Los estados financieros en las administraciones públicas

documentos aeca
10
Contabilidad y Administración del Sector Público
Los estados
financieros en las
administraciones
públicas
aeca
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas
DOCUMENTOS AECA
C O N TA B I L I DA D Y A D M I N I S T R AC I Ó N
DEL SECTOR PÚBLICO
Los estados financieros
en las administraciones
públicas
Documento nº 10
aeca
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas
Los Documentos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) recogen las conclusiones de sus distintas Comisiones de Estudio acerca
de temas específicos de interés profesional. La diversidad en la composición de estas
Comisiones de Estudio, con expertos de sectores, enfoques e intereses distintos, garantiza un proceso de elaboración y discusión rico en matices y riguroso de fondo,
aportando a los pronun­cia­mien­tos de AECA su distintivo de general aceptación.
La primera edición del
presente Documento está
abierta a la opinión de
los socios de AECA y del
conjunto de interesados en
las materias tratadas
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y Administración de Empresas
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Marzo 2017
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ser reproducido en forma alguna sin
la previa autorización por escrito de la
Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas (AECA)
COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN
DEL SECTOR PÚBLICO DE AECA
Presidente:
Vicente Montesinos Julve
Universidad de Valencia
Secretario:
Carlos Cubillo Rodríguez
Tribunal de Cuentas
Ponentes del Documento:
María Teresa Balaguer Coll
Manuel Pons Rebollo
José Luis Zafra Gómez
Universidad Jaume I de Castellón
Diputación de Castellón
Universidad de Granada
Vocales:
Antonio Arias Rodríguez
Sindicatura de Cuentas
del Principado de Asturias
Bernardino Benito López
Universidad de Murcia
Isabel Brusca Alijalde
Universidad de Zaragoza
Ignacio Cabeza del Salvador
Cámara de Comptos de Navarra.
Órganos de Control Externo
M.ª del Mar Fernández
Rodríguez
Intervención General de la
Administración del Estado
Marta Ganado López
Instituto de Estudios Fiscales
Ángel González
Malaxetxebarria
Asesor Experto Internacional
Juan Antonio Giménez Miró
Ángel Luis Martínez Fuentes
Horwarth Auditores España.
ATD Auditores Sector Público
Vicente Pina Martínez
Universidad de Zaragoza
Gabina Prieto Rebolleda
Intervención General de la Seguridad
Social
Rafael Pou Bell
Tribunal de Cuentas
Vicente Calvo del Castillo
Mazars Auditores
Consejo General de Secretarios,
Interventores y Tesoreros de la
Administración Local
Belén Hernández
Fernández-Canteli
Pere Ruiz Espinós
Intervención General
de la Administración del Estado
Jorge Sáez García
Gabinete Técnico de Auditoría
y Consultoría
María Teresa Hernando
Morón
Lourdes Torres Pradas
Carlos Cueto Cedillo
Ayuntamiento de Alcobendas
Ilustre Colegio Central de Titulados
Mercantiles y Empresariales
Adolfo Dodero Jordán
Arantxa López Cascante
Antoni Clapés Donadeu
Ayuntamiento de Móstoles
Juan Carlos de Margarida
Consejo General de Colegios
de Economistas
José Manuel Farfán Pérez
Consejo General de Secretarios,
Interventores y Tesoreros de la
Administración Local
Intervención General de la
Administración del Estado
Antonio López Díaz
Universidad de Oviedo
Antonio M. López
Hernández
Faura-Casas Auditor Consultor
PricewaterhouseCoopers
Universidad de Zaragoza
José Luis Valdés Díaz
Cámara de Cuentas de Andalucía
J. Ignacio Valero Escribano
Intervención General Administración
del Estado. Melilla
José Manuel Vela Bargues
Universidad Politéncia de Valencia
Universidad de Granada
Eugenia Zugaza Salazar
Javier Losa Ciganda
Instituto de Auditores Censores
Jurados de Cuentas
Oficina de Control Económico
del País Vasco. Gobierno Vasco
Manuel Martín Barbón
KPMG Auditores
ÍNDICE
ABREVIATURAS UTILIZADAS………………………………………………………………… 6
INTRODUCCIÓN…………………………………………………………………………………………… 7
1. FINES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS………………………………… 10
2. LA CUENTA GENERAL ……………………………………………………………………… 13
3. EL BALANCE………………………………………………………………………………………… 25
3.1. El activo…………………………………………………………………………………………… 25
3.2. El pasivo…………………………………………………………………………………………… 28
3.3. El patrimonio neto……………………………………………………………………… 30
4. LA CUENTA DEL RESULTADO ECONÓMICO
PATRIMONIAL……………………………………………………………………………………… 32
5. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO…………… 35
5.1. El estado de liquidación del presupuesto de gastos
e ingresos………………………………………………………………………………………… 38
5.2. El resultado presupuestario……………………………………………………… 40
5.3. El ahorro neto………………………………………………………………………………… 41
6. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO……… 44
6.1. Definición y elaboración del estado de cambios en el
patrimonio neto…………………………………………………………………………… 44
6.2. El estado total de cambios del patrimonio neto………………… 46
6.3. El estado de ingresos y gastos reconocidos………………………… 47
6.4. El Estado de operaciones con la entidad o entidades
propietarias…………………………………………………………………………………… 50
7. EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO……………………………………… 54
7.1.
Definición y elaboración del estado de flujos
de efectivo…………………………………………………………………………………… 54
7.2.
Flujos de efectivo de las actividades de gestión……………… 56
7.3.
Flujos de efectivo de las actividades de inversión…………… 58
7.4.
Flujos de efectivo de las actividades de financiación……… 60
7.5.
Los flujos de efectivo pendientes de clasificación…………… 61
7.6.
