el legislador
se sirve p a r a comunicarnos su p e n s a m i e n t o , es decir, el lenguaje
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de las leyes", b) El elemento lógico, "la descomposición del pensamiento o las relaciones lógicas que unen a sus diferentes par-'
tes", c) El histórico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la época en que la ley ha sido dada;
determina el modo de acción de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento histórico debe
.esclarecer", d) El elemento sistemático "tiene por objeto el lazo
íntimo que une' las instituciones y reglas del derecho en el seno
de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretación, "entre las cuales pueda escogerse según
el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reunión es indispensable para interpretar la ley, por más que alguno
de estos elementos pueda tener más importancia y hacerse más de
notar. Por esta razón lo indispensable es no olvidar ninguno
de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que disminuya la importancia de la interpretación, omitir alguno, cuando
su mención es inútil o pedantesca" 9 .
En su obra Principios de política, derecho y ciencia de la
hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varios
los medios de que el intérprete puede hacer uso para la interpretación lógica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las
circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan
los ingresos [. . . ] . Se debe recordar, además, la exigencia técnica
del ingreso". Es decir, se refiere al análisis de los aspectos del
fenómeno financiero. A ello agrega que conviene también examinar "la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso"
(una contravención, un servicio del Estado o de la sociedad, "que
procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de
su actividad social, económica . . ."). Por lo demás, "el procedimiento fundamental de que se sirve el método lógico consiste
en la conexión sistemática de la ley con las demás leyes", y es
útil considerar la doctrina predominante en el momento de la
formación de la ley, "si se puede demostrar que ejerció una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9
M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F. Góngora
y Compañía, Madrid, 1878, 1.1, ps. 149/51. Este autor enseña, asimismo, que
el buen éxito de la interpretación depende de dos condiciones esenciales, en
donde están resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en nosotros la operación intelectual en virtud de la cual se determinó el pensamiento de la ley; 2)
se debe traer a consideración "los hechos históricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relación con el texto que tratamos de interpretar".
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
del derecho extranjero si éste influyó en la ley en cuestión. "Por "
último, se deben considerar las exigencias del principio de la
igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Gonstitu- •
ción que enuncian principios generales del derecho financiero"10.
Método
histórico.
Como se dijo, puede ser uno de los elementos del método
lógico. También puede considerárselo en forma autónoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador;
propugnan sus sostenedores que se debe desentrañar el pensamiento o la intención del legislador, para lo cual el intérprete"
debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sanción
de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como ins- >
trunientos de interpretación los mensajes del Poder Ejecutivo ele-,
vando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, ""'
la doctrina del momento, los artículos periodísticos.
Se critica a este método pues se entiende que la materia
tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas según el pensamiento del legislador porque ello paralizaría la evolución. Empero, se debe
evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al
momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios
de certeza y seguridad jurídica ínsitos en el principio de legalidad.
Método
evolutivo.
Sostiene que el método histórico paraliza la vida, y que ante
una relación social nueva es menester investigar cuál sería la
voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea, y
qué solución éste le habría dado. Tanto es así, que Raymond
Saleilles, quien adoptó este método, pese a creer que la ley es
la base y fuente de todo sistema jurídico, propició que ella debía
adaptarse no sólo a las exigencias económico-sociales que motivaron su sanción, sino también a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del
legislador.
Explica García Belsunce que dentro del ámbito del derecho
tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos mé10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.
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DERECHO TRIBUTARIO
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todos interpretativos [el de la evolución histórica y el de la libre
investigación científica], por cuanto a la certeza y seguridad que
es condición del derecho en general, se une [. . .] la mayor exigencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio
de la legalidad: «nullum tributum sine lege»"n.
Í.2. La razonábilidad.
(Ver cap. VI, punto 3.6.)
Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009),
la tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la
libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de
imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el
del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de
propiedad.
De ahí que al principio de razonábilidad puede enfocárselo
desde el punto de vista de la interpretación normativa.
García Belsunce recuerda que Recaséns Siches, en su obra
Nueva filosofía de la interpretación del derecho, entiende que el
proceso de interpretación de una norma general con relación a
los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo
humano", del logos de la acción humana, y no se lo puede resolver
arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo matemático, la lógica tradicional, la de la razón pura; se necesita
otro tipo de lógica: la lógica de lo razonable, a diferencia de la
lógica de lo racional 12 .
Pero puntualiza García Belsunce que ello no debe exceder
del principio de la legalidad, "que constituye una limitación al
poder fiscal y una garantía a los derechos de los contribuyentes,
[. . .] la interpretación lógica y razonable es uno de los tantos
criterios admisibles para arribar a la correcta interpretación de
la ley tributaria, que quizás [. . .] concreta y resume las demás
fórmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya dijo [. . .] que «las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance
más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
11
12
García Belsunce, ob. cit., ps. 144/7.
García Belsunce, oh cit., ps. 147/8.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
p r o p ó s i t o d e l a l e y s e c u m p l a d e a c u e r d o con los p r i n c i p i o s d e
u n a razonable
y discreta
interpretación»"
("Fallos", 1 7 9 - 3 3 7 ) 1 3 .
Empero, la Corte no puede imponer su criterio de
conveniencia
o eficacia económica o social al del Congreso de la Nación p a r a pron u n c i a r s e sobre la validez constitucional de las leyes (C.S., "Vega,
Andrés R., y otro c. Instituto Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88).
Al poner en tela de juicio la razonabilidad
de u n a n o r m a legal,
r e p u t a d a , asimismo, como violatoria de los a r t s . 14 y 17 de la C.N., ~
"el e x a m e n del precepto i m p u g n a d o deberá efectuarse, e n u n a prim e r a e t a p a , a p a r t i r de la individualización de los fines perseguidos
por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos q u e lo
i n s p i r a r o n p a r a i n c r i m i n a r la conducta e n reproche, desde q u e ellos
p e r t e n e c e n a l á m b i t o de l a política legislativa, a j e n a a la apreciación
judicial. Tales consideraciones involucran r a z o n e s de o p o r t u n i d a d ,
m é r i t o o conveniencia, sobre las cuales e s t á vedado a e s t a Corte
inmiscuirse, so riesgo de a r r o g a r s e i l e g í t i m a m e n t e la función legislativa" (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91, y s u cita de "Fallos",
308-1392, "Fallos", 314-1376).
E n forma pacífica, h a sostenido l a Corte que el alcance d e
l a s leyes impositivas debe ser d e t e r m i n a d o c o m p u t a n d o l a totalidad
de las n o r m a s q u e las i n t e g r a n , p a r a q u e el propósito de l a ley
se c u m p l a conforme a las r e g l a s de u n a razonable y discreta int e r p r e t a c i ó n (entre otros, "Massalín P a r t i c u l a r e s S.A. c. E s t a d o n a cional", del 16/4/91, "Fallos", 314-258).
13
García Belsunce, ob. cit., p. 151.
En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que según el
reglamento de ferrocarriles, en una estación de Polonia, rezaba: "Se prohibe el
paso al andén con perros", y que al pretender una persona ingresar al andén
acompañada por un oso, un funcionario lo impidió, se planteó el conflicto jurídico
acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recaséns afirma que para la lógica
tradicional, tal persona tenía derecho a entrar al andén con el oso, puesto que
no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo,
la interpretación razonable era la del funcionario que prohibió el acceso, atento
a los juicios de valor consistentes en que la seguridad física y la comodidad
de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar
este ejemplo desde el punto de vista tributario, enseña García Belsunce que si
el cartel en cuestión dijera que las personas que ingresaran con perros al andén
deberían pagar una tasa de 1 peso, "(podría fundarse en un supuesto servicio
de vigilancia o limpieza y descontamos que sería percibido por un ente público),
y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sería admisible por conducto
de ninguna interpretación, por más lógica y razonable que resultare, la pretensión de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia
habrá sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender
a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma" (García
Belsunce, ob. cit., ps. 148/51).
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DERECHO TRIBUTARIO
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También la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, frente a la falta de disposiciones expresas.
En efecto: en "Obras Sanitarias de la Nación c. Castiglioni
y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayoría declaró que "resulta
razonable recurrir al término decenal, contenido en el art. 1 de
la ley 11.585", para llenar el vacío legal respecto de la acción tendiente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios
por parte de Obras Sanitarias de la Nación, considerando que la
exégesis de'las leyes tributarias "debe efectuarse a través de una
razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del
régimen impositivo y de las razones que los informan con miras
a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando
aquellas fuentes no resulten decisivas («Fallos», 258-149). Tal la
regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978), al consagrar la primacía en dicho terreno jurídico de
los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios
de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de
los que pertenecen al derecho privado («Fallos», 237-452, 249-189,
280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [.. .]. Que [. . .] entre las leyes
11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelación que,
en cuanto atañe al tópico que motiva el litigio conduce a dar primacía al primero de los estatutos legales mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio
entendieron que en este caso el plazo de prescripción era de cinco
años, en atención a las diferencias entre tasas e impuestos, que
tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del Código Civil y la citada ley 11.683.
Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nación
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayoría, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripción quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando también que
la exégesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio
de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios
del régimen y de las razones que las informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, refiriéndose, asimismo, a la regla
metodológica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de los
Dres. Petracchi y Barra se remitió al voto de la mayoría del pronunciamiento citado en el párrafo precedente. (Ver cap. III, A, punto 5.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidió nuevamente en lo atinente al peaje,
apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4).
El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado
en el ámbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles
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CATALINA GABCIA VIZCAÍNO
*
resultados de su aplicación, lo cual importaría valorarlas en mérito
a factores extraños a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91).
1.3: Interpretación según la realidad
(Ver cap. IV, punto 2.2.)
económica.
En rigor, no tiene el carácter de "método", sino que es un
instrtimento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o
acto gravado lo que ha determinado la imposición. Al investigar
esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley.
No quiere decir que las leyes sean interpretadas económicamente; siempre la interpretación es jurídica w . Tiene en cuenta
que las instituciones jurídicas no dependen del nomen juris que
les asignen los otorgantes de un acto o el legislador 15 , sino de
su verdadera esencia jurídica. Es necesario otorgar primacía a
la verdad jurídica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado.
Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tributario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se
preceptuó: "En la interpretación de las leyes tributarias debe
tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el
desarrollo de las circunstancias". Se adoptó en Alemania, Francia, Italia y Suiza. En nuestro país tuvo vigencia legal con las
14
Señala Jarach que la consideración económica "no es una interpretación
opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en
cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas
materiales [. . .]. La consecuencia lógica de este principio [. . .] no puede ser
otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica,
porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador
ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas públicas. . .,
ob. cit., ps. 401/2).
Agrega Jarach que el fin práctico o de hecho que mueve a las partes al
celebrar determinada operación económica es la intención empírica, o intentio
facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un régimen
jurídico establecido en las normas respectivas es la intención jurídica, o intentio
juris (Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho
tributario prevalece aquélla respecto de ésta.
15
Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya caracterizado un gravamen como derecho de inspección bromatológica si funcionó como
un impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomárselo ("Fallos", 267319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energía eléctrica, que constituía un impuesto disimulado ("Fallos", 270-488).
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DERECHO TRIBUTARIO
183
modificaciones que en 1947 se efectuó, en el orden nacional,
a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, así^como con el
Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado
en Diño Jarach 16 .
El Código Fiscal de la Provincia de Éuenos Aires (t.o* en
1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera
naturaleza, de los hechos imponibles, se atenderá a los hechos,
atftos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenciá
de las formas o de los actos jurídicos de derecho privado en»que
se exterioricen".. Agrega que "n?r obstante, la forma jurídica obligará al intérprete cuando la misma sea requisito esencial impuesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligación
fiscal". Por último, esa norma preceptúa que si las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de* los
hechos gravados", y ello se traduce "en una disminución de la
cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaba prescindiendo de tales formas".
Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)
que en la interpretación de esa ley y de las leyes tributarias
comprendidas en su régimen, "se atenderá al fin de las mismas
y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar
por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
Preceptúa el art. 12 de la citada ley que a efectos de determinar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá
a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es16
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redacción original
del art. 7, disponía que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles, se atenderá a los actos o situaciones efectivamente realizados, con
prescindenciá de las formas o de los contratos del derecho privado en que se
exterioricen.
"La elección de actos o contratos diferentes dt> los que normalmente se
utilizan para realizar las operaciones económicas que el presente Código u otras
leyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos
de la aplicación del impuesto".
La reforma de 1956 suprimió el segundo párrafo por considerar que chocaba
contra principios generales del derecho (ver la crítica sobre esta reforma en la
obia de Diño Jarach, Curso de derecho tributario, 3 á ed., Liceo Profesional Cima,
Buenos Aires, 1980, ps. 238/40).
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184
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO *
tructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes,
se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de
las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará
la situación económica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar
como las más adecuadas a la intención real de los mismos" (la
bastardilla es nuestra).
Esto significa que el intérprete tributario -organismos re- "
caudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir
siquiera la declaración de nulidad o simulación de un acto ante
la judicatura, puede prescindir del ropaje jurídico
inadecuado
y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada
desde el punto de vista económico, a fin de evitar el abuso en
las formas jurídicas como modo de evasión total o parcial, lo
cual lleva a la necesaria interpretación de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar
a la tributación recurrieron a instrumentar una donación; o si
al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido
para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades
de capital figurando como retribución de servicios, el fisco tiene
atribuciones para aplicar los gravámenes conforme a la intención ,
real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa,
al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectivamente), según los elementos probatorios que reúna.
Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso
mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de certeza y seguridad jurídica, si el apartamiento de las formas adoptadas no obedece a que éstas son manifiestamente inapropiadas
para la efectiva situación económica configurada 17 .
17
Tanto es así, que el jurista brasileño Alfredo Augusto Bécker (paradójicamente, lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teoría
geral do direito tributario, ha dicho que "la doctrina de la interpretación del
derecho tributario según la realidad económica es hija del mayor equívoco, que
impide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurídica. Esta doctrina,
inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye precisamente
lo que hay de jurídico en el derecho tributario"; emplea duros calificativos para
esa doctrina, como "manicomio jurídico tributario", "efecto de la demencia", etc.
La idea del citado autor brasileño es que las leyes tributarias son reglas jurídicas
que deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay peculiares
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D E R E C H O TRIBUTARIO
185
Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5,
inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en que
la realidad económica indique que la locación de inmuebles con
opción a compra configura, desde el momento de su conderta$ión,
la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfeccionado en el momento en que es otorgada la tenencia deí inmueble, y se debe entender que el precio de la locación integra
^ el de la transferencia del bien.
Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores,
el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad económica indique que el exportador de productos beneficiados en
el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o trasferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuarla la
/ exportación". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vinculación económica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3).
Corresponde aclarar que este tipo de interpretación es de
aplicación en los tributos cuyo hecho imponible se tipificó atendiendo a la realidad económica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene,
en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a
la forma jurídica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentación", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).
Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los
documentos tributaban por su sola creación, independientemente
de su validez, eficacia jurídica y posterior cumplimiento, en la
medida en que contenían una sustancia económica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulación jurídica de
la riqueza o el tráfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible
en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del intérprete de apartarse de
las figuras jurídicas adoptadas por las partes es relativa y no
implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado
en el instrumento corresponde a "la realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro
juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible,
con independencia de la consignada por las partes. En similar
orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurídica inaprincipios de interpretación. Sobre el análisis crítico de esta posición, ver Jarach,
Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.
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y
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186
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
p r o p i a d a p a r a la realidad económica (v.gr., a c t u a l m e n t e en la
C a p i t a l F e d e r a l , u n a c o m p r a v e n t a de inmuebles p a r a locación
de vivienda, cuya i n s t r u m e n t a c i ó n está exenta, en la cual luego
no se cumple con el destino), t a m b i é n se aplica el principio que
nos ocupa.
Resalta García Belsunce que el aspecto más importante del
"método" de la realidad económica, "finca no ya en lo relativo
a la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de
la ley [. . .]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la
intentio juris, es decir, la consideración a los fines tributarios,
de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes,
la voluntad empírica según la terminología adoptada por J a r a c h ,
prescindiendo de la voluntad jurídica, que hace que el acto
encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado" 18 .
Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.",
15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tributario excluye la aplicación de los preceptos civiles, cuyo carácter
supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materia
tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones
y relaciones económicas que realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y
su significación (arts. 11 y 12 de la ley cit.) 19 . (Ver cap. TV, punto
2.2.)
E n forma análoga a la citada ley 11.683, el a r t . 88 de la
O r d e n a n z a Fiscal de la Municipalidad de la C i u d a d de Buenos
18
García Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa al derecho tributario es el contenido económico de aquella relación, que determinará
la exteriorización de una riqueza, índice de una capacidad contributiva, que en
función de las valoraciones del legislador está sometida a imposición".
i» Por ello, la C.S. confirmó la sentencia que entendió que el saldo resultante de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas"
integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflación instituido por
la ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos respondía a créditos
generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron
ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condición alguna.
Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulación normativa da preeminencia,
para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica
real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad económica ("Fallos", 237-246, 249-256
y 657 [consid. 5], 251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]).
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DERECHO TRIBUTARIO
187
Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al
impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de-,
terminación del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza,
específica de la actividad desarrollada, con prescindencia - e n caso
de discrepancia- de la calificación que merezca a los fines de
policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del
encuadramientó en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones
semejantes han adoptado, entre otros, los códigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucumán (art. 196).
Respecto de las leyes de coparticipación, ver cap. II, punto
3.4, in fine. Acerca de la aplicación de este principio en empresas
vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mismo capítulo, punto 6.2.
Además, la realidad económica proporciona el criterio distintivo entre la elusión tributaria -conducta antijurídica consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas
jurídicas inadecuadas para los fines económicos de las partes;
constituye una forma de evasión, contemplada como infracción
en el artículo incorporado a continuación del art. 46, inc. e, sin
perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributariay la "economía de opción" (conducta jurídica lícita). En la primera
hay discordancia o divorcio entre la realidad económica y la forma
jurídica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coincidencia entre realidad y ropaje jurídico. Una decisión muy citada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de
enero de 1906, declaró, respecto de la "economía de opción", que
nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de
manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación tributaria.
1.4. La cuestión referente a la interpretación
funcional.
Griziotti se rebeló contra el método de la interpretación literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir
a la interpretación sistemática, mediante la investigación de los
principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley
a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analogía,
elaboró el sistema de interpretación funcional. Éste consiste en
descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso,
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188
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO -
s e g ú n los aspectos políticos, económico-sociales, jurídicos y técnicos q u e lo i n t e g r a n como fenómeno
financiero.
P a r a Griziotti, la interpretación funcional se orienta a conocer el porqué de la ley, en lugar del cómo, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero
de modo más completo que en los otros métodos, en atención
a las funaiones de los distintos elementos que componen el recurso: la operación técnica que versa sobre la determinación y. aplicación del impuesto, la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien el principio político que determinó
la elección del recurso.
F r e n t e a ello, García Belsunce, a c e r t a d a m e n t e , e s t i m a q u e
si por las funciones del impuesto se llega a la i n t e r p r e t a c i ó n
de la n o r m a q u e lo d e t e r m i n a , "es u n a forma m á s de investigar '
el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos u n límite q u e él parece
no a d m i t i r : el funcionalismo que debe llenar el tributo como re- '
curso, no p u e d e justificar en a r a s de s u realización la aplicación
de la n o r m a a s u p u e s t o s de hecho no previstos en la m i s m a ,
q u e e q u i v a l d r í a n a modificar, por vía de integración, el concepto
del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la
ley" 20 .
1.5. Valor de la interpretación
de la Corte
Suprema.
Pese a que la Corte Suprema "sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios
para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllos [. . .]. De esa doctrina, y de la de
20 García Belsunce, ob. cit., ps. 152/3.
En una obra anterior (año 1931) a la exposición del criterio funcional (1949),
Griziotti sostenía que eran varios los medios de que podíamos hacer uso para
la interpretación lógica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturaleza
de las circunstancias económicas, políticas y sociales que determinan los ingresos
[. . .]. Se debe recordar, además, la exigencia técnica del ingreso [. . .]. Conviene,
además, considerar la causa jurídica en virtud de la cual se percibe un ingreso.
Tales causas pueden ser [. . .] una contravención, o un servicio del Estado o de
la sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [. . .]. En fin, el procedimiento fundamental de que se sirve el método lógico consiste en la conexión
sistemática de la ley con las demás leyes". También señalaba la utilidad de
conocer, en la medida en que hubieran influido sobre el hecho legislativo, la
doctrina predominante en el momento de formación de la ley, el estudio del
derecho extranjero, etc. (Principios de política . . ., ob. cit, ps. 318/9).
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DERECÜO TRIBUTARIO
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«Fallos», 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecen
de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se
apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu-«
mentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, *
en su carácter de intérprete supremo de la Constitución nacional
y de las leyes dictadas en su consecuencia [.. .], especialmente
.eñ supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido
expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente ,de pres-,
cripción Cerámica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 y
sus citas). Ello es así por cuanta, por disposición de la Constitución
nacional y* de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art. 14,
ley 48, "Fallos", 212-51).
2:
MODALIDADES DE LA INTERPRETACIÓN.
Son preconceptos o criterios apriorísticos de favorecimiento
del fisco o de los p a r t i c u l a r e s a los fines de g u i a r la i n t e r p r e t a c i ó n
efectuada s e g ú n los métodos expuestos.
El p r i m e r o de ellos, uin dubio contra fiscum", indica q u e la
ley t r i b u t a r i a debe ser i n t e r p r e t a d a con ánimo favorable al contribuyente.
Este preconcepto tiene origen en u n pasaje de Modestino
contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carácter odioso
de la ley tributaria, que en la antigüedad era signo de servilismo
y de opresión, restringiendo los derechos patrimoniales y las
libertades personales. En Francia, durante el siglo XIX, la concepción contractualista del impuesto sostenía que se debía seguir
los principios de interpretación de las convenciones, como que
en caso de duda se debe estar en favor de quien ha asumido
la obligación. En Italia, algunos autores (Magioncalda y Accame) entendieron que si en la interpretación legal surge la duda,
la culpa es del Estado acreedor que dictó la ley y, por ende,
debe soportar el daño 2 1 .
A c t u a l m e n t e , se considera que las leyes t r i b u t a r i a s no son
de excepción, y que no puede i n t e r p r e t á r s e l a s conforme a e s t a
21
Tal modalidad de interpretación se extendió hasta la época moderna.
Holmes, en su obra Federal income tax, del año 1920, explica que en la justicia
norteamericana se había afirmado que ante la duda, "will be resolved more
strongly against the government and in favor of citizen".
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190
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten sólo para
la valoración de los hechos -no como hermenéutica del derechoen forma semejante al ámbito penal 22 .
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al
anterior-, hace prevalecer el interés general sobre el particular,
favoreciendo al Estado.
En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y él
emperador, por rescritos, le imponía al juez resolver la causa
de modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, puntualizaba que la interpretación en favor de un contribuyente
perjudica a otro contribuyente, que deberá entregar al Estado
lo que no entregó quien fue liberado, en razón de que las necesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser
financiadas con ingresos públicos.
Como afirma García Belsunce, este razonamiento es equivocado en cuanto a la función del juez, quien debe exclusivamente
aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pueden resultar de su juicio para el Estado, ya que la repartición
de las cargas públicas, es un problema específico de la actividad
del Estado, en su aspecto legislativo" 23 .
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que el primero pueda
ser utilizado sólo en la apreciación fáctica. De ahí que se suele
decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en interpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que
deben ser subsumidos en éstas.
22
Rechazada rotundamente esta modalidad de interpretación en favor del
contribuyente, García Belsunce destaca la observación de Jarach -que comparte
"plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a que
se refiere la materia atañe a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si se
ha verificado o no un determinado hecho imponible". Así como en derecho penal,
frente a la duda acerca de si un presunto reo cometió o no la infracción, se
está en favor de la liberación, en materia tributaria hay que interpretar en
favor del deudor en caso de duda sobre si se verificó o no determinado hecho
imponible, o si es atribuíble a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede
pretender un tributo si no prueba esos extremos.
Agrega García Belsunce que se podría admitir la validez del adagio "in
dubio pro contribuyente, no como regla de interpretación de la norma tributaria,
sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinación
del impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la existencia del hecho
imponible o de la atribución a determinada persona de la calidad de sujeto del
mismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.)
23
García Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.
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D E R E C H P TRIBUTARIO
191
El intérprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino, aplicar el derecho con total imparcialidad,
\
Gráficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acerca
de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar '"
las. medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saear^ se la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia
que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so
pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"24.
Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio
del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos re- N
ferido -ver especialmente, respecto del método lógico, las pautas
de interpretación armónica-, que ha de aplicar con la óptica de
la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena convicción acerca
del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
i
3.
L A INTEGRACIÓN ANALÓGICA.
La analogía no constituye un método, sino una forma de integración de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va más
allá (ana) del pensamiento legislativo (lógos), ya que consiste
en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurídicas,
una disposición que rija un caso similar.
A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analogía en
el derecho privado.
Entendemos que la analogía es un procedimiento permitido
en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal.
Conforme a García Belsunce, no se puede recurrir, empero,
a la analogía en el derecho tributario material ni en el derecho
tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege"26.
24
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215.
Establece que "si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas;
y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del
derecho, teniendo en consideración las circunstancias del caso".
26
García Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es así, que las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege
25
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192
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
•
Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogía para rellenar vacíos en las normas legales, sin que por esa vía, obviamente, se pueda crear tributos21, ni los elementos estructurantes
de la obligación tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de
disposiciones específicas tributarias, cuando se recurre al C.C.
en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho,
público - t a l el caso de la imputación de los pagos en materia
aduanera- 2 8 . La autonomía que le reconocemos al derecho tributario no obsta a ello, pues, como señalamos en el cap. IV, punto
2.1 - a l fundamentar nuestra posición-, "una rama del derecho
autónoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".
Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogía
en la interpretación de las normas tributarias materiales, para
entender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni
para imponer una obligación, pues, atendiendo a la naturaleza de
las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad
(arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos",
315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 de la C.N. actual.)
En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analogía in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado 29 .
dicha obligación [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por vía de integración el campo de aplicación de la ley"
Villegas sostiene que la analogía no es aplicable, en el derecho tributario
material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación) y a las exenciones;
tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176).
Cabe señalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada
dice del ilícito tributario.
27
Si el legislador no sometió a gravamen determinada realidad, por más
parecida que ella sea a la que se halla gravada, el principio de reserva y el
derecho de propiedad impiden que por vía interpretativa se someta a tributación
a aquélla.
28 Ver cap. VII, p u n t o 10.2.4.
Jarach acepta la analogía "sobre aspectos secundarios de la relación tributaria principal, o sea, la que da origen a la obligación de pagar el tributo o a
la exención, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al
proceso de integración del derecho positivo {Curso de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 208/9).
29
Sobre la analogía que beneficia al imputado, ver Héctor B. Villegas,
Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este
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D E R E C H O TRIBUTARIO
193
Así, pese a que el art. 57, último párrafo, de la citada ley 11.683
no prevé expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiva de la sanción del artícelo incorporado a continuación
del art. 42, se debe entender su procedencia, máxime teniendo
en cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S.
(ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moisés A. Rozembaum
e^Hijds S.A.", de\ 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74).
B) APLICACIÓN DE LA LEY
TRIBUTARIA
EN EL TIEMP&
4.
EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
f Por regla general, cada ley -aquí utilizamos la expresión
"ley" en sentido material- establece la fecha de su entrada en
vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual
las leyes son obligatorias después de los ocho días siguientes
al dCBu publicación oficial (es decir, al nqveno día). Se entiende
por publicación oficial la del "Boletín Oficial".
Los efectos de una ley cesan por expiración del término de
su vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean
prorrogados-, por derogación expresa o por derogación tácita. Este último caso se configura cuando una nueva ley dictada es
incompatible con una anterior, o cuando la última regula la materia disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Método
lógico. - Derogación de leyes".)
Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes
razones de certeza y seguridad jurídica.
Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada
en vigencia, "se aplicarán aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningún caso
podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales".
autor sostiene que "la analogía beneficiante es aceptable", y no son atacados
los derechos de los individuos "cuando la aplicación de la ley análoga se efectúa
en favor del acusado".
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194
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
En materia tributaria, constituye una cuestión especialmente
controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tributos, tema que analizaremos en el punto siguiente.
5. RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS
SUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.
5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva
y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI,
punto 14.)
La gran mayoría de la doctrina considera inconstitucionales
a las leyes retroactivas en materia tributaria 30 .
Así, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de
conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasión fiscal, durante
el período trascurrido entre el proyecto de modificación y la
fecha de su sanción, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestión de oportunidad y de discreción"31.
30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista jurídico, no puede desecharse en el derecho positivo, la posibilidad de la sanción
de normas jurídicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal,
debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puede
darse en todas las ramas jurídicas, incluido el derecho tributario". Agrega que
se debe admitir que "una norma tributaria retroactiva puede llegar a ser justa
o injusta, oportuna o inoportuna, progresista o retrógrada, conveniente o inconveniente, etc.: ello dependerá de la prudencia y medida de quienes -eventualmente- se hallen a cargo de la función legislativa y también de la función
jurisdiccional, actividades éstas que se complementan, en la función creativa
del derecho" (ob. cit., ps.-199/200).
31
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106.
Este autor menciona varias teorías sobre la retroacción incompatible con
garantías esenciales del individuo y con exigencias de la seguridad del derecho
(ob. cit., ps. 102/9):
a) Teoría de los derechos adquiridos: Predominó en Francia durante el
siglo XIX, agrupando teorías de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacantinerie, Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de la diñcultad
de determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., derogado por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevocablemente adquiridos contra una ley de orden público", al cual pertenecen las
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DERECH9 TRIBUTARIO
195
No compartimos la opinión de que se pueda hablar de "evasión
fiscal" cuando él tributo en cuestión aún no entró en vigencia.
García Belsunce enseña que el principio de legalidad no se
agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino
también en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo 32 .
Por regla general, se ha sostenido que sólb se cumple con
el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano
leyes tributarias. De ahí que se entendiera que no había derechos adquiridos
en materia de este tipo de leyes.
i
b) Teoría de los hechos cumplidos: Se originó en autores alemanes y austríacos del siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que se
haya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para las consecuencias posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no relación
de causa a efecto con éste: en el primer caso se regirán por la ley antigua; en
el segundo, por la nueva.
c) Teoría de Duguit y Jéze: Se basa en la distinción entre la situación
individual o subjetiva y la situación legal u objetiva. La ley nueva no puede
níodificar la primera (de lo contrario, incurriría en retroactividad), pero sí puede
modificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de un
acto-condición. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distinción no es
absoluta, porque existen ciertos actos mixtos.
d) Teoría de la situación jurídica: Expuesta por Roubier y por Level. Prescinde de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; lo importante es determinar si la norma afecta una situación jurídica en su fase
dinámica (en su constitución o en su extinción) o en su fase estática (sus efectos).
En el primer caso, habrá retroactividad si altera situaciones constituidas o extinguidas; en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar
efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facta pendentia) son afectables por la ley nueva.
e) Interpretación de la Corte Suprema: Recurrió, al principio, a la teoría
de los derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decisión invocó la garantía
de la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elaboró su doctrina del efecto
liberatorio del pago, a la cual nos referimos más adelante (ver punto 5.2).
f) Posición de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la retroactividad es inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del derecho.
Manifiesta su preferencia por las teorías de los "hechos cumplidos" y de la "situación jurídica" de Roubier, "que coinciden en lo sustancial y hacen posible
que el legislador conserve su libertad de acción, sin menoscabo de situaciones
individuales dignas de protección".
J2
Horacio A. García Belsunce, Garantías constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 150.
Ver, asimismo, Rubén O. Asorey, El principio de seguridad jurídica en el
x
derecho tributario, "D.T.", 1.1, ps. 115 y ss.
Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "sólo puede justificarse cuando la vinculación de la ley al administrado carecía de justificación
objetiva al momento de sancionarse y cuando afecta al período impositivo dentro
del cual se discutió, tramitó y sancionó la ley" (ob. cit., p. 117).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
196
su obligación de tributar y los elementos de mensuración (Sáinz
de Bujanda, Araújo Falgáo, Villegas)33, posición, ésta, que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias aún no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar
la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente
se sancione una ley penal más benigna.
De ahí que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible"M. Pese a que discrepamos de la expresión "derecho adquirido", sostenemos que la configuración del hecho imponible trae
aparejado, en principio, que el régimen fiscal vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garantía del derecho de
propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.).
En un trabajo anterior habíamos propuesto que en la reforma
de la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningún tributo tiene
efecto retroactivo, salvo cuando afecte al período fiscal dentro del
cual se sanciona la ley"3b.
La retroactividad en la tributación puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de
la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad,
cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurídicas actuales,
no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso
de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este último tipo de
retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales.
En los impuestos de "verificación periódica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el último
instante del período dentro del cual son computados los actos
33 Ver Villegas, Curso de finanzas.
. ., ob. cit., p. 155.
34
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 177.
35
Catalina García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario que deben
preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, "Revista Criterios Tributarios
- D.G.I.", año IX, n 9 87/88, ps. 11 y ss.
Este trabajo corresponde a la exposición de la autora como panelista en
el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones
en materia de federalismo fiscal", desarrollado en Mar del Plata del 21 al 23
de marzo de 1994.
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DERECHO .TRIBUTARIO
197
económicos, si se produce u n a modificación legislativa d u r a n t e
el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva,
ya q u e al hecho imponible no se lo tuvo por realizado.
E n lo a t i n e n t e a las exenciones -y demás beneficios
tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que const i t u y e n cuestiones de, política financiera e n t a n t o no afecten situaciones c o n s u m a d a s , "pero si el E s t a d o e m i t e u n e m p r é s t i t o
a t r i b u y e n d o i n m u n i d a d t r i b u t a r i a a los intereses^ o si consagra
u n beneficio por X n ú m e r o de años a los q u e c o n s t r u y a n edificios,
o a quien i m p l a n t e u n a n u e v a i n d u s t r i a , no puede luego proceder
de m a n e r a diferente, porque la situación jurídica quedó verificada
o constituida definitivamente, y sus efectos consumados con la adquisición del título, erección del edificio e instalación de la p l a n t a
i n d u s t r i a l , respectivamente" 3 6 .
La C.S. declaró la ilegitimidad de un decreto que dispuso que
los recargos de importación de mercaderías introducidas al país
>" en virtud del régimen de promoción de la industria automotriz
debían ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando
la*situación financiera de las empresas protegidas por las normas
promocionales, en virtud de que esa alteración del régimen promocional "importó desconocer los derechos acordados a las empresas
y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor Argentina S.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas).
5.2.
Jurisprudencia,
La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero
precepto legislativo, adquiere carácter constitucional cuando la aplicación de la nueva ley priva a un habitante de la Nación de algún
derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio
se confunde con la garantía relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de
su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia
de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas).
Sin embargo, con posterioridad declaró que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho común
(arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ámbito del derecho público
administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenación de
gravámenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafés, Chocolates
36
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
'
Águila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108
y sus citas).
Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene
un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos
por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley
vigente al momento en que efectuó el ingreso ("Fallos", 303-1835)..
Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Su*
prema, que exceptúa los casos de ocultación31, dolo o culpa grave
por parte del contribuyente, este tribunal estableció que no se puede
aplicar normas jurídicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al
momento del pago, deviniendo afectada la garantía constitucional
de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado ("Ernesto N.
de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafés, Chocolates
Águila y Productos Saint Hnos. S.Á.", del 26/10/70, "Fallos", 278108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o
cuando el organismo de recaudación hubiese aceptado la liquidación
presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago
con efecto cancelatorio ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81,
"Fallos", 303-1835) 38 . (Ver cap. VII, punto 10.2.2.)
E s obvio que la teoría del efecto liberatorio del pago no t i e n e
aplicación si el t r i b u t o no existía al momento de producirse el
"hecho imponible", tipificado n o r m a t i v a m e n t e con posterioridad
a s u realización (mal se puede p a g a r u n a d e u d a inexistente);
v.gr., el i m p u e s t o sobre los activos financieros creado por ley
22.604, del 7/6/82, que gravó los "activos" definidos por ésta al
31/12/81. Consideramos que en estos casos se v u l n e r a el derecho
de propiedad.
Por o t r a p a r t e , difícilmente los organismos r e c a u d a d o r e s ext i e n d a n recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto libera37
La C.S. entendió que no tenía efectos extintivos de la obligación tributaria el pago del impuesto territorial, efectuado según las liquidaciones oficiales,
en el caso de un contribuyente que se ausentó de la provincia sin dar el aviso
respectivo, omisión por la cual no se le liquidó el recargo por ausentismo ("Chateaubriand, Andrés", del 28/6/48, "Fallos", 211-392).
38
Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convención
especial por la cual ese derecho está incorporado al patrimonio del deudor, como
en el caso en que el Estado, mediante la intervención de sus funcionarios, hubiere
aceptado el pago de una obligación fiscal otorgando el correspondiente recibo
("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.).
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DERECHO7 TRIBUTARIO
199
torio del pago puede inferírselo de la conducta futura de tales
organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carácter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia
de la recepción de la suma dineraria.
La boleta bancaria demuestra que se pagó cierto importe;
la declaración jurada en que se vuelca ese importe, con el sello
de recepción del organismo recaudador, prueba que se puso en
conocimiento de éste el ingreso respectivo. Pero ello no significa
que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio - a l
amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta
que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas
a verificación administrativa; y es factible que el fisco establezca
que no se canceló la obligación tributaria porque el pago fue
inferior a lo debido y determine la porción impaga -conf. art. 21
de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. ¡792 del C.A. y
y
concordantes-.
- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en
los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido según la interpretación general vigente al momento de realizarlo. De modo que
si ésta cambia, no se puede afectar la situación del responsable.
Tanto es así, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagró expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinación suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado
con posterioridad al momento del pago originario y que modificare
la interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad
con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".
El ap. 2 del citado art. 793 preceptúa que la interpretación
general referida "es la fijada, con carácter general, por el Poder
Ejecutivo, el ministro de Economía, el secretario de Estado de
Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos
que también tiene dicho carácter la de otro secretario de igual
jerarquía, como lo era el de Ingresos Públicos. Lo importante
es que la interpretación debe ser "general", y no la particular
derivada de una resolución recaída en un procedimiento aduanero
especial o de una sentencia jurisdiccional.
En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284232), la C.S. declaró que el error "en cuanto a la corrección del
ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las
autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente,
en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste («Fallos»,
258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO '
200
la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la
coexistencia, i m p o n e n el reconocimiento de la existencia de agravio
constitucional en la r e a p e r t u r a de cuestiones definitivamente fin i q u i t a d a s y sobre la b a s e de u n a modificación posterior e i m p r e visible del criterio p e r t i n e n t e en la aplicación de las leyes q u e rigen
el caso" 3 9 .
E n el p r o n u n c i a m i e n t o recaído e n "Ángel Moiso y Cía. S.R.L.",
del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sostuvo q u e ñ o
cabe reconocer la existencia de u n derecho adquirido por el m e r o _ \
a c a e c i m i e n t o del hecho i m p o n i b l e bajo la vigencia de normas
que exigían el ingreso de u n g r a v a m e n menor, afirmación, ésta, que N
r e s u l t a criticable 4 0 .
H a sostenido, asimismo, la Corte S u p r e m a q u e tampoco cor r e s p o n d e la retroactividad cuando se h u b i e r a liberado al contrib u y e n t e de i m p u e s t o s o a s e g u r a d o el derecho de p a g a r u n o m e n o r
d u r a n t e cierto tiempo ("Ford Motor A r g e n t i n a S.A.", del 15/9/72,
39
Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalización
de la mercadería importada fue efectuada conforme a la interpretación aceptada
por la Aduana al momento de la determinación administrativa de los tributos,
no es aceptable que varios años después ese organismo pretenda revisar las
bases de la liquidación tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del
alcance de las normas vigentes.
40
Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 179/80. Este autor
cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efectúo un contrato por el que logro
una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega
el poder público y me establece un impuesto que absorbe una parte importante,
que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido
cuáles eran las consecuencias de la misma, habría dejado de realizarla. Y no
puede ser que el poder público, por una decisión posterior de cualquier tiempo,
invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, no
habría soportado voluntariamente si hubiese sabido cuáles eran las consecuencias".
Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes
de "Compañía Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85,
ha quedado superada la orientación que siguió nuestro más alto tribunal en la
causa "Ángel Moiso y Cía." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional
tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40).
Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a
supuestos que son - a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento
del año 1981, ya que en el de 1984 se discutía un caso en que la contribuyente
había cumplido con todos los recaudos de un régimen de excepción -por lo cual
se consideró inadmisible la supresión del beneficio, porque vulneraba el derecho
de propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente había presentado
su declaración jurada del impuesto a las ganancias con sujeción a la ley vigente
(la 21.894), generando una situación tributaria y patrimonial consolidada que
no podía ser menoscabada por una ley ulterior.
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DERECHA TRIBUTARIO
201
"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos",
295-621).
La C.S., salvo los supuestos radicados supra, determinó que
el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el ámbito del
derecho público administrativo en lo atinente al establecimiento
y ordenación de gravámenes nacionales o provinciales", permitiendo
la'aplicación de la nueva normativa en materia de 4erechos de
' importación, ál no haber sido efectivizado el pago correspondiente
al despacho a consumo ("Cafés, Chocolates Águila y Productos Saint
Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en el
caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de hecho imponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarría", del
30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario",
del 14/4/75, "Fallos", 291-290).
Destacó, empero, la C.S. que la retroactividad desconocía el
principio de capacidad contributiva y, por ende, agredía al derecho
de propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que creó
- un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en
tanto se pretendió aplicarla a bienes de la actora vque a la fecha
de ^sanción de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos
trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declaró la invalidez
de la citada ley, circunscribiéndola a la referida aplicación efectuada
en la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89,
"Fallos", 312-2467 y sus citas).
Los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídica existente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo
que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes
a partir de la entrada en vigencia de estas últimas (art. 3, C.C.)
(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atino", del 2/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4).
Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N.
que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la
conexión de una obligación actual a situaciones de hecho pasadas
y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situación, ésta, que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y que
abre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones
que se deducen de aquella conexión". Se cita a Micheli, Berliri,
Pérez de Ayala y Eusebio González, y se puntualiza que la circunstancia de que el actor se hallara imposibilitado financieramente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal sufi. ciente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos.
S.A.", del 15/11/93).
Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver la
nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak
Argentina S.A.", del 2/3/90, admitió, conforme al art. 3 del C.C,
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202
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que
había dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expresó
que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados
judiciales un acto emanado de su superior.
E n materia
benigna.
penal
se aplica el principio de la ley penal m á s
El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhaBilitación de las máquinas registradoras si no reunían ciertas con—diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal
más benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. >
3419, ya que la D.G.I. había verificado la emisión de comprobantes
en infracción (C.S., "Di Lernia, Cristóbal y Nicolás", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 5).
Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey- A
tes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes y
los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de ,
impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de contravenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida,
salvo los casos de excepción previstos por la ley, a las reglas que >
rigen la aplicación de las penas en general. Que siendo un principio
de derecho común [. . .] que en caso de modificarse la ley entre
la fecha de comisión del delito y la del fallo, o durante la ejecución
de la condena, la pena aplicable será siempre la más benigna,
debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo
castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe
éste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la
fecha de la resolución sancionatoria se hallaba derogada la norma
que específicamente reglaba el acto de marras, así como la que
incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revocó la referida resolución, por aplicación del principio de la ley penal más
benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.",
28/12/93, p. 5).
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DEHECHO TRIBUTARIO
203
C) APLICACIÓN DE LA LEY
TRIBUTARIA
EN EL ESPACIO
6.
^
CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA
(FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA).
EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALÍCENTE.
PRECIOS DE TRASFERENCIAS. PARAÍSOS FISCALES.
6.1. Criterios de atribución de la potestad tributaria
(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).
En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido
dentro de los límites de la soberanía atribuida. Sin embargo,
a causa de la gran cantidad de relaciones jurídicas y económicas
internacionales, los Estados han procurado extender su poder
tributario más allá de los límites territoriales, d e modo que
en ciertos casos el ámbito territorial de la imposición es el
orbe.
Es obvio que en esos casos se producen fácilmente fenómenos
de doble o múltiple imposición. De ahí la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a
lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenómenos.
Los criterios de atribución de la potestad tributaria son los
siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia política, por el cual los contribuyentes quedan gravados sólo por
su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen
situados sus bienes.
Se produce fácilmente doble imposición por este criterio, en
virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus sanguinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, según el
cual los contribuyentes son sometidos a tributación por el lugar
donde se radiquen con carácter permanente y estable.
En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales
de I.B.P. y del derogado I.A.
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204
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
c) Residencia: También es un criterio de pertenencia social.
A diferencia del anterior, se considera la simple habitación en
un lugar, aun sin intención de permanencia.
En nuestro país, ha sido adoptado por la ley nacional de
I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a más de
aquellos previstos en el párrafo 2fi del art. 26 de la ley de I.G.)
a las personas físicas que vivan más de seis meses en el país
durante el año fiscal (arg. art. 26, 1er párr.). No obstante que esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mínimo"
no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable,
dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671.
(Ver cap. XI, punto 4.2, a.)
d) Establecimiento permanente: Tiene carácter de pertenencia económico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado
o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc.) 41 .
En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69,
inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley
de LA.
e) Fuente: Este criterio es de pertenencia económica, y grava
según el lugar donde la riqueza se genera, se sitúa, se coloca,
o se utiliza económicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio
o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebración de
los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley
de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente
sobre sus ganancias de fuente argentina.
Tradicionalmente, los países en vías de desarrollo adoptaron, con algunas excepciones, este criterio.
Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, sometió a tributación los bienes personales situados en el país y aun los
situados en el exterior pertenecientes a las personas domiciliadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el país. En cambio,
las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
41
Villegas, Curso de finanzas
, ob cit., ps. 485/6
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DERECHO TRIBUTARIO
'
205
indivisas radicadas allí quedan gravadas sólo por los bienes
situados en el país (art. 17). (Ver caR. XII, punto 1.2.4.)
A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio
de gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia,
de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta
mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como
se dijo- sólo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap.
XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.)
Además, según la modificación introducida por la ley 24.073
en la derogada ley del LA., quedaron gravados los activos "mundiales" para los domiciliados en el país.
6.2. Empresas
vinculadas
inter•nacionalmente.
Cada vez en mayor medida, las empresas modernas trascienden las fronteras, dando lugar, así, a problemas tributarios,
entre otros.
' Principalmente, la cuestión se planteó respecto de dos tipos
de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o sucursales locales 42 : aportes tecnológicos de aquéllas (concesión de
uso y explotación de marcas de fábrica, patentes de invención,
procedimientos secretos de fabricación, etc.), con el consiguiente
pago por éstas -cuyo precio recibe el nombre de "regalía"-, y los
préstamos o créditos del exterior a los entes locales, que debían
ser restituidos con intereses.
Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario pertenecía casi íntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Par42
Jarach explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y "sucursal": se entiende por filial a "una sociedad jurídicamente distinta e independiente de una sociedad extranjera que la controle con la mayoría del capital
social y, prácticamente, gobernada por ésta"; en cambio, la sucursal consiste
en "un establecimiento con autonomía funcional, pero jurídicamente sujeto al
dominio de una sociedad madre o casa matriz".