Efecto de las variaciones en el tipo de cambio
en el Estado de Flujo de Efectivo………………………………………… 62
8. LA MEMORIA………………………………………………………………………………………… 63
8.1.
Contenido de la memoria………………………………………………………… 63
8.2.
El patrimonio público del suelo…………………………………………… 66
8.3.
Los pasivos financieros…………………………………………………………… 67
8.4.
Contratación administrativa. Procedimientos
de adjudicación…………………………………………………………………………… 68
8.5.
Información presupuestaria…………………………………………………… 70
8.6.
Indicadores financieros, patrimoniales
y presupuestarios……………………………………………………………………… 72
8.7.
El coste efectivo de los servicios…………………………………………… 75
8.8.
Indicadores de gestión……………………………………………………………… 76
8.9.
El remanente de tesorería……………………………………………………… 78
8.10. La necesidad o capacidad de financiación
y la regla de gasto……………………………………………………………………… 82
BIBLIOGRAFIA…………………………………………………………………………………………… 85
Abreviaturas utilizadas
CREP
Cuenta de Resultado Económico Patrimonial.
ECPN
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
EFE
Estado de Flujos de Efectivo.
EIGR
Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos.
EOEP
Estado de Operaciones con la Entidad o Entidades Propietarias.
EPSAS
European Public Sector Accounting Standards.
ETCPN
Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto.
FEAF
Flujos de Efectivo de las Actividades de Financiación.
FEAG
Flujos de Efectivo de las Actividades de Gestión.
FEAI
Flujos de Efectivo de las Actividades de Inversión.
ICAL
Instrucción de Contabilidad para la Administración Local de 2013.
IFAC
International Federation of Accountants.
IGAE
Intervención General de la Administración del Estado.
IPSAS
International Public Sector Accounting Standards.
IPSASB
International Public Sector Accounting Standard Board.
LOEPSF
Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria
y Sostenibilidad Financiera.
MINHAP
Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
NPM
New Public Management.
NIC-SP
Normas Internaciones de Contabilidad del Sector Público o IPSAS.
PDE
Protocolo de déficit excesivo.
PGCP’10
Plan General de Contabilidad de 2010 (actual PGCP).
PGCP’94
Plan General de Contabilidad de 1994.
PCLN’04
Plan de Cuentas Local Normal de 2004.
Anexo a la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local.
Orden EHA/4041/2004.
PCLS’13
Plan de Cuentas Local Simplificado de 2013.
Anexo a la Instrucción del modelo Simplificado de Contabilidad Local.
Orden HAP/1782/2013.
PCLN’13
Plan de Cuentas Local Normal de 2013.
Anexo a la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local.
Orden HAP/1781/2013.
PGCPAL
Plan General de Contabilidad adaptado a la Administración Local.
PMP
Periodo Medio de Pago.
PMPAC
Periodo Medio de Pago Acreedores Comerciales.
PMPG
Periodo Medio de Pago Global a proveedores.
SEC
Sistema Europeo de Cuentas.
TRLRHL
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
TRLCSP
Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
INTRODUCCIÓN
En las últimas décadas del siglo XX surgió un nuevo modelo de gestión pública,
denominado nueva gestión pública o New Public Management (NPM). Se trata de
un término referido por primera vez por Hood (1991), que propone la creación de
una administración más eficiente y eficaz, a través de la aplicación de técnicas de
gestión procedentes del sector empresarial.
Algunos de los principios planteados por la NPM han sido cuestionados en
los últimos años, surgiendo lo que se conoce como Nueva Gobernanza Pública o
New Public Governance (NPG). Este nuevo concepto considera que para alcanzar
los objetivos que persigue el sector público se requiere no sólo de la participación
del gobierno, sino que además es necesaria la cooperación de diversos agentes. De
modo que una buena gobernanza pública implica no sólo mejorar los resultados
de la gestión y satisfacer a los ciudadanos, sino crear mejores perspectivas para
los grupos de interés (stakeholders), así como la aplicación de criterios de transparencia, participación, eficiencia, eficacia y accountability1 (Gimeno, 2015).
Este último término, es uno de los conceptos más tratados en la literatura
sobre el desarrollo de la gobernanza en las administraciones públicas. Concretamente, la accountability vendría a establecer un marco teórico para la provisión
de información comprensible en relación con el cumplimiento de las obligaciones
que las administraciones públicas tienen de rendición y suministro de información a los diferentes colectivos. Así, la información financiera, en relación con la
elaboración y emisión de los estados contables, adquiere un papel fundamental
para la configuración de la denominada financial accountability (Wang, 2002),
permitiendo una adecuada medición del desempeño financiero y una mejora en
la toma de decisiones.
1
Accountability: termino que puede entenderse como responsabilidad o rendición de cuentas.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
Todos estos procesos de reforma de la gestión pública conllevan implementar
reformas en los sistemas de información contable. Y, a su vez, el desarrollo de estas reformas ha estado guiado por la intención de aumentar la comparabilidad y
garantizar una óptima calidad de la información contable pública, lo que ha llevado a la implementación de procesos de normalización contable. La normalización
hace que los Estados Financieros de las entidades públicas sean cada vez más
confiables, lo que conduce a mayores niveles de transparencia, contribuyendo
de este modo a prevenir la corrupción (Caba y López-Hernández, 2009). En este
contexto, la Federación Internacional de Contadores (IFAC), señaló la necesidad
de mejorar la transparencia de los sistemas de información contables públicos a
través de la divulgación completa de información financiera de manera que esta
fuera oportuna y sistemática. Así, desde la IFAC se comenzó a publicar las normas
de internacionales de contabilidad para el sector público (IPSAS/NIC-SP), con lo
que puede considerarse a estas como las directrices que garantizan una elevada
calidad en la emisión de informes financieros del sector público (Caba y LópezHernández, 2009). La adopción de estas normas por parte de los gobiernos mejorará la calidad y proporcionará que la información sea consistente y comparable
entre las entidades del sector público de los distintos países.
Estas circunstancias han llevado al legislador español a desarrollar un nuevo
Plan General de Contabilidad Pública en 2010 (PGCP’10), que tiene como base las
NIC-SP que elabora el IFAC, las cuales se basan en las Normas Internacionales
de Contabilidad para el sector privado. Así pues, con la elaboración del PGCP’10
se ha pretendido la normalización contable en las distintas administraciones públicas sometidas al régimen de contabilidad pública, así como la normalización,
en la medida de lo posible, con los principios contables aplicables al ámbito empresarial2.
Aunque la aprobación del PGCP’10 ha supuesto un paso adelante en el proceso de armonización contable en las administraciones públicas, no existe una
normativa por parte de la Unión Europea que obligue a los estados miembros a
aplicar las NIC-SP, pero sí que existe una recomendación por parte de la IFAC de
su adopción con el fin de mejorar la información y su comparabilidad entre las
entidades del sector público de los distintos países.
A nivel de la Unión Europea, la crisis financiera en la que se han visto inmersos los países miembros ha puesto de relieve la importancia que tiene la existencia de unas normas contables comunes, que sirvan como instrumento hacia una
mayor integración fiscal y presupuestaria entre los países miembros. Ante esta
necesidad la UE ha decidido desarrollar las Normas Europeas de Contabilidad
del Sector Público (European Public Sector Accounting Standards- EPSAS), que
toman como base las NIC-SP. Sin embargo, la adopción de las mismas no será
tarea fácil, pues los sistemas contables son muy dispares, no solo entre los dife2
En el ámbito empresarial, el actual Plan General de Contabilidad fue aprobado por Real Decreto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007 (para las pequeñas y medianas empresas).
8
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
rentes países, sino también dentro de un mismo país entre diferentes niveles de
gobierno (Brusca et al, 2015).
El objetivo de este documento consiste en analizar el contenido informativo
de los estados contables que elaboran las administraciones, haciendo especial
referencia en los elaborados en el marco de las normas contables internacionales
y el PGCP’10. Asimismo, se estudian los aspectos más relevantes de la Instrucción
de Contabilidad para la Administración Local (ICAL) de 2013. Por otra parte,
se analiza la información que deben presentar los Estados Financieros, para el
cumplimiento de las reglas fiscales establecidas en la Ley Orgánica 2/2012, de
Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF).
Por último, es necesario mencionar que las representantes de la Intervención
General de la Administración del Estado en esta Comisión han querido dejar
constancia de que este órgano no se responsabiliza de las implicaciones en contabilidad nacional de los apartados 2. La Cuenta General y 8.10. La Memoria. La
necesidad o capacidad de financiación y la regla de gasto.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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1
FINES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
En la elaboración de los estados contables de las entidades públicas españolas,
se ha tomado como referencia las normas internacionales de contabilidad para
el sector público (NIC-SP). En concreto, cabe destacar la NIC-SP 1 “Presentación
de los estados financieros”, la NIC-SP 2 “Estado de flujo de efectivo” y la NIC-SP 24
“Presentación de información presupuestaria en los estados financieros” que recoge
el estado de liquidación del presupuesto. Asimismo, en el marco conceptual del
IPSASB se establecen los conceptos que han de aplicarse en el desarrollo de las
NIC-SP.
En el actual PGCP, aprobado por Orden EHA/1037/2010, y que tiene como
base las NIC-SP que elabora el IFAC, los modelos de documentos que integran las
cuentas anuales son: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el
estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado
de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos documentos forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de
la situación financiera, del resultado económico patrimonial, y de la ejecución del
presupuesto de la entidad de conformidad con este Plan General de Contabilidad
Pública.
Con la aprobación del PGCP’10, el marco conceptual de la contabilidad pública constituye una novedad importante, al establecer los grandes criterios que
se deben seguir por la entidad contable en la contabilización de las distintas operaciones y en la presentación de los estados financieros. En concreto, se recoge
información sobre los requisitos de la información contable, los principios y los
criterios contables para el registro y valoración de los elementos patrimoniales,
con el objetivo de mostrar la imagen fiel de los estados contables.
En el ámbito de las administraciones locales, con el objetivo de adaptar la
contabilidad de las administraciones locales al PGCP’10, se aprobó la ICAL de
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
2013. En concreto, podemos diferenciar la Instrucción del modelo Normal3, el
modelo Simplificado4 y el Básico5. Tanto en el modelo Normal como en el Simplificado de las Instrucciones se incluyen un Anexo, que contiene el Plan Contable
aplicable por las entidades locales (PGCAL). Así pues, las cuentas anuales de las
entidades locales deberán elaborarse siguiendo las normas que se recogen en la
Tercera parte del PGCAL, anexo a la correspondiente Instrucción6.
La contabilidad de las administraciones publicas debe permitir el cumplimiento de los principios recogidos en la Ley General Presupuestaria y en el Documento 1 “Principios Contables Públicos” de la IGAE (1994). La Ley General
Presupuestaria ha supuesto el marco de referencia del proceso presupuestario,
contable y de control del gasto del sector público.
La Ley General Presupuestaria (artículo 120), señala que la contabilidad del
sector público estatal debe permitir el cumplimiento de los siguientes fines de
gestión, de control y de análisis e información:
1. Mostrar la ejecución de los presupuestos, poniendo de manifiesto los resultados presupuestarios, y proporcionar información para el seguimiento de
los objetivos previstos en los Presupuestos Generales del Estado.
2. Poner de manifiesto la composición y situación del patrimonio, así como
sus variaciones, y determinar los resultados desde el punto de vista económico patrimonial.