En forma análoga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece
de personalidad jurídica propia, por ser una dependencia de la casa matriz,
pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial -citando
a Hamel y Lagarde- es un ente "jurídicamente independiente, pero en la práctica
colocado bajo la dirección o el control estrecho de una sociedad madre" (Carlos
M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 138).
Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual régimen impositivo a la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades económicamente independientes, "cuya ganancia de fuente argentina se determina
por la contabilidad separada" (Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 593).
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206
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
I
ke Davis", la empresa extranjera tenía el 99,95 % de las acciones
del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contrataciones referidas, por lo cual las "regalías" o, en su caso, los
"intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y,
consecuentemente, los beneficios sujetos a imposición a la renta
disminuían notoriamente.
Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se sucedieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte Suprema, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogió
la pretensión fiscal y no aceptó que esos "gastos" pudieran ser
deducidos, al entender que no podía haber contrato si no había
partes diferenciadas para contratar, lo cual sucedía en el caso ,
de que la empresa extranjera fuera dueña de casi la totalidad de
las acciones de la nacional 43 . De ello infería que se producía,,
un doble beneficio: la ganancia por "interés" o "regalía" que le '
pagaba su filial - d e la cual era dueña-, y las mayores utilidades
de ésta al deducir los pagos como gastos.
43
Expresaba la Corte Suprema que si los intereses que concurren al acto
no son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto
complejo. Además, no puede pensarse en la libertad de elección que informa
el principio de la autonomía de la voluntad, habida cuenta de la falta de independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado
«contrato», pero en realidad traduce aporte de capital".
Aclaraba la Corte que no había desconocido la existencia de dos sociedades
de capital conforme al orden jurídico privado, ni la personería jurídica de la
sociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectiva
unidad económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la «significación económica de los hechos examinados»". Sostenía que el mismo accionista mayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibiría
por su calidad de regalista: a) la retribución por el uso y la explotación de marcas
y patentes puestas en explotación en el país por la sociedad local concesionaria
de las regalías; b) las utilidades que ellas produjeran por la superposición de
su calidad de regalista y de concesionaria de la regalía en un 99,95 %; de este
modo, computando la regalía como gasto de la sociedad concesionaria de ésta,
se configuraría "una real y evidente exención impositiva que la ley no le otorga".
Agregaba que "a pesar de su aparente autonomía jurídica, la sociedad local
se encuentra sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con la sociedad foránea por su incorporación financiera a la sociedad dominante. Esa
relación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad
dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica tributaria".
Con anterioridad, en 1964, la C.S. declaró que una sociedad no podía descontar en el balance impositivo lo pagado a otra por regalías, en razón de que
la sociedad local pagadora se confundía con la beneficiaría de ellas, por lo cual
no podía celebrar un contrato consigo misma ("Refinerías de Maíz", "Fallos",
259-141).
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D E R E C H O TRIBUTARIO
207
En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplicó la "teoría
del órgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada
-atendiendo a la realidad económica- para evitar las distorsiones
de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de
vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado
vinculadas 44 . Desde luego, consideramos que éste no es un instrumento adecuado «uando se lo aplica infundadamente con las
implicancias extremas -pérdida de personería jurídica de la filial-. Como el nombre lo indica, la teoría entiende que cuando
una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que
ésta carece de facultad decisoria propia, la dominada sólo existe
en apariencia, pues, en rigor, es un órgano de la empresa dominante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria preponderante. Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la sociedad madre.
/
Según esta teoría, la "relación de subordinación orgánica''
¿urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) financiera (posesión por la matriz foránea de la mayoría de las acciones
de la entidad local); 2) organizativa (cuando aquélla éontrola a
la empresa-órgano mediante un único consejo supervisor o una
única presidencia, o cuando los cuadros directivos de ésta son
cubiertos por la empresa madre); 3) económica ("cuando media
un proceso único de formación de la decisión económica'')45.
La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó la
"teoría del órgano" de modo tan extremo, que llegó a afirmar que
acreditada "la relación de sujeción o conjunto económico, pierden
eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de
44
Esta teoría fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana, la
cual disponía que si una persona jurídica está de tal forma subordinada a la voluntad de otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad
propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) en
aquellos casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de la
empresa.
En los Estados Unidos, en la sección 482 del International Revenue Code
se introdujo una disposición semejante, que dio lugar al principio del "disregard
of legal entity".
Acerca de la evolución de la teoría, ver: Villegas, Curso de finanzas. . .,
ob. cit., ps. 493/6; García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6;
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57.
46
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 495.
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208
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno
de la concentración de empresas que constituye su base material
impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y
de la estimación sustantiva de las relaciones qué auténticamente
las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79).
Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity
no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido .
especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau :
de y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para
proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despojadas de su patrimonio, acreedores burlados- y también públicos.
Por ende, cobró vigor la desestimación de la personalidad jurídica /i
para penetrar en el trasfondo a través del velo de la corporación
y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas
que la componen.
Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teoría de la penetración, la del disregard, la del órgano -variantes
del mismo principio- están destinadas a corregir excesos, desviaciones, anomalías, en las relaciones entre empresa dominante
y empresa dominada; pero aplicarla sin discriminación a cualquier situación [.. .] conduce a la inseguridad jurídica y a la
creación de normas fuera y por encima de la ley"46.
Con la sanción de la ley 20.628 se innovó sobre el contenido
del art. 14 de la ley de I.G., que recogió la doctrina de la Corte
Suprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76.
Corresponde destacar que la aplicación de la doctrina del
aporte y la utilidad se circunscribió únicamente al caso de sociedades vinculadas del país con otras del exterior, sin extenderla
a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.",
del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fallos", 307-118)47.
46
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 161.
En esta sentencia, la Corte Suprema entendió que los tribunales pueden
descorrer el velo societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración, y admitir la invocación de la
teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la razón
del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la verdad jurídica
objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. De ese modo prosperó
el proceder de la actora, la cual reformuló sus declaraciones juradas por los
impuestos cuestionados conforme a la teoría del conjunto económico, y por la
actitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relación con la casa
matriz del exterior. La C.S. sostuvo que la recurrente tenía derecho a igual
47
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209
D E R E C H O TRIBUTARIO
En la actualidad, la situación del impuesto a la renta, que
fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido supra, ha variado en virtud de la reforma' introducida por la ley
21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del
28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada
para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del
exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de
ajustar a las prácticas normales del mercado entre partes independientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los préstamos
y a la trasferencia de tecnología. Es decir, los principios que
regulan el aporte y la utilidad pasan a ser sólo de empleo subsidiario, si no se cumple con los requisitos del referido art. 14 48 .
(Ver cap. XI, punto 5.)
6.3. Precios de
trasferencias.
V
Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas» vinculadas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al precio de" las trasferencias de cosas, consistentes en regalías, ver
cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2.
La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los precios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos,
conforme al principio de la realidad económica (ver supra, punto
1.3).
La renta derivada de la exportación e importación de bienes
se halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta
que al introducir en el país bienes que después son negociados
o trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el exterior, las partes podrían convenir que se facturara por precios
tales que implicaran que una porción de la utilidad quedara excluida del ámbito del impuesto en nuestro país (o no se fijara
precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que
corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base
de control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar de
destino en el caso de exportación, y en el supuesto de importación,
tratamiento en el ámbito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina,
con la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto.
48
Sobre el análisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magnífica
obra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, S- ed., Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.
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210
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
el del lugar de origen - m á s , en su caso, los gastos de trasporte
y seguros hasta la República- (el art. 11 del D.R., en los casos
de vinculación económica, faculta a la D.G.I. para computar el
precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones,
o el precio mayorista de la plaza del comprador en las importaciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como
ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las
declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo
prueba en contrario (documentación de hechos que justifiquen
las razones económicas de la disparidad de precios).
En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las
importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tratados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3.
El T.F.N. aplicó reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos."v
del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in
re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera
goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor
de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad en
el cálculo deberá sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos, y no sobre afirmaciones genéricas.
El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsable
efectúe ventas por intermedio de o a personas económicamente
vinculadas con él "en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el
impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido";
puede la D.G.I. exigir también el impuesto a las otras personas.
Se presume la vinculación económica, salvo prueba en contrario,
"cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas fuera absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas,
o de determinada categoría de ellas, fuera efectuada a un mismo
responsable".
6.4. Paraísos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos
patrimoniales no justificados".)
El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte
Suprema in re Trabas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581),
señala que "el análisis de la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su reshttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DEHECHO TRIBUTARIO
s
7.
211
peto por las normas y principios de derecho internacional ñscal
sobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante, es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido
voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir
el tratamiento de los ingresos provenientes da paraísos fiscales,
por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamente
decisiva. Bn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre
la jurisdicción internacional del órgano de aplicación, ya que ella
depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según
el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".
D O B L E O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL:
SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.
P a r a Giuliani Fonrouge, "existe doble (o múltiple) imposición,
cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más)
yeces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por
parte de dos (o m á s ) sujetos con poder
tributario"49.
E s t e concepto difiere del de Villegas, p a r a quien "hay doble
(o múltiple) imposición cuando el mismo d e s t i n a t a r i o legal t r i b u t a r i o e s gravado dos (o m á s ) veces, por el m i s m o hecho imponible, en el m i s m o período de tiempo, y por p a r t e de ,dos (o
más) sujetos con poder tributario". Sin embargo, e s t e a u t o r aclar a que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho
generador, y no i m p o r t a el nombre que se asigne a los t r i b u t o s
cobrados en d i s t i n t a s jurisdicciones 5 0 .
C o m p a r t i m o s la ú l t i m a posición, ya q u e desde el p u n t o de
vista económico, si se g r a v a d e t e r m i n a d a manifestación de capacidad contributiva dos o m á s veces, h a y doble o m ú l t i p l e imposición, i n d e p e n d i e n t e m e n t e del nomen juris de cada u n o de
los t r i b u t o s . Lo contrario implicaría q u e por t r a t a r s e de simples
n o m b r e s distintos, se e n t e n d i e r a q u e no se h a configurado el fenómeno q u e nos ocupa, en discordancia con la realidad económica.
E n v i r t u d de los distintos s i s t e m a s diseñados p a r a establecer
la vinculación de los hechos imponibles específicos con los sujetos
activos de la obligación t r i b u t a r i a , se suelen p l a n t e a r conflictos
en el o r d e n internacional cuando el mismo hecho imponible q u e d a
sometido al poder t r i b u t a r i o de m á s de u n E s t a d o .
49
50
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311.
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 483/4.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Tradicionalmente, los países exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales,
residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, además de gravar las que se generaban
en sus propios territorios. En cambio, los países importadores
de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente 51 .
En la actualidad, precisamente en nuestro país se ha ampliado en forma considerable el ámbito espacial de la imposición,,
de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la re- '
sidencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio,
además de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas
en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y
capitales situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él.
La doble o múltiple imposición internacional constituye un
obstáculo para el desarrollo económico y social de los pueblos,,
por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla
o atenuarla, que en síntesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tínico y
común sistema para determinar el criterio de vinculación entre
un hecho imponible y su poder tributario. Tal solución (doctrinal) es, en la práctica, imposible, por razones de política económica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos
supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o múltiple imposición internacional: el modelo de
la OCDE52, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el
de los países integrantes del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevén formas de
atenuar la doble imposición (v.gr., el "tax-credif de los arts. 1,
2- párr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
51
Ver el interesante trabajo sobre doble imposición internacional en García
Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91.
52
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
agrupa a veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea,
los cinco países nórdicos, Australia, Austria, Canadá, Japón, Nueva Zelandia,
Suiza, Estados Unidos y Méjico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el
tema de la doble imposición, la prevención de la evasión fiscal y la no discriminación - p a r a proteger a los inyersores del exterior-. Ver Ornar E. Beretta,
Doble imposición internacional: el modelo OCDE, "La Ley", 24/2/94.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
213
Es materia de polémica si la igualdad de los contribuyentes,
que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el
país de origen o en el país de la fuente.
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble
imposición son los siguientes:
a) Exención de las rentas obtenidas o bienes situados en el
exterior: Si es total,» se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepción por disposición interna o por
tratado.
La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el
país-fuente, es decir, donde se hace la inversión, respecto de lo
cual se ha observado que la igualdad debe darse en el país del
inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento
de la. política fiscal del país exportador en beneficio del país de
la radicación 53 .
Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad
se produzca en el país-fuente si éste es subdesarrollado o en
vías de desarrollo.
Cuando, empero, la exención es conferida en forma indiscriminada, no impide que los capitales se radiquen en otros países
desarrollados.
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero Ctax-credit"): Cada país grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro
y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados
o residentes, pero permite la deducción de los impuestos pagados
en el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el país de origen,
ya que son aplicadas las tasas de éste, con la posibilidad de
deducción de los impuestos pagados en el país-fuente.
Además de los inconvenientes que derivan de la disparidad
de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc.,
los estímulos fiscales que otorguen los países receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica
53
Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad contributiva debe ser apreciada en el país del inversor), García Belsunce se inclina
por el criterio de la igualdad en el país de la fuente, señalando la progresiva
"despersonalización" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistema
como un medio idóneo para promover inversiones en países en desarrollo, "siempre y cuando la exoneración se logre en virtud de un acuerdo bilateral" (ob.
cit., ps. 180/2).
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214
CATALINA GARCÍA VIZCAINO
trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aquéllos.
En síntesis, lo que el contribuyente no paga en el país-fuente
que otorgó las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar
las arcas fiscales del país de origen o país del inversor.
Como bien apunta García Belsunce, es un sistema diseñado
para evitar la doble imposición, "pero no para promover inversiones extranjeras en los países en desarrollo" 54 .
Tanto es así, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera
resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin
perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes
de los distintos gravámenes". Esta disposición no es aplicable
"cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación
en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art;. 21
de la ley de I.G.)
c) Descuento por impuestos exonerados Ctax-sparing"): Este
sistema importa que los sacrificios del país-fuente no se trasfieran
a los países de los inversores.
Los países en desarrollo defienden la deducción, en el impuesto debido en el país del inversor, del impuesto pagado en
el país-fuente (tax-credit), más la del impuesto no pagado por
una exención o un beneficio tributario conferidos por este país
(tax-spariñg).
Entre otras críticas, se ha dicho que esto generaría la consecuencia de que el contribuyente radicaría su capital en los países
donde el impuesto a las rentas fuese más alto, a fin de obtener
exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto,
obtener un crédito que anulara la deuda en el país de origen.
A ello ha contestado García Belsunce diciendo que este sistema
sólo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple >
los límites de las alícuotas a aplicar por el país-fuente, por encima de las cuales el descuento o crédito no procedería; o que
prevea porcentajes límites de exenciones respecto del impuesto
vigente, para evitar la anulación de los tributos por una desgravación total excesiva), y nunca por una decisión unilateral 56 .
54
55
Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 185.
Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 186.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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d) No imposición en el país de origen de las utilidades no
remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversión en
el país-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el país de origen, un porcentaje
determinado sobre el monto de la inversión.
_,
Es conveniente que los países exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus políticas
(a fin de que, v.gr., no se orienten a países industrializados),
y que los países eventualmente destinatarios de las inversiones
adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones
no deseadas.
Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-sparing, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversión
en los países en desarrollo, por acción simultánea del país exportador y del país importador"56.
De lo expuesto se infiere que las soluciones más viables se
hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten
en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco
de solidaridad internacional, por la cual -como bien enseña el
Catecismo de la Iglesia Católica- "las naciones ricas tienen una
responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por
sí mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido impedidas de realizarlo por trágicos acontecimientos históricos.- Es
un deber de solidaridad y de caridad; es también una 'obligación
de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos
que no han sido pagados con justicia" 57 .
56
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189.
57 Parágrafo 2439
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217
<
PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO
EN SUS SUBDIVISIONES
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219
\
CAPÍTULO VI
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
1. CONCEPTO. SOBERANÍA Y PODER DE IMPERIO. PODER
TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIÓN.
1.1. Concepto. Soberanía y poder de imperio.
1.1.1. Concepto.
El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas
y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes
a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados, cantones, etc.) y a la
regulación del poder tributario frente a los sometidos a él, dando
origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto,
este último, conocido como el de "garantías del contribuyente",
las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones
constitucionales del poder tributario.
No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurídica
específica dentro del derecho constitucional \ sino que sostenemos
que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe
comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de
lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones.
Es inadmisible una consideración integral del derecho tributario como rama genérica, sin tener especialmente en cuenta
1
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 185. Este autor explica que
"el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional
que sólo puede considerarse «tributario» por el objeto al cual se refiere. Sobre
su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de
las normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de
la tributación debemos referirnos a las disposiciones y principios
constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no;
si durante una verificación impositiva han sido vulneradas garantías constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden
escrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_garantías del imputado en derecho tributario procesal penal; si ,una
norma penal retroactiva empeoró las condiciones de los encausados; etc.). Lo contrario - a nuestro juicio- podría implicar un
examen parcializado de tal rama genérica, que redundaría en
perjuicio de un sistema lógico.
Tanto es así, que los autores que lo denominan "derecho constitucional tributario" lo tratan como un capítulo de las obras de
derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideración a los
constitucionalistas.
1.1.2. Soberanía y poder de imperio.
Como dijimos en un libro anterior 2 , es difícil saber desde
cuándo data el concepto moderno de la palabra "soberanía". Pareciera que antes de la expresión "soberanía" ("souveraineté", derivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su
vez, del latín medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre")
apareció "soberano". De ahí que Beaumanoir reconocía que en
la Edad Media los barones eran soberanos en su baronía, pero
que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el
Medievo feudal había dos clases de soberanía: una soberanía real
("royal") y una soberanía señorial, y se consideraba soberana a
la autoridad superior dentro de determinado ámbito.
Trascurrida la época de la poliarquía medieval surgió el Estado moderno, que fue centralizado en sus comienzos, presentando homogeneidad socio-territorial. Éste adoptó una conformación de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpretó como
soberano. Lo que le daba carácter absolutista era, precisamente,
la soberanía.
Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros
de la república, introducir el concepto de "soberanía" en la cien2
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y
recomendaciones para la reforma constitucional, ob. cit., ps. 45 y ss.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
221
cia política, y estudiarlo. Define a la república como "un recto
gobierno de varias familias y de lo que les es común con potestad
soberana", siendo la soberanía esa fuerza de cohesión, de integración, de unión en la comunidad política, sin la cual ésta
se dislocaría. La soberanía cristaliza la relación de mando y
obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de
una república": absoluta, porque "es menester que aquellos que
^ son soberanos no estén en modo alguno sujetos al mando de
otro, y que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular
las leyes inútiles para hacer otras [. . .]. Por eso la ley dice
que el príncipe está absuelto {absolutus) del poder de las leyes";
perpetua, ya que los príncipes soberanos se suceden sin interrupciones en el trono, ejerciéndola vitaliciamente. Entre los
signos de la soberanía menciona la recaudación de tributos e
impuestos. En fin: la soberanía, para este autor, significa la
potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sin
limitaciones, es decir, sin restricciones legales 3 .
{
Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del contrato social, expresa, respecto de la soberanía, sociedad política
y fundamentación del poder: "Cada uno de nosotros pone en
común su persona y todo su poder bajo la suprema dirección
de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro
como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro
del cuerpo político es ciudadano y vasallo, y que los asociados
reciben el nombre de "pueblo", llamándoselo en particular "ciudadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto realiza la actividad del cuerpo político (a este último, al actuar,
se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denominándoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"),
y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece
las leyes votadas por el cuerpo político. La soberanía es, para
Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta.
Con relación a la titularidad
tinguir varias teorías 4 :
de la soberanía, podemos dis-
a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia política, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se
la atribuyó a la república, cuyo concepto particular trascribimos.
3
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6.
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53. Sobre la soberanía en el Estado federal y los criterios de expositores argentinos,
ver ob. cit., ps. 53/69.
4
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (15571638), sostenía que la soberanía pertenecía a la comunidad en
sí misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertía
en tirano y destruía el Estado (federación de ciudades autónomas y regiones), surgía del pueblo un derecho de secesión. La
arquitectura del Estado que postuló es federalista por genética,
ya que defendía la autonomía de las grandes ciudades, aun cuando insistía en la unidad nacional.
c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su
Política sacada de la Santa Escritura, hacía residir la soberanía
en el rey, considerando a la monarquía como sagrada, absoluta,
sometida a la razón, pero con límites morales.
Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la monarquía, preconizó la monarquía como forma de gobierno, pero
no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo recurrir a argumentos científicos -más precisamente, biológicos,
por el principio de la selección natural-.
d) Los monarcómacos -hugonotes en Francia- entendían
que el titular de la soberanía era el pueblo, la comunidad (no
el Estado), posición, ésta, adoptada por Rousseau, el padre Suárez y el constitucionalismo clásico, cuyos exponentes se hallan
en la América inglesa y en los Estados Unidos.
e) Sieyés (1748-1836) proclamó el principio de soberanía
de la nación en su famoso folleto Qué es el Estado llano. Conceptuaba a la nación como "un cuerpo de asociados que viven
bajo una ley común y están representados por la misma legislatura". Luego de sostener que los nobles defendían sus intereses particulares privilegiados, y no el interés general, expresaba que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo
que pertenecía a la nación, y que todo lo que no era el Tercer
Estado no podía ser considerado como formando parte de ella.
Algunos textos franceses han declarado que la soberanía reside
en la nación5.
f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberanía
del Estado en el sentido de "la soberanía de la organización
estatal como poder de ordenación territorial supremo y exclusivo"6.
5
Es así como el art. 3 de la Declaración de los Derechos Humanos proclama:
"El principio de toda soberanía reside esencialmente en la nación. Ningún cuerpo
o individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella".
6
Germán Bidart Campos, en una de sus obras, consideró que la soberanía
no reside en la población ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo
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DERECHO TRIBUTARIO
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g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Collard- atribuyeron la soberanía a las cartas o constituciones.
Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la
Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en día"; y para
destruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", argumentó que "también es mayoría la que se cuenta por generaciones", cuyo pensamiento cristalizó en la Carta. En similar
fínea se enrolan Benjamín Constant y Francisco Guizot, aunque
éste reconoce a la ley de justicia y razón como la única soberanía.
Sánchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, señala
que "no son necesarias más demostraciones para llegar a la
conclusión de que el concepto de soberanía es un viejo brote
monárquico y absolutista, que debió haberse secado definitivamente sin remisión, en el momento mismo en que fueron proclamados los principios republicano-democráticos, y consagrados
por medio de una Constitución escrita". Luego cita a Sieyés,
y destaca que "no hay más voluntad soberana que la voluntad
constituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente.
Acto de soberanía es el acto constituyente, y la expresión de
la soberanía está toda en la Constitución"7.
Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un
libro anterior, concluímos que en el Estado federal, como en todo
Estado constitucional moderno, es soberana la Constitución - o
Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que
en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana,
además, por ser encarnación de la soberanía del pueblo, no pudiendo los gobernantes moverse fuera de la órbita que ella les
como sujeto de gobierno, de soberanía y de representación, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1960, ps. 20 a 22, 39, 42, 48).
En su obra Derecho constitucional, Bidart Campos puntualiza que "no existe
un sujeto de la soberanía, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad que
no reside en nadie. Es intrínseca al Estado, cuyo poder es soberano". Luego
cita a Le Fur, quien afirma que "la soberanía es una cualidad del poder, que
no pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni durante,
ni después, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se superpone al
poder ya constituido, para caracterizarlo como el más elevado" (Ediar, Buenos
Aires, 1966, 1.1, p. 298).
7
Carlos Sánchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formación
del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliográfica Argentina, 1957, ps. 311/2.
En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7) hemos
analizado, asimismo, el pensamiento de Sánchez Viamonte en su Manual de
derecho constitucional.
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traza. El pueblo tiene soberanía originaria, pero al darse una
Constitución cambia de titular la soberanía, ya que plasma en
ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar,
sus costumbres, su realidad social, la constitución real que le
fue dada por Dios. Es por ello que la Constitución representa
al pueblo mismo" 8 .
El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitución
(escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente
a los sujetos a él, debe ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.
La rigidez de la C.N.9 le otorga, en principio; permanencia
como garantía de los sometidos al referido poder.
Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es
el poder tributario.
Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumentado en la actualidad el ejercicio de esa manifestación de su poder
de imperio, al haber incrementado considerablemente el ámbito
espacial de la imposición, de modo de gravar la "renta mundial"
por el criterio de la residencia, y los bienes personales situados
en el país y en el exterior, por el criterio del domicilio, además
de someter a imposición a todas las ganancias obtenidas en la
Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales
situados en nuestro país pertenecientes a no domiciliados en él
(ver cap. V, punto 6).
1.2. Poder tributario o potestad tributaria:
caracterización.
El poder tributario o potestad tributaria constituye -como
se dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder
de imperio estatal.
8
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298.
En dicha obra (ps. 75/7) puntualizábamos que si bien es cierto el origen
histórico de la soberanía como cualidad del Estado absolutista en su oposición
a los poderes que intentaban subordinarlo, también lo es que en el Estado de
derecho o Estado constitucional moderno (aquel que está limitado por normas
jurídicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Constitución), la soberana es la Constitución, puesto que de ella derivan y tienen
su origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendo
el carácter de ley suprema de la cual emanan todas las normas jurídicas.
9
Una Constitución es rígida cuando no es modificable por los procedimientos de la legislación común, sino por un procedimiento diferente, que implica,
v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se
deba convocar a Convención Constituyente a ese respecto.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas
a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes
formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a las personas
a él sometidas, según la competencia espacial estatal atribuida.
Comprende también el poder de eximir y de conferir beneficios
tributarios, aaí como el poder de tipificar ilícitos tributarios y
pegular las sanciones respectivas.
Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder
tributario", circunscribiéndolo sólo al poder de gravar, lo cual
-estimamos- peca por defecto, al no considerar las otras manifestaciones ínsitas en dicho poder y que se vinculan de modo
indudable con la creación de tributos.
v
>
La terminología usada por los autores no es uniforme, ya
que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones:
derecho de supremacía tributaria (Berliri); potestad tributaria
(Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria"
o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal
(Bielsa, Jarach); poder de imposición (Ingrosso, Blumenstein);
poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refiere
a la potestad-, García Belsunce).
Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra
como sinónimos, excepto "potestad impositiva", que es una de
las especies de la potestad tributaria o poder tributario.
La doctrina clásica norteamericana -no la moderna-, fundada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes estatales (el poder impositivo y el de policía), consideraba que ello
daba origen a dos tipos de imposición conforme a su vincúlelas contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario
(taxing power), y las de carácter extrafiscal o regulatorio, con
el poder de policía (pólice power). Sostiene Giuliani Fonrouge
que es desacertada tal distinción, por la doble función que cumplen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de
las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la
soberanía o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, excepto las que resultan de las normas constitucionales 10 .
Ha dicho la Corte Suprema, por mayoría, in re "Estado nacional
c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, que el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribución de imponer contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,
10
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob cit., vol. I, ps 269/70
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
que las recibe "como un desprendimiento de la soberanía, a los
efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nación («Fallos», 150-89, 155-290)". La mención de los fines contenidos en el
)
poder conferido al Congreso de la Nación por el 'art. 6 7 , inc. 16,
de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107) u -que no tiene
más antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos",
68-227, 183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190),
de modo que al referirse a la "construcción de ferrocarriles y canales
navegables" también comprende su conservación y mejora, siendo *
esa norma aplicable a todo tipo de vías. (La bastardilla es nuestra.)
Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que el»poder impositivo
constituye un valioso instrumento de regulación, complemento necesario del principio constitucional que prevé atender al bien ge- /¡
neral, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas ("López López, Luis, y otro c.
Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas).
Sin embargo, Bielsa enseñaba que no hay soberanía fiscal
en el Poder Legislativo dentro del Estado de régimen constitucional, y que "el empleo indebido de la palabra soberanía,
como sinónimo de poder de imperio dentro del Estado, es la
causa de más de u n a confusión", ya que "el término «soberanía»
expresa la idea del Estado como entidad de derecho internacional, con lo cual afirma su independencia. La soberanía es
política, antes que jurídica. Dentro de su propia jurisdicción
o ámbito territorial el Estado no debe ni tiene por qué invocar
su soberanía: le basta su poder de imperio, que ejerce por los
tres poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supremacía de la C.N. sobre la ley no es sólo formal o jerárquica,
sino que existe en el régimen de su vigencia, puesto que la
ley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional
y, por
ende, no aplicable en el caso concreto 12 .
Giuliani Fonrouge, si bien puntualiza que cabe hablar de
u n a soberanía financiera como expresión de la soberanía del
Estado, señala que "es "indudable que ello nos conduciría a los
arduos problemas que suscita la determinación del concepto de
soberanía y a su debilitamiento en la época actual, ya por la
irrupción de nuevas teorías federalistas o por el desarrollo de
organismos internacionales", que aplican tributos de tipo su11
Los arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son,
actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente.
12
Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t 11: Derecho fiscal, Depalma,
Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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pranacional "con independencia de los Estados que le dieron
nacimiento"13.
Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece como
atribución del Congreso la de aprobar "tratados de integración
que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que
respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las
leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridad
no opera respecto de la C.N.
El poder fiscal o tributario, de naturaleza política, es un
poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber ético-político-social del individuo
de contribuir al sostenimiento del Estado, según nos enseñaba
Griziotti u . Como lo explica García Belsunce, de ese poder fiscal
"nace la relación jurídica tributaria que involucra la obligación
jurídica tributaria (tema discutible acerca de la relación entre
una u [y] otra y también en cuanto a la admisibilidad o exclusión
de una por otra). Esa relación jurídica es [...] una relación de
derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Constitución la que distribuye las competencias tributarias entre los distintos entes políticos con poder en la materia [...] y fija los límites
al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas «garantías
constitucionales» del contribuyente" 15 .
Por nuestra parte, entendemos que la soberanía reside en
la Constitución -o Carta-, y que, en consecuencia, el poder de
imperio del Estado que surge de ésta, y que se halla ínsito en
el poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos
en el punto anterior- coactivamente a los sometidos a él, debe
ser un poder normado dentro de los límites
constitucionales.
En cuanto a la competencia tributaria de organismos supranacionales, consideramos que ella debe resultar de las constituciones - o cartas-, que son supremas en su orden; en caso contrario, debería reformárselas a ese respecto. La competencia
tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los tratados reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75,
inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de13
14
15
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 270/1.
Ver García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77.
García Belsunce, ob. cit., ps. 77/8.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
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nuncia de los tratados, previa aprobación de la mayoría absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cámara, de lo cual se
colige que la delegación de competencias y jurisdicción, a los efectos de la integración, no entraña que los tratados sean superiores
a la C.N.
El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir
beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene
la de estatuir supuestos en que no nazca la obligación tributaria
- o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas faci-'
lidades de pago, etc.- pese a haberse configurado el hecho imponible, con fundamento en distintas razones (políticas, económicas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.)
Pese a la simetría del poder de gravar con el de eximir - y
conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de competencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nación
tiene mayores facultades respecto de este último (art. 75, inc. 18,
de la C.N.) que de aquél. Desde 1897, la C.S. admitió que el
Congreso de la Nación puede otorgar exenciones que comprendan
incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 10473, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista del
carácter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla atendiendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien
la invoca y la índole del tributo, so pena de cercenar las facultades
impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al
gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 279-76). Es claro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir
de manera efectiva la realización de la política nacional.
La ley 22.016 derogó todas las disposiciones de leyes nacionales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximían o
permitían capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales
o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de
particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen
bienes o prestasen servicios a título oneroso, y a sus contratistas,
subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la potestad tributaria provincial y municipal.
La inmunidad tributaria se configura cuando la exención viene calificada por la Constitución, ya sea en forma expresa o tácita.
A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento,
en un solo territorio, de dos órdenes de gobierno, la doctrina
de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en
impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nación y las
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provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, medios y operaciones de que se valen.
La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los instrumentos de gobierno se desarrolló a partir de la sentencia
de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso
caso "McCuJloch v. Maryland", aunque se morigeró con el trascurso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de
efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite
cuando la carga al Estado es incierta16.
Caracteres del poder
tributario.
Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se
lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); permanente (sólo puede extinguirse con el Estado mismo; la prescripción y la caducidad se refieren a los créditos del Estado en
casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto);
irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podría subsistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas
en la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica desprenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la delegación importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria;
no son delegables las atribuciones conferidas, pero sí se puede
otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad
de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de la ley17.
Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se
agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsistencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar
o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar
disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumplimiento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a
organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de deberes. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli16
En la Argentina, la C.S. no aplicó tal doctrina en los siguientes supuestos:
a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles
o privadas; 6) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interferencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, en
forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado
por una relación de empleo público; d) el impuesto a la renta sobre utilidades
no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 132).
17
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 271/4.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
gación tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino
como un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas.
La característica de indelegabilidad ha sido atenuada con
el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.)
Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fundado en la Constitución soberana; normado (no es una expresión
de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional,
sino que tiene por necesarias vallas los límites constituciona- ,
les); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio "
de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya
en diversos centros (Nación, provincias, municipios, organizaciones supraestatales), resultando distintas competencias tributarias.
2.
PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIÓN
DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS
DE LA NACIÓN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES
EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORÍA DE LAS "FACULTADES
CONCURRENTES". SUPERPOSICIÓN DE TRIBUTOS. DOBLE
Y MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES
A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIÓN IMPOSITIVA.
CONVENIO MULTILATERAL.
2.1. Poder tributario originario y derivado.
Son diversas las posturas con respecto a esta cuestión:
Giuliani Fonrouge explica que "todos los órganos de gobierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza jurídica, sin que puedan establecerse grados o jerarquías en ellas.
Tanto la Nación como las provincias y los municipios tienen
poder originario o inherente, porque él es connatural al Estado
en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica
en la «esencia», sino en el ámbito de actuación, en la jurisdicción
atribuida a cada uno de ellos con sujeción a las normas constitucionales o legales vigentes en cada país [. . .]. La única delegación de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada
por el pueblo, depositario de la soberanía, al sancionar la Constitución [. . . ] , y sólo en tal sentido puede hablarse de poderes
delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
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nuestro país, son "órganos de gobierno de igual categoría institucional, actuando en el ámbito de sus respectivas competencias"18.
García Belsunce resalta que la diferencia radica "en función
de la misma naturaleza de los poderes políticos o jurídicos del
sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino
una forma de^ poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes
tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos
apoderes políticos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegación parcial han nacido los poderes políticos de la Nación, siendo los de ésta, en orden tributario,
por ende, poderes delegados. Por la misma razón, siendo que
los poderes de los municipios son delegados por las provincias
por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes delegados o derivados"19.
Jarach adopta la posición de que las municipalidades "tienen únicamente potestades tributarias de carácter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les
> asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete
exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales"20.
En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "sólo
la Nación y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la
Constitución, mientras que los municipios ejercen el poder ñscal
derivado, puesto que éste emerge de una instancia intermedia,
constituida por las normas provinciales en uso de la atribución
- conferida por el art. 5 8 de la Constitución" 21 .
El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los
tratados respectivos.
Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que
el poder tributario es indivisible, no obstando a tal característica
la distribución,de competencias tributarias entre distintos centros
de poder (Nación, provincias, municipalidades, organizaciones supraestatales).
En el libro referido supra propiciamos que el municipio
fuera considerado como "una entidad política que ejerce ciertos
aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autónomo,
18
19
20
21
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 276/8.
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 78.
Jarach, Finanzas públicas. .., ob. cit., p. 163.
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.
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232
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
esto es, debe dictarse su propia carta orgánica con arreglo a
las normas de la Constitución nacional y de la Constitución
provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto, ¡
la reforma de la C.N. Considerábamos tambiérí necesario "que
se provea la institución de un orden municipal en la Capital
Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, constitucionalizándose dicho régimen"22.
En la actualidad, los arts. 123 y 129 xle la C.N. consagran*
el principio de la autonomía municipal. Con anterioridad, gran
cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonomía
tributaria de los municipios23, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgánicas (v.gr., constituciones de Jujuy A
de 1986, Córdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual
seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario
que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias,
que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar
en ellas la autonomía municipal-, de modo que esta autonomía
municipal es derivada de la autonomía provincial. Al tratarse,
en este supuesto, de una autonomía derivada, los municipios no
pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningún ente puede delegar el ejercicio de un poder
mayor que el que tiene.
Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que
les asignan las provincias o la Nación -este último caso es el de
la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).
En cuanto a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones
22
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 294/5.
En ese libro postulamos la reforma del art. 5 de la C.N., que a nuestro entender
debía ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos Municipales de
1960, reemplazando la frase que impone a las provincias asegurar el régimen
municipal por la de que "asegure la autonomía municipal en sus aspectos político,
administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que como medio de prevenir que la juridización del robustecimiento del orden central lo trasforme en
absorbente, se debía regular el régimen municipal en la C.N., no sólo como
correctivo, sino también para exaltar el espíritu cívico y la naturaleza política
de los individuos (ob. cit., p. 294).
23
La C.S. reconoció una suerte de autonomía formal a los municipios in
re "Rivademar, Angela Martínez Galván de, c. Municipalidad de la Ciudad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
233
para establecer los elementos básicos .estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinación, fiscalización y percepción, lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal y
tarifaria. Esta delegación es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Marítima Key Kar
S.R.L. c M.C.B.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88,
"Faltos", 311-2088, por la cuestión procesal relativa a la imposibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad).
El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad
de Buenos Aires "un régimen de gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción", a cuyos efectos se
deberá dictar el estatuto organizativo de sus instituciones.
2.2. Distribución del poder tributario en el derecho
constitucional comparado y argentino.
2.2.1. Distribución del poder tributario
en el derecho constitucional comparado.
En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como
la de los Estados Unidos de Norteamérica, la ley fundamental
de la República Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canadá, del Brasil, de la Confederación Suiza del 29/5/74,
de la India, etc. 24 .
Entendemos que excede del ámbito de este libro detenernos
en el análisis de las constituciones actuales, y que mucho más
importante es examinar los principales sistemas de coordinación
financiera adoptados por los países 25 , que en forma sintética agrupamos de la manera siguiente:
a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total
de coordinación. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza
financiera a cada centro de poder y un más alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematización de impuestos, que eleva la presión
tributaria global; multiplicación de las administraciones fiscales,
con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas
fiscalizaciones antieconómicas; creación de diferencias regionales,
que lleva a que algunos lugares sean "paraísos", y otros, terri24
25
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83.
Conf. Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 138/47.
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234
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
torios de alta presión, lo cual orienta las actividades productivas
y el nivel de vida; destrucción de la unidad del sistema tributario).
b) Separación. Procura asignar a cada centro de poder fuentes determinadas de recursos para su explotación exclusiva. Este
sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos
públicos, pero a medida que se amplían las funciones estatales
y crecen las erogaciones, se hace más difícil implementarlo^ En
los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el año Í913,,
mediante la enmienda constitucional XVI, la atribución de re- "
caudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno estableció un impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron recaudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituyó el
sistema de separación por el de concurrencia. En Alemania, por
la insuficiente recaudación de los impuestos a los consumos y
aduaneros, en 1919 se pasó al sistema mixto.
c) Participación. No distribuye - a l igual que los demás que
le siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme
a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales,
etc.). Al reparto puede efectuárselo respecto de cada impuesto
por separado, o constituyendo una "unión tributaria" que consiste
en formar una masa de recursos producida por distintos impuestos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposición tributaria -vertical y horizontal-, así como las multiplicaciones de administración y fiscalización de responsables; empero,
algunos señalan como desventaja el hecho de que cercena la autonomía de la política financiera de los Estados miembros, aunque
en un Estado federal se lo podría evitar mediante un régimen
convencional a efectos de salvaguardar la autonomía de los participantes, lo cual daría origen a incesantes negociaciones tendientes a fijar las cuotas de participación.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de
poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles
inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del
primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicionales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa
Occidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en principio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa
la técnica de sobreimponer con relación a hechos económicos que
se verifican en varias jurisdicciones.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de
asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,
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D E R E C H O TRIBUTARIO
235
las contribuciones matriculares alemahas-, o de éste a aquéllos.
Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que
el sistema de "asignaciones" no sólo distribuye el producto de
recursos tributarios, sino también de otras fuentes. En las asignaciones globales, las entregas de fondos no tienen afectación
a gastos determinados - a diferencia de las condicionadas-. Entre
^sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos según
las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una
evaluación unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones
tributarias y multiplicaciones de administración y fiscalización.
Como desventaja, restringen la autonomía financiera y política
de los entes que las reciben. Canadá siguió un sistema de asignaciones globales cercano al de "participación".
"" f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asignaciones están condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos
por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el mantenimiento de un servicio público, la realización de determinadas
inversiones). Presenta las ventajas y se acentúa la desventaja
del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la planificación unitaria de la política financiera estatal, aunque pueden
intervenir los entes beneficiados por medio de representantes,
para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema
supone. En los Estados Unidos rigió en algunos aspectos el sistema de asignaciones condicionadas.
2.2.2. Distribución del poder tributario
en el derecho constitucional argentino.
Jarach afirma que después de haber polemizado con distinguidos juristas acerca de la interpretación de los arts. 4 y 67,
inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la convicción
que las contribuciones de este último artículo e inciso se identifican con las contribuciones del art. 4. Esta norma establece
la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la
primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes" 26 .
Hace muchos años sostuvimos que "desde un punto de vista
estrictamente jurídico [. . .] conforme se desprende de nuestra
Constitución nacional [antes de la reforma de 1994], la Nación
26
Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)
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236
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
no puede gravar con impuestos indirectos, y que sólo puede
establecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias.
En consonancia con la interpretación que adoptamos, no habría
problemas de doble imposición entre la Nación y las provincias
(en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos serían
del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto
por el [entonces] art. 104 de la Constitución, hermenéutica, ésta,
que si bien es cierto que es jurídicamente correcta, está reñida
con el cúmulo de atribuciones que debe tener en la época moderna "
el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo
cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"27.
Notemos que la C.N. atribuye a la Nación los derechos de
importación y exportación (art. 75, inc. 1), y que antes de la reforma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos,
lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la
órbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el
art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al
Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias", y directas
en ciertos casos. (Ver punto 2.3.)
Es decir, interpretando la C.N. -antes de la reforma de 1994desde el punto de vista literal, lógico (en cuanto a los fines liberales que se resumían en la necesidad de una imposición mínima) e histórico, nos pareció adecuada la conclusión expuesta
supra, sostenible, obviamente, sólo en el plano teórico, ya que en
la práctica hubiera entorpecido la acción gubernativa, teniendo
en cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obstaba a que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley
por no ajustarse a esa interpretación. Por ende, habíamos bregado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la
nueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto 28 . En
el punto 2.3 tratamos la actual distribución.
27
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo,
ob. cit., ps. 94/6 y
300.
28
Tanto es así, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que una
vez que se reuniera la Convención Constituyente, "las provincias deberían delegar en el gobierno de la Nación la facultad de establecer tributos, reservándose
el poder de imponer sólo en un ámbito reducido (el que será establecido taxativamente por la Constitución). Por ello se aconseja un estudio profundo de la
realidad socioeconómica argentina y de política financiera, tendiente a que
la reforma se proyecte al futuro". Agregábamos que "dentro del ámbito taxativo
de recursos que se asigne a las provincias, se dejaría reservada a ellas la ad-
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D E R E C H O TRIBUTARIO
\
237
2.3. Facultades impositivas de la Nación, las provincias
y las municipalidades en el sistema argentino.
(Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10,
"Recurso extraordinario".)
^
Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos
de la C.N. reformada en 1994, que se basó en la doctrina mayoritaria acerca de la distribución de competencias tributarias,
así como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron,
desde luego, a la realidad del cúmulo de cometidos actuales del
Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario.
Para ello, tomamos como base un cuadro sinóptico de un
libro anterior 29 , con la adaptación a la reforma de 1994 (ver página siguiente).
Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los
tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si
bien la clasificación de impuestos internos y externos es objetable,
también lo es -desde el punto de vista de la ciencia financierala de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla
contenida en la C.N.
La reforma constitucional de 1994 estableció el principio de
la autonomía municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada
provincia, en su Constitución, debe asegurar esa autonomía "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministración e inversión de los que les destine el orden central. No pretendemos
que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta
realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira
a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo éstas establecer gravámenes
similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en
los hechos ha motivado el giro del péndulo hacia la jurisdicción impositiva federal", y que las provincias debían distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2
y 294). (Ver punto 2.7.)
Ese ámbito reducido podría estar conformado por los impuestos sobre la
propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad,
radicación y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisión gratuita
de bienes, de sellos, etc.
29
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 94.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Facultades
impositivas
del
gobierno
federal
Facultades
impositivas
de las
provincias
a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente:
tributos indirectos externos o aduaneros (de importación y exportación); tasas postales - e n caso de que se derogue la supresión de la tasa
postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la
reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,
incs. 1 y 10, y 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y\
el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y
lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio
de su autonomía (arts. 75, inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en
forma permanente: tributos indirectos internos - a l consumo, a las ventas, a los servicios(arts. 4, 17 y 75, inc. 2).
Además, respecto de los establecimientos de
utilidad nacional, la Nación dicta la legislación
necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de los poderes
de policía e imposición de las provincias y municipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de
la C.N.
c) Con carácter transitorio y al configurarse las
situaciones excepcionales previstas: tributos directos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro provincial, salvo
disposición en contrario de la ley-convenio que
rija la coparticipación.
a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente:
tributos directos (arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (arts. 75,
inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales
respecto de los establecimientos del art. 75, inc.
30, de la C.N.
A n t e s de esa reforma, se sostuvo que los municipios
podían
ejercer las facultades comprendidas en la competencia t r a z a d a
por las provincias y por la Nación, según el caso, respecto de
actividades c u m p l i d a s y cosas s i t u a d a s d e n t r o de s u ámbito j u risdiccional. La C.S. reconoció a u t o n o m í a formal a los municipios
en "Rivademar, Ángela Martínez Galván de, c. Municipalidad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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DERECHO TRIBUTARIO
239
Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constituciones de Córdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago
del Estero). ^
Es de desear que tales facultades impositivas sean ejercidas por los municipios con prudencia y razonabilidad, de modo de no.aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos
que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la riqueza.
Respecto de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco días después
de ^dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancionó la
ley orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un decreto
de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue aplicada, y en la Convención Reformadora de la C.N. quedó implícitamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre
de 1860 se sancionó otra ley municipal para la Capital provisional
y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos
Aires la Capital definitiva de la República, se dictó la ley 1260,
modificada con posterioridad por otras sucesivas.
La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio interjurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc.
12), de la C.N. (cláusula comercial), despertó grandes controversias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de
la C.S. a través del tiempo, con relación a tributos que tuvieran
incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del
régimen de coparticipación federal de la ley 20.221, y luego la
ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio
interjurisdiccional. Ello implicó el ejercicio de la facultad otorgada por esa norma constitucional.
En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75,
inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006,
así como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de
facultades, autorizando la aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad nacional
(art. 9 de la ley 23.548).
Sobre los problemas constitucionales que originó la creación
de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.
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240
<J AI ALIÑA GARCÍA VIZCAÍNO
Pese a la excepcionalidad que derivaba del a r t . 67 (actualm e n t e , a r t . 75), inc. 2, de la C.N. con relación a la
imposición
de contribuciones
directas por p a r t e del Congreso Nacional ("por
tiempo d e t e r m i n a d o , proporcionalmente iguales e n todo el t e r r i torio de la Nación, s i e m p r e que la defensa, seguridad común y
bien g e n e r a l del E s t a d o lo exijan"), desde el 1/1/32 en n u e s t r o
p a í s h a n sido g r a v a d a s las r e n t a s en el á m b i t o nacional' (ver
cap. XI, p u n t o 2), estableciendo t é r m i n o s de fenecimiento de las
leyes respectivas, q u e se r e n u e v a n periódicamente. A d e m á s , en
la a c t u a l i d a d t r i b u t a n los capitales en el orden nacional por efecto
del I.B.P., con plazo de vigencia establecido l e g a l m e n t e (ver cap.