3. Suministrar información para la determinación de los costes de los servicios
públicos.
4. Proporcionar información para la elaboración de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de rendirse o remitirse al Tribunal de Cuentas
y demás órganos de control.
5. Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas de
las Administraciones públicas, sociedades no financieras públicas e instituciones financieras públicas, de acuerdo con el Sistema Europeo de Cuentas
Nacionales y Regionales.
6. Proporcionar información para el ejercicio de los controles de legalidad,
financiero, de economía, eficiencia y eficacia.
3
Aprobada en la Orden HAP/1781/2013.
4
Aprobado en la Orden HAP/1782/2013.
5
Aprobada por en la Orden EHA/4040/2004 y modificada por la Orden HAP/1782/2013.
6
Las cinco partes en que se divide el PGCAL son: el marco conceptual (primera parte), las normas de reconocimiento y valoración (segunda parte), las cuentas anuales (tercera parte), el cuadro de
cuentas (cuarta parte) y las definiciones y relaciones contables (quinta parte).
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
7. Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes públicos.
8. Suministrar información económica y financiera útil para la toma de decisiones.
9. Suministrar información útil para otros destinatarios.
En relación con el fin de control, cabe señalar que, en los últimos años, se ha
intentado ir más allá de la función interventora. Sin embargo, aún queda mucho
por hacer. En este sentido, autores como Vela Bargues (2016), consideran que
mientras que en el ámbito privado existe la obligación legal por parte de las empresas de un determinado tamaño a auditarse todos los años, en el sector público
se debería avanzar más en este aspecto. El autor considera que deberían hacerse auditorías anuales externas7, en las que el auditor pueda expresar su opinión
sobre la imagen fiel que deben proporcionar los estados contables en el sector
público, y muy especialmente en el ámbito de las administraciones locales de un
determinado tamaño.
7
El artículo 213 del TRLRHL, modificado por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, establece que en las Entidades Locales el control
interno se ejercerá en sus modalidades de función interventora, función de control financiero, incluida
la auditoría de cuentas de las entidades que se determine reglamentariamente, y la función de control de
eficacia. Actualmente este pendiente de tramitación el desarrollo reglamentario de este artículo que permita hacer posible la aplicación generalizada de técnicas, como la auditoria en sus diversas vertientes, a
las Entidades Locales en términos homogéneos a los desarrollados en otros ámbitos del sector público.
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
2
LA CUENTA GENERAL
Los estados financieros consolidados son instrumentos útiles que son capaces de
proporcionar una imagen clara de todo el sector público a los usuarios internos y
externos. En la presentación de los estados contables consolidados, los organismos
reguladores, tales como el IPSASB y los gobiernos, desempeñan un papel muy importante en la introducción de estas prácticas en el sector público (Cîrstea, 2014).
El IPSASB, mediante la publicación de la NIC-SP 35 “Estados financieros consolidados” reemplazan los requisitos que establece la NIC-SP 6 “Estados financieros
consolidados y separados” con respecto a los estados financieros consolidados. De
este modo, el IPSASB pretende ir en consonancia con el Manual de Estadísticas de
Finanzas Públicas8 que publica el FMI, y así reducir las diferencias innecesarias
entre las mismas.
Asimismo, el marco conceptual del IPSASB establece que todas las entidades
gubernamentales pueden consolidar, tanto si esas entidades han cumplido con las
NIC-SP en la elaboración de sus IFPG (preparación de los informes financieros con
carácter general)9 como si no lo han hecho.
En la Administración General del Estado, el contenido de la Cuenta General
viene regulada en el artículo 130 de la Ley General Presupuestaria, modificado por
la disposición final 5.14 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado
para 2012, con el objetivo de configurar una Cuenta Única Consolidada. La Cuenta
General del Estado se conforma mediante la consolidación de las cuentas anuales
que integran el Sector Público Estatal y comprende:
• El balance consolidado.
• La cuenta del resultado económico patrimonial consolidada.
• El estado de liquidación del presupuesto consolidado.
8
Government Finance Statistics reporting guidelines.
9
GPFRs: preparation and presentation of general purpose financial reports.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
13
Los estados financieros en las administraciones públicas
• El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.
• El estado de flujos de efectivo consolidado.
• La memoria consolidada.
Dicha Cuenta General del Estado debe ir acompañada de la cuenta de gestión de
tributos cedidos a las comunidades autónomas.
A los efectos de obtener las cuentas consolidadas, el Ministro de Hacienda
y Administraciones Públicas (MINHAP) podrá determinar la integración de las
cuentas anuales de las entidades controladas directa o indirectamente por la Administración General del Estado que no forman parte del sector público estatal, las
de las entidades multigrupo y las de las entidades asociadas.
El proceso de consolidación de la Cuenta General del Estado se inició con
la aprobación de la Orden de 12 de diciembre de 2000, por la que se regulaba la
elaboración de la Cuenta General del Estado. El objetivo de dicha norma era que
la Cuenta General del Estado ofreciera información consolidada de la actividad
desarrollada por todo el sector público estatal. Por ello, se estableció que la Cuenta
General del Estado debía estar constituida por los siguientes documentos: la Cuenta General del sector público administrativo, la Cuenta General del sector público
empresarial y la Cuenta General del sector público fundacional. Posteriormente,
con la aprobación de la Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito
del sector público, se dio un paso importante en el proceso de modernización y
normalización de la Contabilidad Pública (Condor, 2014).
En la actualidad, ante la necesidad de avanzar en el proceso de consolidación
se aprobó la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, que derogó la Orden de 12 de
diciembre de 2000. En el preámbulo de dicha Orden se destaca el objetivo de la
Cuenta Única Consolidada, como un instrumento adecuado que permite cumplir
los objetivos generales de la Cuenta General. Asimismo, merece especial atención
la inclusión de un nuevo apartado en la memoria denominado “Información en
términos de Contabilidad Nacional”10.
En este sentido, la Orden HAP/1724/2015, en el artículo 7 “Información a incluir en la memoria consolidada” señala lo siguiente:
10
14
En este apartado se incluye:
1. La capacidad o necesidad de financiación de la Administración Central según el Protocolo
de Déficit Excesivo (PDE).
2. Las diferencias entre el superávit o déficit presupuestario y el superávit o déficit en la Contabilidad Nacional del Estado según el PDE.
3. La capacidad o necesidad de financiación de los Organismos de la Administración Central
según el PDE.
4. La capacidad o necesidad de financiación de las Administraciones Seguridad Social según
el PDE.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
En la Cuenta General del Estado se incluirá información relativa al resultado
obtenido por la Administración Central y por los Fondos de Seguridad Social
en términos de Contabilidad Nacional, determinado de acuerdo a los criterios de delimitación institucional e imputación de operaciones establecidos
Reglamento (UE) n.º 549/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 21
de mayo de 2013, relativo al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la Unión Europea (SEC-2010) y demás normativa comunitaria
aplicable, de acuerdo con los modelos previstos en el Anexo III de esta Orden.
La información a incluir coincidirá con los últimos datos de carácter definitivo (que serán los relativos al ejercicio inmediato anterior al que se refiere
la Cuenta General) notificados a la Comisión Europea en cumplimiento de
las obligaciones impuestas a los Estados Miembros por el Procedimiento de
Déficit Excesivo regulado en el Reglamento (CE) n.º 479/2009 del Consejo,
de 25 de mayo de 2009, modificado por el Reglamento UE n.º 220/2014 de la
Comisión, de 7 de mayo de 2014.
En la Orden HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la
Cuenta General del Estado, se reflejan las diferencias entre el superávit o déficit presupuestario y el superávit o déficit de Contabilidad Nacional del Estado (cuadro 2.1).
Cuadro 2.1. Diferencias entre el superávit o déficit presupuestario y el superávit
o déficit de Contabilidad Nacional del Estado
Concepto
Importes
1. Derechos reconocidos netos no financieros
2. Obligaciones reconocidas netas no financieras
Déficit presupuestario no financiero (1)-(2)
Ajustes
Capacidad (+) o Necesidad (-) de financiación (PDE)
El Reglamento 479/2009 del Consejo, modificado por el Reglamento 679/2010 del
Consejo, exige a los Estados Miembros remitir a Eurostat un Informe con los datos
relacionados con el Procedimiento de Déficit Excesivo (PDE) dos veces al año, a
finales de marzo y finales de septiembre. Estos datos se presentan en tablas armonizadas, que están diseñadas específicamente para proporcionar un marco coherente, con un enlace a los agregados presupuestarios nacionales y entre el déficit
y los cambios en la deuda. Estos datos son plenamente compatibles con los datos
de las Estadísticas de Finanzas Públicas (EFP/GFS) suministrados a través
del SEC 2010 (Dasi et al. 2014).
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
15
Los estados financieros en las administraciones públicas
De toda la información exigida en el citado Informe, en el cuadro 2.2 se establece la equivalencia entre el saldo del Presupuesto por operaciones no financieras
(Déficit presupuestario no financiero de la Orden HAP/1724/2015) y el saldo
de estas mismas operaciones en términos de contabilidad nacional, sirviendo de
enlace entre el llamado “working balance” y la capacidad/necesidad de financiación
para cada subsector (Dasi et al. 2014).
En el cuadro 2.2. se parte de la magnitud “working balance” que se define
como el resultado presupuestario de operaciones no financieras. La base de reconocimiento de dicha magnitud puede ser el de caja, devengo, mixta u otras. Esta
magnitud debe ser ajustada para obtener la capacidad/necesidad de financiación.
Algunos ajustes tienen que ver con la base de reconocimiento de algunas operaciones (caja versus devengo), otros con diferencias de criterio en la contabilización
en contabilidad pública y en contabilidad nacional (como la clasificación entre
operaciones financieras u operaciones no financieras) y otros en la propia definición del sector S.13 Administraciones Públicas y los subsectores que lo componen.
Tal y como aparece en el cuadro 2.2 estos ajustes pueden ser clasificados en ocho
grupos (Dasi et al. 2014):
Cuadro 2.2. Datos que explican la transición entre el saldo presupuestario de las cuentas
públicas y el superávit / déficit del gobierno central
Año
a-4
a-3
a-2
a-1
a
Working balance o Resultado presupuestario no financiero en la
cuenta del gobierno central
1. Operaciones financieras incluidas en el working balance
· Préstamos concedidos (+)
· Reembolso de préstamos (-)
· Adquisición de participaciones de capital (+)
· Venta de participaciones de capital (-)
· Otras operaciones financieras (+/-)
2. Otras operaciones no financieras no incluidas en presupuesto
y que deben incluirse en working balance
(nota 1)
3. Diferencias entre intereses pagados y devengados
(nota 2)
4. Otras cuentas a cobrar (+)
5. Otras cuentas a pagar (-)
6. Working balance de otras entidades que no forman parte del
subsector (central, autonómico, local o seguridad social)
16
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 2.2. Datos que explican la transición entre el saldo presupuestario de las cuentas
públicas y el superávit / déficit del gobierno central (cont.)
Año
a-4
a-3
a-2
a-1
a
7. Capacidad o necesidad de financiación de otros organismos del
subsector (central, autonómico, local o seguridad social), como
es el caso de Organismos Autónomos.
8. Otros ajustes
(nota 3)
Capacidad o necesidad de financiación (+/-)
Notas:
(1) Este ajuste aparece por primera vez en las tablas de notificación de octubre de 2009 y anteriormente la
información se incluía en el epígrafe “otros ajustes.”