XII).
Jurisprudencia.
La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia
de San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos
de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en
los casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en términos
expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando
hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos
por estas últimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que
las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso"
(la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justificó temporariamente tributos provinciales a la exportación -haciendo lugar
a la repetición sólo desde que fue entablada la demanda respectiva
ante el juzgado de sección correspondiente-, atento a "la penuria
en que han quedado las provincias con la privación de los derechos
de importación y exportación [. . .] los cuales fueron atribuidos exclusivamente [.. .] al gobierno nacional"; y de ello infirió "la buena
fe" con que procedió la provincia, "procurando, con la imposición
de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos
con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio;
debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido
invertido en los gastos del servicio público y en garantías de seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en
aquella provincia".
Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nación,
tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su
vida autónoma, y fomento de sus servicios públicos y de su riqueza,
bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar éstas a las garantías generales de la C.N., único punto que puede ocupar la
atención del tribunal, careciendo éste como carece, de atribuciones
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DERECHO TRIBUTARIO
241
para examinar los impuestos locales en-orden a otras circunstancias
referentes a sus formas u oportunidad de su percepción" (C.S., "Eugenio Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos",
151-363).
Se declaró la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre
Ríos), que establecía una tasa por expedición de guías de traslado
y consignación de hacienda —de la cual estaban exceptuados los
casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio
provincial-, al funcionar, en la práctica, como requisito para autorizar la extracción del ganado del territorio provincial, es decir,
como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente
tal carácter, afectando la entrada, el tránsito y la salida de un
producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuando
las mercaderías son gravadas en forma diferenciaJ en razón de
su destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposición la
circunstancia de que el pago de la guía sea deducible del impuesto
a los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Anónima, Agrícola, Ganadera, Inmobiliaria «El Bagual» c. Entre Ríos, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2).
La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia
de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los
impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las
legislaturas provinciales («Fallos», 242-73, 249-99, 286-301). Es
que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen
las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos
son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad
o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder
(«Fallos», 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286301). De tal manera, tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los
modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen
siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales" ("López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago
del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia de
la C.S. osciló entre la tesis exclusivista (en los establecimientos
del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene
poderes exclusivos la Nación) y la finalista (la legislación nacional
exclusiva sólo concierne a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades
legislativa y administrativa de las provincias, salvo que éstas interfieran en la realización de la finalidad de la obra nacional, obstándola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunfó
esta última tesis.
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242
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Buenos Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandonó el criterio de
juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipalidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o encarecimiento, reemplazándolo por el de compatibilidad. Así, admitió
que en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscaben
o impidan la consecución del interés nacional, las facultades provinciales no pueden ser cercenadas.
Asimismo, la C.S. excluyó a los caminos nacionales del art. 67,
inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357,
304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que había
abandonado en "Fallos", 283-251.
Por mayoría, la C.S., in re "Dirección Provincial de Rentas
de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos",
314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidrocarburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacional no es razón suficiente para privar de sustento a las normas
locales que establecen el impuesto de sellos. La legislación propia
del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir que
se pretende federalizarlos en medida tal que la Nación atraiga
toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresión de
la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que su ejercicio interfiera con la satisfacción del propósito de interés público
que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenéutico
no debe atender a la gravitación del ejercicio de la facultad tributaria provincial en el ámbito de la jurisdicción federal, "sino a
considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa utilidad nacional o con las actividades normales que ella implique".
Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume la
orientación actual de la Corte, puntualizando que "en la medida
en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada
o salida de un producto de determinada jurisdicción, ni importe
un tratamiento discriminatorio en beneficio de la producción local,
la incidencia económica que el gravamen tenga respecto del comercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya
que la circunstancia de que se tome en cuenta, además de los
ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales,
los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional,
constituye un método razonable de imposición que responde [ . . J a la
actividad creadora de riqueza que se produce en el ámbito físico
de la jurisdicción local [.. .]. Conforme a estas pautas, las provincias - y del mismo modo la Nación- no pueden establecer ningún
derecho que trabe la libre circulación de los productos o personas
por todo el territorio de la Nación (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.);
tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importación
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DERECHO TRIBUTARIO
243
o exportación de mercaderías (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75],
inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestosdiscriminatorios en razón
del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo establecido [. . .] se identifica con un gravamen a la importación o
exportación, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de
^ s t o s supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente habilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo
respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan
el poder tributario" 30 .
Ha dicho la C.S. que la protección otorgada constitucionalmente ál comercio internacional es la necesaria para garantizar
la no adopción de medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, ni ser aplicadas a modo de
condición para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el
extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratándose de tributos,
no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan
determinada política del gobierno federal, expresada en normas
sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28
(actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel
S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315660).
La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva
de imposición sobre todas las actividades que sean alcanzadas por
la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino
que únicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir derechos de importación y exportación. La concesión al Congreso Nacional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio interprovincial e internacional, así como la correlativa prohibición del
art. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdicación total del poder tributario provincial sobre aquellas actividades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines económicos de protección o preferencia, a efectos de manejar la circulación
económica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de
las provincias a formar el Tesoro público con la contribución de su
riqueza y cuya forma más evidente es, sin duda, su población y
su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Capital Federal análoga facultad de establecer tributos sobre las cosas
que forman parte de su riqueza general y determinar los medios
de distribuirlos en la manera y alcance que consideren más convenientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecional, con el solo límite de no contrariar principios estatuidos en la
C.N. Se consideró legítimo el impuesto a los ingresos brutos que
gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia
30
Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir discriminación alguna en función del origen de los bienes enajenados
(C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92).
2.4. Teoría de las "facultades
concurrentes".
La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad del
Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es concurrente con las provincias (art. 75, inc. 2).
Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994que el poder tributario -o el poder fiscal- es uno de los aspectos
del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye
en diversos centros (Nación y provincias), y [. . .] que tiene su
origen inmediato en la Constitución soberana. Por ser una
de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de
lo cual se infiere que no tiene sustento la teoría de los «poderes
concurrentes» de la Nación y las provincias"31.
A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de
los impuestos nacionales internos a los consumos triunfó la tesis
de Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrático y ministro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en
materia impositiva, ya que expresaba que "el día que cada provincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor
[. . .] sería declarar disuelta la Nación"32.
31
García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101
y 299.
En forma análoga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes concurrentes, en sentido estricto, puesto que no podrían ejercerlos sobre una misma
cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos jurídicos
distintos: la Nación y las provincias; ello no se concibe en el orden jurídico.
En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes son más
bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 3- ed., Roque Depalma
Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774).
En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime
Madison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868,
p. 245. Hamilton admitía el ejercicio de una jurisdicción concurrente, en tanto
no importara "una directa contradicción o repugnancia en punto de autoridad
constitucional".
32 "Diario de Sesiones de la C á m a r a de D i p u t a d o s de la Nación", 1894,
t. II, p . 55. A c l a r a m o s q u e Terry e r a c o n t r a r i o a la imposición a l a s g a n a n c i a s
(ver Finanzas,
ob. cit., p s . 300/8).
E s m á s : Alberdi s o s t e n í a q u e en los r e c u r s o s delegados a m e d i a s -v.gr.,
contribuciones d i r e c t a s e i n d i r e c t a s - , q u e s e g ú n la Constitución p u e d e n ser eshttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DERECHO TRIBUTARIO
245
La teoría de las "facultades concurrentes" se origina en las
competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia reconocieron a la Nación, las provincias y las municipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en
el cúmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal,
por lo .cual cada vez se hace necesario reconocer a éste mayores
facultades en orden a .la subsistencia del Estado. De ahí que
ébn anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prácticamente imposible la declaración de inconstitucionalidad de cualquier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompatibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que
con la declaración de tal inconstitucionalidad se hubieran producido quebrantos financieros y económicos de gran magnitud,
que habrían puesto en grave peligro a la Nación y las provincias.
Tanto es así, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad
concurrente de los Estados para establecer los mismos gravámenes
sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fue
interpretado, "por consideraciones de orden jurídico y fundamentos
de carácter económico", en el sentido de que "contiene la facultad
implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al
consumo [. . .], los que tienen ya, sobre la sanción legal, la consagración de los hechos en el largo período de su funcionamiento,
en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso
del país en los diversos órdenes de su actividad económica y constituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nación
acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente
su situación financiera". Empero, la C.S. entendió que un impuesto
provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia
sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios
y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [actualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nación
"ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto
como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo
tablecidos por las provincias y por la Confederación, "la regla de solución de
esta dificultad para cada vez que ocurra, está trazada por la Constitución misma
y es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por la
regla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremacía o prelación de
la ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principio
contenido en el art. 5 de la Constitución federal". Agregaba que "centralizar
la renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de la
unidad política de la República, término y no punto de partida de su organización"
(Alberdi, Sistema económico y rentístico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).
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246
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
gravamen, no sólo por lo que esto significa como régimen económico,
sino también como negación en cada caso del ejercicio legítimo
de las facultades concurrentes" ("Sociedad Anónima Simón Mataldi
Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Faljos", 149-260;
la bastardilla es nuestra).
Lo expuesto no empece a la necesaria coordinación de facultades concurrentes que se ha de contemplar, en aras de la protección de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada
presión global del conjunto de tributos, que puede conducir a
la destrucción de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar
las inversiones y la afluencia de capitales.
Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".)
La Corte Suprema, por mayoría, entendió que las facultades
del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en
forma conjunta y simultánea sobre un mismo objeto o una misma
materia, sin que de ello derive violación de principio o precepto
jurídico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades
sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el requisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e insalvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden
adecuarse ni coexistir en armonía, la primera debe prevalecer sobre
la segunda, determinando su necesaria exclusión ("Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del
17/12/91, "Fallos", 314-1797).
Por el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó que una vez aprobado éste por las legislaturas provinciales, se promovería la derogación de las tasas municipales que afectaran los mismos hechos
económicos que los impuestos provinciales específicos que debían
ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de combustible, gas, energía eléctrica, incluso los que recaen sobre la
autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se trate de trasferencias destinadas a uso doméstico", así como "los que graven
directa o indirectamente, a través de controles, la circulación interjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio
físico, incluido el aéreo".
2.5. Superposición de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4,
"Consecuencias jurídicas de la traslación".)
La superposición de tributos trae aparejados indeseables efectos económicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina
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D E R E C H O TRIBUTARIO
247
multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes.
Terry afirmaba que la dualidad de imposición "es perjudicial
para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para
- el erario provincial, por la misma razón; para el fabricante,
porque se «encuentra sometido a doble jurisdicción impositiva,
y para el consumidor, porque encarece el artículo.
"El buen sistema rentístico debe ser esencialmente centralista. Una jurisdicción, una autoridad impositiva, de manera
que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder
con libertad, seguridad y confianza"33.
En nuestro país, lejos de seguir estas enseñanzas de Terry,
la libertad impositiva de las provincias y la atribución de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebró la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro
de poder, originando problemas de múltiple imposición, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipación impositiva (ver infra, punto 2.7).
Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte
de las municipalidades es originario, o si se adopta la teoría de
que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden
ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad económica -no que el poder tributario es único e indivisible, sin
perjuicio de su distribución en centros de poder, como, v.gr., la
Nación, las provincias y las municipalidades-, como una consecuencia natural se avala la superposición tributaria.
La concurrencia en la tributación indirecta interna ha sido
reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta
a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia
sean dictadas dispongan la necesaria coordinación, prohibiendo
a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos sometidos a tributación en el orden nacional.
García Belsunce sostenía -antes de la reforma de 1994que la superposición era inconstitucional, fundado en la teoría
de la revocación del poder delegado, según la cual, "siendo los
poderes municipales delegados por las provincias -o por la nación en los Estados centralizados-, la existencia anterior o posterior del gravamen provincial importa la revocación de la de33
Terry, Finanzas, ob. cit., p. 172.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
legación del poder dado a los municipios para sancionarlo y
hace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los
poderes cuando son originarios [para este autor, sólo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por
delegación es revocable por naturaleza y, entonces, la figura
de la delegación no admite la coexistencia de facultades simult á n e a s entre el ente delegante y el ente delegado" 34 .
E n la actualidad, e s t i m a m o s que e s t a doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributación indirecta, prev i s t a por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincias
q u e en s u s constituciones contemplan cláusulas q u e p e r m i t e n
la superposición e n t r e tributos provinciales y municipales.
Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la superposición de gravámenes. Por ejemplo, el art. 73 de la Constitución de la Provincia de Misiones de 1958 (análogo al art. 57 de
la Constitución de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que
"en una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual
naturaleza y categoría, aunque la superposición se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Provincia, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá
con la Nación y municipalidades la forma de aplicación y percepción
de los impuestos que le corresponde recaudar".
El art. 109 de la Constitución de la Provincia de San J u a n
de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse
gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su
denominación".
H a b í a m o s postulado que u n a redacción semejante a la de
las n o r m a s t r a s c r i t a s se a d o p t a r a , mutatis mutandi,
al ser reformada la Constitución nacional 3 5 .
34
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agrega
que la revocación de la delegación puede ser expresa o tácita, según que la
establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen - a la vez que
dispone simultáneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio al
efecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por
el municipio -o crea un gravamen nuevo que éste aún no ha sancionado-, respectivamente. En tales supuestos, se entiende que la Provincia revocó el poder
municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo el
gravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, según el caso.
35
Tal posición fue sustentada por la autora como panelista en el Seminario
de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de
federalismo fiscal", celebrado en Mar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.
Esa ponencia (Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67
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r
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DERECHO TRIBUTARIO
249
Jurisprudencia.
La superposición de gravámenes no es de por sí inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren
la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes políticos
con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500,
217-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.)
. L a Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Be^razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaró que no hay superposición de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscripción, inspección, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aquél, que tiene otros fines;
y no obsta a tal conclusión el hecho de que en ambos gravámenes
la base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-.
No hay superposición indebida entre el tributo aplicado por
la municipalidad actora y la contribución realizada en su favor
por Agua y Energía Eléctrica, dado que el porcentaje de las entradas
brutas que ésta debe pagar a los poderes locales es considerado
' como un costo de producción, trasladable al precio del servicio (C.S.,
"Municipalidad de Chajarí c. Agua y Energía Eléctrica, s./ Ejecución
fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972).
Sin embargo, la Cámara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecución", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arístides Corti),
rechazó la ejecución promovida por la municipalidad actora persiguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor, inspección,
seguridad e higiene correspondiente a los años 1984/89, pues consideró que se pretendía ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre la base del volumen bruto de ventas, implicando una
superposición tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco,
como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe
señalar que el art. 57 de la Constitución de la Provincia del Chaco
establece -como dijimos supra- la prohibición de la superposición
de gravámenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,
de la Constitución nacional) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios"
(D.G.I.), año IX, n- 87/88, ps. 5 a 20.
Específicamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67
(actualmente, art. 75) de la C.N.:
"En una misma fuente no podrán superponerse gravámenes de igual naturaleza y categoría, cualquiera fuera su denominación, aunque la superposición
se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Nación, a fin de evitar la múltiple imposición, convendrá con las provincias y municipalidades la forma de aplicación y percepción de los impuestos
que le corresponde recaudar".
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250
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
último párrafo, del Convenio Multilateral del 18/8/77 exceptúa a
los entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito
jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones constitucionales.
2.6. Doble y múltiple imposición
tendientes a evitarlas.
interna:
medidas
E n el cap. V, p u n t o 7, luego de referirnos a las posiciones
de Giuliani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde
el p u n t o de vista económico, cuando d e t e r m i n a d a manifestación
de capacidad contributiva es g r a v a d a dos o m á s veces se produce
u n a doble o múltiple imposición, i n d e p e n d i e n t e m e n t e del nomen
juris de cada u n o de los t r i b u t o s . Lo contrario implicaría q u e
por t r a t a r s e de simples n o m b r e s distintos se e n t e n d i e r a que no
s e h a configurado el fenómeno q u e nos ocupa, en discordancia
con la r e a l i d a d económica.
García Belsunce considera necesario revisar el concepto de
doble o múltiple imposición, que cierta doctrina reduce a la
concurrencia de dos o más gravámenes sobre el mismo hecho
imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque precisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar u n a presión tributaria tal que resulte lesiva p a r a el proceso productivo sobre
el cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza".
Ejemplifica que un mismo ingreso económico, producto de u n a
transacción, es base imponible para aplicar el IVA; luego de
ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (según las jurisdicciones) a los
ingresos brutos; si se t r a t a de artículos determinados, los I.I.
a los consumos, y si el contribuyente está radicado en u n a com u n a provincial, la tasa por habilitación, inspección e higiene.
En casos como éstos, la Comisión Federal de Impuestos h a entendido que no hay doble imposición, por las diferencias específicas de los gravámenes: v.gr., las muy pocas deducciones del
impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G.
Concluye el distinguido académico expresando que "es necesario
poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesuradamente a las apetencias del erario" 36 .
36
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.
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DERECHO TRIBUTARÍO
251
La doble y múltiple imposición i n t e r n a por efecto de la superposición de "poderes t r i b u t a r i o s " h a sido a n a l i z a d a en el p u n t o
2.5; los principales s i s t e m a s de coordinación financiera a d o p t a d o s
por los países p a r a evitar la doble y múltiple imposición fueron
t r a t a d o s en el p u n t o 2.2.1. Cabe a g r e g a r que ciertos países h a n
i m p l e m e n t a d o s i s t e m a s de subsidios o subvenciones compensatorias,- concesión de "créditos" por impuestos pagados o deducción
d é ' t r i b u t o s pagados en otra jurisdicción, etc.
E n m a t e r i a de leyes de coparticipación, ver cap. II, p u n t o *
3.4, in fine.
La C.S., en "Sociedad Anónima Simón Mataldi Ltda. c Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declaró
que "no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional
y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema
rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen
efectivo determina una doble imposición de gravámenes, con la
que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales,
que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la
constante requisición colectiva, traducida en múltiples estudios y
proyectos, tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos, en cuanto a su
percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas
entre la Nación y los Estados federales".
Desde antiguo, la C.S. entendió que la doble o múltiple imposición no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el
poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no está prohibida en los
arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad
Anónima Maltería y Cervecería de los Andes c. Provincia de San
Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada
uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes
políticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegítimamente la facultad de la Nación de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado
que el gravamen provincial importó un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro
de la provincia, ni que su exigencia sea causa de múltiple imposición provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar
gravoso o inconveniente el tránsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",
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252
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o múltiple imposición :
respecto de ese tributo.
,
;
2.7. Leyes de coparticipación
impositiva.
La coparticipación (distribución de una masa de recursos en^ >
tre varios centros de poder, como la Nación, las provincias y las \
municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como
en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, más co- ¡
múnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.
Hemos dicho eñ el cap. IV, punto 3.4, que la expresión "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si
bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por
medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravámenes comprendidos, y distribuye la recaudación entre las provincias adheridas, comprometiéndose éstas a no sancionar -por sí ni por las municipalidades 1
de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales análogos a los |
coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a |
sus atribuciones de recaudación y legislación en lo atinente a los \
gravámenes comprendidos en el régimen de coparticipación.
Las provincias no adheridas, en principio, gozarían de atribuciones para establecer y recaudar esos gravámenes dentro de
sus propias competencias territoriales, pero no tendrían derecho
a parte alguna de la recaudación del gobierno nacional efectuada
por las leyes-convenio.
La C.N. reformada en 1994 consagró el principio de la coparticipación respecto de las contribuciones nacionales indirectas
(internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con excepción de la
parte o el total de las que tengan asignación específica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre
37
En el considerando 8 de esa sentencia, la C.S. ha sostenido que las
actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden
ser sometidas a múltiple imposición, que las obstruya o encarezca, como resultado
de la aplicación de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porción
de la base imponible, "tornándolas, por tanto, desventajosas con relación a otras
similares desarrolladas dentro de cada provincia".
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DERECHO TRIBUTARIO
253
la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación
de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos". Sería conveniente que la ley que se dicte,
prevea - e n forma semejante a la ley 23.548- que Tas trasferencias
a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos
respectivos.
Quedan fuerV de la masa coparticipable los derechos de importación y exportación del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la ^recaudación tributaria que tenga asignación específica.
A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones,
que corresponde a la Cámara de Diputados (art. 52, C.N.), "la
ley-convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá
ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias"
(art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa,
establece la aprobación por las provincias, aunque cabría entender que esta imperatividad en la aprobación es al solo efecto
de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice
"deberá ser sancionada".
Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer
y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables,
por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara" (art.
75, inc. 3).
En consonancia con la correlación que tiene que haber, según
enseña la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos
públicos, el tercer párrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone
que la distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad
de Buenos Aires "se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad
de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional", en tanto que el quinto párrafo preceptúa que "no habrá
trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad
de Buenos Aires en su caso".
Obviamente, la mayor centralización de los recursos, que ha
sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, imhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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254
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno
del bien común 38 .
El art. 75, inc. 2, último párrafo, prevé que un organismo
federal tendrá el control y la fiscalización de la ejecución de lar
ley-convenio, y que se deberá "asegurar la representación de todas
las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición".
La reglamentación de ese organismo, al igual que el nuevo
régimen de coparticipación, deben ser establecidos antes del fin,
de 1996 (disposición transitoria sexta).
Problemática de la constitucionalidad
antes de la reforma de 1994.
García Belsunce se expidió en favor de la constitucionalidad
de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de
la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para
este autor, había que superar los problemas derivados de la superposición tributaria por otros medios, en lugar de la unificación
nacional39.
Bidart Campos se manifestó por la constitucionalidad de las
leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nación y las provincias,
38
Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se
ha referido, v.gr., Pedro J. Frías, El federalismo argentino. Introducción al derecho público provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41.
Sería conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal
se enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura
social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social
de orden inferior, privándole de sus competencias, sino que más bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su acción con la de los
demás componentes sociales, con miras al bien común" (conf. Centesimus Annus,
48; Pío XII, encíclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la
Iglesia Católica). Este principio se opone, asimismo, a toda forma de colectivismo; traza los límites de intervención del Estado, intentando armonizar las
relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885, Catecismo . . .).
Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere
el art. 75, inc. 2, tercer párrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribución
de los recursos coparticipables.
Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor
cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nación las condiciones
económicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el
derecho a la vida, la salud (protección especial de toda persona desde su concepción; políticas sanitarias adecuadas para la niñez, la ancianidad, las discapacidades, etc.), la educación, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un nivel
de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento
económico sostenido, integrado y armónico de las provincias.
39
García Belsunce, Estudios financieros, ps. 310/1 y 316.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
255
y a que en este caso e s t i m a b a que no h a b í a delegación, sino q u e
l a s provincias se a b s t e n í a n de ejercer el poder impositivo. E n cambio, respecto de los i m p u e s t o s directos, cuya competencia es de
l a s provincias, y sólo excepcionalmente de la Nación (art. 67 [act u a l m e n t e , a r t . 75], inc. 2, de la C.N.), el s i s t e m a de leyes-contrato
- de c a r á c t e r p e r m a n e n t e - a u n q u e la p e r m a n e n c i a se consiguiera
por prórroga^ s u c e s i v a s - era, a j u i c i o de este autor, inconstitucional,
p'uesto q u e la distribución constitucional de competencias n o p u e d e
ser a l t e r a d a por a c u e r d o de p a r t e s 4 0 .
Bielsa a d v e r t í a q u e la unificación de i m p u e s t o s nacionales y
provinciales m e d i a n t e convenios "por los q u e se delega e n la Nación
la d e t e r m i n a c i ó n y a d m i n i s t r a c i ó n de los l l a m a d o s «de consumo»",
es anticonstitucional "si la respectiva Constitución provincial no
la a u t o r i z a [la delegación] (y no debe a u t o r i z a r l a e n n u e s t r o s i s t e m a
federal). El deslinde e n t r e u n a y o t r a clase de i m p u e s t o es fácil,
y sólo por c o r r u p t e l a y claudicación de los gobiernos locales se
h a llegado al e s t a d o actual" 4 1 .
Giuliani F o n r o u g e criticó la denominación "leyes-contratos",
. y e n t e n d i ó q u e "este novedoso s i s t e m a h a sido creado al m a r g e n
del r é g i m e n organizado por la Constitución"42.
(Ver cap. IV, p u n t o
3.4.)
H a c e varios años q u e p u n t u a l i z a m o s -antes de la reforma de
la C.N. en 1994- que las leyes-convenio e r a n , e n estricto rigor,
inconstitucionales 4 3 . Desde luego que en la a c t u a l i d a d la consi40
Germán J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitucional,
1986, 1.1, p. 385.
41
Rafael Bielsa, Derecho administrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I,
p. 282.
42
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 68.
Aclaraba un distinguido catedrático que en la coparticipación tiene lugar
una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado,
"y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipación),
renuncia que también es temporal", y que mediante ella -así como con las leyes
de unificación- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 175/6).
43
"Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nación y las provincias, para
cambiar la distribución impositiva asignada por la Constitución soberana [. . .].
Si bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitución, «pueden
celebrar tratados parciales» con diversos fines e intereses, dichos tratados deben
efectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo ellos
carácter subordinado a esta última, habida cuenta de que el art. 31 del ente
jurídico soberano (C.N.) sólo atribuye el carácter de «ley suprema de la Nación»
a sí mismo, y a «las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por
el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras». Ergo, las provincias
no pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces]
art. 104; si se admitiera tal delegación, se llegaría a la paradoja de que sin
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256
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
deración de e s t e t e m a sólo reviste i n t e r é s histórico, e n v i r t u d de
la disposición e x p r e s a del a c t u a l a r t . 75, inc. 2, de la C.N.
Cabe d e s t a c a r q u e la discusión sobre la constitucionalidad o
no de las leyes-convenio no p a s a b a del plano teórico - e r a prácti-,
c a m e n t e imposible que la C.S. d e c l a r a r a la inconstitucionalidad
de t a l e s l e y e s 4 4 - , ya que la distribución de r e c u r s o s en ellas cont e n i d a r e s u l t a b a imprescindible p a r a las provincias, a t e n t o a q u e
é s t a s no c u e n t a n con los medios adecuados p a r a m a x i m i z a r la fis-
modificarse la Constitución, por simples leyes-convenio, se desembocaría en el
unitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aquélla" (García Vizcaíno, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300).
En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor advertía en las
leyes-convenio "una verdadera delegación por parte de las provincias a la Nación
de sus facultades impositivas y no una simple delegación del ejercicio de dichas i
facultades, o sea, de la administración y recaudación de impuestos provinciales",
señalando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definiciones
conceptuales de los hechos imponibles, criterios de medición de ellos, medida
de los impuestos) son establecidos por leyes de -la Nación, las cuales también
determinan las alícuotas de impuestos aplicables, reduciéndolas o aumentándolas, así como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a suprimir
totalmente o suspender algún tributo. Es así como concluye que la Nación quedó
investida del poder tributario provincial que tenían las provincias por imperio
del -entonces- art. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos alternativas:
o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar
la C.N., o bien, para mantener el régimen vigente, se debe enmendar ésta. "A
mi entender, la segunda solución se impone, puesto que el poder fiscal es consustancial con la existencia del Estado y su delegación implica una abdicación
inadmisible. Considero paradójico que se sostenga la irrenunciabilidad del poder
provincial y se niegue, al mismo tiempo, la necesidad de la enmienda constitucional" (Diño Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32).
En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existe
una verdadera delegación «en blanco» inconciliable con el espíritu constitucional,
por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuadamente la delimitación tributaria entre Nación y provincias" (ob. cit., p. 218).
44
La C.S., con relación a la ley 12.956, en "Madariaga Anchorena, Carlos
Juan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente en
el país admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio
de sus poderes impositivos, mediante «acuerdos entre sí y con la Nación»", no
implicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva.
Respecto de la ley 12.139, en "Compañía San Pablo de Fabricación de Azúcar
c. Provincia de Tucumán", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "toda
vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de
orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcanzarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente.
Se trata de atribuciones propias de la soberanía conservada por los Estados
provinciales, cuya limitación no puede ser sino estrictamente excepcional".
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D E R E C H O TRIBUTARIO
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25?
calización y la recaudación t r i b u t a r i a ^ e s p e c i a l m e n t e , de los grav á m e n e s de b a s e a m p l i a , como el q u e r e c a e sobre la r e n t a g l o b a l d e n t r o de la esfera de s u s competencias, frente a los medios con
que c u e n t a el gobierno federal, a la vez que h a n de ser evitados
los fenómenos de doble y múltiple imposición, q u e p u e d e n conducir
' a la destrucción de la riqueza.
>
La circAlación de la economía t i e n e u n d i n a m i s m o m u y sus
perior al del siglo XIX, en que se sancionó la C.N. - a n t e s de s u
reforma e n 1 9 9 4 - , debido a la velocidad d e las comunicaciones,
los t r a s p o r t e s , etc., por lo cual el e n t e m á s a p r o p i a d o p a r a ejercer
la fiscalización de l a s t r a n s a c c i o n e s y otros movimientos de r i q u e z a
a escala interprovincial e i n t e r n a c i o n a l es, sin d u d a , la Nación.
T a n t o es así, q u e e n u n libro publicado en 1975, luego de'
s o s t e n e r la inconstitucionalidad de las leyes-convenio, p o s t u l a m o s
la modificación de l a C.N., en r a z ó n de h a b e r cambiado las circunst a n c i a s fácticas que la d e t e r m i n a r o n , y frente a s u incumplimiento,
efectuamos recomendaciones. E n s u s t e n t o del fortalecimiento del
gobierno federal q u e p r o p u g n á b a m o s , citamos a Alberdi, q u i e n ex- plícaba q u e c r e a r u n gobierno federal supone el a b a n d o n o o la
r e n u n c i a de cierta porción de facultades de los gobiernos provinciales, y que "dar u n a p a r t e del gobierno local y p r e t e n d e r conservarlo íntegro, es como r e s t a r de cinco dos y p r e t e n d e r que q u e d e n
s i e m p r e cinco" 4 5 .
45
Juan Bautista Alberdi, Bases y puntos de partida para la organización
política de la República Argentina, Eudeba, Buenos Aires, 1966, p. 123.
Sostuvimos que "las provincias deberán reconocer que el aumento de atribuciones del orden central obedece a múltiples razones (insuficiencia de medios
para llevar a cabo una eficiente política tributaria; carencia de escuelas, de caminos, de ferrocarriles, de viviendas; despoblación; angustiosas necesidades de
índole sanitaria; analfabetismo; desnutrición; mortalidad infantil [. . .]; escasez
de fuentes de trabajo y, en consecuencia, desocupación; falta de aprovechamiento de los recursos naturales por escasez de recursos económicos; ineficacia por
parte de los gobiernos provinciales para combatir el terrible mal de los extensos
latifundios incultos; esperanza, a veces latente, a veces manifiesta, de recibir
ayuda del Estado federal para la solución de los problemas locales; etc.), y que
por ello deben desprenderse de facultades en favor de la Federación [. . . ] . Reconocida la importancia de incrementar jurídicamente las facultades del orden
central, propugnamos que se legalice el aumento de recursos del Tesoro nacional
[. . .]. El acrecentamiento de recursos del Tesoro nacional determinará en relación directa una mayor responsabilidad para el Estado federal, el que tendrá
que llevar a cabo una política financiera acorde con las necesidades del país, que
tienda a la solución de todos los problemas provinciales y nacionales, eliminando
el raquitismo que padece el cuerpo de nuestro país" (García Vizcaíno, Los tributos
frente al federalismo, ob. cit., ps. 288/90).
No cabe duda de la imposibilidad de que las provincias establezcan tributos
de base amplia como el gravamen a la renta o a los patrimonios, puesto que
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258
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
Corroboró la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal lo acontecido en el período 19851987 -en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivas^
sino que bregaron ante la Nación para obtener una mayor participación en la recaudación de los tributos.
Evolución de la coparticipación.
En el cap. XV, punto 1, referimos los problemas constitucio-\
nales originados por la creación de los impuestos internos nacionales, y brevemente mencionamos la forma en que se procuró evitar
la superposición tributaria con los gravámenes internos provinciales. Éstos eran cobrados en la etapa primaria o manufacturera,
convirtiéndose, parcialmente, en impuestos a la salida de las mercaderías, frutos o productos de las provincias productoras, lo cual
condujo al establecimiento de verdaderas aduanas interiores, y a
que tales tributos fueran usados como instrumentos discriminatorios según el origen de los productos, en clara trasgresión de los
arts. 9, 10, 11 y 108 (actualmente, arts. 9, 10, 11 y 126) de la C.N.
A fin de impedir la múltiple imposición se dictó la ley de unificación 12.139, que entró en vigor el 1/1/35, estructurada sobre
la base de la figura de la "ley-convenio", que exige la adhesión
de las respectivas provincias, para que tengan derecho a participar
en el producto de la recaudación del impuesto nacional, compro-
para cada provincia individualmente es muy difícil la verificación y fiscalización
de estos tributos, debido al creciente dinamismo de la riqueza. En consecuencia,
por aplicación del principio de subsidiariedad, ellos deben ser de incumbencia
de la Nación, sin perjuicio de la solidaria distribución de lo recaudado. De ahí
el ámbito reducido de imposición que les reconocimos en nota 28.
Destacábamos que "la reforma de la Constitución no debe ser casuista si
es que se pretende su larga vigencia". Propusimos, respecto de la competencia
de la Nación en materia tributaria, que "el Congreso nacional" tuviera "facultades
para imponer los tributos" necesarios a los efectos de cubrir los gastos del presupuesto, "y para dictar las leyes encaminadas a distribuir convenientemente
lo recaudado entre el Estado federal, las provincias y los municipios", sin perjuicio
del ámbito de imposición provincial (ver nota 28). Preconizamos que ello fuese
dispuesto por ley del Congreso Nacional, ya que "en éste están representados
proporcionalmente los intereses provinciales y nacionales" (García Vizcaíno, Los
tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2). En ese libro "no consideramos
acertados los proyectos que asignan porcentajes de lo recaudado a la Nación y
provincias, porque juzgamos que el establecimiento de tales porcentajes es materia de las leyes comunes, que tienen la posibilidad de reformarse con mayor
facilidad cuando se producen mutaciones fácticas, y no de la Constitución, habida
cuenta de que si se consignaran en ella, se aprisionaría el progreso en las celdas
rígidas de sus reglas" (ps. 292/3). (Ver nota 38.)
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DERECHO TRIBUTARIO
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259
metiéndose a derogar los impuestos internos provinciales y a no
establecer en el futuro gravámenes comprendidos en el régimen.
Por leyes nacionales 12.143, del impuesto a las ventas, y
12.147, que prorrogó la vigencia del impuesto a los réditos, la Nación, unilateralmente, participó de la recaudación de esos impuestos
" a las provincias y al municipio de la ciudad de Buenos Aires. La
ley nacional 12.956 implemento un régimen estable que amplió
s la masa de impuestos coparticipables, con la inclusión del impuesto
a las ganancias eventuales y beneficios extraordinarios, y aumentó
la distribución para los otros entes.
La ley 14.060, de 1951, que creó el impuesto sustitutivo del
gravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instrumentó un particular régimen de participación a las provincias.
La ley 12.139 caducó en 1954 y se la reemplazó por la ley
nacional 14.390, que rigió desde 1955 hasta 1973. La ley 12.956
fue reemplazada por la ley nacional 14.788, que estuvo en vigencia
desde 1959 hasta 1973.
Los regímenes de las leyes 14.060, 14.390 y 14.788 fueron
- reemplazados por la ley 20.221, vigente desde el 1/1/73, con modificaciones (leyes 20.633, 22.006, 23.030), hasta el 31/12/84.
La ley 23.548, que e s t a t u y ó u n "régimen transitorio de distribución", e n t r ó en vigor el 1/1/88. Preveía s u vigencia h a s t a
el 31/12/89, a u n q u e se contempló la prórroga automática
"ante
la inexistencia de u n r é g i m e n sustitutivo del p r e s e n t e " (art. 15).
Sin embargo, la ley-convenio básica de coparticipación feder a l , la 23.548, h a sufrido t a n t a s modificaciones ("parches") q u e
a c t u a l m e n t e su versión original es p r á c t i c a m e n t e irreconocible.
T a n t o es así, que la ley 24.130, que ratificó el acuerdo del 12/8/92
e n t r e el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendió
desde el 1/9/92, en lo q u e se opusiera a ese acuerdo, la aplicación,
e n t r e o t r a s , de la ley 23.548.
'
Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus
facultades tributarias están sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley
23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regímenes de coparticipación (las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyen
a todas las jurisdicciones). La Nación suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribución del producto de la recaudación, como el art. 37 de la ley
23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinando
el derecho de las provincias a la adhesión a las leyes de reforma
administrativa y económica (leyes 23.696 y 23.697), además de las
medidas de contención del gasto público. El art. 40 de la ley 24.073,
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260
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
vigente desde el 13/4/92, e s t a t u y ó porcentajes específicos de distribución de lo r e c a u d a d o por I.G., luego modificados por decreto
879/92 y n o r m a s posteriores 4 6 , al igual que la ley 23.966 e n cuanto
al I.B.P. 47 .
La ley 23.548 contempló q u e la m a s a de fondos a d i s t r i b u i r
e s t u v i e r a i n t e g r a d a por el producto de la recaudación de "todos
los i m p u e s t o s nacionales", pero con excepciones t a n i m p o r t a n t e s
como los derechos de importación y exportación, aquellos cuya distribución e n t r e la Nación y l a s provincias "esté p r e v i s t a o se p r e v e a
en otros s i s t e m a s o r e g í m e n e s especiales de coparticipación", ciertos
46
Según el art. 40 de la ley 24.073, lo recaudado por I.G. tenía el siguiente
destino: 10 % para el Fondo de Financiamiento de Programas Sociales en el
Conurbano Bonaerense; 2 % para refuerzo de la cuenta especial 550, Fondo de
Aporte del Tesoro Nacional a las Provincias; 4 % entre todas las provincias,
excluida la de Buenos Aires, "conforme al índice de necesidades básicas insatisfechas" para "obras de infraestructura básica social"; 84 % entre la Nación
y las provincias, conforme a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.
El decreto 879/92, del 3/6/92, derogó el art. 40 de la ley 24.073, e incorporó
a continuación del art. 102 de la ley de I.G. normas sobre el destino de lo recaudado. El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos, por resolución
del 30/6/92, declaró que las afectaciones especiales de este decreto estaban en
pugna con la ley 23.548. Ese artículo fue sustituido por ley 24.307, del 27/12/93.
La ley 24.463, del 23/3/95, con efecto retroactivo desde el 1/7/94, ha sustituido, a su vez, ese artículo, fijando para lo recaudado por I.G. un destino
semejante al que surgía del art. 40 de la ley 24.073, excepto que se dispone
que un 20 % es destinado al Sistema Nacional de Seguridad Social, y establece
en el 64 % lo que se ha de distribuir entre la Nación y las provincias, conforme
a los arts. 3 y 4 de la ley 23.548.
La ley 24.621 ("B.O.", 9/1/96), que prorrogó la ley de I.G. hasta el 31/12/97,
dispuso la siguiente distribución, a partir del 1/1/96: el 20 %, con destino al
Sistema Nacional de Seguridad Social; el 10 % a la provincia de Buenos Aires,
con destino a obras de carácter social -hasta un monto de $ 650.000.000 anuales,
convertibles según ley 23.928, y que el excedente sea distribuido entre el resto
de las provincias, según las proporciones de los arts. 3 y 4 de la ley 23.548,
incluyendo a la provincia de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico
Sur-; el 2 %, a refuerzos de la referida cuenta especial 550; el 4 %, entre todas
las jurisdicciones provinciales, excluida Buenos Aires, conforme al índice de Necesidades Básicas Insatisfechas; el 64 %, entre la Nación y las provincias, según
los arts. 3 y 4 de la ley 23.548. De la parte correspondiente a la Nación están
previstas trasferencias a las provincias.
47
Lo recaudado por el I.B.P. se distribuye del siguiente modo: 90 % para
el financiamiento del régimen nacional de previsión social, y 10 % para ser distribuido entre las jurisdicciones provinciales y la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires, conforme a la cantidad de beneficiarios de las cajas de previsión
o de seguridad social respectivas, al 31/5/91. Los importes deben ser girados
directa y diariamente a las respectivas cajas, con afectación específica a los
regímenes previsionales existentes (art. 30 de la ley 23.966).
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DERECHO TRIBUTARIO
261
impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica
(art. 2). Del monto total coparticipable asignó el 42,34 % en forma
automática a la Nación; el 54,66 % en forma automática al conjunto
de provincias adheridas (conforme a los porcentajes que especificó
por provincia en el art. 4); el 2 % en forma automática para el
recupero del nivel relativo de las provincias de Buenos Aires, Chubut u Neuquén y Santa Cruz; y el 1 % para el F*ondo de Aportes
^del Tesoro Nacional a las provincias (art. 3). El Banco de la Nación
Argentina debe trasferir automáticamente a cada provincia y al
citado Fondo de Aportes el monto de recaudación respectivo diariamente, sin percibir retribución alguna (art. 6). Provincializada
Tierra del Fuego, se le asignó el 0,388 % (decreto 2456/90), bajando
a 41,95 % lo atribuido a la Nación.
El art. 7 de la ley 23.548 estatuye una cláusula de garantía,
por la cual el monto a distribuir a las provincias no puede ser
inferior al 34 % de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración central, "tengan o no el carácter de
distribuíbles por esta ley". No obstante, hay dificultades para de-,
finir los recursos no coparticipables, como las contribuciones parafiscales, los recursos coparticipados por regímenes especiales a
los que no se adhirieron todas las provincias.
El incumplimiento de las obligaciones asumidas dentro del
marco de la ley 23.548 hace pasibles a las provincias de una doble
sanción: 1) no acatada la decisión firme de la Comisión Federal
de Impuestos - a cuya constitución se refiere el art. 10 de la citada
ley-, que declara a un impuesto local incompatible con el régimen
de coparticipación, dicho organismo debe ordenar que se le suspenda a la provincia incumplidora la distribución del impuesto nacional
análogo al local impugnado, hasta tanto se dé cumplimiento a la decisión (art. 13 de la citada ley); 2) los contribuyentes quedan legitimados para promover la repetición del impuesto local, juzgado incompatible con la Ley de Coparticipación (art. 14 de* la citada ley).
El decreto 559/92, del 31/3/92, dispuso que la masa de fondos
a distribuir del art. 2 de la ley 23.548 era la "resultante de deducir
de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directa
o indirectamente a su percepción". Quedaban comprendidos en esta disposición todos los tributos que recaudaba la D.G.I., cuyo producto fuera distribuido con afectación específica, a tenor del decreto
701/92, del 27/4/92 48 .
48
El Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos interpretó,
con carácter general, que la masa de fondos a distribuir debe estar integrada
por el producto bruto de la recaudación de los tributos nacionales; que la ley
23.548 no puede ser reglamentada unilateralmente "por ninguna de las partes",
salvo por esa Comisión Federal; y que el decreto 559/92 se halla en pugna con
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262
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Los citados decretos 559 y 701 de 1992 q u e d a r o n derogados
'
a p a r t i r del 1/9/92, conforme a lo convenido en el acuerdo e n t r e
la Nación y l a s provincias vinculado con la m a t e r i a , del 12/8/92,
ratificado por ley 24.130. E s t e a c u e r d o tuvo vigencia h a s t a el
31/12/93, a u n q u e se lo prorrogó h a s t a el 31/12/95 4 9 .
P e s e a q u e las provincias a s u m e n - p o r sí y por l a s m u n i c i p a lidades bajo su j u r i s d i c c i ó n - la obligación de no g r a v a r con i m p u e s tos locales, análogos a los coparticipados, las m a t e r i a s imponibles sujetas a los i m p u e s t o s nacionales distribuidos, ni las m a t e r i a s \
p r i m a s u t i l i z a d a s e n la elaboración de los productos sujetos a esos
i m p u e s t o s , el a r t . 9 de la ley 23.548 establece cuantiosas
excepciones; v.gr.: impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria;
1
sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación
J
o trasferencia
de automotores;
de sellos; a la trasmisión gratuita
1
de bienes; tasas retributivas
por servicios prestados; etc.50.
1
í
la ley 23.548 (resolución 6, del 24/4/92). En forma análoga se expidió respecto
del decreto 701/92 citado (resolución 7, del 21/5/92).
49
Según este acuerdo, a partir del 1/9/92, el Estado nacional quedó autorizado a retener un 15 %, "más una suma fija de $ 43.800.000 mensual", de
la masa de impuestos coparticipables del art. 2 de la ley 23.548 y modif, para
el siguiente destino: el 15 % para atender las obligaciones previsionales nacionales "y otros gastos operativos que resulten necesarios"; la mencionada suma
fija se distribuirá entre las provincias suscritoras del convenio, "con el objeto
de cubrir desequilibrios fiscales", siguiendo el procedimiento del art. 6 de la ley
23.548 y conforme a las sumas que por provincia se especifica.
La Nación garantizó a las provincias, hasta el 31/12/93, un ingreso mensual
mínimo, neto de ciertas deducciones, proveniente del régimen de la ley 23.548,
de $ 725.000.000, aumentado a $ 740.000.000 desde el 1/1/94. Ver, además, art.
3 del Pacto del 12/8/93 y art. 1, penúltimo párrafo, de la ley 24.621.
50
Las municipalidades han sorteado el obstáculo de la ley estableciendo
un impuesto análogo al provincial sobre los ingresos brutos, con la denominación
de "tasa de inspección, seguridad e higiene" u otras similares, fijando la base
imponible en función de la capacidad contributiva de los obligados al pago, sin
relación con el costo del servicio prestado. De ahí que se podría interpretar
que trasgredieron la Ley de Coparticipación Federal.
Afirma Spisso que "sea por las falencias de la propia ley, o por la aplicación
que de ella han hecho las municipalidades, se puede sostener la conclusión
de que, de hecho, no existe prohibición efectiva para los fiscos locales. Tanto
es así, que cuando la Corte juzgó existente una trasgresión a la Ley de Coparticipación Federal, fundada en la incoherencia del sistema tributario, en una
interpretación pretoriana de la norma, creó derecho más allá del texto de la
norma en cuestión [«Aerolíneas Argentinas c. Provincia de Buenos Aires», del
13/11/86]. Además, la referencia al impuesto provincial a la circulación de automotores pareciera que pretende ignorar expresas disposiciones constitucionales, que prohiben gravar la circulación territorial (arts. 9, 10, 11 y 12 de la
C.N.)" (Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., ps. 161/2).
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1
i
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DERECHO TRIBUTARIO
263
Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral
pagan el impuesto en una única jurisdicción (art. 9, ap. 1, de la
ley 23.548).
Si el sistema de coparticipación caduca, ello no genera consecuencias en cuanto a la vigencia de los tributos nacionales,
^ue son constitucionales o no, independientemente de la ley-convenio 51
La Comisión Federal de Impuestos a que se reífiere el art. 10
de la ley 23.548 está constituida por un representante de la Nación
y uno por cada provincia adherida, quienes deben ser especialistas
en materia impositiva. Por cada titular se debe designar un representante suplente para casos de impedimento de los titulares.
Su asiento se halla en el Ministerio de Economía de la Nación.
La citada Comisión cuenta con un Comité Ejecutivo constituido
por el representante de la Nación y los de ocho provincias.
El art. 11 de la ley 23.548 establece las funciones de la Comisión Federal de Impuestos, entre las cuales figuran las siguientes:
aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución; controlar la
liquidación de las participaciones de los distintos fiscos; controlar
el cumplimiento de las obligaciones contraídas; decidir de oficio o
a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de las provincias o municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se
oponen o no, y en qué medida, a las disposiciones de la ley —también
interviene a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas-; dictar normas interpretativas; asesorar a la Nación y a los
entes públicos locales, "en general, en los problemas que cree la
51
Caduco el sistema, las provincias o, en su caso, la que ejerce su derecho
de receso, además de recuperar sus competencias impositivas, adquieren legitimación para cuestionar los tributos nacionales que consideren en pugna con
la C.N., por los períodos posteriores a la caducidad o denuncia, en la medida
en que le causen directo perjuicio (conf. Spisso, Derecho constitucional tributario,
ob.ícit., p. 164).
Agrega Spisso que tal caducidad, al no originar la caducidad de los tributos
nacionales ni la disminución de las alícuotas, "producirá de instituir las provincias nuevos gravámenes, un incremento sustancial de la presión tributaria
que desalentará la creación de riqueza, lo cual, seguramente, hará imprescindible
-una negociación entre la Nación y aquéllas a fin de fijar un adecuado nivel a
las cargas impositivas. Mas, para ello, debe haber una real voluntad por parte
de las provincias de reasumir la plenitud de sus atribuciones impositivas, lo
que, desafortunadamente, no se avizora, ya que éstas en el período 1985-1987,
en el cual no rigió ningún régimen de coparticipación, se conformaron con mendigar ante la Nación [. . .] una mayor participación en la recaudación de los
tributos, antes que asumir las responsabilidades inherentes al ejercicio de las
facultades que les son propias" (ob. cit., p. 165).
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264
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento
no haya sido reservado expresamente a otra autoridad"; preparar
estudios y proyectos vinculados con problemas derivados de las
facultades impositivas concurrentes; recabar informaciones de reparticiones técnicas; intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.
Las decisiones de la Comisión son obligatorias para la Nación
y las provincias .adheridas, salvo el derecho de solicitar revisión,
debidamente fundada, dentro de los 60 días corridos de la fecha
de notificación respectiva. Este pedido es resuelto en sesión plenaria, "a cuyo efecto el quorum se formará con las dos terceras
partes de sus miembros". La decisión correspondiente es adoptada
por simple mayoría de los miembros presentes, y es de cumplimiento obligatorio. No se admite otro recurso ante la Comisión,
sin perjuicio del recurso extraordinario ante la C.S., "el que no
tendrá efecto suspensivo de aquella decisión" (art. 12).
La jurisdicción afectada por una decisión de la Comisión debe
comunicarle, dentro de los 90 días corridos, contados desde la notificación de la decisión no recurrida, o 60 días corridos, contados
desde la notificación de la decisión recaída en la revisión, las medidas que haya adoptado para su cumplimiento. Vencidos dichos
plazos sin efectuar esa comunicación, la Comisión dispondrá lo necesario para que el Banco de la Nación Argentina no trasfiera a
la jurisdicción respectiva los importes correspondientes al producto
del impuesto a distribuir análogo al tributo impugnado, hasta tanto
se dé cumplimiento a la decisión del organismo (art. 13).
Los contribuyentes afectados por tributos declarados en pugna
con el régimen "podrán reclamar judicial o administrativamente
ante los respectivos fiscos, en la forma que determine la legislación
local pertinente, la devolución de lo abonado por tal concepto sin
necesidad de recurrir previamente ante la Comisión Federal de
Impuestos" (art. 14). Sería conveniente suprimir en este aspecto
el "solve et repete".
Regímenes de coparticipación especiales, e n c u a d r a b l e s e n el
a r t . 2, inc. b, de la ley 23.548, son los establecidos, v.gr., por la
ley 23.966 y modif. en su título III (impuesto sobre los combustibles líquidos) y en su título VI (I.B.P.).
E n el Pacto F e d e r a l p a r a el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acordó prorrogar h a s t a
el 30/6/95 la vigencia del "acuerdo e n t r e el gobierno nacional y
los gobernadores provinciales" del 12/8/92, ratificado por la ley
24.130, incluyendo las modificaciones del p u n t o 8 del a r t . 2 del
Pacto. E n t r e otros compromisos, se estipuló derogar el i m p u e s t o
de sellos - s a l v o ciertas excepciones-; modificar el I.I.B., previendo
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DERECHO TRIBUTARIO
265
su sustitución por otro tributo; la uniformidad de valuaciones y
alícuotas en los impuestos sobre las p a t e n t e s de a u t o m o t o r e s o sim i l a r e s ; etc. El art. 5 de la ley 24.468 prorrogó h a s t a el 1/4/96 el
cumplimiento de las c l á u s u l a s de ese Pacto, p e n d i e n t e s de implementación, en lo relativo exclusivamente a la m a t e r i a t r i b u t a r i a .
E n 1993, la p a c i ó n , por decreto 114 (en c u m p l i m i e n t o de
ese Pacto), derogó casi t o t a l m e n t e el impuesto de sellos e n la
jurisdicción federal e i n t e n t ó i m p u l s a r su derogación e n las j u risdicciones provinciales, y por otro decreto otorgó u n subsidio
a los vendedores de ciertos bienes de capital, i n s t a n d o a las provincias a a d h e r i r s e , a u n q u e sea p a r c i a l m e n t e , a l a s p r o p u e s t a s
nacionales, so p e n a de q u e los productores de la jurisdicción ser í a n privados de t a l subsidio.
Algunas interpretaciones de la Comisión Federal
de Impuestos.
La resolución general interpretativa 9/92 del Comité Ejecutivo
de la Comisión Federal de Impuestos ("B.O.", 17/9/92; "D.T.", t. V,
ps. 685/9) resolvió interpretar, con carácter general, "que las modificaciones o excepciones a la ley 23.548, o a sus porcentajes de
distribución, sólo pueden llevarse a cabo mediante leyes-convenio,
esto es, a través de leyes sancionadas por el Honorable Congreso
de la Nación a las cuales adhieran las legislaturas provinciales
por leyes locales" (art. 1). En consecuencia, interpretó que los mecanismos de retención y de distribución de recursos de la ley 24.049,
"desde que alteran las asignaciones que corresponden a los fiscos
central y locales, y en tanto dicha ley nacional no se encuentra
sujeta a la adhesión mediante leyes de las legislaturas provinciales
no satisface las exigencias establecidas por la ley-convenio 23.548,
al menos mientras no purgue su vicio de origen" (art. 2). En sentido
análogo se expidió dicho Comité Ejecutivo, por la resolución general
interpretativa 12/92 ("B.O.", 13/10/92; "D.T.", t. V, ps. 691/2), con
relación a los mecanismos de retención y de distribución de recursos
del decreto 964/92.
El citado Comité Ejecutivo dictó, el 23/3/93, la resolución general interpretativa 14/93, por la cual sostuvo que el decreto 2021/92,
al "eliminar hechos imponibles y reducir los importes a liquidar
por los subsistentes del impuesto creado por el título III de la
ley 23.966, desfinancia el Fondo Nacional de la Vivienda (FONAVI),
el Fondo de Desarrollo Eléctrico del Interior (FEDEI) y el Fondo
Vial Federal, importando tal medida una violación palmaria del
gobierno nacional a los compromisos que asumiera por el acuerdo
del 12 de agosto de 1992".
Por la resolución general interpretativa 15/93, del 20/5/93, el
mencionado Comité interpretó que los considerandos del decreto
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
937/93 (por el cual los sujetos titulares de empresas que realicen
ventas de bienes de capital nuevos y de producción nacional, destinados a inversiones en actividades económicas que se desarrollen
en el país, recibirán un reintegro del 15 % del precio de venta de
los referidos bienes hasta el 31/12/94) se hallan "en palmaria pugna"
con la ley 23.548 y el espíritu que la inspiró y los compromisos
que asumió el gobierno nacional por el acuerdo del 12/8/92.
Jurisprudencia.
Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipación es parte del derecho público provincial, por lo cual su alegada
violación no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso
Cañuelas S.A. c. Provincia de Buenos Aires", del 16/3/93). (Ver,
asimismo, cap. IX, punto 9.4.3.)
2.8. Convenio
multilateral.
En virtud del carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos (antes, impuesto a las actividades lucrativas), se
planteó el problema de las dobles imposiciones, en razón de las
actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre éstas
y la Capital. A ello se sumó la cuestión de las dobles imposiciones
por municipalidades de una misma provincia. A este último caso
se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el ámbito
provincial. Para la solución del primer problema es menester
celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral.
En primer término se arbitró un conyenio bilateral entre
la M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad,
aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar
el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que
una actividad fuese ejercida en más de una jurisdicción, como
el del 24/8/53, reemplazado por los convenios del 14/4/60, 23/10/64
y 18/8/77.
Estos convenios procuran subsanar el problema de la superposición, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder tributario por parte de distintos entes autónomos, tratando de que
el hecho de que el contribuyente realice actividades interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravámenes que los
que tendría que pagar si desarrollara su actividad en una sola
jurisdicción. De ahí que la competencia tributaria se reparte en
la medida de la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada jurisdicción.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
267
Este tipo de acuerdos no distribuye impuestos, sino base imponible.
El convenio multilateral del 18/8/77 (y sus modificaciones)
es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribuyente "en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones; pero cuyps ingresos brutos, por provenir de un proceso
únic,o económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas
por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
(art. I) 62 .
Salvo casos especiales53, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio; quedan distribuidos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción;
50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción (art. 2). Ello es establecido por el último balance cerrado
en el año calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar
balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en
el año calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se
refieren al cómputo de gastos. El convenio aplica normas especiales
en cuanto a la iniciación y el cese de actividades (art. 14).
Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla demostrativa de los ingresos brutos totales,
82
Comprende expresamente los casos en que:
a) la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la comercialización en otra u otras, total o parcialmente;
6) todas las etapas de industrialización o comercialización se desarrollen
en una o varias jurisdicciones, y la dirección y administración sea ejercida en
otra u otras;
c) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean
efectuadas ventas o compras en otra u otras;
d) el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y sean
efectuadas operaciones o prestaciones de servicios respecto de personas, bienes
o cosas radicadas o utilizadas económicamente en otra u otras jurisdicciones.
Asimismo, incluye la realización de gastos de cualquier naturaleza, aunque
no se los compute por el art. 3, "pero vinculados con las actividades que efectúe
el contribuyente en más de una jurisdicción".
53
Los regímenes especiales (actividades de construcción, entidades de seguros, contribuyentes comprendidos en la Ley de Entidades Financieras, empresas de trasporte, profesiones liberales, rematadores, comisionistas u otros
intermediarios, prestamistas hipotecarios o prendarios, industrias vitivinícolas
y azucareras, etc.) se hallan regulados en los arts. 6 a 13.
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268
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
discriminados por jurisdicciones, y de los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidación del impuesto en cada
jurisdicción será efectuada conforme a las normas legales y reglamentarias locales, "siempre que no se opongan a las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes
comprendidos en el convenio (arg. art. 30).
Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alícuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma
jurisdicción" (art. 32).
Este convenio prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdicción
adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comisión Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales
suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación del convenio.
Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad
alguna, unificar la autoridad de aplicación haciendo que la Comisión Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comisión Plenaria
y Comisión Arbitral" 54 .
Contempla la interposición de recursos de apelación contra
las resoluciones de la Comisión Arbitral, dentro de los treinta
días hábiles de su notificación, los cuales deben ser decididos
por la Comisión Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25).
54
Diño Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II,
p. 121.
Bulit Goñi define al convenio multilateral como un "sistema de coordinación
horizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparado
al efecto, y en el cual no participa la Nación"; agrega que "las provincias (más
la Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellas
mismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo haga
la Nación". Empero, señala que el art. 9, inc. d, de la ley 23.548 impone, a las
provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del
18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad,
y advierte en el referido convenio la presencia de la Nación, por lo menos, en
dos sentidos: 1) le da sede a la Comisión Arbitral, y 2) propone la terna de la
cual será designado su presidente (Enrique Bulit Goñi, Convenio multilateral.
Distribución de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).
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D E R E C H O TRIBUTARIO
269
El protocolo adicional al convenio multilateral del 18/8/77
prevé el procedimiento de determinación de diferencias de gravamen entre las jurisdicciones en que un contribuyente desarrolle
su actividad, así como la acción de repetición de éste con relación
a las-jurisdicciones en que el pago resultó en exceso.
T
3 . ¿IMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO;
GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE. CONTROL JURISDICCIONAL.
LEGALIDAD. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. GENERALIDAD.
RAZONABILIDAD. N O CONFISCATORIEDAD. IGUALDAD. EQUIDAD.
PROPORCIONALIDAD. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS.
3.1. Limitaciones constitucionales al poder
garantías del contribuyente.
tributario:
Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre
- pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad
("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14,
17 y 20 de la C.N.
La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de
propiedad individual el carácter de derecho natural primario 55 .
Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las
constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposición de contribuciones y la facultad de expropiación- al igual
que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que éstas
no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es
perpetuo, en razón de que puede extinguirse por prescripción y
por expropiación por causa de utilidad pública, además de los
límites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto
de la propiedad intelectual, literaria y artística.
55
El capítulo IV de la encíclica Centesimas Annus se refiere a "la propiedad
privada y el destino universal de los bienes", recordando que el Concilio Vaticano
U declaró que "la propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos
aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonomía personal
y familiar, y deben ser considerados como una ampliación de la libertad humana
[. . .]. La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene también una índole
social, cuyo fundamento reside en el destino común de los bienes". Sostiene la
citada encíclica que la Iglesia reconoce la justa función de los beneficios como
índice de la buena marcha de la empresa, además de otros factores humanos
y morales que son también esenciales para la vida de la empresa y que atañen
a la dignidad del hombre.
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270
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
El art. 17 de la C.N. estatuye que sólo el Congreso impone
las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva a que nos referimos en
el punto 3.3.
Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribución,
sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, \
proporcionalidad, además de otros que derivan indirectamente
de la C.N.
Algunas constituciones incorporan expresamente el principio
de capacidad contributiva como límite material del contenido de
la norma tributaria. Los principios de carácter sustancial de l a v
C.N. llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva, como l,.
lo señalamos en el punto 3.4.
A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de protección
del derecho de propiedad.
Dice Dalla Via que "sólo la credibilidad, la estabilidad, en
definitiva, la «seguridad», crean las condiciones para que la acumulación de capital se produzca", y que "para generar conductas
de inversión, la política económica debe generar «expectativas
favorables» de que la recuperación de la economía continuará,
y dar señales de confianza de que no se alterarán las reglas
de juego"56.
3.2. Control
jurisdiccional.
A fin de otorgarle permanencia a la C.N., que es una Constitución rígida, los jueces de la Nación pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando éstas la vulneren; el
Poder Judicial federal, respecto de los tributos nacionales -comprendiendo los creados por delegación provincial-; los poderes
judiciales provinciales, en lo atinente a los gravámenes provinciales y municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante
la C.S.
En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable
de oficio, sino a pedido de parte interesada, y la declaración en
56
Alberto Ricardo Dalla Via, Trasformación económica y seguridad
dica, Librería Editora Platease, La Plata, 1994, ps. 35/6.
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jurí-
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DERECHO TRIBUTARIO
271
tal sentido sólo surte efectos en el caso concreto materia de juzgamiento. Sin embargo, si la declaración de inconstitucionalidad
de una norma tributaria emana de la C.S., es usual que el Congreso, la Legislatura o el órgano que la dictó la modifique ateniéndose al criterio jurisprudencial.
Jurisprudencia.
y
Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados
por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73, 249-99, 286-301; "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero, del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Cualesquiera que sean las facultades correspondientes al poder
administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes,
no cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de éstas, ya que lo contrario importaría desconocer que
el Poder Judicial (conf. doctrina de "Fallos", 269-243) es, en última
instancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas
dictadas por el órgano legislativo; por ende, circunscribiéndose los
fundamentos de la actora a planteos de orden constitucional, la
exigencia del reclamo administrativo previo del art. 81 de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y modif.) "deviene en un ritualismo estéril,
que, por dicha razón, resulta susceptible de ser dispensado" (C.N.
Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Goldemberg, Gerardo E.", del 2/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 4).
3.3.
Legalidad.
Desde el punto del vista del derecho tributario material o
sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ("raullum tributum sine lege"; "no taxation without
representation").
Está contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N.
Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos
de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N.,
expresa o tácitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33,
123 y 129 de la C.N.).
En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espíritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía. Además, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de particulares, ni entre éstos y el Estado.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
El origen del principio se remonta al 31 de marzo de 1091,
cuando Alfonso VI de España dirigió un documento al obispo
y a los habitantes de León sobre la imposición de un tributo
extraordinario a los infanzones y villanos, en el cual especificaba
que se lo imponía con el consentimiento de quienes habían de
satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue expresado en una reunión de la Curia Regia, en la cual se habría
redactado el documento, y que posiblemente contó con la asistencia de villanos con carácter muy excepcional, por la gravedad
de las circunstancias 57 .
También cabe recordar la Carta Magna inglesa del 15 de
junio de 1215. (Ver cap. II, punto 3.9.1.)
En Francia, su origen se halla en el art. 14 de la Declaración
de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789; en los
Estados Unidos fue adoptado por la Constitución de 1787.
En nuestro país, el Acta Capitular del Cabildo Abierto del
25 de mayo de 1810 estableció que "no pueden imponerse contribuciones ni gravámenes al pueblo o a sus vecinos, sin previa
consulta y conformidad del Excmo. Cabildo". Este principio pasó a las constituciones de 1819 (art. 33) y 1826, así como al
proyecto de Alberdi y a la Constitución de 1853 en virtud de
la iniciativa de Benjamín Gorostiaga. Al establecer el art. 17
de la C.N. que sólo el Congreso impone las contribuciones del
art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley
formal emanada del Congreso de la Nación. Ello constituye una
forma de protección del derecho de propiedad de los sometidos
al poder de imposición del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, amputando parte de la renta o
del patrimonio con destino a las arcas estatales.
El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cámara de Diputados
"exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones".
Este art. 52 tiene su origen en la Constitución de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitución de 181958.
Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva
en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar
"directivas generales" de tributación, sino que ella ha de contener,
57
Sáinz de Bujanda, Hacienda y derecho, ob. cit., ps. 232/3.
Ver J u a n Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos de
los contribuyentes, "L.L.", 142-897.
58 Ver Enrique Jorge Reig, Los recursos del Tesoro nacional en la Constitución argentina, Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires,
1991, p. 19.
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D E H E C H O TRIBUTARIO
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al menos, los elementos básicos y estructurantes del tributo (hecho
imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación
del quantum, así como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales 59 .
Como señalamos en el cap. II, punto 2.2, en los impuestos
bbjetivos.no se determina expresamente al contribuyente, lo cual
no>obsta a la constitucionalidad de aquéllos, por inferírselo de
la descripción objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposición
expresa de la ley.
Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer
las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que
ha creado el gravamen, no pudiéndose exceder de su competencia.
Jurisprudencia.
Ha dicho la.Corte Suprema que el cobro de un impuesto sin
ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad
("Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c. Provincia de
San Juan", del 13/9/39, "Fallos", 184-542).
Hace muchos años se sostuvo que en una provincia "no pueden
hacerse efectivos otros impuestos locales que los creados por las
leyes u ordenanzas del mismo carácter, sin que sea posible al Poder
Ejecutivo establecer otros o extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquellas leyes". A ninguna
autoridad republicana "le es dado invocar origen o destino excepcionales para justificar el ejercicio de sus funciones más allá del
poder que se le ha conferido". El decreto del Poder Ejecutivo de
la provincia de San Juan, en cuanto "crea un impuesto nuevo, es
violatorio del régimen representativo republicano" garantizado por
la C.N. y de los principios consagrados en sus arts. 4, 5, 17, 31,
33 y 106 (actualmente, arts. 4, 5, 17, 31, 33 y 123) (C.S., "Sara
Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos",
155-290).
Ha sido criterio de ese alto tribunal que la facultad del Congreso de crear impuestos constituye uno de los rasgos esenciales
del régimen republicano ("Fallos", 155-293, 182-412), y que el Poder
Ejecutivo no puede, por vía de reglamentación, establecer o extender los impuestos a sujetos no previstos por la ley ("Industria
Té Argentino S.R.L.", del 20/2/70, "Fallos", 276-21)60.
59
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 192/3.
En este último caso, se trataba de un decreto que estableció que cuando
el "comprador" del té era del exterior, el impuesto debía ser pagado por el ex60
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
En "Fleischman Argentina Inc.", del 13/6/89 ("Fallos", 312-912),
la C.S. consideró que el polvo deshidratado llamado "Royalina" -destinado a ser diluido en agua por los adquirentes para utilizarlo
como bebida refrescante— no era, según la prueba rendida, stricto
sensu, un refresco, un jarabe, ni un extracto o concentrado, en el
estado que presentaba al momento de su expendio, y que era indiferente la utilización posterior que le diera el consumidor, ya
que este proceso estaba fuera del ámbito de la ley de I.I., en el
período comprendido en la litis.
Declaró la C.S. en "Eves Argentina S.A.", del 14/10/93, que
cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, se exhibe
en pugna con el principio constitucional de legalidad, y agregó que
ninguna carga tributaria "puede ser exigible sin la preexistencia
de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único
poder del Estado investido de tales atribuciones - a r t s . 4, 17, 44
y 67 [actualmente, arts. 4, 17, 52 y 75] de la Constitución nacional(«Fallos», 248-482)". Ergo, consideró inaplicable el art. 7 del D.R.
499/74 a los intermediarios entre los turistas y quienes prestan
los servicios de hotelería, restaurant, etc., por estar al margen de
la atribución otorgada por el art. 86 (hoy, art. 99), inc. 2, de la C.N.
Se sostuvo que la validez de los decretos de necesidad y urgencia -2736/91 y 949/92, referentes a impuestos para el Instituto
Nacional de Cinematografía- tiene como límite la imposición de
tributos; al necesitar la ratificación del Poder Legislativo, los decretos no gozaban de la presunción de legitimidad (C.N.Cont.-Adm.
Fed. Cap., Sala 3, "Video Cable Comunicación S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía, s./Varios", del 16/7/92, "Criterios Tributarios", noviembre de 1992, p. 74); en sentido análogo, la misma
Sala de la Cámara, por mayoría, "Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografía", del 9/3/93, "D.T.", mayo de 1993, p.
635). La C.S. declaró la inconstitucionalidad de esos decretos ("Viportador. La Corte declaró la inconstitucionalidad de ese decreto, al haber creado
una categoría de contribuyentes que la ley no había previsto.
Otro caso análogo se configuró con la ley 18.033, que instituyó un impuesto
a las tierras aptas que debía ser ingresado por quienes "explotasen" las tierras.
La Corte Suprema declaró la invalidez de la extensión reglamentaria a los nudos
propietarios que no explotaban los predios ("Herrero Sáenz de Balet Salesa,
María C", del 21/8/73, "Fallos", 286-177).
Además, declaró la improcedencia de extender el impuesto interno sobre
las cubiertas, destinado al Fondo Nacional de Vialidad, respecto de las cubiertas
para neumáticos de aviones, ya que el fin de ese impuesto era la construcción
y reconstrucción de caminos, cuyo importe debía ser aportado por los beneficiarios
de las obras ("Aviquipo Arg. S.A.", del 18/5/82, "Fallos", 304-697).
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DERECHO TRIBUTARIO
275
deo Club Dreams", del 6/6/95, "D.T.", t. X, p. 421). (Ver cap. IV,
punto 3.2.)
Respecto del derecho tributario formal 6 administrativo
(derecho de las determinaciones
tributarias),
los organismos recaud a d o r e s no p u e d e n a c t u a r discrecionalmente, h a b i d a c u e n t a d e
^ qufí el procedimiento de determinación t r i b u t a r i a debe ser reglado.
Desde l a perspectiva del derecho tributario penal, no p u e d e
h a b e r aplicación de sanciones t r i b u t a r i a s sin ley previa q u e tipifique la conducta y prescriba hipotéticamente la sanción ("nullum crimen et nulla poena sine lege previa") (conf. a r t s . 18 y
19 de la C.N.).
Debilitamiento
actual del principio.
Messner señalaba que "los Parlamentos, cuyo derecho m á s
importante fuera originariamente el control de las pretensiones
tributarias de los príncipes, se h a n convertido en órganos de
aprobación de impuestos al servicio de un Estado en el cual
el pueblo, que debería estar en situación de poder ver en el
mismo «su asunto» [.. .], ha de ver al absolutismo administrativo
cada vez más adentrado en la total esfera de su vida" 61 .
E n nuestro país, el principio se debilitó de modo de entender
que la ley previa no fuera ley formal; v.gr., por las disposiciones
de gobiernos de facto, decretos de necesidad y urgencia. (Ver
cap. IV, punto 3.2.)
Cabe reiterar que los últimos gobiernos argentinos de iure
no desconocieron la validez de las llamadas "leyes" dictadas por
los gobiernos de facto, y si bien algunas veces se las llamó "disposiciones de facto", lo cierto es que las leyes dictadas por el
Congreso de la Nación llevaron números consecutivos a aquéllas,
es decir, se les respetó su número como leyes formales.
El Código Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto
de 1981, constituyendo la "ley 22.415", y se le reconoció el carácter de ley - n o disposición de facto- al modificárselo por decreto 1684 del año 1993.
Decretos de necesidad y urgencia.
(Ver cap. ( IV, punto 3.2.)
Delegación.
La reforma constitucional de 1994 no h a previsto expresamente que el Congreso de la Nación pueda conferir atribu61
Johannes Messner, La cuestión social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617.
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
ciones al Poder Ejecutivo en cuanto a fijación de alícuotas, supresión de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal previsión habría implicado sólo juridizar constitucionalmente la realidad
legislativa. He aquí algunos ejemplos: los arts^ 663/668 y
755/758 del Código Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo
a crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importación
y exportación establecidos por la ley en u n a serie de supuestos
que prácticamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24
de la ley de IVA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos
límites, a modificar las alícuotas de ese gravamen. Además,
el art. 34 de la ley 24.073 autorizó a aquél a dejar sin efecto
gravámenes como el impuesto de sellos, facultad de que hizo
uso por decreto 114/93. (Ver, asimismo, la ley 24.631.)
E s prácticamente imposible que pese a lo argüido por la
doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de
esos conferimientos de atribuciones - e n la medida en que sean
razonables y establezcan u n tope de alícuotas aplicables-, por
lo cual consideramos que la Constitución debería adaptarse a
esa realidad, contemplando la validez de éstos, siempre que la
política legislativa haya sido claramente establecida y en tanto
no importe la creación de tributos por el Poder
Ejecutivo82.
Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que
"ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo
o en otro departamento de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegación sino
cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella". Agregó que "existe una distinción fundamental
entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir
cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,
62
Por ello, propusimos el siguiente inciso para la actualización del entonces
art. 67 (art. 75 según la reforma de 1994) de la C.N., referente a las atribuciones
del Congreso de la Nación (conf. art. 3, puntos a y E, de la ley 24.309): "conferir
al Poder Ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida, atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficios
tributarios, fijar alícuotas de tributos [hasta un máximo permitido], derogar
tributos, prohibiéndosele crearlos" (García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitución nacional, ob. cit.,
ps. 8 y ss.; ver nota 35). En el presente, no consignamos la expresión "modificar
tributos" para imposibilitar la introducción de cambios estructurales en la obligación tributaria -salvo el quantum del tributo—.
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DERECHO TRIBUTARIO
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a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución
de aquélla, no pudiendo juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio
razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa
haya sido claramente establecida («Fallos», 270-42, consid. 8, y sus
citas)" (C.S., "Conevial S.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193; la
bastardilla es nuestra). En este último pronunciamiento, el alto
'tribunal, al analizar la ley 20.545, afirmó que "ejecutar una política
legislativa determinada implica también el poder de dictar normas
adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia que por hallarse tan sujeta a variaciones como la de que se
trata, se estimó conveniente dejar librada al prudente arbitrio del
Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias
del trámite parlamentario", concluyendo que tales normas "no importaron una delegación propia de facultades legislativas sino un
ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las finalidades
queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscrita
a los límites de la ley en la que encuentra su fuente («Fallos»,
286-325)".
3.4. Capacidad
contributiva.
Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones
.doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5.
Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente
por la C.N. - a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constitución española, del art. 53 de la Constitución italiana y del art. 71
de la Constitución de la Provincia de Córdoba-, se halla ínsito
en los principios sustanciales reconocidos por nuestra Constitución. De ese modo, hemos aceptado su aplicación, sin que ello
implique que los tribunales deban expedirse acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo.
Explica Villegas que "la «generalidad» exige la no exención
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la «igualdad» quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva
(salvo cuando median fines extrafiscales...); la «proporcionalidad» garantiza contra progresividades cuantitativas que no se
adecúen a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de
riqueza. La «confiscatoriedad» se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
al gasto público que permite la capacidad contributiva del obligado"63.
De todos modos, la previsión expresa del principio redundaría
en una mayor protección jurídica del contribuyente respecto de
situaciones que no encuadraran en alguna de las garantías referidas, máxime que el principio de capacidad contributiva guarda
relación, además, con la distribución de competencias tributarias
entre distintos entes políticos, habida cuenta de que ésta puede \¡
implicar excesiva presión global sobre una misma capacidad con- '
tributiva, con la probable vulneración patrimonial y lesión del
proceso productivo.
La capacidad contributiva de cada sujeto pasivo es única,
v
aunque se manifieste de distintas formas.
En ese sentido, juzgamos acertada, en general, la posición |
de García Belsunce cuando define la capacidad contributiva como
la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma
consistente en las erogaciones indispensables para su consumo
más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización 64 .
Por ello, en el trabajo referido en la nota 35 propiciamos
que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente:
"El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan
en los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, simplicidad y certeza.
"Los impuestos sobre la renta y capitales se orientarán de
modo que no impidan el ahorro y la capitalización".
La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que a veces también
se conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia
social para la imposición, en la medida de la razonabilidad. (Ver
punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.)
Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".)
Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema
que "la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad
contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige
de aquélla que guarde una estricta proporción con la cuantía de
63
64
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 200.
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.
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DERECHO TRIBUTARIO
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la materia imponible" ("Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta",
del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).
Así, entendió vulnerado el derecho de propiedad cuando la
ley estructura el hecho imponible teniendo en consideración una
exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que
j3e invocara siquiera "la presunción de que los efectos económicos
de" aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera paj . trimonial del sujeto obligado". La retroactividad, en este caso, desconocía el principio de capacidad contributiva ("Navarro Viola de
Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467 y sus citas).
Ha declarado la C.S. que "si bien todo impuesto tiene que
responder a una capacidad contributiva [.. .] la determinación de
las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos
distintos de la sola medida de su capacidad económica [ . . . ] . Por
las características de los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o menor vinculación del dueño con el país
en que la riqueza gravada tiene su asiento o su fuente, por la clase
de actividad que con ella se realiza, etc., ese deber puede ser mayor
habiendo de por medio valores económicos iguales a los de otros
contribuyentes a quiénes se cobra menos, y viceversa; y este principio es el que esta Corte ha utilizado para fundamentar su reconocimiento de sobretasas o recargos al ausentismo o al latifundio
(«Fallos», 171-390, 210-2108, 211-389, 220-1310, 223-401, 239-157)"
(López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero",
del 15/10/91, "Fallos", 314-1293). Esto demuestra la aceptación jurisprudencial de las finalidades extrafiscales de la imposición.
3.5. Generalidad.
Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo
de no excluir de su ámbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales, de clase, linaje o casta, a
fin de salvaguardar la "igualdad" del art. 16 de la C.N.
El límite de la generalidad está dado por las exenciones y
los beneficios tributarios, que se basan en el art. 75, inc. 18, de
la C.N., y deben ser conferidos por razones económicas, sociales
o políticas, pero nunca por privilegios personales o de clase. Al
poder de eximir nos referimos en el punto 1.2.
Jurisprudencia.
La generalidad o uniformidad es una condición esencial de
la tributación; no es admisible gravar a una parte de la población
en beneficio de otra ("Fallos", 157-359, 162-240, 168-305, 188-403).
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
Los beneficios tributarios se fundamentan en el art. 67, inc. 16,
de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18), que ha sido llamada la
"cláusula de progreso", calificándoselos como "privilegios". Dado
que ellos importan alterar la generalidad de los gravámenes, para
conjugarlos con el art. 16 de la C.N. deben ser aplicados abarcando
íntegramente las categorías de personas o bienes previstas por la
ley, y no a una parte de ellas (C.S., "Carlos Pascolini S.A. c. Estado
nacional - D.G.I.", del 24/9/91, "Fallos", 314-1088).
Razonabilidad65.
3.6.
Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad jurídica: la de ponderación y la de selección, a las cuales
nos referiremos en los puntos 3.7 y 3.8. En materia de pena de
"clausura", ver capítulo X, punto 2.2.2.1.
En nuestra Constitución se alude a la "razonabilidad" en
el Preámbulo, al invocar la protección de Dios, "fuente de toda
razón y justicia", señalando dentro de su objeto el de "afianzar
la justicia". Se trata de una garantía implícita que se fundamenta en el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y
garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como
negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que
nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma
republicana de gobierno"), propuesto por la Convención de Buenos
Aires de 1860, cuyas enmiendas fueron aprobadas en conjunto,
por aclamación, por la Convención Constituyente de ese año. Asimismo, la raíz del principio emana del art. 28 de la C.N. ("Los
principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten
su ejercicio"). Sin embargo, la piedra angular del principio de razonabilidad utilizado tantas veces por la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema deriva del citado art. 33.
Reiteradamente, la Corte Suprema ha sostenido que las diferenciaciones normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio,
sino a una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento
sea opinable (entre otros, "Reaseguradora Argentina S.A. c. Estado
nacional", del 18/9/90, "Fallos", 313-928).
65
Ver Catalina García Vizcaíno, Razonabilidad de la tributación, "La Ley",
t. 1992-D, ps. 1009 y ss.
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^
(I
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DESECHO TRIBUTARIO
281
Se entendió como irrazonable la pretensión de escindir un sistema de excepción arancelaria, preservando de él sólo los beneficios
y eliminando las contrapartidas que aquél contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de. Trasportes Marítimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).
\
Enseña García Belsunce que la razonabilidad como garantía
constitucional de la'tributación funciona: a) independientemente,
como garantía innominada; y b) como complemento de integración
o valoración del resto de las garantías constitucionales66.
En el primer aspecto, ha dicho la Corte Suprema que si bien
la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal es
un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerado
como última ratio del orden jurídico, las leyes son pasibles de cuestionamiento constitucional cuando devienen irrazonables, o sea,
cuando los medios que arbitran no se adecúan a los fines cuya
realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad;
y el principio de razonabilidad debe cuidar especialmente que las
normas legales mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso de su vigencia en el tiempo, de suerte que
su aplicación concreta no resulte contradictoria con lo establecido
en la ley fundamental ("Antequera, Alberto", del 6/6/85; en el mismo
sentido, "Conti, Juan", del 29/3/88). Establecida la irrazonabilidad
o iniquidad manifiesta de las decisiones de quienes ejercen el Poder
Legislativo, se debe declarar su inconstitucionalidad (voto del Dr.
Fayt en "Martínez, José A.", del 6/6/89)67.
En cuanto a las delegaciones, se ha dicho que la ley 20.545
atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa
haya sido claramente establecida, para que sea válido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio ra66
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 126.
En materia de anticipos, se dijo que la limitación temporal de la función
recaudadora de éstos se fundamenta en que su exigencia reposa en la razonable
presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles,
o en la existencia de deuda en concepto de impuesto establecida sobre la base
de los índices mencionados en la norma; y cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber sido
determinada ésta, o sea pasible de determinación, por medio de alguno de los
procedimientos instituidos en la ley 11.683, cesa la función de los anticipos como
pagos a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad de ellos,
sin que se altere la situación originada en la mora de su ingreso, en virtud de
ostentar dichos anticipos el carácter de obligaciones de cumplimiento independiente, que deja incólumes los efectos que conforme al art. 42 acarrea su inobservancia (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.", del 6/10/81).
67
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282
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
zonable del órgano ejecutivo (C.S., "Conevial Constructora S.A. c.
Gobierno nacional - A.N.A.", del 29/10/87, "Fallos", 310-2193).
E» el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantías
de la no oonfiscatoriedad y de la igualdad, entre otras68.
3.7. No
oonfiscatoriedad.
Para q«e haya razonabilidad de la ponderación, "debe haber
cierta igualdad o equivalencia axiológica, entre el antecedente y
el consecuente de endonorma y perinorma". En la endonorma, el
antecedente es la situación coexistencial dada (H), en tanto que
el consecuente es el debe ser (cópula proposicional), la prestación
de alguien (P) como alguien obligado (Ao) ante alguien titular
(At). En 1$.perinorma, el antecedente consiste en el entuerto dado
como no prestación (no P), siendo el consecuente el debe ser (cópula propOBicional), la sanción del responsable OS) impuesta por
un funcionario obligado (Fo) merced a la pretensión de la Comunidad (pC). La razonabilidad de la ponderación es un caso
de razonabilidad de la imputación, que en el derecho de los Estados Unidos se conoce como "balance of convenience rule". Como
bien dice Linares, sería irrazonable la imputación si en la Argentina al hecho de ser propietario de un bien que vale 1.000.000
de pesos se le impusiera un gravamen de 900.000 pesos; o si
al incumplimiento de esa prestación se le imputara la pena de
muerte 69 .
A la razonabilidad de la ponderación alude la teoría de las
contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hecho
impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede
imputársele una contribución con monto exorbitante, para lo cual
es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad
entre el hecho antecedente y la prestación 70 .
Si bien la confiscación prohibida por el art. 17 de la C.N.
se refiere al Código Penal argentino -prohibición basada en los
antecedentes históricos de penas de persecución por móviles especialmente políticos-, la C.S., por creación pretoriana, desarrolló
su teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar
68
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 126/7.
69 J u a n Francisco Linares, Razonabilidad de las leyes, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 114/6.
70 Linares, ob. cit., ps. 167 y 181.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
283
para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad.
En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la C.8. circunscribe -salvo ciertas excepciones (v.gr., el impuesto a la rent a ) - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el
"porcentaje "cabalístico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusión
al jjapital), usando esta expresión en sentido genérico, que «amprende aun los incrementos patrimoniales -v.gr., en los casos
de impuestos a las herencias; en éstos, los bienes recibidos tienen,
para los herederos, el carácter de incremento patrimonial, asimilable a renta-. (Ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".)
En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente
económica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se
entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos
debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalízar a los
contribuyentes. (Ver cap. VII, punto 2.4.)
En un trabajo anterior, juzgamos más adecuada la redacción
del art. 38 de la Constitución de 1949 que la de 1853-60, ya
que aquél disponía que "la confiscación de bienes queda abolida
para siempre de la legislación argentina", en lugar de referirse
al Código Penal argentino.
Agregamos que en materia tributaria se debería considerar
confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte
sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos específicos, los tributos aduaneros y los
que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", 170-180
y 289-443. El límite matemático queda librado a la razonable
apreciación judicial.
Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas
las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en
los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y
el valor de la mercadería objeto de comiso71.
71
García Vizcaíno, Limitaciones al poder tributario. . ., ob. cit., ps. 15 y
ss. (Ver nota 35.)
El inciso cuyo agregado propiciamos, en tal sentido, en el entonces art.
67 (actualmente, art. 75) de la C.N. era el siguiente: "La confiscación de bienes
queda abolida para siempre de la legislación argentina. Se considerará confiscatorio el conjunto de gravámenes que absorba una parte sustancial de la renta
del obligado al pago, excluyendo del cómputo, a esos efectos, los impuestos a
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284
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Jurisprudencia.
Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confíscatoriedad
pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen
cuestionado "excede la capacidad económica o financiera del contribuyente («Fallos», 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola
de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467).
Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte Suprema
ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de la propiedad, lo cual podría ocurrir cuando superaran el 33 % del valor
del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insumían el 20 % y
el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente) 72 .
En materia de contribución territorial, la C.S. tuvo en cuenta
el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo
afectado, con prescindencia de la supresión o disminución de utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administración del contribuyente ("Genaro García c. Provincia de Córdoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "José E. Uriburu
c. Provincia de Córdoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martín
Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba", del 28/3/47, "Fallos", 207240).
Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del
inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos
desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confíscatoriedad del impuesto
territorial que absorbía más del 50 % de las utilidades ("Dolores
Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Córdoba", del 21/7/41,
"Fallos", 190-159; en sentido análogo, "Fallos", 204-378, 209-200).
El tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribución territorial, salvo en el caso de
propietarios radicados en el extranjero, en que admitió que el tributo, más el recargo por ausentismo, podía absorber hasta el 50 %
del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213).
Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confíscatoriedad de la contribución territorial, computó las utilidades
los consumos específicos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas, así como las tasas, las contribuciones especiales,
el importe de las multas y el valor de la mercadería objeto de comiso".
72
Se la declaró no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en el
segundo. Anteriormente declaró confiscatoria la contribución de mejoras que
había absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser "patente que el valor total de la propiedad del actor en la época en que pudo pagarse
el pavimento al contado, según la valuación del perito, no habría alcanzado a
cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de Buenos Aires",
del 15/7/40, "Fallos", 187-234).
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DERECHO TRIBUTARIO
285
(rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado, y no el capital 73 .
Con relación a las tasas, se ha declarado que son confiscatorias
las que absorban una parte sustancial de la renta o del capital del
bien sobre el cual se ha prestado el servicio ("Fallos", 192-139, 199321). También se fijó el tope del 33 % -luego de cierta evoluciónde las hijuelas de herederos respecto del impuesto a la trasmisión
^gratuita de bienes', aun en dasos de ausentismo ("Fallos", 235-883).
En su actual integración, la Corte Suprema, con fecha 15/10/91,
in re "López López, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero"
("Fallos", 314-1293; "La Ley", 24/4/92), declaró que "ha señalado
de manera invariable que para que la confiscatoriedad exista, debe
producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital («Fallos», 242-73 y sus citas, 268-57),
y que a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al
valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar
la productividad posible del bien («Fallos», 220-1300, 223-40, 239157). Se ha requerido, asimismo, una prueba concluyente a cargo
del actor («Fallos», 220-1082, 220-1300, 239-157) [. . . ] . Por otro
lado, cabe señalar que, si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad
o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el
punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en el sentido
lato que le ha adjudicado esta Corte, encuentra fundamento en
la relación en que tal derecho -cuya función social se ha de tener
presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a
las necesidades comunes que pueden imponerse a sus titulares por
el hecho de serlo. El límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias y sólo
encuentra óbice en lo que una tradicional jurisprudencia del Tribunal ha fijado («Fallos», 196-122, 220-322, 236-22)" 74 .
73
Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 253.
En el año 1911, en "Rosa Meló de Cañé c. Provincia de Buenos Aires",
la Corte Suprema, al declarar la inconstitucionalidad del impuesto del 50 %
establecido por ley provincial sobre un legado, citando a Story, puntualizó que
"el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran
en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia;
habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de
aquéllos, no serían impuestos sino despojo" ("Fallos", 115-111; la bastardilla es
nuestra). Cabe agregar que la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad
del gravamen que absorbía el 36,60 % del valor de un legado, por confiscatorio
("Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación", del año 1941, "Fallos",
190-164). No corresponde la tacha de 'confiscatoriedad en impuestos a los consumos ("Fallos", 170-180), ni en tributos a la importación ("Fallos", 289-443),
ni por multas ("Fallos", 192-418).
74
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garantía del derecho de propiedad del art. 17 de la
C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitución "son
medidas de carácter personal y de fines penales pof las que se
desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del
Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17, el apoderamiento
de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de
requisiciones militares". Ello no sucede si el comiso fue dispuesto
por jueces competentes y fundado en una ley anterior al hecho ,
del proceso ("Fallos", 191-233).
Impuesto a la renta. La C.S., al referirse al impuesto a la
herencia, sostuvo que éste "recae sobre el capital, sobre la riqueza
acumulada que es absorbida por el Estado sin posibilidad de recobrarla, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, ^
que deja a salvo e intacto el capital o fuente que la produce" (C.S.,
"Ocampo, Carlos V.", del 2/3/56, "Fallos", 234-129). Cabe señalar,
empero, que para el heredero o legatario la herencia o legado representa una ganancia (ver cap. XI, punto 1.1, "Doctrinas fiscales. B) Teoría de la renta - incremento patrimonial".)
Por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino
sobre las ganancias resultantes de su realización, no se halla afectado el principio de no confiscatoriedad (C.S., "Sociedad de Electricidad de Rosario", del 14/4/75, "Fallos", 291-290).
Ahorro obligatorio. Declaró la confiscatoriedad del régimen
de reintegro, entre otros, la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, en
"La Plata Cereal Co. S.A.", del 24/9/93. La Sala 2 de esa Cámara,
en "Ropa Sur S.R.L.", del 14/9/93, si bien entendió que el interés
pagado no alcanzaba a cubrir el deterioro del valor de la moneda,
no hizo lugar al planteo, sin perjuicio del derecho que le pudiera
asistir a la actora "al producirse la devolución del dinero ingresado
en los términos de la ley 23.549", porque aquélla no produjo la
prueba pertinente sobre la confiscatoriedad, destacando que es doctrina de la C.S. que la afectación de la propiedad debe surgir "de
la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial
de la renta o capital gravado" ("Fallos", 205-311; ver Arístides Corti,
Jurisprudencia fiscal comentada, "Impuestos", t. LII-A, ps. 46/7).
La C.S., por mayoría, en "Horvath, Pablo", del 4/5/95, sostuvo
que la ley 23.256 no permitía el reajuste de las sumas depositadas
por los contribuyentes, y que incumbía a éstos la prueba concreta
y circunstanciada de que se habría producido, en el caso, la absorción por el Estado de una porción sustancial de su renta ("D.T.",
t. X, mayo de 1995, ps. 316/58).
Impuestos indirectos. Por partir de la base de que son trasladables a los consumidores en virtud del proceso de traslación, la
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DERECHO TRIBUTARIO
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C.S. rechazó la aplicación del principio de no confíscatoriedad ("Fisco nacional c." Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180).
De ello infiere S.pisso que si en el caso concreto el gravamen
no pudo ser trasladado ni siquiera parcialmente al precio de venta,
absorbiendo una parte sustancial de la ganancia o engendrando
-una notable disminución de la demanda del producto de que se
trate, la confiseatoriedad debe ser acogida por el tribunal, expli-' cando que "la confíscatoriedad, en definitiva, es un perjuicio euya
prueba está a cargo de quien la alegue" 7S .
En cuanto a'los tributos que gravan la importación, la C.S.
justificó su exclusión de la doctrina de la confíscatoriedad, basada en que si el Estado se halla facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16
y 28 de la C.N. {actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32]), con igual
razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado
semejante por medio del empleo de su poder tributario, "instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos
de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación"
("Montarcé, Marcelo A.", del 17/9/74, "Fallos", 289-443).
Spisso consideta que "si el importador logra probar que la
mercadería sólo pudo ser vendida a pérdida, por la incidencia del
aumento de los aranceles de importación, el principio de no confíscatoriedad del tributo debe ser admitido, como forma de restablecer el derecho de propiedad conculcado"; no así, en cambio, si
el nuevo arancel, por las condiciones del mercado, no puede ser
trasladado a los precios, disminuyendo las utilidades esperadas
por el importador, es decir, sin absorberlas en su totalidad 76 .