(2) Las diferencias entre intereses pagados y devengados surgen cuando en el presupuesto los intereses se
registran en el ejercicio en que se produce su vencimiento, mientras que contabilidad nacional se imputan
siguiendo el principio del devengo.
(3) En otros ajustes se recoge, en España, por ejemplo, ajustes relacionados con diferencias en cuanto al momento de registro o algunas operaciones no reflejadas en el Presupuesto que afecta al déficit.
Tras la realización de todos estos ajustes, se concilia la magnitud “working balance” o resultado presupuestario de operaciones no financieras con la capacidad /
necesidad de financiación en términos de Contabilidad Nacional (Dasí et al., 2013).
Los ajustes podrían agruparse en las siguientes categorías:
1. Ajustes originados por diferencias en la clasificación de las operaciones financieras o no financieras entre la contabilidad pública y la contabilidad
nacional. Se incluirían los ajustes 1 y 2.
2. Ajustes originados por diferencias en la base de reconocimiento y el período temporal. Incluiría los ajustes 3, 4 y 5.
3. Ajustes originados por diferencias en la delimitación del sector. Incluiría los
ajustes 6 y 7.
4. Otros ajustes. Se incluye el ajuste 8 que recoge, por ejemplo, diferencias
relacionadas con el momento de registro e información considerada no presupuestaria pero que afecta al déficit en términos PDE.
Este cambio en la introducción de información consolidada viene marcada claramente por los procesos de descentralización –horizontal y vertical- desarrollados
en las administraciones públicas y que han provocado la aparición de numerosos
entes instrumentales para la prestación de determinados servicios públicos (ZafraGómez et al., 2013), lo que ha conllevado que se desarrolle el concepto de Whole of
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
17
Los estados financieros en las administraciones públicas
Government (Gobierno Consolidado)11. Este concepto se basa en la integración de
la totalidad de los sistemas contables integrados en el perímetro de consolidación,
permitiendo así un mejor desarrollo y seguimiento efectivo de los objetivos de política fiscal, mediante la utilización de una mejora significativa de la información
contable pública de los diferentes organismos del sector público (Treasury, 1998).
En este sentido, Pollit (2003) señala que un gobierno consolidado supone la aspiración para lograr la coordinación horizontal y vertical y, de este modo, mejorar
la utilización de los recursos escasos, al ofrecer a los ciudadanos un acceso a unos
servicios integrados, en lugar de segmentados.
En este contexto, en la NIC-SP 35 (Estados Financieros Consolidados)12 se establece la necesidad de tomar el Whole of Government, puesto que ofrece una panorámica de las actividades de un gobierno y la situación financiera actual. Esta vista
panorámica garantiza que los usuarios no pierdan de vista los riesgos asociados a
determinados sectores. Sin embargo, también señala que unos estados financieros
consolidados a un nivel “completo de gobierno” no siempre podrán satisfacer las
necesidades de información de los usuarios en relación con sectores o actividades
de un gobierno en particular, motivo por el cual en muchas jurisdicciones existen
requisitos de información financiera legislados para abordar las necesidades de
información de dichos usuarios.
Volviendo al estudio de la Cuenta General Consolidada debemos resaltar su
ámbito subjetivo, que viene a delimitar las entidades que se incluyen en la Cuenta
General. Así, la Ley General Presupuestaria en su artículo segundo (modificado
por la disposición final octava apartado uno de la Ley 40/2015) establece las entidades que forman parte del sector público estatal, siendo las siguientes:
a) La Administración General del Estado.
b) El sector público institucional estatal, en el que se distinguen las siguientes
entidades:
1) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, los cuales se clasifican en: organismos autónomos y entidades públicas empresariales.
2) Las autoridades administrativas independientes.
3) Las sociedades mercantiles estatales.
4) Los consorcios adscritos a la Administración General del Estado.
5) Las fundaciones del sector público adscritas a la Administración General del Estado.
11
Este concepto de gobierno consolidado se introdujo en Reino Unido en el año 1997.
12 IPSASB (2015b): Consolidated Financial Statements. International Federation of Accountants.
Final Pronouncement. January.
18
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
6) Los fondos sin personalidad jurídica.
7) Las universidades públicas no transferidas.
8) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras
con la Seguridad Social en su función pública de colaboración en la
gestión de la Seguridad Social, así como sus centros mancomunados.
9) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o
dependientes de la Administración General del Estado.
De la comparación entre la información consolidada que requiere la Ley General
Presupuestaria sobre la cuenta General Consolidada y la que se deduce de las IPSAS se puede observar un mayor nivel de detalle en la primera, ya que se recoge
un mayor perímetro de consolidación.
Las IPSAS determinan como criterio para la consolidación el control que ejerce la entidad matriz sobre el resto de entidades. Sin embargo, para el cumplimiento de diversos objetivos de estabilidad presupuestaria, las cuentas públicas
están expresadas en términos de contabilidad nacional (SEC), que constituyeron
un instrumento fundamental en el proceso de consolidación fiscal, que conjuntamente con el control, establecen que la entidad no se encuentre sujeta a las reglas
del mercado, lo que obliga a determinar dos perímetros distintos de consolidación.
Un perímetro más amplio para recoger toda la actividad del sector público, incorporando a la entidad matriz y a todas sus entidades dependientes, y otro en el que
sólo se incorporan la entidad matriz y a sus entidades dependientes sectorizadas
como administración pública de conformidad con los criterios SEC, a efectos de
remitir la información sobre el cumplimiento de los objetivos del Pacto de Estabilidad y Crecimiento de la Unión Europea.
La IGAE es el centro gestor al que le corresponde la formación de la Cuenta
General. Es el encargado de elevarla al Gobierno para que se remita al Tribunal de
Cuentas antes del 31 de octubre del ejercicio siguiente al que se refiera.
La Orden HAP/1489/2013 regula con el carácter de marco contable, para todas
las Administraciones Públicas, las normas sobre consolidación de cuentas en el
sector público. Se dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño,
cuando la entidad dominante sea una entidad local que cumpla las características
establecidas al efecto en la normativa reguladora de la contabilidad de las entidades locales.
En el ámbito de las Comunidades Autónomas es la Ley Autonómica de Hacienda Pública de cada una de ellas la que regula el contenido y formación de la Cuenta
General. Si analizamos las diversas normas de las Comunidades Autónomas en
cuanto al contenido y elaboración de sus Cuenta Generales se podría observar que
existen diferencias significativas entre las mismas y entre estas y el Estado. Así
pues, no existe una regulación uniforme en cuanto a la formación de una cuenta
única, ni en relación con las entidades que se integran en la Cuenta General.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
19
Los estados financieros en las administraciones públicas
Tanto en la Administración del Estado como en las Comunidades Autónomas
existe un gran volumen de entidades dentro de su sector público, y no todos remiten sus cuentas en el plazo oportuno, por lo que la no inclusión de información
de algunas entidades en la Cuenta General implica la perdida de significatividad y
comparabilidad de la misma.
En las entidades locales, el contenido y formación de la Cuenta General se
regula en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). En la Cuenta General se integra13: la de la propia entidad, los organismos
autónomos y la de las sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad
de las entidades locales. Asimismo, como consecuencia de la modificación introducida por la Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, se debe incorporar en la Cuenta General la relativa a los consorcios
adscritos a la entidad local.
Las entidades locales unirán a la Cuenta General los estados integrados y consolidados de las distintas cuentas que determine el Pleno de la corporación. Se
debe acompañar a la Cuenta General, las cuentas anuales de aquellas unidades
dependientes de la entidad local incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley
Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera y que no se integran en la Cuenta General.
En los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades locales
de ámbito superior acompañarán a la Cuenta General:
a) Una memoria justificativa del coste y rendimiento de los servicios públicos.
b) Una memoria demostrativa del grado en que se hayan cumplido los objetivos programados con indicación de los previstos y alcanzados, con su coste.
La Cuenta General, con el informe de la Comisión Especial, será expuesta al público durante el plazo de 15 días, más ocho días adicionales para que los interesados
puedan presentar reclamaciones, reparos u observaciones, en su caso, la Cuenta
General debe ser examinada de nuevo por la Comisión Especial y esta emitirá nuevo informe. Por último, la Cuenta General ha de ser sometida a aprobación por el
Pleno de la Corporación.
La regulación en las entidades locales también difiere de la del Estado y las
Comunidades Autónomas, en cuanto a que en su ámbito subjetivo no se incluyen
las fundaciones o sociedades mercantiles no participadas mayoritariamente. Si
bien dentro de la documentación complementaria de la Cuenta General se han de
incluir las Cuentas Anuales de las Sociedades mercantiles participadas mayoritariamente, así como la de cualquier otra entidad dependiente de la entidad local
13 Las entidades locales deben cumplir la característica de la integridad en sus Cuentas Generales, que implica que se deben incluir las cuentas de todas entidades que forman la Cuenta General, así
como todos los estados que componen las cuentas.
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
incluida en el ámbito de aplicación de la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información
pública y buen gobierno, que es de obligado cumplimiento para todas las administraciones públicas, establece la obligación de hacer pública las cuentas anuales
que deban rendirse, y que deben ser publicadas en las correspondientes sedes electrónicas o páginas web de una manera clara, estructurada y entendible para los
interesados y, preferiblemente, en formatos reutilizables.
La publicación de las cuentas de las entidades locales las realiza el Tribunal
de Cuentas y los Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas en
el Portal de Rendición de Cuentas de las Entidades Locales, dónde se puede acceder a la información de la Cuenta General de las entidades locales de los últimos
ejercicios.
A su vez, la Ley Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF) ha supuesto un cambio muy significativo en la
gestión presupuestaria de las administraciones públicas, con las obligaciones de
cumplir las siguientes reglas fiscales:
1. Principio de estabilidad presupuestaria. Ninguna administración pública
puede incurrir en déficit estructural, aunque existen excepciones para el
Estado y las Comunidades Autónomas. Las corporaciones locales deben
mantener una posición de equilibrio presupuestario o superávit presupuestario.
2. Principio de sostenibilidad financiera. Entendido como la capacidad para financiar compromisos de gastos presentes y futuros dentro de los límites de
déficit, deuda pública y morosidad de la deuda comercial. Las operaciones
financieras quedan sometidas al cumplimiento del principio de prudencia
financiera. El cumplimiento del principio de sostenibilidad de la deuda comercial exige que el periodo medio de pago no supere el plazo máximo
previsto en la normativa sobre morosidad.
3. Cumplimiento de la regla de gasto. La variación del gasto computable de la
Administración Central, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales, no podrá superar la tasa de referencia de crecimiento del
PIB de medio plazo de la economía española. Los ingresos que se obtengan
por encima de lo previsto se destinarán íntegramente a reducir el nivel de
deuda pública.
4. Destino del superávit presupuestario. En el supuesto de que la liquidación
presupuestaria se sitúe en superávit, este se destinará, en el caso del Estado,
Comunidades Autónomas, y Corporaciones Locales, a reducir el nivel de
endeudamiento neto siempre con el límite del volumen de endeudamiento
si este fuera inferior al importe del superávit a destinar a la reducción de
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
21
Los estados financieros en las administraciones públicas
deuda. Siendo el superávit la capacidad de financiación según el sistema
europeo de cuentas y el endeudamiento la deuda pública a efectos del procedimiento de déficit excesivo tal y como se define en la normativa europea.