Discrepamos de esta posición, porque la finalidad de un alto
gravamen a la importación puede ser disuasiva para esta actividad
a fin de proteger la industria nacional, por lo cual - a nuestro juicioes irrelevante que se pruebe que la mercadería importada fue vendida a pérdida.
Multas. La C.S. no admitió el planteo de confíscatoriedad,
atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de leyes que, de
otro modo serían burladas impunemente" ( K Fallos"^71-366); a que
la infracción es voluntaria y se conoce previamente la sanción,
por lo cual las multas están sometidas a otros principios que los
impuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su carácter
penal, que conduce a su aplicación aunque el capital del recurrente
sea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92).
75
76
Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 258.
Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 259.
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Conjunto de gravámenes. (Ver infra, "Efectos de la declaración
de confiscatoriedad".) Ha dicho la Corte Suprema que a fin de
probar la confiscatoriedad de un impuesto, es inocua la demostración indirecta que deriva del conjunto de gravámenes que pesan
sobre el patrimonio del recurrente ("Cía. de Tranvías Anglo Argentina Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 24/12/41, "Fallos",
191-502).
Sin embargo, en "Gustavo A. Frederking y otros", del 28/8/42
("Fallos", 193-397), la C.S. declaró que "si ese doble gravamen [impuesto al rédito presunto sobre una finca y contribución territorial]
sobre la misma materia y por el mismo concepto fue categóricamente reconocido a las provincias en concurrencia con la Nación,
claro se advierte que, desde un punto de vista institucional, no
se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición
que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el
límite que fija el concepto de la confiscatoriedad" (la bastardilla es
nuestra). (En concordancia, "Fallos", 255-66, 262-366.) En cuanto
'a la superposición del impuesto a la renta con un impuesto establecido por ley de la Provincia de Buenos Aires sobre los honorarios profesionales devengados en juicio, declaró que al oscilar
el monto de la superposición entre el 7 y el 8 %, no importa quebrantamiento de la equidad, y se halla muy por debajo de los límites
que para la confiscatoriedad ha determinado la jurisprudencia de
la C.S. ("Fallos", 206-214 y 247, 210-172) ("Machado Doncel, Juvenal", del 4/7/51, "Fallos", 220-699).
A contrario sensu, se podría colegir que es inconstitucional
la superposición de gravámenes que excede del límite admitido
por la jurisprudencia.
La prueba de la confiscatoriedad del conjunto de gravámenes
debe resultar de los autos ("Fallos", 255-66, 262-367).
La C.S. entendió que al acumularse distintos gravámenes que
pudieran incidir sobre las personas o bienes, el tope para la declaración de confiscatoriedad sería considerablemente mayor que
el establecido para un solo impuesto ("Fallos", 210-172; en esta
causa, la prueba acreditó que durante el período del pleito la renta
real bruta del inmueble gravado no fue absorbida en una proporción mayor del 33 % por la contribución directa cuya constitucionalidad se discutía, por lo cual se desechó el planteo de confiscatoriedad).
Para establecer si el impuesto territorial es confiscatorio, no
procede adicionar lo pagado por servicios sanitarios, que es una
tasa por retribución de servicios individualizados de aguas corrientes y cloacas, ni las contribuciones por alumbrado, barrido y limpieza ("Cándida de Gregorio viuda de Cipriano y otros", del 3/10/56,
"Fallos", 236-22).
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DERECHO TRIBUTARIO
\
289
Efectos de la declaración de confiscatoriedad. Al prosperar el
planteo de confiscatoriedad, la C.S., en un primer momento, limitó
el pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto
respectivo, sin fijar la tasa o el porcentaje que subsidiariamente
pudiera cobrar el fisco, por no ser de su incumbencia, sino del
" Congreso o las legislaturas provinciales o las municipalidades ("S.A.
Mattaldi Simón Ltda. c. Provincia de Córdoba", del 7/4/43, y sus
^ citas, "Fallos", 195-250; en sentido análogo, "Fallos", 196-64).
Al rever su posición, la C.S. estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad sólo alcanza a la porción del monto en
que consiste el exceso ("Fallos", 211-1033, 234-129, 235-883).
Si la confiscatoriedad se configura por la superposición de
t r i b u t o s nacionales, provinciales y municipales, o de alguno de
ellos con otros, h a y v a r i a s opciones p r o p u e s t a s
doctrinalmente:
1) d e c l a r a r la inconstitucionalidad del último o de los últimos
sancionados que excedieron del porcentaje admitido; 2) d a r preferencia e n los i m p u e s t o s indirectos a la Nación y en los directos
a las provincias, lo cual es criticable, p o r q u e t a l e s preferencias
no s u r g e n e x p r e s a m e n t e de la C.N.; 3) descontar d e t e r m i n a d o
porcentaje de todos los t r i b u t o s involucrados en el litigio, de modo
que s u conjunto no incida m á s allá del límite m á x i m o del 33 %
- o m á s , si la C.S. p e r s i s t i e r a en c o m p u t a r u n tope m a y o r p a r a
el conjunto de t r i b u t o s - de la riqueza g r a v a d a . P a r e c i e r a q u e
la m á s r a z o n a b l e de l a s opciones es la última 7 7 .
E n todo caso, la acción que se i n t e n t e p a r a o b t e n e r la declaración de inconstitucionalidad total o parcial de los g r a v á m e n e s
se o r i e n t a r á contra u n litisconsorcio pasivo necesario, i n t e g r a d o
por la Nación, las provincias y los municipios, según corresponda.
S i e m p r e que la litis se integre con u n a provincia, queda a b i e r t a
la competencia originaria de la C.S. (conf. a r t . 117 de la C.N.).
Se p u e d e formular la t a c h a de inconstitucionalidad por d e m a n d a
de repetición de los t r i b u t o s pagados, o por acción m e r a m e n t e
declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad e n el juicio de ejecución fiscal78.
77
Villegas sostiene que no se puede negar la posibilidad de que la confiscatoriedad tenga lugar ante tributos concurrentes, puesto que la capacidad
contributiva de los individuos es una sola; "si esa concurrencia va más allá de
los limites tolerables aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia,
al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos"
(ob. cit, p. 211).
78
Conf. José Osvaldo Casas, Presión fiscal e inconstitucionalidad, Depalma, Buenos Aires, 1992, ps. 155 y 184.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
3.8.
Igualdad.
También llamado principio de "isoñoniía". El árt. 16 de la
C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley,
y que la igualdad es la base del impuesta y de las cargas públicas.
Este principio no alude a la igualdad numérica -consistente en
que cada habitante pague el mismo «aporte, como en la "capitación*-, lo cual traería las mayores injusticias, sino a la igualdad
de capacidad contributiva (comprendiendo ésta a la valoración
política™ de una realidad económica, en la medida en que sea
razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categorías de personas. La» cargas públicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados.
Este principio tiene sus raíces éxt uno de los axiomas de
Adaro Smith, al cual nos referimos en el cap. I, punto 2.2.
Jarach afirma que si se interpretara la C.N. con el criterio
de la ciencia de las finanzas, llegaríamos a la paradójica conclusión de condenar como inconstitucionales la mayoría o la
totalidad de los impuestos existentes» -por cuanto, por una o
por otra razón todos son desiguales frente a rígidos criterios
científicos, y el solo impuesto igual serf& un hipotético o utópico
«impuesto óptimo»". Por ende, arguye que se debe buscar en
la jurisprudencia "el significado que los jueces han atribuido
al principio de igualdad", concluyendo que "los impuestos son
iguales cuando las apreciaciones poUtieo-sociales del legislador
coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando
no coinciden''80.
7
* Gomo dice Jarach, la ciencia jurídica, at interpretar el principio de la
igualdad, no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera, ya que para ésta,
v.gr., aon desiguales los impuestos sobre los ingresos brutos de cualquier actividad, a pesa* del $rato general y uniforme áé fe oase de imposición, porque
a loa mismos ingresos brtjtos pueden corresponder rentas netas diferentes; los
impuestos selectivo! a los consumos pueden tener efectos regresivos o progresivos y ser desiguales respecto- de las rentas de los consumidores {Finanzas
públicas. ..,6b. cit., ps. 302/3 y 323).
w Jarach, Finanzas públicas ..., ob. cit., ps. 321 y 323.
Sostiene este autor que "un impuesto ea igual a otro cuando el Poder Judicial
participa de la misma conciencia jurídico-social y poética del legislador [...].
Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las omisiones y los propósitos políticos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay puntos de
contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, en la conciencia políticohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DERECHO TRIBUTARIO
291
Ello explica la solución judicial que se ha dado, entre otras,
a la problemática de los incentivos tributarios -exenciones y beneficios- respecto de personas y categorías de personas con capacidad contributiva, puesto que al entrañar ésta una valoración
política, si los jueces coinciden con la apreciación legislativa no
declararán inconstitucionales los gravámenes que pesan sobre
quienes no están cn , m|)rendidos / por tales incentivos, y se fundamentarán en <jue no pueden expedirse sobre la conveniencia
o equidad de loa impuestos.
Enseña Linares que "la garantía del debido proceso sustantivo se tipifica por su exigencia de razonabilidad ponderativa
y no de la selección", sin perjuicio de lo cual en la obra citada
en este trabajo también aborda este último aspecto, habida cuenta del parentesco entre ambas 81 .
La razonabilidad de la selección se refiere a la valoración
"de ciertas circunstancias del caso para elegir unas y eliminar
otras en la determinación del hecho antecedente al cual se imputa
una consecuente {prestación o sanción)" 82 . Esta especie se halla
emparentada con el rrjrinelpio de igualdad, de larga evolución en
cuanto a su significación por parte de la Corte Suprema argentina.
En efecto: en 18T5 sostuvo que la igualdad consiste en que
"no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos
de lo que se concede « otros en iguales circunstancias, de donde
se sigue forzosamente, que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas
de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o acepción de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" ("Fallos", 16-118; en el mismo sentido, "Fallos", 101-401, 123-106, 134425).
social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considera que los distingos
hechos por el legislador no #e- ajustan a criterios racionales de tributación í-..]
y, por consiguiente, los impuestos éon desiguales".
Agrega Jarach que desd^ el punto de vista de la ciencia de las finanzas,
los impuestos reales son desiguales al no considerar la situación personal del
contribuyente, y más si son progresivos, "porque establecen una progresión sin
tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio, pero que la posee en otra jurisdicción". No obstante, la C.S. no los ha
considerado inconstitucionales {ob. cít., p. 322).
81
Linares, ob. cit., ps. 161 y 167.
82 Ver Linares, ob. cit., ps. 151/2.
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292
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Si bien aceptó que este criterio era aparentemente vago (ver
"Fallos", 149-422), entendió que este medio era efícaz para que
en cada caso particular el Poder Judicial examinara el contenido
de la garantía.
En 1903, in re "Hileret y Rodríguez c. Provincia de Tucumán"
("Fallos", 98-20), sentó el principio de que no sólo es admisible
la discriminación en categorías de contribuyentes, sino también,
implícitamente, el de que tales categorías deben ser razonablemente
formadas 83 .
En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital"
("Fallos", 138-313), la Corte se refirió expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre
ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base
razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que ^
debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o i
las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation, 3B ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593).
Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la
cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas
comprendidas en la denominación de «studs» son gravadas con una
base uniforme, o sea, de acuerdo con el número de caballos de
carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe
algún motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos
con el único objeto de disputar carreras [.. .], ya que los primeros
realizan una función esencial para el bienestar de la población,
lo que no ocurre con los últimos". Agregó la Corte que "en ese
mismo orden de ideas ha dicho la Suprema Corte de los Estados
Unidos que la garantía constitucional mencionada no se propone
erigir una regla férrea en materia impositiva, sino impedir que
se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como sería si se
hicieran depender de diferencias de color, raza, nacionalidad, religión, opinión política u otras consideraciones que no tengan relación posible con los deberes de los ciudadanos como contribuyentes" (la bastardilla es nuestra).
En 1928, en el caso "Díaz Vélez, Eugenio, c. Provincia de Buenos Aires" ("Fallos", 151-359), la Corte Suprema sostuvo, al declarar
la constitucionalidad del impuesto progresivo, que la igualdad constitucional significa "el derecho de todos a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede
a otros en iguales circunstancias [. .]. De modo que la igualdad
83
Linares, ob. cit., p. 168
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DERECHO TRIBUTARIO
293
ante la ley, de los habitantes, no puede oponerse como reparo a
la implantación del^impuesto de autos, por cuanto su diferencia
en la tasa no está basada en distingo de personas, ni en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad
de circunstancias razonables y lógicas con miras a la valuación de
la_propiedad urbana y rural [. . . ] . El citado art. 16 no priva al
legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales,
categorías especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no sean arbitrarias o formadas
para hostilizar a determinadas personas o clases" (la bastardilla
es nuestra).
La Corte Suprema consideró irrazonables, entre otras, las siguientes discriminaciones: la fundada en que la tasa aplicable a
cada hijuela sea determinada por el monto del caudal sucesorio,
y no por el de aquélla ("Drysdale c. Provincia de Buenos Aires",
de 1927, "Fallos", 149-417); el trato igual a propiedades edificadas
y no edificadas de distinto valor ("Masón de Gil c. Municipalidad
de Santa Rosa", de 1943, "Fallos", 195-270)84; la distinción entre
terrenos demolidos para edificar enseguida y los demolidos tiempo
atrás ("Nuevo Banco Italiano c. Municipalidad de Buenos Aires",
de 1944, "Fallos", 200-424).
La C.S. entendió como razonables, entre otras, las siguientes
distinciones y categorías: entre sociedades con capital y dirección
radicados y no radicados en el país para la aplicación de impuestos,
ya que la residencia, la radicación y sus consecuencias directas
son suficientes para marcar diferencias de carácter económico, cuya
apreciación y adopción corresponde al Congreso ("Guardian Assurance Co. c. Gobierno de la Nación", de 1927, "Fallos", 150-89);
la de promotores particulares de boxeo y promotores clubes
("Club Atlético River Píate c. Municipalidad de la Capital", de 1933,
84
Se afirmó en ese pronunciamiento que "no basta que la Municipalidad
de Santa Rosa haya ordenado con criterio discrecional los objetos de su imposición
y que dentro de cada grupo o clase todos los contribuyentes paguen igual impuesto, para que pueda decirse que con ello se salva el principio de igualdad.
No; es necesario que al hacerlo haya observado ciertos principios que hacen a
la base misma del impuesto, o que se haya fundado en diferencias razonables
y no de selección arbitraria («Fallos», 149-417, 138-313, 161-390, 115-111). Así,
Cooley, en su obra Taxation, dice: «La propiedad puede ser segregada en clases
por razón de diferencias que den fundamentos para tratarla de distinto modo
en lo concerniente a imposición. Las razones para la imposición deben ser inherentes a la materia imponible. Las diferencias en el uso de la propiedad así
como las diferencias inherentes a la calidad de la misma, pueden ser bases de
clasificación» [. . .]. Después agrega: «La Legislatura no puede establecer una
tasa específica sobre la propiedad que no tenga un valor uniforme, como no
puede para el algodón establecerla por sólo su peso»" (la bastardilla es nuestra).
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294
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
"Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se les aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de
menos valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchi
di Gellere c. Provincia de Córdoba", de 1941, "Fallos", 190-159,
Coa la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentes"
y "ausentes", siempre que a este último concepto se lo aplique a
km uWiciliados fuera del país <aFallos", 195-135, 200-374, 209-200,
21&-1308, 212-493); que a los efectos del entonces vigente impuesto
a las ventas se diferenciara a los impresores que suministran la
materia prima principal de los que no la proporcionan ("Tamburini
c. Nación Argentina", de 1958, "Fallos", 242-95); la diversidad de
tribulación y sus cuantías inherentes a la pluralidad de regímenes
de nuestro sistema federal ("Bodegas y Viñedos Saint Remy", "Fallos", 262-367); la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no sólo
el dé la parte" indivisa, como no contrario al régimen del Código
Civil relativo al condominio ("Larraide, Lorenzo, y otros", de 1959,
"Fallos*, 243-98, que modificó la jurisprudencia de "Fallos", 184592, 187-586, 234-568, 236-22, entre otros); la categoría de contribuyentes consistente en las compañías de seguros obligadas a
contribuir a la Caja de Previsión Social de Médicos, Odontólogos,
etcr* de la provincia de Córdoba por los honorarios médicos que
pagaran ("S.A. Compañía de Seguros El Comercio de Córdoba c.
Instituto de Previsión", de 1964, "Fallos", 258-315) 85 ; la elección
de cierta categoría de contribuyentes, aunque los tributos sostengan,
servicios de interés general -impuesto a cargo de los empleadores,
con destino al sostenimiento de los servicios de salud pública- ("Cía.
Swift de La Plata S.A.", delf 16/4/69, "Fallos", 273-245).
La ley 10.293 de Buenos Aires, al limitar los alcances del tributo a las embarcaciones deportivas propulsadas principal y accesoriamente a motor, se ha basado en una razonable discriminaew» tjbjetíva, que no aparece como arbitraria ("López Saavedra,
Domingo M., c. Provincia de Buenos Aires", del 16/8/88, "Fallos",
311-1450).
íSo%ínamente, declaró la Corte Suprema que la garantía de
la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación
85
"Que eíl» es así porque el trabajot humano tiene características que imponen su consideración con criterios propios qué obviamente exceden el marco
del mero Cercado económico y que se apoya» en priacipios de cooperación, solidaridad y justicia, también normativamente comprendidos en la Constitución
nacional (arts. 14 y 14 nuevo, 33, 67, inca. 16 y 28 {actualmente, arts. 14, 14
bis, 33, 73, iara. 18 y 321; doctrina de «Palios», 246-345, 250-46, 252-158 y otros).
Y ello sustenta la obligación de los que utilizan los servicios, en los términos
de las leyes respectivas de quienes los prestan".
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DERECHO TRIBUTARIO
295
considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de
forma tal que, de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen
categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes ("Fallos",
188-464, 101-460, 284-319) ("López López, Luis, y otro c. Provincia
de Santiago del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Linares Quintana sintetiza del siguiente modo las condiciones de la regla de la igualdad fiscal cuando las leyes crean categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes:
1) todos los contribuyentes comprendidos en una misma
categoría deben recibir el mismo tratamiento; 2) la clasificación
ha de ser razonable, es decir, debe tener razón d e ser en la
naturaleza de las cosas de que se trata; 3) la clasificación debe
excluir toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra
determinadas personas o categorías de personas; 4) "el trato
diferencial debe comportar la justa igualdad que la Constitución
llama equidad, que toma en consideración las diferencias que
caracterizan a cada una de las personas en la materia regulada
por el régimen legaf de que se trata, para determinar quiénes
son iguales, así como la relación que la obligación impuesta
por la ley mantenga con las necesidades o conveniencias generales en el lugar, tiempo y modo de su aplicación, para determinar si son o no igu%les las circunstancias"; 5? se debe respetar la uniformidad y la generalidad; 6) la tasa del tributo
puede considerar no sólo la capacidad contributiva del sujeto,
"sino también la medida de su deber de contribuir, la cual tiene
su razón de ser distinta de la sola capacidad económica del
contribuyente"86. AVer punto 3.4.) «
3.9.
Equidad.
Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cttal preceptúa
que las contribuciones que imponga el Congreso general deberán
recaer en forma "equitativa" sobre la población. SSo embargo,
dijimos anteriormente (cap. I, punto 4.2) que la Corte Suprema
ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas
provinciales ("Fallos", 242-73, 249-99, 286-301) ("López López,
Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero*, del 15/10/91).
86
Linares Quintana, ob. cit., t. 4, ps. 423/4.
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296
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La aparente contradicción queda resuelta interpretando que
el Poder Judicial, según la C.S., no puede controlar cuestiones
de política fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud
del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantías constitucionales (v.gr., no confíscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado).
Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar
sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio
de esos derechos, destruiría una de las bases esenciales sobre
las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual) 87 .
García Belsunce, sustentado en cierta jurisprudencia de la
C.S., vincula al principio de equidad con la no confíscatoriedad
y, además, con la razonabilidad 88 .
En el cap. I, punto 4.2, hemos sostenido que la equidad se
halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios
constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confíscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad
puede emparentarse con el principio de igualdad.
3.10.
Proporcionalidad.
Requiere que el monto de los gravámenes esté "en proporción" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohibe la progresividad de los impuestos
(ver cap. II, punto 2.3).
El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional está conformado, entre otros recursos, por "las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general [.. .]". Ello no significa que se haya adoptado la
"capitación" -impuesto por demás injusto (Montesquieu decía que
"el impuesto por cabeza es más propio de la servidumbre")-, sino
que se debe entender, en armonía con el art. 16 de la C.N., que
los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la población.
87
Juan Carlos Luqui, Las garantías constitucionales de los derechos de
los contribuyentes, "L.L.", 142-912. Agrega este autor que "el hombre, sin poder
gozar del producto de su trabajo (propiedad), no es libre y, por tanto, para la
concepción republicana, esa posición no se aviene con el principio de que la
soberanía pertenece al pueblo".
88
García Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 102/4 y 129/30.
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DERECHO TRIBUTARIO
297
Además, el art. 75^inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen
que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación".
La proporcionalidad constituye una suerte de equidad vertical , es" decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias
diferentes 89 .
Impuestos progresivos. La Corte Suprema, in re "Eugenio Díaz
Vélez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28 ("Fallos", 151-359),
ha sostenido que la proporcionalidad que consagra el art. 4 de la
C.N. se refiere a la población, y no a la riqueza o al capital, precepto
que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación con
las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 (actualmente, art. 75),
inc. 2, de la C.N. Los sistemas rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado el art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2,
de la C.N., "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base,
la proporción relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose
de una contribución directa, la exigencia de su proporcionalidad
ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava.
Establecido ya que la igualdad de una contribución no se ataca
en el impuesto progresivo desde que éste es uniforme dentro de
las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón,
es también proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen a la progresión"90.
(Ver cap. I, punto 4.4.)
89
En el trabajo citado en la nota 35, propiciamos que se actualizara el
entonces art. 67 (art. 75 según la reforma de 1994), inc. 2, de la C.N., disponiendo
en una primera parte: "establecer impuestos sobre la renta y capitales, los cuales
serán proporcionales a las manifestaciones de capacidades contributivas de los
obligados al pago, sin querello impida los gravámenes progresivos moderados".
En el presente notamos que la progresividad debe ser moderada (leve) en
un sistema capitalista (ver cap. I, punto 4.4); de lo contrario sería irrazonable.
90
"Así, en el caso de autos, el divisor o tasa del impuesto de 6 por mil
se aplica a todas las propiedades rurales avaluadas hasta cien mil pesos; el
6,25 por mil a todas las de cien mil a trescientos mil; el 6,50 por mil a todas
las de trescientos mil a quinientos mil, y así sucesivamente, hasta llegar al
ocho por mil para todas las propiedades de más de dos millones de pesos de
valuación. La proporción y la progresión no son términos opuestos, pudiéndose
mantener aquélla dentro de ésta, como se observa en el impuesto sobre la tierra
en tela de juicio".
Avaló también al impuesto progresivo como no contrario a la igualdad,
entre otros, en "Fallos", 210-172, y su cita de "Fallos", 187-495.
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298
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
3.11. Otras limitaciones
indirectas.
Están dadas por las normas constitucionales que garantizan
derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio
argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente el culto; de
enseñar y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos,
sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a su
ejercicio, ésta no debe tornarse en obstaculizante del derecho.
Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposición ciertas actividades * *•
para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parámetro de
la razonabilidad-; v.gr., la importación de ciertos bienes que son
producidos en el país, a fin de proteger la industria nacional;
las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc.
La libertad de circulación territorial ha sido consagrada en
los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero tránsito
dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición, a diferencia de la gravabilidad de la circulación económica.
En el cap. IV, al exponer nuestra posición sobre la autonomía del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder
tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona
humana, ni principios e instituciones jurídicas básicas (como
la propiedad, la familia, la autonomía contractual), ni tornar
ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe
respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario
constitucional sea rama específica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de éste se las interprete con
el adecuado prisma constitucional".
Jurisprudencia.
Prohibición de limitar el tráfico interprovincial. De los arts.
9 a 12 de la C.N. surge que los constituyentes vedaron explícitamente la posibilidad de imponer derechos -cualquiera que fuere
su denominación- que gravaran el mero tráfico interprovincial y
que por su propia naturaleza tuvieran como causa o razón justificativa del tributo la exteriorización de ese hecho. Los derechos
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DEHECHO TRIBUTARIO
299
prohibidos en dichos artículos se vinculan con la categoría conceptual de impuestos, "de modo que esas cláusulas constitucionales
importan un infranqueable valladar para el establecimiento de tributos de esa clase al tráfico interjurisdiccional, cualquiera fuese
su monto, entidad o denominación". Para apreciar cuándo se trata
propiamente de un peaje, y no de un impuesto encubierto destinado
a gravar el tráfico interjurisdiccional, prohibido por la C.N., es
preciso atender, más que al nomen dado a los institutos, a su real
naturaleza (voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Moliné O'Connor, en la sentencia de la C.S. in re "Estado nacional c. Arenera
El Libertador S.R.L.", del 18/6/91).
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301
CAPÍTULO VII
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
O SUSTANTIVO
1. ANÁLISIS DE SU CONTENIDO.
El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relación o vínculo jurídico que se trabará entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados.
Se halla complementado por las normas del derecho tributario
formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto
una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia
se trasformará en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante en el Tesoro público"1.
El derecho tributario material comprende:
1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético
y condicionante, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta
persona, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legales neutralizantes
totales, como lo son las exenciones tributarias; t
2) (.las exenciones y los beneficios tributarios}- que consisten
en<circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de suerte
que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria^
o nace por un importe menor, o por un plazo más largo, etc.;
3)<la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;>
1
Villegas, Curso de finanzas.
. ., ob. cit., p. 245.
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302
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
4)<los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la
pretensión crediticia fiscal; >>
5)<los modos de extinción del vínculo jurídico^que entraña
la obligación tributaria;
6)<Jos privilegios y las garantías^en materia tributaria 2 .
7) Incluye, adémaselas obligaciones de pagar anticipos y
otros ingresos a cuenta\(retenciones, percepciones en la fuente),
suplementos de impuestos, y accesorios (v.gr., intereses).
8) Comprende, asimismo, las^normas que regulan la relación^
que es, en cierta medida, inversa de la relación jurídica tributaria;
tal el caso de la relación de repetición, pese a lo cual, por razones
prácticas, la consideramos juntamente con la acción de repetición,
tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripción) y la
faz procesal (ver cap. IX, punto 6.3). Conviene señalar que<los
pagos generalmente denominados "sin causa", por error o en virtud de normas inconstitucionales son extraños a la relación tributaria? - creando un vínculo jurídico de distinta naturaleza, que
da lugar a la acción de repetición.
2.
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS).
ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
2.1. Relación jurídica
tributaria y obligación
tributaria.
<E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales
y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente
a las citaciones de tales organismos; etc.)>
< Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden
jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a
él constituye la obligación tributaria, de contenido único o var i a d o ^ P a r a algunos* esta última expresión^denota la obligación
de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella,
junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio, que es la relación jurídico-tributaria^Crapporto
giuridico
d'imposta", al decir de Giannini).
2
Conf. Villegas, Curso de finanzas.
. ., ob. cit., p. 245.
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DERECHO TRIBUTARIO
303.
< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligación tributaria
de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación
jurídica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2)<las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están
regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta
última posición nos adherimos, i»
Para<Hensel, la relación fundamental del derecho tributario
consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene
el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto", que se origina en la realización del presupuesto de hecho
previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una
obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias
que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte
que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas
de tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligación de pagar
como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son
"obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los
ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido
técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación
de dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non
faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera.
Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras
subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas,
pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola
obligación de pagar 3 .
<, Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas
como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido,
Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder
de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial
(relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación),
por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos
deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relación al procedimiento de
determinación, que para este profesor tienen el carácter de un
3
Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 345/7.
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304
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"deber cívico especial establecido en interés de la comunidad
y de la conservación del orden público". En esta tendencia también se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que
de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relación a
la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del pre- "
supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago
del tributo, reservando la más genérica expresión "derechos y
obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes
de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos^
administrativos 4 ^
\
<Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias,
en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la
expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en
sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo
lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la
tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo
del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan
subordinados a la obligación tributaria.-^
Por ende? define la relación jurídico-tributaria afirmando que
"está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular
de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*Después de examinar el carácter personal de d a obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual
un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando
el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la leyn&.¿*
Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestro
apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por
su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica, que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología;
"ella es la que encierra -como é s t a - el misterio de la vida, en
4
5
Ver Giuhani Fonrouge, ob. cit., vol I, ps. 347/8.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 348/59.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
305
nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligación tributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar
"aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con el
Estado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento de una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivo
de la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en
^cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones, como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por
varias varas con las cuales los líctores impartían justicia. Una
de esas varas es la «obligación tributaria», precisamente la de
mayor importancia y gravitación, porque |>..] si falta ésta no
pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco campo donde actuar" 6 .
Luqui asemeja la obligación tributaria a una-célula, que
contiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo)
que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclan finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes,
prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr
que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económico-financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente,
es decir, de las economías del sector privado principalmente;
c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por los
corpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la
herencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedentes
históricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; lo
que se trasmite de generación en generación).
6
Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., ps. 3/4 y 19. No compartimos
la postura de que la inexistencia de la obligación tributaria lleve aparejada la
falta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberes
formales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente de
que se haya operado obligación tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- más, que puede haber relación procesal sin que haya nacido la obligación tributaria, cuando, v.gr., se revoca la determinación de ésta, atento, por ejemplo, a
que el organismo jurisdiccional considere que no se configuró el hecho imponible.
En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento de
la obligación-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, ya
que para éste la obligación tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17
de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligación tributaria,
"ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el
«hecho imponible»" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuente
de la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarse
el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis neutralizantes (exenciones o beneficios tributarios).
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
306
Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derecho con la biología.^uqui estudia la "patología tributaria",
expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando
se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y que
la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus
competencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas en
favor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.);
3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federalMarts. 9,
10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.).
<• En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedad
incurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamente no ha creado el «vínculo legal obligatorio». No tiene
causa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidos en el art. 31 de la C.N. 7 .^
Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacen
sanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentación
del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder,
desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos,
que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al
art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo que al actualizar la voluntad del Estado, materializando lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado,
v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad
-no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicción entre una razonable interpretación y la realidad del
hecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los
presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en
estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio
idóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunales
administrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^>
Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de
contenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte,
7
Luqui, ob. cit, ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar
el recurso de inconstitucionalidad y también el recurso de la ley 48, a simple
vista, pareciera que debió referirse a pedir la acreditación de la defunción.
Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro país la inconstitucionalidad
debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de
aplicación las normas jurídicas, por inconstitucionales que sean.
8
Luqui, ob. cit., ps. 60/4.
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DERECHO TRIBUTARIO
307
la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria,
que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por
la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo. Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujeto
activo-de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya
que considera que éste se extingue al crear el tributo.
Es por ello que para Villegas la relación jurídica
tributaria
principal es "el vínculo jurídico obíigacional que se entabla entre
el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está
obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría
general del derecho, considera que se puede definir la relación
jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación establecida por la norma jurídica entre la realización
o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante)
y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como
la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la
pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien
prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio
de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la
norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a
un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación a título de tributo. Es decir, en este último caso, la .actividad estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para
lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado.
Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior
poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal)
es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil) 9 .
Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica
tributaria",
expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación
de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de
ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora
es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc.
Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales
9
Villegas, Curso de finanzas.
, oh. cit., ps. 246/8.
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308
tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia
la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones
de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo,
forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la
repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación
de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción
en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación
jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, trasformándose el impuesto en una relación
jurídica compleja10.
A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos.
2.2. Caracterización y naturaleza
(distintas
teorías).
A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos
y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en
el cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos.
Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la
obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el
ejercicio del poder tributario estatal.
Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene
la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares
como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene
el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d)
es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay,
necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva
y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los
contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos
se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes").
Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes
están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más
derecho que el establecido expresamente por la ley11.
10
Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 369/70.
Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),
están obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivos
impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta".
11
Jarach, Finanzas públicas . ., ob. cit., ps. 370/8
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309
2.3 S Elementos. )>
Los elementos de la obligación jurídica tributaria son losssujetos y el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho de
la obligación o-^hecho imponible"¿,
^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es
decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos
pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por
deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^.
"xOtro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos- es la causad (Ver punto 8.)
2.4sFuente
de la obligación tributaria. ±
<^ Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla. •*•
Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica tributaria, que está constituida por el conjunto de bienes
del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento
de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i.
<Por regla general, la fuente económica tributaria admisible
es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos
patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con
el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización
del contribuyente.
Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público
de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos
privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los
fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza
colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita
la del fisco"12.
12
Alberdi, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina,
ob. cit., p. 283.
En similar orden de ideas, Mac-Culloch explicaba que "semejante a la caída
de los cuerpos, que se precipitan con constante y siempre creciente velocidad,
un sistema de tributos que invada el capital, multiplica en proporción geométrica
el pauperismo y la miseria, y destruye igualmente el deseo y los medios de
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310
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
3.< HECHO IMPONIBLE:>CONCEPTO. ASPECTOS MATERIAL, PERSONAL,
TEMPORAL Y ESPACIAL. DISTINTOS TIPOS.
S.l.<Concepto>
CE1 hecho imponible también esMlamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fáctico", "fattispecie", "tatbes- ',
tand", "fait générateur", "pressuposto".
Pese a que sería más correcto hablar de "hecho tributario"
al referirnos al determinante de la obligación en cuanto a las
tasas y contribuciones especiales, cabe señalar que en forma genérica comúnmente se utiliza, sin embargo, la expresión "hecho v
imponible", aun en estos casos en que no se trata de impuestos. I
Por ende, a fin de guardar consonancia con esta terminología,
usamos la expresión "hecho imponible" en forma amplia.
Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en
la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que
no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios).
El hecho imponible siempre^es un hecho jurídico} aunque en
su sustancia se podría afirmar que constituye, en principio, un
hecho económico, al cual el derecho le atribuye trascendencia
jurídica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad^o conjunto
de hechos^-actos o actividades,^de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurídica
como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria:*' De
modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenoménico, es decir,
concretamente ¡produce la consecuencia de la obligación del pago
del tributo, excepto configuración de hipótesis legales neutralizantes totales-^v.gr., exencione^).
<_ Se llama subsunción al fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente
el h.i. previsto en forma abstracta por la l e y >
Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos13:^») la descripción objetiproducir" (Tratado de los principios e influencia práctica de la imposición.
ob. cit., p. 19).
13
Villegas, Curso de finanzas. . , ob cit., ps 273/81.
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. .,
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D E R E C H O TRIBUTARIO
311
va de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona- que debe realizar o encuadrarse en tal
descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que
producirse la configuración o se debe tener por configurada la
"realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar
donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial). ±
Esta posición de Villegas -que compartimos- es restrictiva
respecto de la tesis amplia que propugna Diño Jarach, ya que
este autor comprende en la expresión "hecho imponible", entre
otros aspectos, a los sujetos obligados, el momento de vinculación
con el sujeto activo, la base de medición, la limitación de los
hechos en el espacio y en el tiemp*b, la cantidad expresada en
v
suma finita (quantum de la obligación)14.
Geraldo Ataliba llama "hipótesis de incidencia" a la descripción legislativa (hipotética) de un hecho, advirtiendo que
la obligación nace con la realización de este hecho, es decir,
sólo cuando surge este hecho concreto en el tiempo y en el espacio. Entiende que utilizar la expresión "hecho generador" tanto para la figura conceptual e hipotética contenida en la ley
como para el hecho concreto que conforme a ella se realiza,
es incurrir en confusión terminológica, "consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre". En
aras de emplear un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme,
desde el punto de vista científico, propugnó llamar hipótesis
de incidencia a la referida descripción legal, y "hecho imponible" al hecho "efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia"15.
14
Ver Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 382/3 y 386/97.
Para Jarach, el h.i. es el centro del derecho tributario sustantivo, así como
el delito lo es del derecho penal; o el hecho jurídico, en general, y el negocio
jurídico o el acto ilícito, en particular, son el centro del derecho civil (El hecho
imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 6).
15
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit.,
ps. 921/34. Ver también Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 58/66.
Algunos han considerado'que en lugar de "hecho imponible" se debe decir
"hecho gravado" (v.gr., los redactores del C.A.), habida cuenta de que al aparecer
en la norma legal, aquél pierde el carácter potencial o posible para ser una
realidad (Mario A. Alsina, Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine,
Código Aduanero. Comentarios, antecedentes, concordancias, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1985, t. III, p. 157. Discrepamos de esta posición, por entender
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312
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Si bien no cabe duda de la precisión terminológica de Ataliba,
en este trabajo usamos la expresión "hecho imponible" para denotar la descripción legal abstracta y también la configuración
de esa descripción en el mundo fenoménico o realidad, atento
a la forma en que usualmente se la utiliza, infiriendo el lector
del contexto si se refiere a la primera o segunda acepción.
Corresponde agregar que según explica Amílcar de Araújo
Fal^áo, "el hecho generador \fato gerador] señala [. . .] el an,
si y quantum de la relación tributaria o, como dice A. Berliri,
define la obligación tributaria desde los puntos de vista temporal, espacial y cuantitativo. Para configurar concretamente
la obligación tributaria es necesario que se produzca el hecho
generador"; producido éste, se dice que jurídicamente hubo incidencia del tributo 16 . (Sobre el quantum, ver infra, punto 7.2.)
3.2.< Aspectos material, personal, temporal y espacial. -^
Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria.
Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos
en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema
jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisible
del h.i.
En forma didáctica, asemejamos el h.i. a un objeto del cual
estudiamos sus distintas propiedades o características (forma,
brillo, peso, simetría, materia, movilidad, tamaño, densidad, consistencia, etc.).
que la configuración del h.i. no trae, de por sí, la consecuencia de que el hecho
quede gravado, en razón de que pudieron mediar hipótesis neutralizantes totales
de la verificación del h.i. (exenciones), de modo que no nazca la obligación tributaria.
16
Amílcar de Araújo Falcáo, El hecho generador de la obligación tributaria,
Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 89.
Este autor conceptúa al hecho generador como "el hecho o conjunto de
hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la
obligación jurídica de pagar determinado tributo", incluyendo como elementos
destacados: su previsión en la ley, la particularidad de tratarse de un hecho
jurídico ("un hecho económico de relevancia jurídica") y la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para que surja la obligación ex lege de pagar
determinado tributo (ob. cit., p. 2).
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3.2.1:. Aspecto
313
material.
Es tanta su relevancia, quejalgunos lo identifican con el hecho
imponible^Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas,
cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto; v.gr.: obtener ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados
en el país y en el exterior, o en el país, según el casoi(arts. 16
y 17 de la ley 23.966 y modif., I.B.P.).
3.2.2.^Aspecto personal o subjetivo.
Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente, los protagonistas del hecho imponible.^ Villegas llama, a
este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que
preferimos a- "sujeto pasivo del tributo^, (Giuliani Fonrouge), a
fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de
familia, etc.) siempre tienen en cuenta a dicho destinatario. Pero
no por ello debemos inferir que su capacidad contributiva fue
considerada por el legislador en todos los casos, ya que en los
impuestos a los consumos y transacciones o al tráfico económico
de los bienes puede no haber identificación con el titular de la
capacidad contributiva, que en líneas generales es el adquirente.
No siempre el destinatario legal tributario o destinatario legal del tributo es sujeto pasivo de la obligación tributaria: si
reúne ambas calidades se lo denomina contribuyente.
Cuando la norma jurídica expulsa al destinatario legal tributario de la sujeción pasiva de la obligación tributaria, el sustituto pasa a ser el único sujeto pasivo; v.gr., en el gravamen
a los premios de sorteos y concursos deportivos, el destinatario
legal tributario es el beneficiario del premio, pero el sujeto pasivo
es la persona o entidad organizadora (art. 2 de la ley 20.630 y
modif.).
Corresponde resaltar quadesde el punto de vista de la técnica
legislativa, muchas veces no se individualiza a la persona a cuyo
respecto se configura el hecho imponible, dando origen a uno
de los criterios distintivos entre tributos subjetivos y objetivos.
Así -como se dijo en el cap. 2, punto 2.2-, son personales los
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314
impuestos cuyas leyes se refieren a la persona del contribuyente
al lado del aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor
dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del
sujeto pasivo, que surge del carácter y el concepto del hecho imponible objetivo ív.gr., son personales el impuesto a las ganancias
de las personas de existencia visible y sociedades de capital, y
el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos sobre la propiedad inmueble y los recaudados por el método del papel sellado).
3.2.3 Aspecto temporal. (Ver punto 3.3; ver, asimismo,
cap. V, punto 5.1.)
Indica el exacto momento en que se configura, o en que la
norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría
de las veces esta indicación es implícita.
Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece
en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da
lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece
con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede
hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligación
tributaria.
Es así como la Corte Suprema ha sostenido que "sólo existe
retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la
ley que lo convierte en imponible", lo cual no aconteció con la ley
22.752, que estableció un impuesto del 2 % sobre los intereses y
ajustes pagados por depósitos a plazo fijo, ya que este tipo de operación no tiene carácter divisible -entre lo ganado antes de la ley
y lo percibido durante su vigencia-, dado que el derecho de percibir
los intereses y ajustes sólo se verificó para el acreedor al vencimiento del plazo respectivo ("Sambrizzi, Eduardo A.", del 31/10/89,
"Fallos", 312-2079).
Expresa Geraldo Ataliba queCal suceder concretamente "hechos descritos en la hipótesis de incidencia, después de la vigencia
de la ley que la contiene - y en cuanto perdure ésta-, tales hechos
serán «hechos imponibles», aptos, por lo tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias" 17 .
17
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 106.
Por ende, en la causa "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E, del 3/12/93, hemos
entendido que una norma como la ley 21.453 y modif. puede tener ultraactivihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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315
Respecto de los h.i. instantáneos y periódicos, así como de
la clasificación en simples y complejos, ver punto 3.3.
No siempre el aspecto temporal del hecho imponible, que fija
la ley aplicable, coincide con el momento correspondiente a la
determinación de la base imponible, como se ejemplifica en el
punto 7".2; ya que esa ley puede disponer que no coincidan.
La falta de coincidencia entre el momento en que se configura
el hecho gravado y aquel en que queda fijado el tributo aplicable
constituye una solución bastante generalizada en las legislaciones
aduaneras 1 8 .
dad en la medida en que así sea dispuesta por el legislador y no se la derogue
expresamente (la ley 21.453 y modif. no fue derogada por el decreto '2284/91),
a lo cual se agregaba que en esa causa la recurrente se había acogido al régimen
de la ley 21.453, por lo cual no pudo volverse después contra sus propios actos.
Es más: el decreto 1177/92 ("B.O.", 16/7/92) dispuso que las ventas declaradas
ante la J u n t a Nacional de Granos antes del 1/11/91 "se regirán por las normas
vigentes al momento de su cierre de venta" (art. 6), lo cual convalidaba, en principio, la posición aduanera (conf. dictamen de la Procuración del Tesoro del 8/7/93,
en el expediente M.E. 10.921/91).
Agregamos, en el voto emitido en la citada causa, que "el régimen tributario
(conjunto de tributos vigentes en un país en un momento dado) consistía, en
el sub judice, en el que se encontraba en vigor al momento de la fecha de cierre
de cada venta; es decir, configurados todos los elementos del hecho imponible,
las operaciones de exportación estaban gravadas por los tributos que regían al
cierre de cada venta. Por ende, carece de importancia, en este aspecto - p a r a
determinar el régimen tributario-, el momento en que se registró la solicitud
de destinación de exportación para consumo. Nótese que en el sector A.P.13,
campo 92, de los permisos de embarque, la adora consignó que el régimen tributario era el de la ley 21.453, en tanto que en el sector A.P.03, campo 47,
expresó las fechas de cierre de venta, que fueron anteriores al 1/11/91.
"Que en la especie ni siquiera se invocó el dictado de alguna norma especial
que prescribiera que la supresión de la tasa de estadística para las operaciones
de la ley 21.453 también alcanzara a las ventas al exterior registradas con anterioridad a la vigencia de esa supresión.
"Que la circular télex 536/91 constituye únicamente una interpretación de
la A.N.A. respecto del gravamen sobre los fletes que no resulta extensivo a la
tasa de estadística, por tratarse de hipótesis de incidencias distintas, ya que
aquél comprendía como presupuestos configurativos la exportación y el trasporte
internacional de la mercadería, siendo, por lo demás, las bases imponibles también diferentes".
18
Así, en la Convención Internacional para la Armonización y Simplificación de los Regímenes Aduaneros del Consejo de Cooperación Aduanera, aprobada en Kyoto el 18/5/73, el anexo B.l, relativo al despacho a consumo, en su
norma 47 expresa que "la legislación nacional establece el momento a tener en
cuenta para determinar los tipos de los derechos e impuestos que se aplican a
las mercaderías declaradas para despacho a consumo", y en la nota se agrega
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
316
La Corte S u p r e m a h a declarado q u e la situación fiscal del
contribuyente
debe ser establecida conforme a la ley tributaria
vigente al momento de configurarse el hecho imponible.
Al verificarse
el hecho imponible de los t r i b u t o s - e n el caso, i m p u e s t o s i n t e r n o s
a los a u t o m o t o r e s y Fondo Nacional de A u t o p i s t a s - e n o p o r t u n i d a d
del l i b r a m i e n t o a d u a n e r o de la m e r c a d e r í a (cfr. a r t s . 2, Ley de I m p u e s t o s I n t e r n o s , y 5, in fine, ley 19.408), es evidente que. corresponde aplicar a l caso la n o r m a t r i b u t a r i a v i g e n t e a l m o m e n t o de
dicho l i b r a m i e n t o , i n t e g r a d a , n a t u r a l m e n t e , e n s u aspecto cuantitativo por la alícuota. Respecto de los mencionados t r i b u t o s , n o
rige el a r t . 639 del C.A., que se aplica a aquellos e n u m e r a d o s t a x a t i v a m e n t e e n la sección IX, título I, de éste ("Dumpex S.A. c.
D.G.I.", del 13/2/90, "L.L.", t. 1992-B, ps. 115/6).
que ese momento puede ser, por ejemplo, "el del arribo de las mercaderías, el
de la presentación de la declaración de la mercadería, el de la admisión de la
declaración por la aduana, el del pago de los derechos e impuestos o, incluso,
el del libramiento de las mercaderías".
Hay ciertos casos en que los hechos imponibles difieren en el aspecto temporal
su configuración, según que se tenga por lícita o infraccional la conducta del
destinatario legal tributario; v.gr.: si aquel que exportó temporariamente mercadería formula en tiempo oportuno, conforme al art. 368 del C.A., la solicitud
de destinación de exportación para consumo -conducta lícita-, correspondería
aplicar el art. 369 del C.A., y no el art. 370 de ese Código. Es decir, en el supuesto
de licitud de la conducta de la solicitante, "todos los elementos necesarios para
la liquidación de los tributos aplicables se determinarán con referencia al momento del registro de la solicitud de tal destinación"; ello lleva a aplicar el art. 726
del C.A., y no el art. 727. Si, en cambio, se considera infraccional la conducta
de la solicitante, es aplicable lo normado por el art. 370 del C.A. En este caso,
el hecho generador de la obligación tributaria constituye la violación del régimen
de destinación suspensiva, razón por la cual la intimación de los tributos debe
ser formulada en el procedimiento para las infracciones. Se aplica el art. 727,
inc. c, del C.A. cuando no resulta aplicable el art. 726; esto es: si la conducta
de la actora fue lícita se debe aplicar este último, que guarda consonancia con
el art. 369 del C.A.
Tanto es así, que el art. 727, inc. c, del C.A. reza: "No obstante lo dispuesto
en el art. 726, cuando ocurriere alguno de los siguientes hechos corresponderá
aplicar el derecho de exportación establecido por la norma vigente en la fecha
de: [. . .] c) [. . .] el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para
el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o en caso de no poder
precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación". La violación
de obligaciones es, pues, el género para el art. 727, inc. c, del C.A. (la bastardilla
es nuestra). (Del voto de la autora en la sentencia de la Sala E del T.F.N. in
re "Rotania y Cía. S.A.", del 21/12/92.)
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DERECHO TRIBUTARIO
317
3.2.4¿ Aspecto espacial.^*
< Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza
el hecho o se encuadra en la situación descrita como h.i. ^
\
Los.crjterios de atribución de los h.i. son determinables según
< tres tipos de pertenencia: política (principio de la nacionalidad),
. social (principio del domicilio y de la residencia) y económica
(principio de la "fuente" o de "radicación"). ->
•^ Si se adopta la pertenencia política^ de la nacionalidad, no
interesa el lugar donde se configuró el elemento objetivo o material del h.i., sino la nacionalidad del destinatario legal tributario. >
"vAl tomar en cuenta el domicilio (ley de I.B.P.) o la residencia
(ley de I.G.), no tiene relevancia el lugar de verificación del h.i.-=>
(salvo disposición expresa; v.gr., los no domiciliados en el país
para el I.B.P. o los no residentes en el país para el I.G.; ver
cap. XII, punto 1.2.4, y cap. XI, punto 4.4, respectivamente).
< Para el principio de la "fuente" adquiere importancia el lugar
donde acaeció el elemento objetivo del h.i. •>
3.3Í Distintos tipos.*»
^Conforme a su dinámica, se los distingue en instantáneos
y periódicos^En
los primeros, el hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado,
agotando concretamente la previsión de la norma.>A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas
obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles.
Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que
tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un
dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en
el momento fijado por la norma jurídica.
-«; El IVA es un impuesto de "verificación instantánea", atento
a la disposición expresa (art. 5) que indica el momento en que a
cada h.i. debe considerárselo perfeccionado.* No obstante, por razones de simplificación recaudatoria, la norma jurídica reúne los
h.i. en un solo momento -excepto importaciones definitivas-, ya
sea mensual o la posibilidad del período anual para el sector
agropecuario -art. 23 de la ley-.
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318
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
< Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formación sucesiva, que se perfeccionan a
la finalización del ejercicio económico (v.gr., I.G.). En los impuestos periódicos con hecho imponible instantáneo, el legislador tiene
por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficción juridica.y-v.gr., pese a
que el capital o patrimonio gravado durante determinado período
está sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley sólo le interesa \
un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente,
como hacq con el I.B.P., que computa el 31 de diciembre de cada
año (art. 16 de la ley 23.966 y modif.)-.
X Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable será
la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, vsalvo disposición en contrarioXSi el h.i. es de ejercicio, al ocurrir ^
el aumento de la alícuota durante su curso, se aplica la vigente
a la fecha en que se complete el ejercicio.
< Según el proceso de formación, los h.i. son complexivos, instantáneos y continuados. > En los primeros, el proceso de formación del h.i. se perfecciona después del trascurso de sucesivas
unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos
o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior
al año en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta).
La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en
que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de
su gestación o formación. El h.i. complexivo está formado por
varios hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica. El h.i. instantáneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se
realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma, en
tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el
tiempo.
Luego de analizar la clasificación tripartita precedente, Ataliba puntualiza que "no es científica ni útil la clasificación de los
h.i. en instantáneos y periódicos", ya que el mismo tipo de tributo
que los defensores de la clasificación sustentan como ejemplo
típico de "hecho generador continuado" -v.gr., el impuesto inmobiliario- es puesto por Villegas como paradigma de hecho
instantáneo, de lo cual infiere que es inocuo e inconsistente el
criterio distintivo19.
19
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps. 114/5 y 117.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
319
< Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, según que los constituyan un
hecho - o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, único y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. >En los primeros, una
vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. _Eji los segundos, el hecho imponible opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándoselo
ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura20.
< Ataliba critica las anteriores clasificaciones, expresando que
"por más complejo que sea el hecho objeto" considerado por la
ley tributaria, "sólo se podrá hablar de «hecho generador» en
el momento exacto en que éste completa la figura típica. Si
fuera constituido, digamos, por 100 elementos y apenas suceden
99, nada existiría de relevante para el derecho. Es como si
nada hubiera sucedido. Sería lo mismo que ninguno de los 99
hubiera ocurrido jamás"; y agrega que "por todo eso se puede
concluir que todos los hechos son instantáneos, no teniendo cabida la clasificación tripartita [h.i. complexivos, instantáneos
y continuados] adoptada unánimemente por la doctrina" 21 .^
No compartimos esta crítica ingeniosa, pues entendemos que
si se considerara como instantáneos a h.i. complejos y periódicos,
se desatendería a todos los elementos que los integran. En el
ejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla con20
Araújo Fal?áo, El hecho generador de la obligación tributaria, ob. cit.,
ps. 95/6.
La situación de hecho (fattispecie), en el caso de los hechos imponibles
complejos -según enseña Antonio Berliri-, comprende todos y cada uno de los
elementos necesarios para la producción de determinado efecto jurídico, con la
consecuencia de que si falta cualquiera de los elementos que concurren a formarlos, el "efecto jurídico no se produce" (Principi di diritto tributario, Giuffré,
Milano, 1957, vol. II, 1.1, ps. 204 y 205).
Hemos sostenido que las exportaciones comprendidas dentro del régimen
de la ley 21.453 constituían hechos imponibles o hipótesis de incidencia compleja
y conjuntiva (complexiva), es decir, que requerían, en la realidad, la configuración
de varios elementos fácticos para que naciera la obligación tributaria en una
dimensión cuantitativa distinta dé la del régimen general, a saber: 1) registro
de la venta al exterior con los alcances de los arts. 3, 6, 9 y concordantes de
la ley 21.453 y modif.; 2) dentro del plazo fijado, la efectiva exportación de la
mercadería. De excluir el punto 1, se aplicaría el régimen general de los arts.
726 y 728 del C.A. (voto de la autora en "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E,
3/12/93).
21
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 118.
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320
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
I
formado por 100 elementos, y el intérprete debe examinar prudentemente que se hayan producido en su totalidad en el mundo
fenoménico a efectos de tener por ocurrido el h.i.
•cDesde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos).^.
* El h.i. (Araújo Falcáo lo llama "hecho generador*), para al- >
gunos, puede ser abstracto o formal, por oposición al hecho generador causal. -*<E1 primero implica gravar formalmente negocios
privados>lo que las doctrinas germánica y suiza denominan "impuestos sobre la circulación jurídica" o "sobre transacciones jurídicas"-. -^En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre -*
la circulación económica o sobre transacciones económicas 22 : Son
ejemplos de impuestos a los negocios jurídicos o a la circulación
jurídica de los bienes los impuestos de sellos..\En estos tributos,
empero, no es la voluntad de las partes la determinante de los
efectos tributarios, sino que ésta sólo constituye el presupuesto
de hecho, pues, como todos los gravámenes, tienen su fuente en
la ley. Por lo demás, stricto sensu, nunca un negocio jurídico
puede ser un h.i., sino la relación económica subyacente. Lo que
sucede es que en los h.i. abstractos o formales, el legislador grava
este tipo de relación sobre la base de elementos formales, prescindiendo en mayor o menor medida de que el intérprete examine
dicha relación.i>(Sobre la realidad económica frente a este tipo
de h.i., ver cap. V, punto 1.3.)
i
22
Conf. Araújo Fal$áo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 50/1.
Jarach afirma que "el hecho de dar características formales al presupuesto
de la obligación impositiva responde al deseo de una mayor certidumbre del
derecho, pero en perjuicio del principio de la igualdad; la ausencia de requisitos
formales significa por el contrario mayor libertad para el intérprete y, por consecuencia, mayor respeto del principio de la igualdad sustancial en daño, quizá,
de la certidumbre del derecho". Al h.i. abstracto debe considerárselo como excepción a la regla de los h.i. causales. No es posible a priori establecer cuáles
impuestos tienen h.i. causal y cuáles h.i. abstracto; así, v.gr., "el impuesto a
los cupones, que en muchos países tiene presupuesto causal, en Suiza lo tiene
abstracto" (El hecho imponible, ob. cit., ps. 128/30).
Hablar de h.i. "causales" es aludir a la teoría de la causa, de la cual discrepamos. Sin embargo, utilizamos la expresión para referirnos a esta clasificación usada por distinguidos tributaristas, a la cual, en ciertos aspectos, consideramos incierta (ver, al respecto, la crítica formulada por Jarach, El hecho
imponible, ob. cit., ps. 117/30).
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321
D E R E C H O TRIBUTARIO
< Los h.i. pueden ser típicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligación tributaria -salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varían o modifican el nacimiento de la obligación tributaria, como,
y.gr.,^el destino de los bienes en los impuestos a la importación
o al consumo.\Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por
sí solos, a la obligación tributaria por ser menester la realización
l del hecho generador típico, la aplicación de alícuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende
del momento configurativo de ellos23. ^.
4.<. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. A
y
(Ver cap. V, punto 1.1, "Método lógico".)
Como se dijo supra^las exenciones y los beneficios tributarios
consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan
los efectos normales de la configuración del hecho imponible, de
suerte que aunque éste se halle configurado no nace la obligación
tributaria, o nace por un importe menor, o son otorgadas ciertas
facilidades para su pago 24 . -\
Es decirusi bien se configuran en la realidad fáctica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de índole
económica, política, social, financiera, etc., expresamente se exime del pago del impuesto, operando las exenciones como hipótesis
neutralizantes totales de la configuración del hecho imponible,
de modo que no nazca la obligación tributaria.*
Didácticamente, podemos explicar quedas exenciones y los
beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos
que unen los hechos imponibles con la obligación tributaria. En
las exenciones, la tijera corta todos los hilos, operando como una
23
Conf. Araújo Falcáo, El hecho generador. . ., ob. cit., ps. 105/6.
En contra, Araújo Falcáo sostiene que en la exención "se debe el tributo
porque la obligación existe, pero la ley dispensa de su pago". Explica, asimismo,
que en la exención hay incidencia,*se produce el hecho generador, pero el legislador, "sea por motivos relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente, sea por consideraciones extrafiscales, establece la no
exigibilidad de la deuda tributaria, o, como dice Rubens Gomes de Sousa, resuelve
«dispensar del pago de un tributo debido»" (El hecho generador . . ., ob. cit., ps. 92
y 93).
Para nuestra posición, en la exención se produce el hecho generador, pero
como se configura tal hipótesis neutralizante, no nace deuda tributaria alguna.
24
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322
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
hipótesis neutralizante total. En los beneficios tributarios, son
cortados algunos hilos -no todos-, de modo que la hipótesis neutralizante es parcial, con la consecuencia de que la obligación
tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo mayor
para su pago (se estira el "hilo" referente al plazo). También son
beneficios tributarios los montos que el Estado entrega a los particulares como incentivos (v.gr., reintegros, reembolsos, subsidios).
Hay que tener en cuenta que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978 y modif.) preceptúa, en forma general, que "las exenciones
o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que
se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera
resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes
de los distintos gravámenes", disposición que no es aplicable "cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nación en materia de doble imposición". (En sentido análogo, art. 21 de la ley
de I.G.).
Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar
a terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombre
de los titulares de los derechos, exoneración o devolución de impuestos" (art. 37 del D.R. 1397/79).
< Las exenciones pueden ser objetivas o subjetivas, según que
se las establezca por razón del objeto (v.gr., derivadas de títulos
públicos) o del sujeto (v.gr., instituciones de beneficencia), respectivamente. -^
Asimismo, pueden^ ser transitorias o permanentes. A estas
últimas se las establece con la vigencia del gravamen, sin acotarlas en el tiempo; es decir, duran en tanto se halle en vigor
el tributo.^.
< Hay que distinguir cuidadosamente las exenciones de las exclusiones de objeto o no sujeción. En estas últimas, las normas
jurídicas excluyen ciertos objetos o sujetos que, de no mencionárselos expresamente, igual estarían fuera del ámbito del gravamen, por no llegar a configurar el hecho imponible o la materia
imponible 25 . ^
x. Cuando la no sujeción es calificada por disposición constitucional, recibe el nombre de inmunidad^ (Sobre la doctrina de
25
Conf. Reig, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 198.
Diño Jarach, en cambio, entiende que la exclusión es el género y la exención
es la especie (Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción. Materia no gravada, "L.I.", t. LVIII, p. 15), posición que no compartimos.
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DERECHO TRIBUTARIO
323
la inmunidad de los instrumentos de gobierno, ver cap. VI, punto
1.2.)
^
En
derecho
internacional
público se habla de "inmunidad tri<
butaria" en distinto sentido, ya que allí corresponde a una mera
exención. Son comunes las exenciones recíprocas de los Estados
que corresponden a las actividades inherentes a su condición política, pero que no alcanzan, en principio, a las de carácter econó/ mico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomáticos responden a razones de "cortesía internacional". ^.
Jurisprudencia.
En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Suprema que éstas deben resultar de la letra de la ley, de la. indudable
intención del legislador o de la necesaria implicancia de'las normas
que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Se ha de tener en
cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,
con subordinación a la primera regla de interpretación de las normas, que es la de dar pleno efecto a la intención del legislador
("Fisco nacional - D.G.I. c. Asociación Empleados de Comercio de
Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club
de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido
más restringido que el texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones
tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma
y de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, J u a n Carlos", del
10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426).
Cuando la ley establece una condición a cargo de quien goza
de un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situación de privilegio - a r t . 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18)—,
cabe exigir por parte de éste el estricto cumplimiento que aquélla
supone, de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina
S.A. c. Resolución 54/90 - Subsecretaría de Trasportes Marítimos
y Fluviales", del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y
Boggiano, ',:Fallos", 314-1824).
La empresa Hidronor es una sociedad anónima con participación estatal mayoritaria (arts. 308/314 de la ley 19.550), comprendida en el art. 1 de la ley 22.016, que derogó todas las disposiciones
de leyes nacionales, ya sean generales, especiales o estatutarias,
en cuanto eximan o permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales y municipales -impuestos, tasas y contribuciones- (C.S., "Hidroeléctrica Norpatagónica S.A. (Hidronor) c. Provincia de Neuquén", del 18/8/87, "Fallos", 310-1567).
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324
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La acreditación de que se está encuadrado en la excepción
normativa debe ser efectuada ante la autoridad administrativa,
y en caso de denegatoria corresponde plantear judicialmente la
cuestión. No se puede acudir directamente ante el< órgano jurisdiccional pretendiendo obtener, por vía de una excepción, la declaración de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidad
de Buenos Aires c. Hospital Alemán", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93).
5XSUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.^
•v Es el Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades, entes parafiscales. ^
El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria^cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos** <.En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota
con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana
de los poderes legislativos.^
\ E n cuanto a los entes parafiscales, el Estado delega la recaudación y administración de ciertos tributos para garantizarles
su financiamiento autónomo.-^
< E s sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente
el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria,
ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto
de la recaudación de los tributos 26 .>
6.^ SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:
TIPIFICACIÓN. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA.
SOLIDARIDAD. RESARCIMIENTO. DOMICILIO. %
6.1.^.Sujetos pasivos de la obligación tributaria: tipificación. ¿>
ES Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación
tributaria como^la persona individual o colectiva a cuyo cargo
pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el
deudor (contribuyente) o un tercero"27.^
26
27
Conf. Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 65/6.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 366.
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DERECHO TRIBUTARIO
325
Las viejas teorías alemanas distinguían el "Schuld" (deuda)
del "Haftung" (responsabilidad), rememorando la vieja diferencia
entre el debito y la obligatio. Sobre la base de esta distinción
es que algunos autores clasifican a los sujetos pasivos de la obligación tributaria en "contribuyentes" o deudores y "responsables"
o responsables por deuda ajena. Entendemos que no puede haber
problema alguno en utilizar la expresión "responsabilidad" para
i referirse a todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria,
es decir, a las personas que están obligadas legalmente a pagar
los tributos al fisco. De ahí que es acertada la ley 11.683 (t.o.
en 1978 y modif.) al llamar "responsables por deuda propia" a
los contribuyentes (art. 15), y hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujetos (art. 16),
- sin perjuicio de que el art. 18 lleve por título "Responsables en
forma personal y solidaria con los deudores", pese a que antes
se había utilizado -como se dijo- los términos "deuda propia"
y "deuda ajena". Esta última disposición podría importar volver
a la vieja distinción entre deuda y responsabilidad, la cual también aparecería cada vez que las normas usan la expresión "contribuyente o responsable" (ver art. 24, 1 er párr., de la ley 11.683),
no obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demás
responsables" (v.gr., arts. 20, 1 er párr., in fine, 40, 81 de la ley
cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen
el género, y los "contribuyentes", una de sus especies.
t Por el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de la
ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese
carácter puedan ser opuestos al fisco.^OVer punto 10.2.3.)
6.1.l.< Contribuyentes.-»
Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los
^ contribuyentes de derecho, excluyendo a los contribuyentes de faetón que conforme a los mecanismos de la economía absorben la
carga tributaria por vía de la traslación.
< Son >contribuyentes los destinatarios legales del tributo (o
< sujetos pasivos del tributo* al decir de Giuliani FonrougeJ^que
están obligados a pagarlo al fisco.* Su obligación es a título propio, y se dan estas r dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el
mandato de pago tributario. >
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326
•^El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo^ Decimos "en principio" por cuanto hay casos
-p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad
contributiva que determinó la elección del hecho imponible por
el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente
de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si
bien éste es extraño a la relación jurídica tributaria. Coincidimos
con Villegas, quien, en contra de la generalidad de la doctrina,
se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario
que no está obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es
el sustituido, que sólo debe resarcir al sustituto28.
c Desde el punto de vista de la técnica legislativa,Miay leyes
tributarias en las cuales claramente surge la atribución del hecho
imponible al sujeto pasivo, es de&r, se refieren expresamente al
contribuyente (v.gr., art. 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias;
art. 4 de la ley de IVA; arts. 2 y 56 de la Ley de Impuestos Internos; art. 777 del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias,
por deficiencias técnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado ->
(tal el caso de algunos impuestos inmobiliarios, en que empíricamente se dice "los inmuebles pagarán", sin advertir que la
relación jurídica tributaria es de naturaleza personal).^ A estos
tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbiéndole al
intérprete "hallar en las normas mismas en forma implícita la
atribución de estas circunstancias objetivas a un determinado
sujeto que será el contribuyente. La naturaleza de la obligación
tributaria como relación personal excluye la posibilidad de la
inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione
especialmente". Cabe agregar que el carácter de contribuyente
puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los
demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho
imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal29, h
28
Villegas, Curso de finanzas .. ., ob. cit., p. 257. En contra, entre otros, Jarach ubica al contribuyente dentro del "aspecto subjetivo del hecho imponible", y
al considerar la responsabilidad sustitutiva (sic) en el IVA de los responsables inscritos con relación a los no inscritos, sigue llamando "contribuyente" al sustituido.
Es así como afirma que, en este caso, "la relación tributaria se establece directamente entre el vendedor [inscrito] y el fisco, quedando afuera de ella el verdadero contribuyente, esto es, el comerciante o industrial [no inscritos], sin perjuicio
que el responsable ejerza contra él el derecho de regreso" (ob. cit., ps. 389/97).
29
Conf. Jarach, Finanzas públicas.. ., ob. cit., ps. 390/1.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
327
El art. 15 de la ley 11.683 establece quiénes pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quiénes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quiénes pueden serlo. En otros términos, no se
trata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplementede una*disposición con contenido doctrinal, cuya aplicación está
supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias
particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución
a los sujetos pasivos. Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades
que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 15 pueden ser
contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la
sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades
^ de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos
especiales, las sociedades de personas" 30 , dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes.
El mencionado art. 15 dispone:<"Están obligados a pagar
el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean
contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin
perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista
en el art. 18, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique
a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias
que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:
"a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces,
según el derecho común;
"&) las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades,
asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce
la calidad de sujetos de derecho;
"c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que
no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun
los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas
y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible;
"d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias
las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
so Jarach, Finanzas públicas . . ., ob. cit., p. 393.
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328
"Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como
las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los tributos
(impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a
los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa".^
< Reza el art. 30 del C.C. que "son personas todos los entes
susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones", en
tanto que por el art. 51 del mismo cuerpo legal, "todos los entes
que presentasen signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes, son personas de existencia
visible". La incapacidad absoluta de obrar que establece el art. 54
del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 15, inc. a, de la ley 11.683. Esto es,
un demente que tiene incapacidad absoluta en los términos del
art. 54, inc. 3, del C.C, puede ser contribuyente, v.gr., del impuesto a las ganancias en la medida en que obtenga ganancias
(p.ej., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso
deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador.^
<. Según el art. 3279 del C.C, al heredero o sucesor universal
se le trasmiten todos los derechos activos y pasivos que componen
la herencia de una persona muerta; conforme al concepto romano,
continúa la persona del difunto, tiene vocación a la totalidad, y
su responsabilidad puede extenderse ultra vires. El heredero responde por la deuda tributaria aun con sus propios bienes, salvo
que renuncie a la herencia o la acepte con beneficio de inventario
(desde la ley 17.711, a toda herencia se la presume aceptada
con este beneficio); si hay pluralidad de herederos, cada uno ha
de responder por su cuotaparte, puesto que conforme al C.C.^
(arts. 3485, 3492, 3496 y 3498) no se presume su solidaridad 31 ~
•^ En cambio, el legatario o sucesor singular no continúa la
persona del causante, ni confunde su patrimonio con el de éste,
extendiendo su responsabilidad sólo al valor de la cosa legada, i
(Sobre el art. 18, inc. d, ver, en el punto 6.1.3, la responsabilidad
subsidiaria de los sucesores a título particular.)
31
Según el art. 785 del C.A., "las obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislación aduanera se trasmiten a
sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho común".
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DERECHO TRIBUTARIO
329
< El C.C., en su art. 32, conceptúa a las personas de existencia
ideal o personas jurídicas por exclusión, expresando que son "todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible". El art. 33
d.el CXI. distingue a las personas jurídicas según su carácter público o privado. Tienen carácter público: 1) el Estado nacional,
las provincias y los municipios; 2) las entidades autárquicas; 3)
1
la Iglesia Católica.
Las personas jurídicas de carácter privado son: "1) las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el
bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar; 2)
-las sociedades civiles y comerciales o entidades que conforme a
la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado
para funcionar''. >
< Sociedades.
Conforme al art. 1648 del C.C., hay sociedad civil "cuando
dos o más personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una
con una prestación, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero, que dividirán entre sí, del empleo que hicieren
de lo que cada uno hubiere aportado".
Por su parte, para el art. 1 de la Ley de Sociedades Comerciales "habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en
forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta
ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción
o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios
y soportando las pérdidas". ^
r Otros entes. ->
^ En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser
contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por
el derecho privado como sujetos de derecho, y aun los patrimonios
de afectación (o patrimonios especializados), siempre que las leyes
tributarias los consideren "como unidades económicas para la
atribución del hecho imponible".>
<Pese a la regla de exclusión de gravabilidad de las uniones
transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboración empresaria (ACE), éstos, así como los consorcios, las asohttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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330
ciaciones sin existencia legal como personas jurídicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que se halle comprendido en alguna de las situaciones
del art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tal impuesto. •*.
La ley del derogado LA., al considerar como sujetos pasivos
a ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas
de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales
ubicados en el exterior o sucesiones indivisas allí radicadas (art.
2, inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto era el
representante del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
<
Empresas^
< La legislación impositiva ha generalizado desde la década
de 1970 la utilización del término "empresa", al cual no debe
identificárselo con "sociedad", ya que una empresa puede pertenecer a una persona física o a una sociedad. Una persona puede ser titular de varias "empresas".
Sin embargo, en la Argentina se carece de una adecuada
definición legal o reglamentaria. Ciertas interpretaciones de la
D.G.I., como la circular 1080/79, del 5/9/79 -respecto del impuesto
de la ley 21.287- 32 , y el dictamen de la D.A.T.J. 7/8033, han sido
32
La circular 1080/79 preceptúa que a los fines del inc. c del art. 2 de la
ley 21.287, empresario es la persona física o sucesión indivisa, titular de un
capital, que en nombre propio, y bajo su responsabilidad jurídica y económica,
asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin el trabajo remunerado de otras personas. El capital está constituido por todo tipo de recursos
económicos, significados por bienes afectados total o parcialmente a la consecución de los objetivos de que se trata.
En lo referente al trabajo de terceros, la citada circular expresa que está
representado por el empleo remunerado de otras personas en tareas cuya naturaleza se identifica con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza
o que constituyen una etapa o una parte del proceso; la realización de tareas
auxiliares o de apoyo (recepcionistas, mecanógrafas, etc.) no es determinante
de la existencia de una empresa unipersonal. Concluye la circular puntualizando
que no están comprendidos en el concepto de empresario o de empresa unipersonal aquellos profesionales, técnicos o científicos que desarrollan sus actividades
en forma personal, aun con el concurso de dichas tareas auxiliares o de apoyo.
33
El dictamen 7/80 define a la empresa como "la organización industrial,
comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra
índole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada
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D E R E C H O TRIBUTARIO
331
de aplicación específica o no dejan de representar la perspectiva
de ese organismo, sin fuerza coercitiva.'?
A partir de larley 20.628, el impuesto argentino sobre la
renta cambió su tradicional objetividad en la definición de la
materia gravable, para vincularla, en ciertos casos, con el sujeto
respecto del cual ocurre el hecho imponible, de modo que todo
acrecentamiento patrimonial de cualquier sociedad es ganancia,
se trate de una actividad compleja o -como dice Balzarotti- de
"la resultante de la simple exposición del capital en inversiones
de riesgo mínimo, que no requieran decisión general" 34 .
Para los beneficios de las empresas, la ley de I.G. no exige
periodicidad ni fuente preexistente de habilitación y mantenimiento. La sola existencia de una sociedad revela a la empresa,
^ pero ha dejado de establecer cuándo una actividad llevada a cabo
por una persona física se convierte en "empresa". "7
Lo expuesto es reconocido por la D.G.I. en el dictamen 7/80,
al expresar que "la definición del vocablo «empresa» debe quedar
claramente separada de la de «sociedad», por cuanto cada uno
de ellos abarca un ámbito distinto, si bien es posible la confusión
a causa de que la gran mayoría de las empresas comerciales
adoptan formas societarias, debiéndose diferenciar entre la empresa en sí misma y la persona que detenta su propiedad, sin
perjuicio de la íntima conexión que los une".
< Cabe destacar que para el I.G. no todas las empresas están
gravadas por la tercera categoría (beneficios de las empresas y
de ciertos auxiliares de comercio), ya que quedan excluidas "las
sociedades y empresas o explotaciones" que desarrollen las actividades indicadas en los incs. e y f del art. 79 de la ley, en tanto
no la complementen con una explotación comercial (art. 65, último
párrafo, del decreto reglamentario).
De la ley del derogado LA. surge queCno todo patrimonio
sujeto a riesgo constituye una empresa. Son de aplicación las
palabras de Balzarotti, al referirse al impuesto sobre el capital
de las empresas, en cuanto afirmó que no quedaban gravadas
en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios,
utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión
de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio
el riesgo propio de la actividad que desarrolla".
34
Guillermo C. Balzarotti, El concepto de empresa: una contribución para
definirlo, "D.F.", t. XXXII, p. 865.
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332
por este tipo de impuesto patrimonial "las personas de existencia
visible que tengan a nombre propio o en condominio -que ya
se sabe que no es una sociedad- inmuebles alquilados, o presten
servicios que no sean técnicos, científicos o profesionales" 35 .^
En efecto: el art. 2 de la ley de LA. disponía que eran sujetos
pasivos del impuesto -después de referirse a las sociedades, asociaciones civiles y fundaciones- las "empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas
en el mismo. Están comprendidas [. ..] tanto las empresas o explotaciones unipersonales que desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestación de servicios con igual
finalidad, sean éstos técnicos, científicos o profesionales" (inc. c).
Cabe agregar que las personas físicas y sucesiones indivisas,
titulares de inmuebles rurales, con relación a esos inmuebles, quedaron gravadas con el LA.; actualmente tributan por el I.B.P.
< Giuliani Fonrouge sostiene, genéricamente, que hay empresa
"cuando una o varias personas crean una organización que, mediante la utilización armónica de hombres, yjie elementos materiales, persigue una finalidad económica"36.
* Balzarotti afirma que cada empresa constituye una individualidad diferente de la de otras empresas; está dotada de un
estilo, un perfil. Se requiere, asimismo, orden en la consecución
del objetivo, y actividad ("no habrá empresa si no hay acción")
compleja. De ello infiere que no constituyen empresas, por falta
de la dificultad, las actividades del dentista atendiendo su consultorio, del taxista conduciendo su auto o del tambero ordeñando
sus vacas.">Por ende, critica la definición del dictamen 7/80 de
la D.G.I., por no referirse a la unidad, al orden y a la complejidad.
•\Tambien es necesaria la utilización de factores de producción,
principalmente el capital y el trabajo. En consecuencia, define
a la empresa como "la individualidad adquirida a través del orden
de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico
sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción"37. -^
35
Balzarotti, ob. cit, p. 866.
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 373.
37
Balzarotti, ob. cit., ps. 867/8. En cuanto al taxista que explota su propio
vehículo, la D.G.I. lo consideró empresario, según dictamen 37/95 ("Boletín
D.G.I.", nfi 506, ps. 319 y ss.).
36
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DERECHO TRIBUTARIO
\
333
El concepto de empresa dio lugar a un fallo dividido de la
C.S. ("Reig, Vázquez £ter y Asociados c. M.C.B.A.", del 14/5/91,
"Fallos", 314-458) respecto del impuesto sobre los ingresos brutos,
en cuanto se eximía de su pago al "ejercicio de profesiones liberales
universitarias no organizado en forma de empresa", es decir, a la
^ asociación de profesionales dirigida a organizar la prestación de
los servicios "sin que llegue a constituir una unidad económica
independiente de sus integrantes". El alto tribunal no consideró
arbitraria la sentencia de cámara que pese a admitir la libertad,
en el desarrollo de su labor técnica, de los profesionales colaboradores de los socios del estudio, hizo prevalecer la sujeción de
asistencia, horario, pérdida de libertad de elección del cliente y
estipulación del honorario con éste, para considerarlos personal
dependiente y, por ende, hacer aplicable la exclusión de la exención
que surge de la normativa respectiva.
< Sucesiones indivisas. ±
r-Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que
a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el
estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria,
constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado
de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento. >
<~Entes estatales.^
i. El último párrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21.281.
Frente a normas que concedían liberaciones específicas para algunas empresas, o exenciones de carácter amplio, se sancionó
la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximían
o permitían capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81.
~ 6.1.2. Responsables
del cumplimiento
de la deuda ajena. ->•
Didácticamente, decimos que los sujetos referidos en los
arts. 16 y 18 de la ley 11.683 se hallan al lado del contribuyente,
a diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que está en
lugar del sustituido. Por el art. 16 de la citada ley, que prevé
a<los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo
siguiente:
"Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos
que administran, perciben o que disponen, como responsables
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334
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del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados
o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para
aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables
bajo pena de las sanciones de esta ley:
"a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos
propios del otro;
"b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;
"c) los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de
los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos;
"d) los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c;
"e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes
que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el
gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero;
"/) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos".
Los fiduciarios de los fondos previstos en la ley 24.441 quedaron comprendidos en el inc. e del citado art. 16, en virtud de
los arts. 10 y 13 del decreto 780/95, respecto de la aplicación del
I.G. y del I.B.P.
<
En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca
un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede
ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece
expresamente. De ahí la necesidad de esa norma. ^
Notemos que los sujetos del art. 16 (a diferencia de los del
art. 18) no están obligados a pagar el tributo al fisco con sus
propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 16 cit. que están
obligados al pago, sino por la relación de hecho o de derecho
entre el responsable y el contribuyente, ínsita en todas las situaciones contempladas por la norma. ¿^
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DERECHO TRIBUTARIO
335
"^ En cuanto a los cónyuges considerados por la norma, cuadra
señalar que este supuesto es excepcional, ya que según el art.
1276 del C.C.:
"Cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de sus bienes propios y de los gananciales adquiridos con
su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, con la salvedad prevista en el art. 1277.
"Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba
ftiere dudosa, la administración y disposición corresponde al marido, salvo también lo dispuesto en el artículo siguiente.
"Uno de los cónyuges no podrá administrar los bienes propios
o los gananciales cuya administración le está reservada al otro,
sin mandato expreso o tácito conferido por éste. El mandatario
no tendrá obligación de rendir cuentas". ^>"S Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refiere el art. 1277 del C.C. es menester eL consentimiento de ambos cónyuges.
Por ello, el supuesto del art. 16, inc. a, citado podría darse
frente a casos de mandato expreso o en que se presuma el mandato>-v.gr., en el caso de que un cónyuge estuviese temporariamente imposibilitado de hecho para administrar (por internación
en un establecimiento de salud, enfermedad, etc.)-.
•< En materia de insania u otro tipo de incapacidad, o ausencia,
de uno de los cónyuges^así como de condena a prisión o reclusión
que lleven inherente la inhabilitación absoluta, por la cual se
priva al condenado de la administración y disposición, por acto
entre vivos, de los bienes, según el art. 12 del C.P., cesando tal
situación por el cumplimiento de la condena o por la rehabilitación, conforme al art. 20 ter del C.P.),<por las cuales se nombre
curador al otro, correspondería aplicar el art. 16, inc. b, de la
ley 11.683.>
K Los padres, tutores y curadores de los incapaces son los representantes legales de éstos (art. 57 del C.C).
Como efecto de la apertura del concurso preventivo, según
el art. 15 de la ley 24.522, el concursado "conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico", con las
prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el síndico tiene la administración de los bienes del fallido y participa
de su disposición conforme a la ley (art. 109, ley 24.522), dado
que por el art. 107 de la ley 24.522, "el fallido queda desapoderado
de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la dehttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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336
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claración de la quiebra y de los que adquiriera hasta su rehabilitación. El desapoderamiento impide que ejercite los derechos
de disposición y administración^-(son excluidos los bienes enumerados en el art. 108; v.gr., derechos no patrimoniales, bienes
inembargables, etc.).
< Respecto de los liquidadores, el art. 105 de la ley de sociedades comerciales 19.550 y modif. establece que "ejercen la representación de la sociedad. Están facultados para celebrar todos
los actos necesarios para la realización del activo y cancelación
del pasivo". El art. 1777 del C.C., sobre liquidación de sociedades
civiles, remite al Código de Comerció en lo atinente a las sociedades comerciales. ^
"\ El art. 692 del C.P.C.C.N. regula la designación del administrador provisional de la sucesión, que recaerá "en el cónyuge
supérstite o en el heredero que, prima facie, hubiere acreditado
mayor aptitud para el desempeño del cargo. El juez sólo podrá
nombrar a un tercero cuando no concurrieren estas circunstancias". Al administrador judicial se refieren los arts. 709 a 715
del C.P.C.C.N. (de no mediar acuerdo entre los herederos, se debe
nombrar al cónyuge supérstite, "y a falta, renuncia o inidoneidad
de éste, al propuesto por la mayoría, salvo que se invocasen motivos especiales que, a criterio del juez, fueren aceptables para
no efectuar ese nombramiento"). ^
Enseña Villegas que^el agente de retención "es un deudor
del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad,
oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir,
ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo". El agente de percepción
"es aquel que por su profesión, actividad o función, está en una
situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto
tributario que posteriormente debe depositar a la orden del f i s c o
(la denominación de «agente de recaudación» que utilizan algunos
textos legales, como, p.ej., el Código Fiscal de Buenos Aires, es
equivalente)". Comúnmente* el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un
bien (v.gr., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería,
gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto
dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe
ingresar al fisco. Tanto el agente de percepción como el de retención pueden ser responsables solidarios o sustitutos, según
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D E R E C H O TRINITARIO
337
lo q u e establezcan las n o r m a s t r i b u t a r i a s respectivas 3 8 > (Ver cap.
X, p u n t o s 2.2.3 y 2.2.5.)
Ha declarado la C.S. que los agentes de retención y de percepción manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que
no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quie\
"nes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir
en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con
el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente,
la realización del h.i. da origen a la obligación tributaria, en tanto
que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en
determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir,
total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco"
(dictamen del procurador fiscal, al cual se remitió el tribunal). Por
ende, los agentes de percepción sólo se hallan autorizados a reclamar la repetición de impuestos regidos por la le*y 11.683 en
los supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislación
les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre,
p.ej., si el exhibidor de espectáculos cinematográficos no pagó el
tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("Eca
Cines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 306-1548).
6.1. ^Responsables
solidarios.
>
E n e s t e caso, a diferencia de los responsables del p u n t o 6.1.2,
< los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio
38
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 263.
El dictamen 3/81 de la D.G.I., del 11/3/81, se expidió en el sentido de que
la falta de fondos suficientes no puede ser opuesta a ella por el agente de percepción, si tuvo la posibilidad de practicar alguna suerte de disponibilidad sobre
otros bienes del deudor, ejerciendo el derecho de retención como posible solución
en los términos de los arts. 3939 y 3940 del C.C. y nota del codificador a aquél.
Sin embargo, el T.F.N. declaró -en posición que compartimos- que "la retención requiere la disponibilidad de fondos con los cuales efectuar el pago, y
la percepción que tales fondos se hayan recibido . . ." ("G.T.E. Sylvania S.A.E.Q.I.
y C", del 20/8/93). (Ver cap. XTV, punto 1.4, d.)
El dictamen 24/83 de la D.G.I., del 18/5/83, sostuvo que la obligación de
actuar como agente de retención sólo se origina en la medida en que dicho responsable disponga de fondos de propiedad del contribuyente. En el régimen
de la R.G. 2247, el magistrado judicial "manda pero no retiene, por la sencilla
razón de que no dispone directamente de los recursos destinados a sufragar el
concepto debido". Al no tener tal magistrado su tenencia efectiva, condición sine
qua non para medir su obligación de retener, no es responsable, "ni patrimonial ni
penalmente, por la falta retentiva". Sí es el banco el que debe actuar como
agente de retención, dado que su quehacer lo pone en contacto material con
sumas dinerarías que debe recibir el contribuyente; de no cumplir el banco con
la retención aludida, asume la responsabilidad solidaria de la ley 11.683.
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338
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categoría que pasamos a analizar.-^(Ver cap.
VIII, punto 6.3.)
Preceptúa el^art^l^ de la ley 11.683: ^"Responden con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y,
si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas . ..", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma:
* Responsabilidad
subsidiaria.
'
En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y éste no satisfacer el importe
respectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria:
1) los responsables del art. 16 -excepto los agentes de retención y de percepción-, cuando, "por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente
el debido tributo"; aclara la norma que "no existirá, sin embargo,
esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes
demuestren debidamente [. . .] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta
y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). ^
La C.S. sostuvo que un director de una sociedad anónima no
puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una
deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70).
El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consideró que la
responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad anónima, respecto del impuesto que ésta dejó de pagar, tiene
que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre
ejercicio del derecho de defensa, que podrá versar sobre:
a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja
que no han investido la representación invocada por la D.G.I., o
no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la
obligación impositiva en infracción;
b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia
y exigibilidad de esa obligación;
c) la excusabilidad de su conducta como representante.
Asimismo, señala el citado dictamen que en el procedimiento
se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue
la determinación legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la
cual sirve de base la intimación de pago infructuosa, cuyo fin es
hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
339
Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los 'directores
refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una
sanción civil". Como sadción civil, se vincula con la reprochabilidad
de la conducta del representante: "no toda omisión atribuíble a
los actos u omisiones de este último se resuelve en términos de
^solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa
en' su' conducta. Si la noción de dolo o culpa no tuviese cabida en
esta problemática, sería necesario concluir en la identificación patrimonial de representado y representante en orden al impuesto,
lo que, por definición, debe rechazarse" 39 .
2)* los sucesores a título particular
en el activo y el pasivo
de empresas o explotaciones
q u e las leyes t r i b u t a r i a s c o n s i d e r e n
como u n i d a d económica capaz de g e n e r a r í n t e g r a m e n t e el h.i.,
con relación a s u s p r o p i e t a r i o s o t i t u l a r e s . A g r e g a q u e l a r e s p o n s a b i l i d a d del a d q u i r e n t e frente a la d e u d a fiscal no determinada
c a d u c a e n los s u p u e s t o s q u e prevé 4 0 (inc. d). 7
39 El fallo del T.F.N., Sala D, in re "Calvo, Luis Enrique, y otro", del 5/4/73,
con citas de Freytes y Arecha, reconoció que la responsabilidad de los directores
es subjetiva, dependiendo de la actuación de cada representante, y basada en
el principio de la culpa, de modo que si no hay incumplimiento no hay responsabilidad. Freytes expresaba que mientras la causa determinante de la obligación fiscal del contribuyente del impuesto es que se haya verificado el h.i. a
su respecto, "la causa determinante de la obligación personal del responsable
por deuda ajena es el no haber cumplido con sus deberes frente a la ley fiscal".
Además, el incumplimiento tiene que serle imputable a título de dolo o culpa.
En el mencionado fallo se concluyó que el hecho de haber destinado los
fondos que ingresaban a la atención de las demandas judiciales y los pedidos
de quiebra promovidos en contra de la sociedad, y no al pago del tributo por
ésta adeudado, implicó violar el deber fiscal, que la ley impuso a los representantes, de pagar el impuesto con los recursos de que disponían.
Por su parte, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Gutiérrez,
Emilio", del 9/10/80 ("D.F.", t. XXX, p. 811), entendió que la responsabilidad solidaria de los representantes de personas jurídicas, asociaciones, etc., no es automática ni objetiva. La solidaridad depende de la conducta respectiva. Por las
funciones que el interesado cumplía en la sociedad, así como por su lugar de
residencia, unido a la situación de falencia de la empresa, correspondía excusarlo
de responsabilidad solidaria, puesto que quedó demostrado que "la sociedad a
que pertenecía lo colocó en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales".
Con respecto a la falta de responsabilidad solidaria de un director de una
sociedad anónima en caso de tributos diferidos, por otorgamiento de prórrogas,
hasta períodos posteriores al cese de sus funciones, ver T.F.N., Sala B, por mayoría, "Masjuan, Francisco", del 17/8/88 ("D.F.", t. XLV, p. 481).
40
Es decir: a los tres meses de efectuada la trasferencia, si antes de los
15 días hubiere sido denunciada a la D.G.I., y en cualquier momento en que
la D.G.I. reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributo
que se pudiere adeudar, o en que acepte la garantía ofrecida por éste.
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340
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
3)^os cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda
tributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del importe
aplicado a la cancelación de la misma* si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos" (inc. f, en consonancia con
el art. 36). (Ver punto 10.2.5.)
<* Responsabilidad
no
subsidiarias
< En estos casos, el art. 18 de la ley no contempla que se intime
previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber:
1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con
relación a los síndicos, el inc. b del art. 18 dispone la solidaridad
de los síndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las
gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de
los tributos adeudados", respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular, si 15 días antes
del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal no hubieran requerido de la D.G.I.
las constancias de las deudas tributarias (inc. b).
2) los agentes de retención, por el tributo omitido de retener,
o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la D.G.I. dentro
de los 15 días siguientes a aquel en que correspondía efectuar
la retención, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron
el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el
vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción, por
el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la D.G.I.,
"en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas".
La D.G.I. puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c).
De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que
el agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los
pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad41. La demostración debe resultar de las declaraciones
41
En la etapa anterior de la causa referida, el T.F.N. había rechazado el
ofrecimiento de prueba pericial para determinar si el tributo había sido pagado
por los contribuyentes, atento al secreto que surge del art. 101 de la citada ley.
El Dr. Morón, en su voto, hizo hincapié en que no se había acreditado fehacientemente que los beneficiarios de las rentas habían pagado el gravamen. El
Dr. Abalsamo, por su parte, puntualizó que el agente de marras se hallaba obligado a disponer de una porción determinada con destino al fisco, "con total independencia de los resultados que pudiera arrojar la declaración jurada del retenido", y que conforme a las reglas probatorias, es a quien invoca una excepción
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DERECHO TRIBUTARIO
341
juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente
discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el
importe respectivo, elementos necesarios para establecer la renta
declarada que debió sufrir la retención. Por ende, no se puede
eximir al agente de retención si el titular de la renta manifiesta
- que incluyó la suma sujeta a retención en su declaración jurada,
en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Cía. S.C.I.", del
3/6/76). (Ver punto 9.4.)
Obviamente, si el agente de retención o el agente de percepción retuvo o percibió, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el fisco no puede intimárselo a éste,
ya que lo contrario implicaría un pago doble.
3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del
tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración -complicidad y encubrimiento- con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrables
en este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de la
ley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva
de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en
que "faciliten" la evasión tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio,
de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del
art. 156 del C . R >
6.1.4. Responsables por los subordinados. ~?
< El art. 19 de la citada ley 11.683 prescribe que los obligados
y responsables según las disposiciones de ésta, "lo son también
por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes
o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes".
Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al
principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando.
El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea
que enervaría la procedencia del reclamo "al que le corresponde asumir la carga
de su demostración", dado que más allá de los impedimentos del citado art. 101,
que "podrían haberse superado con la conformidad de los interesados", el agente
"pudo proveerse en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarse de su obligación de practicar las retenciones omitidas" (sentencia del
T.F.N., del 30/11/88, "D.T.", t III, p. 134).
Sobre la retención en el I.G., ver cap. XI, punto 14.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
342
eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o
insolventes. Empero, nos parece excesivo que el principal responda por las sanciones dolosas de su dependiente, salvo que
aquél haya obtenido un beneficio material de la operación, en
cuyo caso su responsabilidad debería limitarse a la medida de
ese beneficio.'*La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas
y está condicionada, en su configuración, a las circunstancias de
hecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, el
lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani", del 2/6/65, "Fallos", 262-7).
6.1.5K^Sustitutos. >
< También llamados "responsables sustitutos", son los sujetos
ajenos a la configuración del h.i. que están, por disposición legal
expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relación jurídica respectiva.
Pese a ser ajenos al h.i., tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios,
ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco"
y el sujeto pasivo "sustituto" 42 .
Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relación
a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del
art. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga
e ingrese a la D.G.I., con carácter de pago único y definitivo,
el 30 % de los beneficios (art. 91).
En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas
radicadas allí, actúan como sustitutos las sucesiones indivisas
radicadas en el país y toda persona física o jurídica domiciliada
en el país "que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.). (Ver cap.
42
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit, ps. 255 y 260.
Allorio sostiene que el sustituto es el único contribuyente del tributo;
Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado;
Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura típica
del derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitución es una forma especial
de ejecución hacia terceros.
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DERECHO TRIBUTARIO
v
.
343
XII, punto 1.3.) Una disposición análoga contenía el art. 2, penúltimo párrafo, de la ley,de LA. respecto de los establecimientos
estables.
En el caso de las UTE comprendidas en el inc. f del art. 2
de la ley del derogado LA., era responsable sustituto el repre\ sentante, del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
También se configura la sustitución en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien
obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujeción
pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2 de
la ley de la materia).
En lo atinente al IVA, ver cap. XIV, punto 1.4, b.
En cuanto a I.I., los productores de materia prima pueden
ser sustituidos por los elaboradores que les adquieren éstaj(art. 3
de la ley de I.I.).
*
< 6.2. Capacidad jurídica
tributaria. 2i>
A ella se refiere, entre otras normas, el art. 15 de la ley
11.683, al establecer^quiénes pueden ser responsables por deuda
propia o contribuyentes en general jíver punto 6.1.1).
Consiste en la ¿aptitud jurídica para la sujeción pasiva de
la obligación tributaria^ Se diferencia de la capacidad contributiva a que nos referimos en el cap. I, punto 4.5, y en el cap. VI,
punto 3.4, en tanto ésta constituye la aptitud económico-social
para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoración de tipo político, siempre que no se aparte de las pautas
de la razonabilidad.-^
< Una persona careciente tiene capacidad jurídica tributaria,
pero no capacidad contributiva. ^
^ Tienen, por ende, capacidad jurídica tributaria, en principio,
todas las personas físicas (aun los dementes y otros incapaces),
las personas jurídicas, etc.
La capacidad jurídica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes,
pero no indica específicamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. Así, por ejemplo, las sociedades
y asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se
aplica a las personas físicas y sucesiones indivisas. ^
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344
6.3.
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Solidaridad.
La solidaridad tributarid\implica que dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal.
La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a
los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los
deudores o contribuyentes del tributo, y si éstos no pagan dentro
del plazo de la intimación, surge la solidaridad> (Ver punto 6.1.3.)
<r Puede darse entre contribuyentes i e n cuyo caso no necesita
disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los condóminos
de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribución de mejoras),ventre contribuyentes y responsables por deuda
ajena que estén comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad-^v.gr., art. 18 de la ley 11.683),
y entre responsables solidarios entre s í . ^
«-La solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del
h.i. no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley:
requiere disposiciones expresas. 2>.
En forma resumida, anotamos que^los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes:
a) Satisfecha la obligación por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio de
las acciones de resarcimiento de quien pagó al fisco con respecto
a los otros obligados.
b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos
en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf.
art. 705, C.C.).
c) La novación, compensación o remisión de la deuda que
beneficie a uno de los obligados extingue la obligación para todos
(art. 707, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento.
d) La interrupción de la prescripción efectuada contra uno
de los coobligados perjudica a los demás (art. 713, C.C.).
e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra
uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que éstos puedan
oponer una excepción particular o una defensa común no planteada en tal juicio.
f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no
importa la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de
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DERECHO TRIBUTARIO
345
\
^
éstos adeuda únicamente el importe que resulta de la proporción
con su haber hereditario (arts. 3485 y 3490, C.C.).
g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las
personales de otroSj(v.gr., no puede oponer compensación res-pecto del crédito de otro coobligado).
6.4.
Resarcimiento.>
< La acción de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectivizó el tributo,
respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pagó en mayor medida que la que le correspondía
con relación a los otros contribuyentes coobligados.
Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el art. 26 de la ley 23.966
y modif. prevé el derecho a resarcimiento de los sustitutos en
el I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohibe el
enriquecimiento sin causa.
Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario, la relación jurídica de resarcimiento es
extratributaria43,
al no haber intereses públicos involucrados - a diferencia de la
acción de repetición en la cual su titular reclama al Estado que
le reintegre un importe que estima pagado de más-. En la acción
de resarcimiento no es parte el fisco. "^
Enseña Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo
cuando el sujeto pasivo la pagó al fisco, deja de serlo cuando
"pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplazó en
el pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante re43
Hemos sostenido reiteradamente que las acciones de resarcimiento del
importador y consignatario, respecto de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por la mercadería faltante a la descarga -agente de trasporte aduanero
y trasportista- se hallan fuera del derecho tributario (T.F.N., Sala E, entre otros,
"Albertella y Peretti S.R.L.", del 23/4/92; "S.A. Marítima y Com. J.R. Williams
S.A.", del 27/11/92).
En la sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Agencia Marítima Dodero
S.A.", del 21/6/88 (en el mismo sentido, "Transplata S.A.", del 6/5/91), la autora
expresó que el hecho de que la importadora hubiera pagado "el importe de los
tributos correspondientes al faltante no le da derecho -en este supuesto- a exigir
del servicio aduanero la devolución de ese importe, puesto que canceló la obligación tributaria, siendo, por lo demás, las acciones de resarcimiento [. . .] ajenas
a los procedimientos reglados por el C.A.".
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346
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
tención o percepción en la fuente (v.gr., en el impuesto a los
premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la
fuente)44, o posterior, y es tributo la prestación que el responsable solidario o sustituto efectúa al fisco, pero no lo es el monto
que le reintegre el destinatario legal tributario en virtud de
la acción de reembolso45.
"vNo compartimos lo dicho por Villegas respecto de que no
es tributo el monto que el retentista detrae o el agente^ de percepción adiciona al "destinatario legal tributario 46 , habida cuenta
de que a ese monto le asignan carácter tributario los arts. 18,
inc. c, 45 y 47 de la citada ley 11.683, así como los arts. 6 y 8
de la ley 23.771, "penal tributaria".
A la acción de resarcimiento son de aplicación supletoriamente las normas del C.C; no son aplicables los intereses de
las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. ">
•¿ 6.5. Domicilio. >
c A fin de que el fisco recaude en forma más ágil y simple
los gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones específicas sobre "domicilio", en las cuales predominan las situaciones
objetivas (como, v.gr., la residencia habitual de una persona física
o los lugares donde desarrolla las actividades específicas, sean
industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva,
o el centro de su principal actividad), ya que el elemento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de
manifestar. >
El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia
para el fisco a efectos de cumplir mejor la función de la recaudación (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). Como
lo expresó un distinguido catedrático: "Saber dónde encontrar
al contribuyente para conocer su situación tributaria, mediante
44
Es así como el art. 2 de la ley respectiva determina que cuando al monto
del impuesto no se lo descuente en el momento de efectivizar la suma dineraria
ganada, o, si el premio es en especie, no se perciba el referido monto al pagarlo,
"se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que el mismo acrece el respectivo premio".
46
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 266/7.
46
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 267.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
347
el examen de su documentación, sus libros y aun las inspecciones
domiciliarias en sus fábricas, negocios o escritorios, cuando no
el mismo allanamiento de esos lugares, es de tanta importancia
como la de conocer dónde hay que enviarle la liquidación del
tributo para su pago"47.
^ E l art. 13 de la ley 11.683,-^a los efectos de los tributos que
recauda la D.G.I. (incluidos los recursos de la seguridad social,
conf. art. 20 del decreto 507/93),<-remite al domicilio de origen,
real o, en su caso, legal del C.C. -notemos que no dice "del
C.P.C.CN."- 48 , que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidación administrativa de gravámenes o en los escritos que presenten ante ese
organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido. *•
Sin embargóla/ solo efecto procesal -sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros efectos-, estimamos que
desde el momento en que se corre la vista del art. 24 de la ley
11.683, el interesado puede constituir domicilio especial, por la
supletoriedad del D.R. de la L.P.A. (art. 19) y del C.P.C.CN. (art.
40), a efectos de resguardar la seguridad jurídica, por cuanto,
de lo contrario, se corre el riesgo de que a los responsables se
los tenga por notificados de resoluciones cuyo alcance no conocen,
estando en juego la utilización de remedios procesales 49 , comprendidos dentro del derecho de defensa en juicio. >
<Las personas jurídicas no tienen domicilio real, sino legal
(art. 90, inc. 3, C.C), que es el lugar donde está situada su dirección o administración, cuando en sus estatutos o en la autorización que se les dio no tuviesen un domicilio señalado.
Si se trata de responsables domiciliados en el extranjero sin
representantes en el país, o no se puede establecer el domicilio
de éstos, se considera domicilio fiscal el del lugar de la República
47
Luqui, La obligación tributaria, ob. cit., p. 234.
El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido
el asiento principal de su residencia y de sus negocios; el domicilio de origen
es el lugar del domicilio del padre, en el día del nacimiento de los hijos (art. 89
del C.C). El domicilio legal es el lugar donde la ley presume, "sin admitir prueba
en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio
de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté
allí presente" (art. 90 del C.C, que a continuación, en nueve incisos, sienta una
serie de supuestos).
49
Conf. Mario A. Saccone, El domicilio en el procedimiento fiscal, "L.I.",
t. XLVIII, p. 1116. Conf., además, Ernesto Carlos Celdeiro, Procedimiento tributario, Ediciones Nueva Técnica S.R.L., Buenos Aires, 1992, p. 211.
48
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348
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
en que los responsables "tengan su principal negocio o explotación
o la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente, el lugar
de su última residencia".
Todo responsable que haya enviado alguna declaración jurada
u otra comunicación a la D.G.I. "está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los cinco días de efectuado".
De lo contrario, se configura prima facie la infracción sancionada
por el art. 43 de la citada ley.
Los cambios de domicilio deben ser hechos según la forma
que determina la reglamentación. Sin perjuicio de ello, cuando
la D.G.I. ejerce funciones jurisdiccionales y en el juicio de ejecución fiscal, el cambio de domicilio sólo surte efectos si se lo
comunica "fehacientemente y en forma directa a la dependencia
en que se encontrare radicada la respectiva actuación administrativa" (art. 13 cit.).
En lo atinente al cambio de domicilio no comunicado a la
D.G.I., frente a la ejecución fiscal, ver cap. IX, punto 10, nota
116.
Cualquiera de los domicilios previstos en el cit. art. 13 tiene
el carácter de domicilio constituido, y son de aplicación los arts.
41, 42 y 133 del C.P.C.C.N.
En materia aduanera, ver cap. IX, punto 4.1. -*•
lS
OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DIFERENCIA
CON EL OBJETO DEL TRIBUTO. ELEMENTO CUANTIFICANTE
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTES TRIBUTARIOS
FIJOS Y VARIABLES, i .
7.lSObjeto de la obligación tributaria.
Diferencia con el objeto del tributo.^
Como se dijo^el objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a
pagarA
< En cambio, el objeto del impuesto consiste en la fuente de
riqueza en que recae el gravamen (capital o renta), o la presunción
de riqueza (consumo)? esto es^- la base económica sobre la cual
el legislador estima la capacidad contributiva. Constituye el presupuesto o antecedente de la obligación, *
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D E R E C H O TRIBUTARIO
349
"v, 7.2. Elemento cuantificante de la obligación tributaria, v.
Importes tributarios fijos y variables.
^Configurado el h.i., y de no mediar hipótesis neutralizantes
^ totales, nace la obligación tributaria, cuyo elemento cuantificante
se halla en el mandato de la norma - n o en la descripción del
t h.i.-.
^
Enseña Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación
de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible". Es el factor de fijación del quantum debeatur, por el
cual se dimensiona la "porción" de capacidad contributiva atribuíble a cada h.i. realizado80.
Se llama importe tributario a "la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible". Puede ser fijo (la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en la
norma; v.gr., la tasa judicial para cuestiones que no pueden ser
objeto de apreciación pecuniaria, del art. 6 de la ley 23.898) o
variable (la cuantía no se consigna en el mandato de pago de
la norma, y son necesarios otros elementos dimensionantes) 51 .
En el importe tributario variable, el elemento cuantificante
contiene cierta magnitud, llamada "base imponible". Según que,
a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevancia
el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia
de los tributos ad valorem o específicos, respectivamente. En los
primeros es menester otro elemento, que se denomina alícuota
(porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar
el importe tributario). Los tributos específicos son aquellos cuyo
importe se obtiene mediante la aplicación de una suma fija de
dinero por cada unidad de medida (conf. arts. 660 y 752 del C.A.);
v.gr., aquellos en que se establece una suma a pagar según el
peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antigüedad del modelo y el peso de un automóvil, etc.
Es decir, en los impuestos específicos no hay alícuota.
50
51
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 287.
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., ps. 289/1.
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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
350
Con respecto a los tributos (o importes tributarios) fijos, proporcionales, progresivos o regresivos, ver cap. II, punto 2.3.
Jarach considera que la base imponible "puede consistir en
cualquier parámetro, tal como peso, volumen, unidades o valor
monetario"; si la ley adopta la base del valor monetario, "ésta
puede denominarse correctamente «monto imponible»". Puntualiza que lo que el hecho imponible define cualitativamente,
la base imponible lo determina cuantitativamente, acotación
que según él es válida para I.G., rentas y beneficios similares, así como también para los impuestos al patrimonio o al
capital 52 .
Ataliba señala que "la base imponible es la dimensión del
aspecto material de la hipótesis de incidencia [. . . ] . Es, por
así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia del aspecto material [. . .]; es inclusive su medida", considerando que la base imponible es inherente a la hipótesis de
incidencia, cuyo atributo esencial es que "no deja de existir en
algún caso", aunque no se deba efectuar cálculos. Ejemplifica
la base imponible con el peso, volumen, largo, ancho, alto, valor,
precio, perímetro, capacidad, profundidad, superficie, grosor, "o
cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del
propio aspecto material de la hipótesis de incidencia". Aclara,
sin embargo, que un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables, pero la base imponible establecida por el
legislador puede adoptar sólo uno, o algunos -no necesariamente
todos-. Además, entiende que el estudio de la alícuota no pertenece al capítulo "hipótesis de incidencia", sino al de la estructura dinámica de la obligación tributaria, y que se halla
en la parte imperativa de la norma ("no está en la hipótesis
legal, sino en el mandato"). Aplicando la alícuota sobre la base
52
Jarach, Finanzas públicas. . ., ob. cit., ps. 389 y 541.
Araújo Fal?áo sostiene que la base de cálculo debe ser una circunstancia
inherente al hecho generador, de modo que aparezca como "su verdadera y auténtica expresión económica [. . . ] . De otra manera, la falta de adecuación de
la base de cálculo puede significar una distorsión del hecho generador y [. . .]
desnaturalizar el tributo" (ob. cit., ps. 111/2).
Ramón Valdés Costa explica que la ley tiene que definir todos los elementos
que integran la base sobre la cual se debe liquidar el impuesto, porque es "esencial
que la base guarde una relación conceptual con el presupuesto de hecho o hecho
generador. La base tiene como finalidad determinar la magnitud de dicho presupuesto; se podrá decir que es la cuantificación de ésta. Si esa relación no se
mantiene, el tributo se desnaturaliza" (Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 148; la bastardilla es nuestra).
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DERECHO TRIBUTARIO
.
351
imponible, obtenemos el quantum debeatur correspondiente a
la obligación tributaria 63 .
Empero, no advertimos una razón consistente que excluya
a la base imponible del mandato de la norma, pues -como dice
Ataliba- el legislador puede considerar sólo uno o algunos de
los atributos mensurables del estado de hecho que se grava.
Por ende, sostenemos que la base imponible no se halla dentro
de la descripción legal en que consiste el h.i.
No siempre coincide el aspecto temporal del hecho imponible
con el momento correspondiente a la determinación de la base
imponible (incluyendo en este concepto lo referente al tipo de
cambio aplicable para la conversión de moneda extranjera en
moneda nacional de curso legal) y, en general, del montante del
tributo a pagar. Así, v.gr., en los derechos de exportación el hecho
imponible se configura, en general, con la extracción de la mercadería de un territorio aduanero por tiempo indeterminado (cfr.
arts. 9, 724, 725 y concordantes del C.A.), en tanto que la fecha
que se computa para establecer el elemento cuantificante de la
obligación tributaria es la del registro de la solicitud de destinación de exportación para consumo (arts. 726 y 728 del C.A.,
salvo ciertas excepciones, como, por ejemplo, las del art. 727 del
C.A.). (Ver punto 3.2.3, y cap. XVI, punto 1.6.3.)
Señala Corti que la cuantificación de la base imponible no
siempre coincide con la fecha de exigibilidad del tributo pertinente; v.gr., dentro del régimen de la ley de I.I., hasta que
se dictó el decreto 1077/93 había disociación entre hecho y base
imponible en materia de pólizas de seguros cuyo pago fuere
convenido en moneda extranjera: si bien al impuesto se lo adeudaba desde el momento del expendio de la cosa gravada (en
el caso, percepción de la prima), la base imponible era establecida en un momento distinto -anterior-, cual era la celebración del contrato 54 .
Actualización
de obligaciones
tributarias.
Pese a que con la ley 23.928 cesaron las actualizaciones desde
el 1/4/91, por el tiempo trascurrido antes de esta fecha siguen
devengándose indexaciones.
53
Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria (hecho generador), ob. cit.,
ps. 931/3.
54
Arístides Horacio M. Corti, El caso "Scania Argentina": una doctrina
que reclama revisión, "D.T.", t. VII, p. 520.
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352
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La ley 24.283 ("B.O.", 21/12/93) dispuso en su art. 1 que "cuando deba actualizarse el valor de una cosa o bien o cualquier otra
prestación, aplicándose índices, estadísticas u otro mecanismo establecidos por acuerdos, normas o sentencias, la liquidación judicial
o extrajudicíal resultante no podrá establecer un valor superior
al real y actual de dicha cosa o bien o prestación, al momento
de pago.
"La presente norma será aplicable a todas las situaciones jurídicas no consolidadas".
Para
cuencias
norarios,
gaciones
<v8.
cierta doctrina, la disposición trascrita implica consenecesarias no sólo en cuanto a las regulaciones de hosino también en los casos en que se intima por oblitributarias 5 5 .^
CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: DISTINTAS TEORÍAS. ^»
<- Éste es un elemento muy controvertido. Algunos entienden
que sin la "causa" carecería de validez la obligación tributaria,
aunque a esta palabra le han dado disímiles acepciones. Otros
niegan trascendencia a este aspecto, sosteniendo que introducirla
implica una confusión de conceptos.^En esta última posición nos
enrolamos; preferimos llamar a las cosas por su nombre, ya que
el empleo de la "causa", en derecho tributario, conduce a oscurecer
conceptos, por los distintos significados a ella atribuidos, al haberla utilizado como sinónimo de "presupuesto de hecho", "ratio
legis", "Constitución", etc.
En efecto: ante la pregunta acerca de cuál es la causa del
tributo (¿por qué se paga?), se podría contestar: porque se configuró el h.i.; porque la ley así lo manda (aquí se la confunde
con la fuente de la obligación); porque el Estado tiene el poder
de imperio para crearlo conforme a la Constitución (también se
la confunde con la mencionada fuente); porque el Estado tiene
la necesidad de proveerse de recursos para satisfacer necesidades
(explicación de carácter económico-financiero); y así podríamos
seguir remontándonos, de modo de salir del derecho tributario
para escalar razones dentro del derecho en general, e incluso
llegaríamos a fundamentos metajurídicos.
55
Susana Camila Navarrine, Los intereses resarcitorios y la indexación
de las obligaciones impositivas en juicio, "P.E.T.", 28/12/93, p. 1.
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DERECHO TRIBUTARIO
353
Ello denota la total imprecisión y ambigüedad del término
"causa" en derecho tributario.
C Giuliani Fonrouge pasa revista a las distintas posiciones,
desde las propugnadas en el ámbito del derecho privado y del
derecho administrativo, hasta analizar las principales corrientes
en la órbita del derecho tributario, a cuyo erudito estudio nos
remitimos 5 6 .^
El causalismo, en derecho tributario, fue defendido por Griziotti como medio de impedir el ejercicio abusivo de la potestad
tributaria, a fin de obstar a la arbitrariedad, a tal punto que
sobre esa base dicho autor clasificaba los ingresos públicos. Para Griziotti, la causa-motivo de las normas tributarias es el
deber ético-político de los individuos de contribuir al sostenimiento del Estado, y el fundamento o causa jurídica del impuesto es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, como
índice de participación de éstos en los beneficios producidos por
los servicios generales y particulares que presta el Estado 57 .
Jarach entiende que la causa es "la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y suficiente para
justificar que del verificarse de un determinado presupuesto
de hecho derive la obligación tributaria''. En la relación impositiva, es la capacidad contributiva; en la obligación de la
tasa, la causa es la contraprestación de un servicio administrativo; y en la contribución (especial), es "la ventaja económica
que el particular recibe de un gasto o de una obra pública".
La causa última -Jarach excluye las causas remotas- es, pues,
el puente entre el presupuesto de hecho y la voluntad de la
ley58.
Tesoro estima que del mismo modo que en las obligaciones
ex lege del derecho privado la causa puede significar la relación
de hecho con una persona o con una cosa, la causa jurídica de
la obligación tributaria es el presupuesto de hecho de ella, que
56
Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 424/49.
Recordaba que el término "causa", para la doctrina del derecho privado,
tiene un signiñcado incierto, pero que, a su parecer, las obligaciones de derecho
público -como todas las obligaciones- "deben tener un fin práctico que es justamente la causa del vínculo jurídico, para que resulte legítima la obligación.
El fin práctico respecto a las obligaciones tributarias consiste en los beneficios
generales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por
el hecho de pertenecer al Estado, a la sociedad o a la economía nacional que el
Estado representa" (Griziotti, Principios. . ., ob. cit., p. 275).
58
Jarach, El hecho imponible, ob. cit., ps. 99/103.
57
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354
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
es variable (puede consistir en hechos económicos, o en actos
o hechos jurídicos relacionados con un hecho económico). Por
nuestra parte, entendemos que los hechos económicos, al prevérselos como h.i., pasan a ser hechos jurídicos.
Trotabas considera que la capacidad contributiva es la causa
objetiva de la imposición, en tanto que cuando se trata de actos
administrativos de aplicación, la causa (causa subjetiva) permite
al juzgador establecer si el agente de la Administración actuó
dentro de sus facultades, o sea, si los móviles que lo guiaron
eran acordes a los fines que debían determinar su actividad.
Bielsa reconoce que carece de causa jurídica "una tasa impuesta sin la correlativa prestación administrativa que implique
una ventaja diferencial para el contribuyente, así como cuando
en la contribución especial por obra pública falta la mejora o
el beneficio. Para este autor, la causa del impuesto general
debe apuntar siempre al fundamento constitucional, "abstracción hecha de los beneficios proporcionales que el Estado reporta
a cada contribuyente". Distingue la causa desde la perspectiva
económico-política o político-económica o económico-social (interés general), que es materia de política financiera, de la causa
jurídica, que es el motivo determinante inmediato o necesario
y debe radicar en la ley -no en el acto administrativo que es
su consecuencia-. Infiere que toda contribución tiene su causa
en la Constitución59.
Entre los autores anticausalistas, mencionamos a Ingrosso
(para quien la noción de causa es inoperante); Giannini, Peirano
Fació (la causa carece de importancia jurídica); Einaudi (la ley
es la única causa del impuesto); Fenech (es peligrosa e inexacta);
Berliri (la doctrina de la causa radica en un equívoco); Sáinz
de Bujanda (no debe integrársela en el sistema del derecho financiero).
< Giuliani Fonrouge concluye que<Ja obligación tributaria
existe con prescindencia de la causa, y que ésta carece de re59
Rafael Bielsa, Estudios de derecho público, t. II: Derecho fiscal, Depalma,
Buenos Aires, 1951, ps. 183 y ss. (Sobre la innecesariedad de ventaja en la
tasa, ver cap. III, punto 2.)
En similar orden de ideas, Gomes de Sousa identifica la causa con la ley,
proyectando el examen de la existencia de aquélla a tres planos sucesivos: el
constitucional, para establecer la validez de la ley creadora; el legislativo, a
efectos de apreciar si ella es aplicada según la hipótesis prevista; y el administrativo, a fin de verificar si la actividad administrativa de determinación estuvo
conforme a la ley.
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DERECHO TRIBUTARIO
\
«v.
355
levancia jurídica, ya que es posible lograr los mismos objetivos
recurriendo, en el razonamiento jurídico, a aspectos como "fundamento, motivo, ratio legis o presupuesto de hecho del gravamen. El propósito perseguido por el causalismo de la escolástica y de Griziotti, de concretar en la causa una valla contra
la arbitrariedad, es obtenido en la Argentina [. . .] por el juego
armónico de los principios constitucionales de la tributación y
por el control de las leyes y de los actos administrativos por
parte del Poder Judicial"60. ^
9. ANTICIPOS: CONCEPTO, DETERMINACIÓN, EXTINCIÓN.
DIFERENCIAS INTERPRETATIVAS CON RELACIÓN A OTROS PAGOS
A CUENTA. JURISPRUDENCIA. (Ver cap. XI, punto 14.)
^
¿ 9 . 1 . Concepto. >
•^ Son*pagos a cuenta de la obligación tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo
permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para
el pago de los gravámenes, atento a que se presume la capacidad
contributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede
percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en
la medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de éstas. \ .
Puede definírselos como lasÑ)bligaciones tributarias que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuración del
hecho imponible, o bien, producido éste, antes de que venza el
plazo general para pagar el impuesto anual. ¿><. La D.G.I. está autorizada para exigir anticipos "hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de
la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera
posterior". Si no se los ingresa a su vencimiento, la D.G.I. puede
requerir su pago por vía judicial. Luego de iniciado el juicio de
ejecución fiscal, la D.G.I. no está obligada a considerar el reclamo
del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía
de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio, así
como los accesorios que correspondan, sin que la presentación
de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del
juicio enerve su prosecuciónXart. 28, ley 11.683).
60
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 447.
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356
"^ 9.2.
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Determinación.^
^ El responsable es, en principio, quien autodetermiria el quantum de los anticipos, volcándolo en las boletas de depósito. La
falta de esa autodeterminación autoriza a que la D.G.I. fije sus
importes. Conforme al artículo incorporado a continuación del
art. 20 de la citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar anticipos
mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios Hlugar,
fecha) ,* la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo, i
4 El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar
las normas complementarias "respecto del régimen de anticipos
y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables,
plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir
por los contribuyentes" (art. 28 cit.). >
Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, en cuanto a la fijación de las bases de cálculo,
por su naturaleza, éstas deben guardar relación con la obligación
tributaria sustantiva, tanto durante el curso del período fiscal como
a su vencimiento (C.S., "D.G.I. c. Mar S.A. Manufactura de Alambres de Rosario", del 28/5/81, "Fallos", 303-747).
Así,<cuando el contribuyente estime que por razones de disminución o cese parcial de sus operaciones, por quebrantos significativos o por cualquier otra causa, debidamente justificada,
el monto de sus anticipos, determinados según el sistema general,
habrá de superar al importe correspondiente al tributo definitivo
por el período fiscal al cual deban ser imputados tales pagos a
cuenta, podrá ejercer el derecho conferido por el cap. IV de la
R.G. D.G.I. 4060/95 ("B.O.", 25/9/95) y modif., a fin de ingresar
anticipos equivalentes a la estimación que practique.
La estimación es practicada conforme a la metodología de
cálculo de los anticipos, según la norma que los rija, en virtud
de las siguientes pautas: 1) base de cálculo que se proyecta;
2) número de anticipos; 3) porcentajes aplicables; 4) fechas de
vencimiento (art. 16, res. cit.).
A efectos de hacer uso de la opción, los responsables deben
presentar el formulario 478 y efectuar el pago del importe del
anticipo que resulte de la estimación practicada. Estas oblihttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DERECHO TRIBUTARIO
\
/
357
gaciones deben ser cumplidas hasta el vencimiento del plazo
fijado para el ingreso del anticipo, desde el cual se ejercerá la
opción (art. 17).
Ello no obsta para que la dependencia ante la cual se formalice la opción pueda requerir, dentro de los 10 días hábiles
contados desde tal oportunidad, "los elementos de valoración
y documentación que estime necesarios a los fines de considerar
la procedencia de la solicitud respectiva" (art. 19).
El ingreso de cualquier anticipo en las condiciones del art.
16 implica la opción respecto de la totalidad. Si se ejerce la
opción con posterioridad al ingreso de los anticipos determinados
según el régimen general, el art. 20 regula el modo en que serán
imputadas las sumas pagadas de más.
En caso de que al momento de la opción no se hubiere
efectuado el ingreso de anticipos vencidos, aun cuando ellos hubieran sido intimados por la D.G.I., éstos deberán ser pagados
sobre, la base de los importes determinados en el ejercicio de
la opción, más los intereses del art. 42 de la ley 11.683, "calculados sobre el importe que hubiera correspondido ser ingresado de conformidad al régimen que resulte de aplicación"
(art. 20).
Por último, el art. 21 de la R.G. 4060/95 y modif. dispone
que las diferencias de anticipos con relación a la suma que se
debió haber pagado por aplicación de los respectivos porcentajes
establecidos sobre el impuesto real del ejercicio fiscal a que se
refieren los anticipos, o el que se debió anticipar de no haber
hecho uso de la opción -el que fuere menor-, están sujetas al
pago de los intereses del citado art. 42 de la ley. ^.
< 9.3. Extinción. -±>
•^ AI producirse el vencimiento establecido en el citado art. 28,
cesa la función que los anticipos cumplen en el sistema tributario,
ya que en esa oportunidad nace el derecho del fisco a percibir
el tributo, sin perjuicio de los intereses que conforme a la jurisprudencia de la C.S. -ver "Repartidores de Kerosene de Y.P.F.
de Córdoba S.R.L.", del 13/12/84- pudieran haberse devengado
por la falta de pago en término de los referidos pagos a cuenta.
Es decir: producido el vencimiento del plazo general para
la presentación de las declaraciones juradas anuales y el correspondiente pago del impuesto, caduca la posibilidad de exigir anticipos de ese impuesto por parte de la D.G.I. ^>http://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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358
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
Empero, la C.S. ha sostenido que se puede exigir los intereses
por pago fuera de término de los anticipos, aunque haya caducado
la posibilidad de requerir los anticipos, e independientemente de
que sirvan a un impuesto final inexistente (entre otros, "Del Blanco,
Héctor Osear", del 17/6/86).
Por otra parte, el alto tribunal, en "Fisco nacional (D.G.I.) c.
Establecimientos Recife S.A.", del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/
600), entendió, en cuanto a la ejecución por actualización e intereses
en concepto de anticipos impagos, que no se podía oponer la excepción de prescripción pretendiendo el tratamiento de la caducidad
del art. 28 de la citada ley, ya que tal excepción "sólo puede ser
concebida dentro del marco del instituto regulado en el cap. IX".
Los anticipos pueden ser compensados
por decisión del responsable o de la D.G.I. (arts. 34 -deducción de pagos a c u e n t a y 35 de la ley 11.683). Según la R.G. 2542/85 y modif., el cont r i b u y e n t e debe solicitar la compensación del saldo e n s u favor
( r e s u l t a n t e de la declaración j u r a d a a n u a l ) con el anticipo debido,
p r e s e n t a n d o el formulario 574, i m p l e m e n t a d o por la R.G. 3866/94.
< 9.4. Diferencias
interpretativas
a cuenta. ^
<C Pago provisorio
de impuestos
con relación
a otros
pagos
vencidos. 2>
< Se t r a t a de u n pago a c u e n t a que se exige luego de ocurrido
el vencimiento general p a r a el pago del impuesto, a diferencia
de los anticipos, cuya exigibilidad opera a n t e s de ese vencimiento
general, i
•^Se funda en la presunción de continuidad en la actividad
de quien p e r m a n e c e inscrito h a s t a que se le notifique la cancelación respectiva, y en el periculum in mora (peligro e n la demora)
respecto de la recaudación t r i b u t a r i a , en v i r t u d de la rebeldía
evidenciada por el responsable al no p r e s e n t a r la declaración
j u r a d a , pese a su e m p l a z a m i e n t o . ^
•s A t e n o r del art. 38 de la ley 11.683, el pago provisorio de
i m p u e s t o s vencidos r e q u i e r e que se c u m p l a n los siguientes extremos:
1) que los contribuyentes no hayan presentado declaraciones j u r a d a s por uno o más períodos fiscales;
2) que la D.G.I. conozca por declaraciones o determinación
de oficio la medida en que les h a correspondido t r i b u t a r en
períodos anteriores - n o prescritos-;
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DESECHO TRIBUTARIO
\
359
3) que la D.G.I. los emplace para que dentro de 15 días
presenten las declaraciones j u r a d a s e ingresen el tributo correspondiente, y que el inoumplimiento subsista vencido el plazo;
4) la jurisprudencia h a considerado como requisito, asimismo, que se haya omitido el ingreso del tributo respectivo. De
ahí que si la declaración j u r a d a fue presentada en forma tardía,
pero de su contenido surge que todo el impuesto relativo al
ejercicio, y aun en exceso, había sido ingresado al tiempo en
que debió presentársela, corresponde hacer lugar a la excepción
de inhabilidad de título, pues se perseguía el pago de u n a deuda
probadamente inexistente (C.S., "Fisco nacional c. Covial S.A.",
del 21/7/81).
Ha sido doctrina de la C.S. que el pago provisorio de impuestos
vencidos debe ser interpretado restrictivamente, por constituir una
excepción al principio consagrado por los arts. 23 y 24 de la ley
11.683, en cuanto a que son impugnables por el contribuyente las
determinaciones de oficio. Admitido que el requerimiento fiscal se
fundó en exportaciones declaradas para un año anterior, que resultaron exentas en el período fiscal cuyo pago provisorio se exigió,
carece de adecuado sustento legal la boleta de deuda expedida,
por haber partido de un tributo inexistente, atento a la pérdida
del carácter imponible de la actividad declarada ("Nación Argentina
c. Sasetru S.A.", del 6/9/77).
Agrega el citado a r t . 38 q u e si d e n t r o del referido plazo los
responsables no r e g u l a r i z a n su situación, la D.G.I. podrá, sin
otro t r á m i t e , requerirles j u d i c i a l m e n t e el pago a c u e n t a del t r i b u to q u e e n definitiva les corresponda p a g a r - e s decir, se t r a t a de
u n pago provisorio-, consistente en u n a s u m a equivalente a t a n t a s veces el t r i b u t o declarado o d e t e r m i n a d o con relación a cualq u i e r a de los períodos no prescritos, "cuantos s e a n los períodos
por los cuales dejaron de p r e s e n t a r declaraciones".
Se ha dicho que no procede la ejecución en el carácter de
pago provisorio de impuestos vencidos, si no está precedida de declaración jurada o determinación de oficio alguna (C.S., "M.C.B.A.
c. Estudio Jurídico Cosme Béccar Várela", del 7/12/93 [este fallo
se refiere al art. 67 de la ordenanza municipal 38.568], "Impuestos",
t. LII-A, p. 520).
Retenciones.
El a r t . 29 de la ley 11.683 e s t a t u y e que la percepción de
los t r i b u t o s s e r á efectuada en la m i s m a fuente cuando así lo
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360
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
establezcan las leyes impositivas (es obvio; la ley 11.683 no es
una ley superior a otras leyes) y cuando la D.G.I., "por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción".
La percepción en la fuente asegura la recaudación, ya que
su ingreso puede ser exigido en el mismo momento en que se
exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de
tornar menos pesado el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se posee, que ser privado
de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente valora
su renta en términos de producto neto.
Las retenciones pueden ser a cuenta o a título definitivo (ver
cap. XI, punto 14).
La responsabilidad que recae sobre el agente de retención por
el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a su cargo
no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye
un pago a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después
de vencido el plazo para presentar la declaración jurada del período
fiscal de que se trate - a diferencia de los anticipos-; y ello, en
razón de que el h.i. se verifica respecto del sujeto pasivo de la
retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El agente
de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con el deber de retener, deviene responsable del ingreso
del impuesto debido, previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las sumas respectivas (C.S.,
"Cintafón S.R.L.", del 3/4/86, "D.F.", t. XLI, p. 278).
9.5.
Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya
falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios (art. 42 cit.), aun en el supuesto de que el gravamen
adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que
las cantidades anticipadas o que se debió anticipar. La limitación
temporal de la función recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunción de continuidad
de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda
en concepto de impuesto establecida sobre la base de los índices
previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia
y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haber
sido determinada ésta, o sea pasible de determinación, cesa la funhttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DERECHO TRIBUTARIO
361
ción de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia
del presupuesto de su epgibilidad, sin que se altere la situación
originada en la mora de su ingreso, por ser obligaciones de cumplimiento independiente (C.S., "Francisco Vicente Damiano S.A.",
del 6/10/81). (Ver punto 9.2.)
Al .haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho
del contribuyente de repetir el impuesto en exceso, conforme al
resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en
demasía en concepto de anticipos. Si en su origen los anticipos
constituyen obligaciones puras nacidas de la ley, no hay razón que
autorice a atribuirles posteriormente el carácter de obligaciones
condicionales, en pugna con la naturaleza que aquéllos revisten
(C.S., "Repartidores de Kerosene de Y.P.F. de Córdoba S.R.L.", del
13/12/84, "D.F.", t. XXXVIII, p. 368).
No corresponden los accesorios exigidos sobre diferencias de
los anticipos relativos a 1979, ya que su base de cálculo está conformada por el gravamen del período anterior, el cual constituye
la medida máxima de la obligación por tal concepto (C.S., "Bodegas
y Viñedos Catena S.A.", del 24/5/93).
"10.
M O D O S DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. P A G O :
NOCIONES GENERALES (FORMA, LUGAR, TIEMPO, IMPUTACIÓN).
DOCTRINA DEL "EFECTO LD3ERATORIO'\ PAGO POR UN TERCERO:
CONSECUENCIAS. P A G O TARDÍO: INTERESES RESARCITORIOS
(DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS). P A G O S
EN EXCESO (COMPENSACIÓN, ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN).
O T R O S MODOS DE EXTINCIÓN (COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN,
NOVACIÓN, ETC.). PRESCRIPCIÓN (¿EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN
O DE LA ACCIÓN?): PLAZOS, CÓMPUTO, CAUSALES DE SUSPENSIÓN
E INTERRUPCIÓN? REGÍMENES DE EXCEPCIÓN. - * •
10.1.<Modos de extinción
de la obligación
tributaria.^
< E 1 principal modo es el pago>excepcionalmente, la obligación
t r i b u t a r i a ^ p u e d e extinguirse por confusión* y en casos expresam e n t e permitidos, por novación, remisión de la d e u d a , compensación o t r a n s a c c i ó n . \ L a prescripción no extingue la obligación
t r i b u t a r i a , sino la acción p a r a exigir su c u m p l i m i e n t o . ^
Con arreglo al a r t . 787 del C.A., la obligación t r i b u t a r i a a d u a n e r a sólo se e x t i n g u e por: pago, compensación, condonación,
t r a n s a c c i ó n en juicio y prescripción.
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362
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo,
imputación). Doctrina del "efecto liberatorio". r
Pago por un tercero: consecuencias. Pago tardío:
intereses resarcitorios (diferencia con los intereses
punitorios). Pagos en exceso (compensación,
acreditación, devolución).
10.2.1.^Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo,
imputación).^.
Conforme al art. 725 del C.C., el pago £es el cumplimiento
de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate
de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar"3 Esto
quiere decir que tiene el carácter de pago no sólo el cumplimiento
efectivo de la obligación tributaria, sino también la observancia
de deberes formales, como la presentación de declaraciones juradas, el suministro de información, exhibir libros a inspectores, etc.
En este punto consideramos sólo el pago como modo de extinción de la obligación tributaria sustantiva.
Dentro del régimen de la ley 11.683, la determinación y percepción de los gravámenes "se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago
de los tributos en la forma y plazos" que establezca la D.G.I.
(art. 20). Reza el art. 22 que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen
el carácter de declaración jurada" -obviamente, en cuanto a los
datos por éste consignados-.
Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son
presupuestos del pago, en materia tributaria, cuando se adopta
el régimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el fisco el que liquide el tributo, ya que la tarea
liquidatoria es, en principio, del declarante.
El pago total de lo debido extingue la obligación, con la consiguiente liberación del deudor. Además, el pago implica un reconocimiento tácito de la obligación, que interrumpe la prescripción (art. 69, inc. a, de la citada ley 11.683) y, en su caso, habilita
la vía de repetición de lo pagado.
La D.G.I. tiene atribuciones para establecer el vencimiento
de los plazos generales de pago y de presentación de declaraciones juradas y demás documentación. El pago de los tributos
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DERECHO TRIBUTARIO
363
determinados por ella debe ser efectuado dentro de los 15 días
de notificada la liquidación (art. 27), salvo recurso tempestivo
presentado ante el T.F.N. La D.G.I. puede, asimismo, exigir
anticipos en los términos del art. 28 de la citada ley.
Este organismo puede conceder prórrogas en casos especiales, con o sin garantía, para el pago de los tributos, intereses
y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un interés que se fijará
con carácter general, y que no puede exceder, en el momento
de establecerlo, de los dos tercios del que rija conforme al art. 42
(art. 39, ley cit.).
En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 30 de la ley
que el pago de los tributos, intereses y multas será efectuado
mediante depósito en las cuentas especiales del Banco de la
Nación Argentina y de los bancos que la D.G.I. autorice, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, sobre Buenos Aires,
y a la orden de la D.G.I.61. El art. 36 del D.R. establece ciertas
excepciones respecto de esta forma de pago (v.gr., impuestos
internos nacionales, tasas judiciales, etc.).
1
La D.G.I. puede "desistir" de las disposiciones relativas a
la percepción previstas por leyes, y disponer otras formas y
plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o
eficaces para la recaudación, o la perjudican (art. 31 de la citada
ley; cfr., asimismo, art. 7 de ésta). Por R.G. 3740/93, del 23/9/93
("B.O.", 4/10/93), y modif., la D.G.I. dispuso los requisitos y las
condiciones para la cancelación de obligaciones tributarias, así
como de los recursos de seguridad social.
"5. El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el
país o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o,
en su caso, el del domicilio del agente de retención o del agente
de percepción. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no
se conociese el del representante, frente a la ausencia deLresponsable, la D.G.I. fijará el lugar del pago (art. 32, ley cit.).
Los responsables están obligados a comunicar a la D.G.I.,
salvo disposición general en contra, "el lugar, la fecha, concepto,
forma y monto de los pagos que efectúen"; el pago realizado en
otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicación del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38 del D.R.).
61
Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras deben ser trasferidos
diariamente a la Tesorería General de la Nación, excepto los importes necesarios
que requiera la D.G.I., "para atender los pedidos de devolución que la misma
ordene en cada uno de los tributos cuya percepción esté a su cargo" (art. 30,
últ. párr.).
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364
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
La ley 11.683 faculta a los responsables para determinar
la imputación de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no Jo
hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren,
la D.G.I. determinará a cuál de las obligaciones no prescritas
debe imputárselos. En supuestos de prórroga por obligaciones
que abarquen más de un ejercicio, los ingresos por impuestos
serán imputados a la deuda más antigua (art. 33).
En cuanto a los tributos que recauda la D.G.I., no se exige,
pues, que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal
(arts. 776 y 777 del C.C.).
Al no haber una disposición semejante en materia aduanera,
respecto de ella han sido aplicados los arts. 776 y 777 del C.C.
(Sobre la imputación en materia aduanera, ver punto 10.2.4.)
El pago de la obligación tributaria aduanera debe ser efectuado de los modos y en los lugares que determine el servicio
aduanero (art. 788, C.A.), al contado y antes del libramiento de la
mercadería, salvo que éste sea autorizado bajo el régimen de
garantía (art. 789, C.A.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligación tributaria aduanera (art. 792, C.A.), pudiendo dar lugar a una determinación
o liquidación
suplementaria.
Elpago por consignación (art. 757 del C.C.) tiene escasa aplicación en materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontáneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante
depósito en cuentas bancarias, es difícil su procedencia. Sin embargo, el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal)
podría negar constancias o comprobantes de que se pagó la obligación tributaria, o bien por ello rehusar la inscripción en ciertos
registros públicos o la autorización para determinados actos. De
ahí que no queda más remedio que una acción judicial, que importa, en esencia, una consignación, encuadrable en el inc. 1 del
art. 757 del C.C., por la cual se persigue la declaración de que
se ha extinguido la obligación, con todas sus consecuencias jurídicas. Procede el juicio por consignación si la Administración
niega algún documento que permita el ingreso de los fondos, y,
asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza análoga por el mismo h.i. (v.gr., tasas por los mismos desagües), a
fin de aclarar cuál es el que tiene derecho a la percepción 62 .
62
Conf. Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 517/8.
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D E R E C H O TRIBUTARIO
365
10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio".
(Ver cap. V, sección B, punto 5.2.)
Cabe agregar que la Corte Suprema ha dicho que no constituye
un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente
al acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria,
sino cuando ha mediado "una convención especial en virtud de la
cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos
o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo
[. ..] y aun la más frecuente de que mediante la intervención del
ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por
el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno
de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario (implicado en
sus relaciones" ("Ángel Moiso y Cía. S.R.L.", del 24/11/81» y sus
y
citas, "Fallos", 303-1835).
^ 10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias. ^
En cuanto a mercadería faltante a la descarga, ver cap. XVI,
punto 2.1.
Como bien señala Corti 63 , la validez del pago efectuado por
una persona que no reúne la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. ^ El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligación, sin perjuicio de los
derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727
del C.C.^
<La C.S. admitió la aplicabilidad de los principios de los arts.
727 y ss. del C.C. en "Ballin", del 2/10/57 ("Fallos", 239-5).
No obstante, la acción de resarcimiento es extratributaria
(ver punto 6.4). El tercero no puede ocurrir por la vía de la
ejecución fiscal. *
Conviene aclarar qué* según el principio de indisponibilidad
del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación
tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que
63
A. H. M. Corti, B. Blanco, I. J. Buitrago, R. A. Calvo y M. A. Tesón, Procedimiento fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Editorial Tesis, Buenos Aires,
1987, p. 116.
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366
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al fisco. En tal
sentido, el art. 37 del D.R. 1397/79 preceptúa que "los convenios
sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes,
agentes de retención y demás responsables, de las obligaciones
que les impongan las normas impositivas"^ A la inversa, por una
estipulación contractual que pone un impuesto a cargo de un
tercero, éste no asume por esa sola circunstancia el carácter de
sujeto pasivo de aquél, sino que hay que atenerse a lo que la
ley disponga.
Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta,
o fórmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un tercero
a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto, determina
el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente
de jure.
< 10.2.4. Pago tardío: intereses resarcitorios A
(diferencia con los intereses punitorios).
<-Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en término
de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses
punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la vía
judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus créditos y multas ejecutoriados. ^
En el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros '
Alianza S.A.", del 20/8/93, hemos concluido que aunque a los intereses "se los denomine «intereses resarcitorios» o «intereses moratorios», no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley.
Es más: Horacio García Belsunce sostiene que los intereses resarcitorios participan, juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o menores, de las características de sanciones
por contravenciones tributarias (recuérdese que afirma que son
«contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos
castigadas con intereses resarcitorios» (Derecho tributario penal,
Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 78).
"Que si bien no comparto la referida posición del distinguido
académico citado, a mi juicio, la pertenencia de la institución de
los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que también sea necesaria la ley como fuente de
la obligación de abonarlos conforme a las garantías de los arts. 17
y 19 de la Constitución nacional. La autonomía del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519,
622, in fine, del Código Civil".
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DERECHO TRIBUTARIO
367
< El art. 42 de la ley 11.683 (aplicable incluso a los recursos
de seguridad social, conforme al art. 24 del decreto 507/93) dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelación
alguna, un interés resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder
del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones
el Banco de la Nación Argentina) y mecanismo de aplicación serán
fijados por la Secretaría "de Hacienda".
Agrega el citado art. 42 que los intereses resarcitorios se devengan - a u n en caso de apelación ante el T.F.N.- sin perjuicio
de las multas, y que la obligación de pagarlos subsiste no obstante
la falta de reserva de la D.G.I. al percibir el pago de la deuda
principal, en tanto no se haya operado su prescripción. ^*•* Por el artículo incorporado a continuación del art. 20 de la
citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar intereses resarcitorios
mediante sistemas de computación, constituyendo títulos suficientes para su intimación las liquidaciones respectivas que contengan, además de los requisitos y enunciaciones propios (lugar,
fecha), la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo, i»
<. Los intereses punitorios se devengan desde la interposición
de la demanda, al ser necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriados. También la
tasa (que no puede exceder en más de la mitad de la que se
deba aplicar por el art. 42) y el mecanismo de aplicación deben
ser fijados por la Secretaría "de Hacienda" (art. 55 de la ley
11.683). (Ver cap. IX, punto 10.)
En materia aduanera, vencido el plazo de 10 días (hábiles,
conf. art. 1007 del C.A.), contado desde la notificación del acto
por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto
de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene
que pagar, juntamente con aquéllos, un interés (resarcitorio) sobre
el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de interés debe
ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de Hacienda",
y no puede exceder, al momento de su fijación, del doble de la
que perciba el Banco de la Nación Argentina para el descuento
de documentos comerciales (art. 794 del C.A.). El Poder Ejecutivo
podrá, con los recaudos del art. 798 del C.A., eximirlos en todo
o en parte.
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El curso de ese interés no se suspende por la impugnación
ni por la deducción de recurso alguno contra la liquidación (art.
795 del C.A.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento
de espera o la interposición de la demanda de ejecución fiscal,
o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en
efectivo, en los términos del art. 796 del C.A.
La autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la
materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputación
específica respecto de los tributos que recauda la D.G.I. (ver, entre
otros: Sala G, "Scioli S.A.", del 30/9/85; Sala E, "Banco Mercantil
S.A.", del 30/11/88, y "Oleaginosa Río Cuarto S.Á.", del 24/5/93),
que en el caso de pagos extemporáneos, "el depósito del importe
nominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital;
es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses
y luego al tributo actualizado [. . .] computando la actualización
devengada al momento del pago". No se incurre en anatocismo
cuando el fisco liquida la actualización y los intereses sobre la
porción impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporáneamente cubra "la totalidad de los intereses
devengados" hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba
el voto de la autora, en los pronunciamientos referidos, que si la
suma pagada cubría, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses, el remanente impago genera actualización e intereses, por
tratarse, en realidad, "de una porción de la deuda principal no
cancelada". Esta forma de imputación aduanera es sostenida, por
lo general, en la actualidad.
Dispone el art. 800 del C.A. que la recepción de un importe
como pago de una obligación tributaria por el servicio aduanero,
"sin que éste efectuare reserva por los intereses o la actualización
monetaria [vigente hasta la ley 23.928] que pudieren corresponder, no extingue la obligación respecto de estos conceptos".
A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del C.A.: su
tasa debe ser fijada, con carácter general, por la Secretaría "de
Hacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijación,
del triple de la que perciba el Banco de la Nación Argentina
para el descuento de documentos comerciales.
Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por
el T.F.N. El T.F.N. en pleno, in re "Azar S.R.L. y otros" (P.-919),
del 28/11/84, fijó la siguiente doctrina legal: "No es procedente que
este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones
que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios
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DERECHO TRIBUTARIO
360
sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto
por el art. 42 de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo
que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por
el art. 167 de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415".
Magnitud de la tasa. Ha sostenido la C.S., por mayoría, in
re "Arcana, Orazio", del 18/3/86 ("Fallos", 308-283), que los intereses
resarcitorios del art. 42 de la ley 11.683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos del art. 161 de la citada ley) tienen
por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del
Estado, lo cual justifica la elevación de las tasas más allá de lo
normal, "elevación que [.. .] no beneficia a personas determinadas
sino a la comunidad toda".
A ello agregó la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re
"Cerrito S.R.L.", del 29/10/92 ("D.T.", mayo de 1993, p. 631), que
es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la
demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquellos
por los cuales puedan los particulares obtener créditos en el mercado financiero, ya que "de no ser así, los contribuyentes podrían
contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien com ú n - de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir
puntualmente sus obligaciones tributarias [...]. Que los intereses
que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los
límites de la delegación, no pueden producir agravio constitucional
válido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea [.. .],
demuestre que la aplicación de aquellos accesorios produce efectos
confiscatorios".
^ Ley de Convertibilidad.
Navarrine64 entendió que el citado art. 42 quedó derogado
por el régimen de la Ley de Convertibilidad, de modo que según
la ley 23.928 y su decreto reglamentario 941/91, desde el 1/4/91
se debe aplicar la tasa pasiva que fija el Banco Central de la
República Argentina, criterio que la Corte Suprema ha establecido para las obligaciones desde el fallo "Y.P.F. c. Provincia de
Corrientes y Banco de Corrientes", del 3/3/92.
Sin embargo, compartimos el criterio de Celdeiro, quien sostuvo -al interpretar la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre
64
Navarrine, Los intereses resarcitorios..., ob. cit., "P.E.T.", 28/12/93, p. 1.
Señala, en su sustento, que su tesis coincide con el fallo de la Cámara Federal
de Paraná en "Predolini Parera, José Carlos", del 28/4/93, y con el del T.F.N.
en "Mayo S.C.A.", del 9/9/92.
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370
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
intereses punitorios ("D.G.I. c. Frigorífico El Tala S.R.L.", del
20/10/92, "Fallos", 315-2555), que no utilizó el interés compuesto
previsto por las normas de convertibilidad, sobre la base de que
no podían ser obviados los mecanismos de la ley 11.683, (t.o. en
1978 y modif.)-, que estas conclusiones también son aplicables
a los intereses resarcitorios 65 .
En el fallo de la C.S. mencionado precedentemente se declaró
que aplicar un "interés compuesto" so color de la modificación del
art. 623 del C.C. introducida por la ley 23.928, "importó prescindir
de los mecanismos que [. ..] se encuentran previstos en la ley vigente, contrariando, de tal modo, la doctrina con arreglo a la cual
no resulta admisible una interpretación que equivalga a prescindir
del texto legal («Fallos», 285-353, 300-687, 301-958, 307-2153, entre
otros)".
< Elemento subjetivo. >
A partir del pronunciamiento de la Corte Suprema del
25/2/82, in re "IKA Renault S.A.", que posibilitó la demostración
de que la mora no era imputable al deudor, se generó una polémica acerca de la aplicabilidad del art. 509, in fine, del C.C,
ya que esta norma establece que "para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que no
le es imputable".
Cabe destacar que por dictamen D.A.L. 32/92, del 28/9/92,
la D.G.I. reconoció como única eximente de responsabilidad la probanza aportada por el sujeto pasivo en el sentido de que la mora
no le era imputable, al resolver una consulta formulada en relación con incumplimientos de obligaciones derivados de paros
bancarios 66 .
En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de la
falta de culpa; v.gr., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no
haberse configurado la negligencia del art. 512 del C.C, etc.
65
Ernesto Carlos Celdeiro, Los intereses resarcitorios del art. 42 de la Ley
de Procedimiento Tributario, "L.I.", t. 68, ps. 780/1.
Cita este autor el fallo de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. del 29/10/92, en
"Cerrito S.R.L.", al cual nos hemos referido, e infiere que por lo complicado
que resulta, en la práctica, obtener la probanza correspondiente a la confiscatoriedad, presume poco probable que abunden fallos en los cuales prospere el
planteo de inconstitucionalidad.
66
Ver la jurisprudencia reseñada por Celdeiro, Los intereses resarcitorios . . ., ob. cit., ps. 782/3.
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DERECHO TRIBUTARIO
371
>
Jurisprudencia.
La capitalización de los intereses en los casos judiciales procede
sólo cuando, liquidada la deuda, el juez manda pagar la suma y
el deudor es moroso en hacerlo (art. 623, in fine, C.C.). Para ello,
una vez aceptada por el juez la cuenta, el deudor tiene que ser
intimado de pago, ya que únicamente si no lo hace efectivo debe
intereses sobre la liquidación impaga. Al no mediar esa intimación,
no corresponde admitir la capitalización pretendida (C.S., "Originario Santa Cruz, Provincia de, c. Y.P.F., s./Ejecución fiscal", del
2/2/93, y sus citas, "P.E.T.", 15/3/93).
«^ 10.2.5. Pagos en exceso (compensación,
devolución). ^
acreditación,
Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, según
el caso.
Conforme al art. 818 del C.C.,Ma compensación1 de obligaciones "tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera
que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde
el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones recíprocas, simplificando el pago. Exige
este medio extintivo: a) que se trate de obligaciones recíprocas;
b) que las deudas consistan, v.gr., en cantidades de dinero o en
prestaciones de cosas fungióles entre sí (art. 820 del C.C.); c)
exigibilidad de las prestaciones (art. 819 del C.C.); d) liquidez
de las prestaciones (nota sobre el art. 819 cit.; en materia tributaria, la liquidez importa que el responsable pueda liquidar
la suma debida); e) que sean obligaciones expeditas, "sin que un
tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales pueda
oponerse legítimamente^ (art. 822 del C.C.). (Ver punto 10.3.)
^ Como consecuencia de la compensación prevista en el art. 35
de la ley 11.683, o cuando la D.G.I. compruebe la existencia de
pagos en exceso, ésta puede, de oficio o a solicitud del interesado,
"acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario
en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo
de las cuentas recaudadoras" (art. 36, ley cit.). Son de aplicación
las R.G. de la D.G.I. 2224/79 y 2542/85, con sus respectivas modificaciones; la R.G. 3795/94 rige para deudas por el sistema
de seguridad social.
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372
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
Cuando por disposiciones especiales los créditos tributarios
pueden ser trasferidos en favor de terceros responsables, su fuerza cancelatoría surte efectos "sólo en la medida de la existencia
y legitimidad de tales créditos", de modo que la impugnación
de un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito
tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario,
requerido por la D.G.I. para regularizar la deuda, "no cumpliere
en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de
su importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 24 (art. 36, ley 11.683).-^
Devolución.
(Ver cap. IX, punto 6.3.)
«v, 10.3. Otros modos de extinción (compensación,
novación, etc.). \
confusión,
< Compensación. >
A su concepto y resoluciones aplicables nos referimos en el
punto 10.2.5. ^Cabe destacar que el art. 823 del C.C. no permite
la compensación de deudas y créditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales,
de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que haya
que hacer en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito,
etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y créditos "no fuesen del
mismo departamento o ministerio" (inc. 2).
Este último inciso conduce a que no se pueda compensar,
v.gr., deudas de impuestos percibidos por la D.G.I. con créditos
del particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal.
Es decir, la norma general (C.C.) prohibe la compensación
en derecho tributario. Empero, hay normas especiales y posteriores que en el aspecto regulado por éstas han derogado aquélla,
como los arts. 34 y 35 de la ley 11.683 en materia de tributos
que recauda la D.G.I.
El mencionado art. 34 prevé la compensación por el sujeto
pasivo, en tanto que el art. 35 se refiere a la compensación de
oficio. Si bien ese art. 34 no se halla bajo el título "Compensación", la contempla cuando establece la forma de llegar al importe
a pagar (del total del gravamen correspondiente al período fiscal
que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones
sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declarahttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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DERECHO TRIBUTARIO
373
ción jurada, y los saldos favorables acreditados por la D.G.I. "o
que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones
juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas").
Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por
el sujeto pasivo. 3
Cabe agregar que según el citado art. 34, sin la conformidad
de la D.G.I. los responsables no pueden deducir, del impuesto que
les corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes de
los conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudencia que admitió la compensación del saldo a favor, resultante
de la declaración jurada del período anterior, con los anticipos que
debían ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente
(T.F.N., Sala B, "The First National Bank of Boston", del 12/9/79);
y entendió que operaba la compensación automática, en un mismo
impuesto, del saldo a favor de la D.G.I. en un ejercicio con el saldo
a favor del contribuyente en un período posterior, desde el momento
en que ambas deudas comenzaron a coexistir (T.F.N., Sala C, ?Delga
S.A.", del 31/5/84).
El art. 35 dispone que la D.G.I.^"podrá compensar de oficio
los saldos acreedores del contribuyente"*- Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a
parámetros de razonabilidad 67 . La R.G. 2542/85, del 8/5/85, y
modif., establece los recaudos a cumplir para que los contribuyentes o responsables soliciten a la D.G.I. la compensación del
art. 35 de la ley, en los casos no comprendidos en el art. 34.
La compensación por el fisco importa reconocer la existencia
de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que éste pueda repetir su importe en la medida que exceda
del de las deudas tributarias canceladas (C.S., "Villegas Basavilbaso, Benjamín, s./Sucesión", del 6/9/76, "Fallos", 295-763).
Se admitió que el art. 81, in fine, de la ley 11.683, que obliga
al fisco a compensar créditos y deudas tributarias cuando ambos
67
La compensación del art. 35 puede operar respecto de deudas o saldos
deudores de impuestos declarados por el contribuyente o determinados por la
D.G.I., "y concernientes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa".
Obviamente, la D G.I. no puede compensar de oficio en los casos de fallecimiento y de concurso o quiebra del contribuyente acreedor por impuestos pagados en exceso, para cancelar con este crédito deudas por multas que se extinguen con la muerte del responsable, o ceden ante el derecho de los acreedores
en los supuestos concúrsales.
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374
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
surgen de una verificación en que se modifique cualquier apreciación
sobre un concepto o h.L, no sólo se aplica en las situaciones en
que hayan prescrito las acciones de los contribuyentes, sino también
cuando esta circunstancia no se presenta (C.S., "La Biznaga S.A.",
del 31/3/87, "D.F.", t. XLIII, p. 263). En similar orden de ideas,
ver T.F.N., "Fumacol S.A.", del 13/8/90, "D.T.", t. II, p. 89.
Si la declaración jurada (por IVA) es presentada antes de su
vencimiento pero ya cerrado el período fiscal respectivo, se ha admitido la compensación del saldo que arroje a favor del contribuyente respecto del importe a pagar por otro gravamen (I.I.) recaudado por la D.G.I. (T.F.N., "Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.",
t. XLV, p. 479).
Se ha dicho que la posibilidad de que los saldos a favor que
surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensación -extinguiendo, en el caso, obligaciones por impuestos
internos- deriva del carácter de "libre disponibilidad" que les atribuyó el propio titular de la D.G.I. en el art. 8 de la entonces vigente
R.G. 2294/80 ("Fallos", 312-1239, consid. 8), norma que no fue derogada por la R.G. 2542/85 (C.S., 'Tacconi y Cía. S.A.", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 3).
% En materia aduanera, la compensación "sólo opera entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo dispusiere de oficio la
A.N.A. en las condiciones que estableciere el Poder Ejecutivo" (art. 801 del C.A.).
< Confusión. ^
< Sucede cuando se reúnen en una misma persona (en este
caso, el fisco), por sucesión universal o por cualquier otra causa,
las calidades de acreedor y deudorJ(conf. art. 862 del C.C.).
•^.Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11.683,
C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una
herencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente,
éstas se extinguen por confusión.^.
No se extingue por confusión la deuda tributaria en el caso
de que el Estado pase a ser sucesor a título singular de ciertos
bienes (v.gr., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado expropia), ya que el impuesto no es una
carga real, sino que la obligación tributaria es de carácter personal 68 , sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en
68
Conf. Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 297. Agrega que al producirse la trasmisión del dominio, el dueño del inmueble sigue obligado por los
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D E R E C H O TRIBUTARIO
.
375
el supuesto de que el Estado deduzca de la indemnización la
suma correspondiente a los adeudos fiscales.
v
-^-Novación.^*^-Es la trasformación de una obligación en otra (art. 801, C.C.).
.
Las leyes de regularización fiscal o blanqueo remiten parte
de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes
extingue las deudas originarias por gravámenes omitidos, sustituyéndolas por otras deudas con importes menores, provenientes
de la aplicación de alícuotas reducidas. (Ver "Condonación ...".) ^
Villegas dice claramente que en este caso se configura una
"novación", por "la sustitución de una obligación por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe
duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación
diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de n^enor
monto"69.
Sin embargof las leyes de regularización impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del régimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta:
¿No se había extinguido ésta? La contestación puede implicar
la consideración de que la primitiva obligación tributaria, extinguida por la novación, renace en tal caso, como el "ave Fénix",
de sus cenizas, o bien que habiéndose efectuado novación, la posterior obligación de monto reducido se halla sujeta a una condición resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan.-24,
< Transacción.*
<"Es un acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o
dudosas^ (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que
<, no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas" A
En materia^aduanera» el art. 787 del C.A. dispone que*"en
las condiciones previstas en este Código, la obligación tributaria
tributos debidos hasta ese momento, pero no habrá deudas posteriores a la trasmisión, por haber dejado de encuadrarse en el h.i.
69
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 297.
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376
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
aduanera" se extingue, entre otros modos, por: "cO la transacción
en juicio". Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el C.A., ni reglamentado este medio extintivo en materia
aduanera, entendemos que no puede aplicárselo -salvo-que^ie la
causa se infiera que la transacción implica un allanamiento—; rige, por ende, el principio sentado por el art. 841, inc. 2, del C.C.
Empero, los autores del C.A. sostienen que la transacción
en materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tenga
lugar ante el juez competente, "exigencia que concuerda con
la prevista en el art. 838 del Código Civil"; 2) "la transacción
ante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por decisión del representante legal" de la A.N.A., "que no es otro
que el administrador nacional (arts. 23, inc. s, y 29). Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad correspondiente
por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero. Mediando estos dos requisitos se considera que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos
los gastos y riesgos que ello trae aparejados"70.
Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluir que el fisco, en rigor, se allana a
la pretensión de la actora.
Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales, pese a lo normado por el art. 841, inc. 2, del C.C., han permitido la transacción (v.gr., ordenanza 36.863/81 de la M.C.B.A.),
por lo cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos prevalecen sobre el principio general del C.C.
<
Condonación y remisión de la deuda. ^
Preceptúa el art. 802 del C.A. quería condonación debe ser
dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo
"para condonar la obligación tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho ilícito respecto del
cual se ejerciere la facultad de indulto". A
El art. 111 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo -bajo
ciertas condiciones- para establecer regímenes de presentación
espontánea con posibilidades de exención de intereses, sanciones,
etc., respecto de gravámenes que recauda la D.G.I. Esta norma
70
Conf. Alsina, Basaldúa y Cotter Moine, Código Aduanero.
rios . . ., ob. cit., t. VI, p. 156.
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Comenta-
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D E R E C H O TRIBUTARIO
•
377
legal descalifíca la presentación espontánea si se produce como
consecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable.
La ley 24.587 le agregó al referido art. 111 el siguiente párrafo:
"En ningún caso podrá el Poder Ejecutivo nacional, en ejercicio de
las atribuciones conferidas en el presente artículo, establecer planes
de facilidades de pago para la cancelación de obligaciones vencidas".
's 10.4. Prescripción (¿extinción de la obligación
o dé" la acción?): plazos, cómputo, causales
\
de suspensión e interrupción; regímenes de excepción.
Respecto de la acción de repetición, ver cap. IX, punto 6.3.4.
En materia aduanera, ver cap. XVI, punto 2.2.
10.4.1. ¿Extinción de la obligación o de la acción?
<s. La prescripción es definida por el Diccionario Escriche como
"un modo de adquirir el dominio de una cosa o de libertarse de
una carga u obligación mediante el trascurso de cierto tiempo
y bajo las condiciones señaladas por la ley". Fundamenta tal
institución social en el "interés general", considerando que es
de derecho público, y la más necesaria para el orden público;
no sin razón "ha sido llamada por los antiguos «patrona del género
humano», «patrona generis humani», y «fin de los cuidados y ansiedades», «finis sollicitudinum», a causa de los servicios que hace
a la sociedad manteniendo la paz y tranquilidad entre los hombres, y cortando el número de los pleitos".
La prescripción responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del ordenamiento jurídico.
Las máximas antiguas "jura civilia sucurrunt
diligentibus
et non durmientibus" (si el acreedor es negligente, pierde su derecho) e "introducta est odio negligentiae, non favore praescribientis" (la prescripción se introdujo más bien en contra de la
negligencia que en favor de quien prescribe) nos proporcionan
otros fundamentos de la institución que tratamos 7 1 .
71
Ver Catalina García Vizcaíno, La prescripción según la ley 11.683 y la
Ley de Aduana, "D.F.", mayo de 1973, ps. 1025 y ss.
Como explicaba Savigny, la prescripción tiene lugar "cuando perece un derecho de acción porque el titular descuida ejercitarlo en un cierto plazo"; y entre
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
Nuestro Código Civil, en el art. 3947, la define como "un
medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación
por el trascurso del tiempo". De ello se desprende la existencia
de dos clases de prescripción en materia civil: a) adquisitiva,
o usucapión, consistente en la adquisición de un derecho por
haberlo poseído durante el término establecido por la ley; b)
liberatoria, que produce la extinción de las acciones por el abandono.
En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, de
modo que al utilizar la expresión "prescripción", a secas, nos referimos a tal concepto, esto es, a la prescripción liberatoria.
El art. 3949 del C.C. dispone que "la prescripción liberatoria
es una excepción para repeler una acción por el solo hecho [de]
que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo
de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere".
Agrega el art. 4017 del mismo cuerpo que "por sólo el silencio
o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda
el deudor libre de toda obligación. Para esta prescripción no
es preciso justo título, ni buena fe".
Los requisitos para la liberación del deudor son, pues: a)
trascurso del tiempo indicado en la ley; 6) silencio o inacción
del titular del derecho. Como lo hemos notado en el trabajo citado
en la nota 71, Llambías enseña que tal clase de prescripción
presenta los siguientes caracteres: 1) se la aplica a todo tipo
de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna
disposición legal; 2) requiere la conjugación del factor tiempo
con la inacción del titular durante el lapso fijado por la ley.
Es consustancial a la prescripción que concurran los siguientes aspectos:
los motivos que "la han hecho nacer" mencionaba: 1) "la necesidad de fijar las
relaciones inciertas de derecho susceptibles de dudas y de controversia, encerrando dicha incertidumbre en un lapso determinado de tiempo"; 2) la presumida
extinción del derecho que la acción protege, puesto que no es verosímil que "el
titular del derecho hubiese descuidado tan largo tiempo el ejercitar su acción,
si el derecho mismo no se hubiese extinguido de un modo cualquiera, por más
que no exista la prueba de ello"; 3) el castigo (no en el sentido ordinario de
"pena") de la negligencia del acreedor; 4) el plazo de prescripción brinda certeza
jurídica, teniendo en cuenta los hechos que pueden socavar las pruebas de derecho (destrucción, deterioro, desaparición, etc.), siendo necesario mantener la
paz pública, proporcionando seguridad y estabilidad jurídica (Savigny, Sistema
del derecho romano actual, Madrid, 1878, t. IV, ps. 174/8 y 275).
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379
A) El período de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley.
B) Es una excepción, aun cuando puede funcionar como acción en ciertas situaciones; v.gr., frente a la imposibilidad de
enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si éstos
se hallan prescritos, el vendedor, en su carácter de propietario,
puede iniciar demanda contra el fisco para que así se declare,
quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de
lo contrario el fisco tendría en sus manos el arma para obligar
a pagar una deuda prescrita, contrariando las disposiciones legales.
C) ]No opera de pleno derecho72. Notemos que el art. 3964
del C.C. establece que "el juez no puede suplir de oficio la prescripción", aun cuando se trata de una institución de orden público. En la nota sobre dicho artículo, el codificador expone que
la inacción no puede ser conocida y verificada por los jueces
mientras no sea alegada y probada por el interesado, y^ que
además, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer
la prescripción. Recordemos el aforismo latino "impium praesidium praescriptio" (la prescripción es recurso despiadado)73.
Empero, en materia penal la prescripción puede ser declarada
de oficio.
D) Debe oponérsela al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla
(art. 3962 del C.C), excepto en materia penal.
E) Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de
una institución de orden público; no obstante, se puede renunciar
a la prescripción cumplida (conf. art. 3965 del C.C). Con re72
Llambías destaca que muchos autores, con fundamento en la prohibición
para el juez de declarar de oficio la prescripción, afirman que ésta no opera
de pleno derecho. Para dicho autor, la expresión "ipso jure" es ambigua, de
modo que ello explica que algunos autores afirmen esa eficacia con respecto a
la prescripción y otros la nieguen, no obstante la falta de discrepancia acerca
del efectivo funcionamiento del instituto. "Es que cuando unos dicen que la
prescripción no actúa de pleno derecho, piensan en que requiere la alegación
del interesado, pues no es declarable de oficio. Y cuando los otros afirman que
sí actúa de pleno derecho, no contradicen la necesidad de que sea alegada por
el interesado, ni la imposibilidad de que se la declare de oficio, sino que atribuyen
a la expresión «ipso jure» otro sentido, a saber: el de que la eficiencia de la
prescripción no reside en la sentencia que la declara, sino en los hechos que,
según la ley, tienen la virtualidad de producir el efecto desgastador inherente
a la prescripción" (Jorge Joaquín Llambías, Obligaciones, 3* ed., Editorial Perrot,
Buenos Aires, 1977, t. III, p. 472, nota 406).
73
García Vizcaíno, La prescripción . . ., ob. cit., p. 1026.
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CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
lación a este aspecto, Escriche destaca que "si se permitiera
la renuncia anticipada, llegaría a ser de estilo y fórmula en
los contratos, a solicitud de los acreedores que siempre tendrían
interés en ello, y de este modo fallaría el objeto de utilidad
que se ha propuesto la ley; mas luego que la prescripción está
adquirida, no es ya sino un derecho privado que cada uno es
dueño de renunciar a su arbitrio". Consecuentemente, los plazos de prescripción no pueden ser alargados convencionalmente.
F) Para que comience a correr la prescripción, es necesario
que el crédito exista y pueda exigírselo; si el crédito no es exigible, la prescripción no corre, ya que el tiempo para prescribir
debe ser un tiempo útil para el ejercicio de la acción.
La prescripción - a nuestro criterio- no produce la extinción
de la obligación, sino de la acción para exigir su cumplimiento.
Al perder su exigibilidad, la obligación deviene como natural,
conforme al art. 515, inc. 2, del C.C., según el cual las obligaciones
naturales "son las que, fundadas sólo en el derecho natural y
en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento,
pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que
se ha dado por razón de ellas, tales son: [. . .] 2) las obligaciones
que principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripción" 74 .
Si bien la prescripción y la caducidad funcionan en virtud
del trascurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente:
1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripción no extingue éste, sino la acción para exigirlo. La caducidad produce un efecto más intenso. Explica Llambías que "el
derecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho
prescrito sobrevive, disminuido en su eficiencia, en el carácter
de obligación natural".
2) La prescripción es una institución general que afecta a
toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una
norma excepcional que exima de ella a tal o cual acción de74
En el trabajo citado en la nota 71 hemos dicho que "en realidad, el
derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, por cuanto el Código
Civil dispone que la obligación prescrita sigue subsistiendo, pero en forma de
obligación natural (art. 515, inc. 2); dicho en otras palabras: la prescripción extirpa la facultad de reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligación.
En consecuencia, si el contribuyente, ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente, no puede reclamar su devolución acorde con
lo establecido por el art. 515 del Código Civil" (ps. 1027/8).
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DERECHO TRIBUTARIO
\
381
terminada. En cambio, la caducidad no es una institución general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con
una vida limitada en el tiempo.
3) La prescripción puede ser suspendida o interrumpida en
su curso; la caducidad, no. Para esta última, "es tan esencial el
ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que
el término pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representación adecuada, etc.".
4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripción
siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar
las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando
"que las personas pueden ya haber destruido la documentación
referente a los pagos u otros medios de extinción del pretendido
derecho". La caducidad, por el contrario, no se origina sólo en
la ley, sino que puede derivar de la convención de los particulares, no fundándose en aquella necesidad de orden social,
"sino en la peculiar índole del derecho sujeto al término prefijado
el cual no se puede concebir más allá de ese mismo término".
5) Los plazos de prescripción son relativamente más prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy
reducidos; "esa misma diversa duración de los lapsos respectivos
condice con el fundamento de una y otra institución"75. Los
términos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad.
En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos
no reclamados por la D.G.I. al vencimiento general del plazo para
la presentación jurada y pago del impuesto, el vencimiento de
los plazos para cumplir con los regímenes de moratoria, blanqueos, etc. ^
c
10.4.2. Plazos. >
Conforme a lo preceptuado por el art. 59 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.),
75
Jorge J. Llambías, Tratado de derecho civil. Parte general, 2- ed., Buenos
Aires, 1964, t. II, ps. 665/6. Sin embargo, la Corte Suprema, in re "González
Pagliere, José", del 13/6/51 ("Fallos", 220-202), declaró que la caducidad es, en
definitiva, "una prescripción especial más breve y no susceptible de suspensión
ni interrupción", con citas de Planiol y Ripert y Baudry y Lacantinerie. Empero,
sostuvo que no puede ser encuadrada en prescripción en "Fisco nacional (D.G.I.)
c. Establecimientos Recife S.A.", del 27/10/94 ("L.I.", t. 71, ps. 598/600).
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382
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
"las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir
el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y p a r a
aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas,
prescriben:
"a) por el trascurso de 5 años en el caso de contribuyentes
inscritos, así como en el caso de contribuyentes 'no inscritos
que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Dirección
General, o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación;
n
b) por el trascurso de 10 años en el caso de contribuyentes
no inscritos.
"La acción de repetición de impuestos prescribe por el trascurso de 5 años".
E n rigor, la ley debió decir q u e "prescriben [. . .] en [. . .]
años", y no "por [. . .] años". U n a acción se extingue en u n plazo,
y no por un plazo, p u e s esto último significaría q u e luego de
ese plazo renace, lo cual es absurdo.
En cuanto a los contribuyentes no inscritos, el art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece:
"[. ..] Quedan comprendidos en la disposición del art. 59, inc.
b, de la ley, los contribuyentes no inscritos en los impuestos respecto
de los cuales la prescripción se rige por la ley 11.683 y cuya declaración y percepción se efectúen sobre la base de declaraciones
juradas. A tal efecto, se considerará como no inscritos a los sujetos
de los deberes impositivos comprendidos en el art. 15 de la ley,
cuya condición de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen.
Cuando se trate de contribuyentes a los que la Dirección General
les haya comunicado la cancelación de su número de inscripción,
la condición de «no inscritos» regirá para los períodos fiscales que
venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe
presentando declaraciones juradas.
"No están comprendidos en la disposición del art. 59, inc. b,
de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscritos en alguno
de ellos.
"En los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción
sólo se juzgará respecto de cada uno de ellos. Para los gravámenes
comprendidos en el título II de la Ley de Impuestos Internos, la
condición de inscrito se juzgará en relación a la actividad gravada
que la originó".
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DERECHO TRIBUTARIO
383
La ley 23.495 (art. 55) facultó a la D.G.I. p a r a establecer
u n n ú m e r o único de inscripción, i m p l e m e n t a n d o entonces la Clave
Única d e Identificación T r i b u t a r i a (C.U.I.T.), por medio de l a s
R.G. D.G.I. 2700/87, 2775/87, 3692/93, 3918/94 y modif.
La Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Schlup, Edward D.", del 6/8/81, entendió que en los casos de los contribuyentes de cuarta categoría que se desempeñan exclusivamente en relación de dependencia, su responsabilidad por las retenciones que
no le fueron efectuadas, total o parcialmente, prescribe en el plazo
de 5 años, puesto que se los asimila a contribuyentes inscritos. En
sentido análogo, T.F.N., "Kitterman, Douglas", A-1704, del 27/8/71,
considerando que el plazo mayor de 10 años se justifica en los
casos en que la actividad económica del contribuyente permanece
desconocida por no haberla manifestado el responsable del impuesto, "circunstancia que no cabe sostener razonablemente que se da
en el caso de autos, desde que no viene desconocido que el agente
de retención cumpliera con las disposiciones del art. 156 del decreto
reglamentario de la Ley de Impuesto a los Réditos en pl sentido
de haber presentado declaraciones juradas anuales, donde conste
el nombre y apellido del contribuyente, su domicilio, el monto de
las remuneraciones pagadas y, además de otros datos, el total del
impuesto retenido y las fechas y forma en que fue ingresado a
la orden del ente recaudador". En contra, T.F.N., "Evans, Ricardo
M.B, C-458, del 17/4/70.
Corresponde p u n t u a l i z a r que por el a r t . 52 del decreto reg l a m e n t a r i o de la ley 11.683, p u e d e n verificarse los q u e b r a n t o s
impositivos correspondientes a años prescritos q u e incidan en
d e t e r m i n a c i o n e s exigibles.
El art. 21 de la ley 21.608, de promoción industrial, previo
un plazo de prescripción de 10 años con relación a las acciones
para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por
dicha norma legal y los regímenes de ella derivados, o p a r a
aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. Al término se lo computa a partir del momento en que el compromiso
debió ser hecho efectivo; la suspensión e interrupción de la prescripción se rigen por la ley 11.683. Por dictamen D.A.T.J. 384,
del 12/1/84, la D.G.I. interpretó que tal prescripción debía ser
computada a partir del 1 de enero siguiente al año en que fuese
comunicada y enviada, por la autoridad de aplicación, la constancia del cumplimiento del plan promocional o, en su caso,
la caducidad de éste o sus causas.
La ley 11.585 fija u n plazo de 10 años p a r a la prescripción
de los i m p u e s t o s nacionales. Dicha ley es aplicable supletoriahttp://bibliotecajuridicaargentina.blogspot.com
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384
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
mente con relación a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripción. Por consiguiente,
aquélla no rige respecto de los impuestos regulados por la ley
11.683, el Código Aduanero, etc.
En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nación, la jurisprudencia ha sido cambiante. (Ver
cap. III, punto 5).
10.4.3.
Cómputo.
Según el art. 60 de la citada ley 11.683, "comenzará a correr
el término de prescripción del poder fiscal para determinar el
impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción
para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que
se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen".
En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (v.gr., su art. 25),
de modo que la prescripción opera el quinto día 1 de enero posterior a su iniciación.
Como señala Kruse -citado por Corti-, "la prescripción es
una estricta prescripción de calendario. No comienza ya con
el nacimiento de la pretensión, sino a partir del momento en
que expira el año en que la pretensión ha nacido, o [...] con
el trascurso del año en el que el sujeto pasivo realiza la declaración del impuesto. El resultado es que todos los plazos
de la prescripción terminan unitariamente, lo que exime a las
oficinas de Hacienda de un control permanente de los plazos
de prescripción trascurridos" 76 .
Pese a que los poderes de la I).G.I. para reclamar anticipos
caducan al vencimiento general, esta causal extintiva no se verifica
si aquélla los exige antes de esa fecha. Por lo demás, la caducidad
de los anticipos no entraña la de sus accesorios. En estos casos,
conforme a la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Fisco
nacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F, s./Cobro de impuestos (ejecución fiscal)", del 27/10/83, la expresión "presentación de declaraciones juradas", contenida en el citado art. 60, debe ser entendida
como comprendiendo a las boletas dfe depósito de anticipos, ya que
revisten aquel carácter (art. 22 de la ley 11.683)".
76
Corti, Blanco, Buitrago, Calvo y Tesón, Procedimiento fiscal. .., ob. cit.,
p. 256.
77
Corti y otros, ob. cit., p. 256.
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385
D E R E C H O TRIBUTARIO
Cuando los ordenamientos fiscales no contienen disposiciones
específicas, se aplica el art. 3956 del C.C. De ello se colige que
la prescripción corre a partir del momento en que el Estado es
titular del derecho al cobro y está en condiciones de actuar contra
el deudor.
10.4.4. Causales de suspensión e interrupción;
de excepción.
regímenes
"La suspensión de la prescripción consiste en la detención
del tiempo útil para prescribir, por causas que sobrevienen después de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su
continuación; pero en cuanto dichas causas cesan de obrar, el
curso de la prescripción se reanuda, sumándose al período trascurrido con anterioridad a la suspensión (conf. art. 3983, C.C).
La interrupción de la prescripción inutiliza el lapso trascurrido
hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo 'anterior" 78 .
En forma didáctica, podemos decir que la suspensión se manifiesta como la enfermedad de la prescripción (una vez superada
se reanuda el término prescriptivo, computando el período anterior a la causal suspensiva), en tanto que la interrupción configura la muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptiva se comienza a contar un nuevo plazo, extinguiéndose
totalmente el período trascurrido con anterioridad 79 .
78
García Vizcaíno, La prescripción . . ., ob. cit., p. 1027.
Así, Salvat explica que la suspensión se diferencia' fundamentalmente
de la interrupción en lo siguiente: "1) La suspensión paraliza el curso de la
prescripción mientras dura la causa que la motiva, pero sin afectar para nada
el tiempo ya corrido, que continúa siendo útil para la misma; la interrupción,
al contrario, destruye y reduce a la nada el tiempo de prescripción corrido hasta
el momento que ella tiene lugar. 2) Cuando la causa de la suspensión cesa, la
prescripción se reanuda, el tiempo anterior se aprovecha y ella queda cumplida
por el trascurso del tiempo necesario para completar el plazo de su duración;
en el caso de la interrupción, si bien la prescripción puede volver a correr, siempre
que el que prescribe se encuentre en las condiciones legales pertinentes, el tiempo
anterior no se aprovecha y para que ella se cumpla será necesario que trascurra
íntegramente el plazo que la ley determine. Se ha dicho, teniendo en cuenta
estas diferencias, que la suspensión constituye una enfermedad de la prescripción, porque sólo la afecta, momentáneamente, en tanto que la interrupción es
la muerte de ella, porque la destruye y extingue definitivamente, de tal manera
que en lo sucesivo sólo es posible una nueva prescripción" (Raymundo M. Salvat,
Tratado de derecho civil argentino. Obligaciones en general, TEA, Buenos Aires,
1956, t. III, p. 436).
79
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386
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
E n el caso de leyes t r i b u t a r i a s que no p r e v é n causales específicas de s u s p e n s i ó n e interrupción, se aplica el C.C.
L a s causales de suspensión e interrupción de la acción de
repetición de la ley 11.683 son t r a t a d a s en el cap. IX, p u n t o 6.3.4.
10.4.4.1. Causales
de
suspensión.
A t e n t o a la regulación expresa, e n m a t e r i a de t r i b u t o s regidos
por la ley 11.683 no son aplicables las causales de s u s p e n s i ó n
e n u m e r a d a s en el Código Civil p a r a las obligaciones en general.
1) Conforme al a r t . 68 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),
se s u s p e n d e por un año el curso de la prescripción de las acciones
y poderes fiscales en los siguientes casos:
a) "desde la fecha de intimación administrativa de pago
Je tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relación
a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado.
Cuando mediare recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal,
la suspensión, h a s t a el importe del tributo liquidado, se prolongará h a s t a 90 días después de notificada la sentencia del
mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo,
o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.
"La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto
de los responsables solidarios" (inc. a).
Esta solución compatibiliza con el art. 713 del C.C, si bien
la ley 11.683 no contempla expresamente una solución para la interrupción de la prescripción. El T.F.N., en el plenario recaído en
"Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendió que los actos interruptivos de la prescripción cumplidos contra una sociedad anónima
interrumpen el curso de prescripción no sólo respecto de ésta, sino
también con relación a los directores de ella. Este criterio no fue
compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en "Bold,
Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la responsabilidad
solidaria de los dirigentes de sociedades tiene características subjetivas, distintas de las objetivas del C.C.
b) desde la fecha de la resolución condenatoria que aplica
multa respecto de la acción penal; en caso de que se haya recurrido la m u l t a ante el T.F.N., la suspensión se extiende h a s t a
90 días después de notificada la sentencia de éste (inc. 6).
E s t a c a u s a l no se refiere a las obligaciones t r i b u t a r i a s , sino
a l a acción p e n a l por m u l t a . La t r a t a m o s aquí p a r a diferenciarla
de la del inc. a, dado q u e en m u c h a s resoluciones se aplica m u l t a
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D E R E C H O TRIBUTARIO
387
en la misma resolución determinativa de oficio (cfr. art. 76 de
la ley 11.683).
ha jurisprudencia -discrepando de la gran mayoría de la doctrina 80 - ha entendido que el inc. a del art. 68 requiere, a efectos
de la suspensión, la notificación de la intimación, a diferencia del
inc. b, que computa la suspensión a partir de la fecha de la resolución de la D.G.I., prescindiendo de la fecha de notificación (ver
T.F.N., "De Sagastizábal, Manuel", del 14/5/77; "Macrosa Brothers",
del 14/5/85).
c) Conforme al inc. c del cit. art. 68, "la prescripción de
la acción administrativa se suspenderá desde el momento en
que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del
art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia
judicial dictada en la causa penal respectiva".
Esta suspensión guarda consonancia con la prejudicialidad
que surge del art. 16, 2S párr., de la ley penal tributaria 23^771
y modif., de modo que los años que pueda demorar el proceso
penal, hasta que quede firme la sentencia judicial,'no obsten al
cobro de las deudas tributarias.
2) Establece el último párrafo del cit. art. 68 que "se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa,
contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación
de la vista en el caso de determinación prevista en el art. 24,
cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del capítulo incorporado a continuación del cap. XIII por la ley 23.905.
La suspensión alcanzará a los períodos no prescritos a la fecha
de la vista referida".
3) Dispone el artículo incorporado (por ley 23.658) a continuación del citado art. 68 que se suspende por dos años "el
curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para
determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto
a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la
intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio".
4) La ley 24.587 suspendió por un año, desde el 22/11/95,
el curso de la prescripción para determinar y exigir el pago
de tributos a cargo de la D.G.I. y para aplicar y hacer efectivas
80
Vide Corti y otros, Procedimiento tributario, ob. cit., p. 265.
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388
CATALINA GARCIA VIZCAÍNO
las multas con relación a ellos, "así como la caducidad de la
instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales". A tenor de esta ley, tal suspensión alcanza a la totalidad
de los contribuyentes y responsables, estén o no inscritos ante
la D.G.I.
10.4.4.2. Causales de
interrupción.
Con arreglo al art. 69 de la ley 11.683, las causales de interrupción son las siguientes:
a) reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva.
Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesión
en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptación del
fisco.
El reconocimiento expreso no requiere términos sacramentales; la voluntad de confesar los derechos del acreedor surge
claramente de los términos empleados.
El reconocimiento tácito se infiere de hechos que en forma
inequívoca impliquen la voluntad de confesar (son de aplicación
los arts. 720, 721, 917 y 918 del C.C.); v.gr., la presentación tardía
de la declaración jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prórroga
para el pago del impuesto, etc.
No hace renacer la extinguida obligación impositiva el mero
reconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en
que se hubiere producido la prescripción en los términos de la ley
11.683. La virtualidad que la ley reconoce es respecto de una prescripción que estuviera cursando, mas no de una prescripción ganada, incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una deuda extinguida no torna exigibles los
accesorios (C.S., "Seco, Aurelia Elida", del 8/9/92).
b) renuncia al término corrido de la prescripción en curso.
Esta causal dio lugar a una encendida polémica doctrinal:
Jarach sostuvo que sólo la obligación determinada o declarada
que se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpiría la prescripción al renunciar al término corrido, mas no en
el caso de la deuda no determinada ni declarada. Funda esta
interpretación limitada en "el abuso de poder en que algunas
veces incurren los funcionarios fiscales, al pretender de los contribuyentes sujetos a fiscalización la renuncia de sus derechos
aún en potencia y para atribuir a la prescripción su significado
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D E R E C H O TRIBUTARIO
389
filosófico-jurídico de principio de orden público para no eternizar
los conflictos entre intereses divergentes" 81 .
Freytes, por su parte, destaca que la finalidad de la norma
es establecer una causal de interrupción para los casos en que
la obligación tributaria no se halle todavía determinada ni declarada, situación en la cual difícilmente pueda darse la hipótesis
de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al fisco
a determinar su obligación tributaria, puesto que el reconocimiento es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligaciones
o cantidades determinadas" 82 .
La jurisprudencia es pacífica con respecto a que esta causal
interruptiva se aparta de la solución contenida en el art. 3965 del
C.C.83. Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re
"Bodegas y Viñedos Narice y Cía. S.A.C.I.", del 21/12/81 ("D.F",
t. XXXII, p. 1018), que la renuncia al término corrido, con el efecto
interruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripción que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende
hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar
el cumplimiento del término en curso". En contra: T.F.N., Sala
D, "Grafex S.A.", del 11/3/74, donde sostuvo que este tipo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicación del art. 1047
del C.C, en cuanto establece que la nulidad no puede pedirla "el
que ha ejecutado el acto, sabiendo o debiendo saber el vicio que
81
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 201/2.
Ha entendido Jarach que "la renuncia al término de prescripción ya empezado tiene eficacia interruptiva, siempre que la deuda haya sido determinada
administrativamente o declarada por el contribuyente en una declaración jurada
u otro acto". Tal renuncia implica, de por sí, un reconocimiento de deuda y,
por tanto, es "superflua la norma legal que contempla esa renuncia de manera
especial como causa de interrupción [.. .]. En cambio, no tiene ningún efecto
interruptivo la renuncia a la prescripción en curso respecto a una deuda no
determinada ni declarada, porque la prescripción no es renunciable por anticipado, ni tal renuncia puede significar reconocimiento de la deuda fiscal" (La
renuncia a la prescripción en curso en materia tributaria y sus efectos, "J.A.",
t. 1947, p. 74).
82
Roberto O. Freytes, La renuncia al término corrido de la prescripción
en curso, "D.F.", t. XXV, p. 201. Conf., asimismo, Corti y otros, Procedimiento
tributario, ob. cit., ps. 271/2.
83
El art. 3965 del C.C. dispone: "Todo el que puede enajenar, puede remitir
la prescripción ya ganada, pero no el derecho de prescribir para lo sucesivo".
En la nota, Vélez Sarsfield puntualiza que "renunciar con anticipación a la prescripción, es derogar por pactos una ley que interesa al orden público [...]. Si
se permitiese tales renuncias, vendrían a ser de estilo en los contratos, y la
sociedad quedaría desarmada, desde que se le quitaba su más firme apoyo".
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390
CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO
lo invalidaba", regla que se funda en el principio de que nadie
puede alegar su propia torpeza.
La renuncia al tiempo trascurrido de la prescripción en curso
no proyecta influencia sobre el plazo de prescripción, para aplicar
multa (conf. T.F.N., "Gabriel van Iseghem S.C.A.", del 15/7/64).
Respecto de las renuncias formuladas por representantes del
contribuyente, una posición sostiene que quien renuncia debe poder
realizar actos gratuitos en los términos del art. 1881, inc. 4, del
C.C. (Freytes); otra postura requiere poder jurídico de disponer o
poder de disposición, según el art. 3965 del C.C, de modo que si
conforme a los estatutos de una sociedad anónima es atribución
del directorio ejercer y cumplir todos los actos y las facultades
para los cuales el art. 1881 del C.C. requiere "poderes especiales",
el único órgano social que puede formular la renuncia en nombre
propio es el directorio como órgano de la persona jurídica legitimado
al efecto, y no su vicepresidente cgecutivo, sin perjuicio de que
este poder de disposkiori pueda ser ejercido taratúén par utv representante convencional con poder especial otorgado por aquel
órgano (ver disidencia de Francisco Martínez en el pronunciamiento
del T.F.N., en "Siam Di Telia Ltda.", del 21/7/72).
c) juicio de ejecución fiscal iniciado contra el responsable
en los únicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del T.F.N. notificada, o en una intimación o resolución de
la D.G.I. notificada y no recurrida; o en casos de otra índole,
por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo
adeudado.
El T.F.N., en el fallo plenario recaído en "Salvatierra, Mario
R.", del 2/10/75, fijó la siguiente doctrina legal: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad
anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las
acciones y poderes del fisco nacional para determ