El ámbito de aplicación subjetivo de aplicación de la LOEPSF, lo integran los siguientes grupos:
1. El sector Administraciones Públicas, de acuerdo con la definición y delimitación del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales (SEC) y Regionales
aprobado por el Reglamento (CE) 2223/96 del Consejo, de 25 de junio de
1996 que incluye los siguientes subsectores:
a) Administración central, que comprende el Estado y los organismos de la
administración central.
b) Comunidades Autónomas.
c) Corporaciones Locales.
d) Administraciones de Seguridad Social.
2. El resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles
y demás entes de derecho público dependientes de las administraciones
públicas, no incluidas en el apartado anterior, tendrán asimismo consideración de sector público.
En relación con el sector público local, en el cuadro 2.3 se presenta una clasificación del ámbito subjetivo de aplicación de la LOEPSF en dicho sector.
Cuadro 2.3. Ámbito subjetivo de aplicación de la LOEPSF en el sector público local
Sector público local
(art. 2.1 LOEPSF)
Entidad principal
Sector público local
(art. 2.2 LOEPSF)
Municipio
Provincia
Consejo Insular
Cabildo
Comarca
Área Metropolitana
Mancomunidad
Entidad local menor
Entidades dependientes
(no Administraciones Públicas)
Entidades dependientes
Productores no de mercado: prestan servicios o producen bienes
Se financian mayoritariamente
que no se financian mayoritariamente con ingresos comerciales
con ingresos comerciales
(Administraciones Públicas)
Fuente: López Henández (2016)
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Aunque en la regulación inicial de la LOEPSF, el destino del superávit presupuestario era únicamente reducir endeudamiento, la Ley 9/2013, de 21 de diciembre,
de Control de la Deuda Comercial en el Sector Público, desarrolló en el citado
artículo 32 las excepciones al destino del superávit, mediante una Disposición Adicional Sexta a la LOEPSF14. Así las Corporaciones Locales en lugar de destinar
el superávit presupuestario a reducir endeudamiento, si cumplen determinadas
condiciones podrá destinarse a inversiones financieramente sostenibles. Esta disposición era aplicable para el año 2014, pero su vigencia para los ejercicios 2015
y 2016 se ha prorrogado respectivamente por el Real Decreto-ley 17/2014, de 26
de diciembre y por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016.
Para ejercicios futuros la aplicación de esta disposición adicional sexta se deberá
habilitar por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para cada uno de los
ejercicios, atendiendo a la coyuntura económica.
Así pues, para poder aplicar el destino general del superávit presupuestario,
además de capacidad de financiación, la entidad deberá contar con un remanente
de tesorería para gastos generales positivo, puesto que marca la liquidez para hacer frente al pago. Una vez determinadas estas magnitudes, el destino será amortizar deuda financiera.
La información que se contiene en la Cuenta General no incorpora ningún
apartado sobre la evaluación del cumplimiento de estas reglas fiscales, si bien debemos comentar que para la Administración del Estado la Orden HAP/1724/2015,
de 31 de julio, al regular el contenido de la Cuenta Única Consolidada, introduce
un nuevo apartado en la memoria para incorporar información sobre la capacidad
o necesidad de financiación.
Y es que, tal y como indica el Tribunal de Cuentas en su informe de fiscalización de la efectividad de las medidas recogidas en el Real Decreto-Ley 8/2011,
de 1 de julio, para el cumplimiento por las Entidades locales de sus obligaciones
comerciales, entre sus recomendaciones establece lo siguiente: “debería disponerse
que las cuentas generales de las entidades locales ofrecieran información sobre el
superávit o déficit de la gestión en términos de estabilidad presupuestaria. Para ello,
sería oportuno que se incluyeran en estas los estados demostrativos de la capacidad
o necesidad de financiación que al cierre de cada ejercicio económico formulan los
Interventores y que se explicasen y motivasen los ajustes realizados para adaptar los
criterios de la contabilidad presupuestaria a los criterios de la contabilidad nacional.
14 La Disposición Adicional Sexta a la LOEPSF establece que será de aplicación lo dispuesto en
los apartados siguientes de esta disposición adicional a las Corporaciones Locales en las que concurran
estas dos circunstancias:
a) Cumplan o no superen los límites que fije la legislación reguladora de las Haciendas Locales en
materia de autorización de operaciones de endeudamiento.
b) Que presenten en el ejercicio anterior simultáneamente superávit en términos de contabilidad nacional y remanente de tesorería positivo para gastos generales, una vez descontado el efecto de las medidas especiales de financiación que se instrumenten en el marco de la disposición adicional primera
de esta Ley.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
Igualmente, deberían incluirse estados informativos sobre el grado de efectividad de
los planes económico-financieros, de reequilibrio, de tesorería, de saneamiento o de
ajuste que, en su caso, estuviesen vigentes en la entidad local en el correspondiente
ejercicio e información sobre la evolución de los plazos de pago a proveedores.”
En el marco conceptual de la información financiera del sector público elaborado por el IPSASB se establece la necesidad de que la información financiera
cumpla con la finalidad de reflejar si se han conseguido sus objetivos financieros,
así como del cumplimiento de los requerimientos legales.
Por aplicación de lo establecido en la LOEPSF por el MINHAP se crea una central de información económico-financiera de las administraciones públicas, donde se pueden consultar, entre otros, información sobre los presupuestos, cuentas
públicas, sistemas de financiación, seguimiento de los objetivos establecidos en la
LOEPSF y periodo medio de pago a proveedores.
Dada la importancia de la información contable relativa a los objetivos de la
LOEPSF por parte de la IGAE se ha elaborado un manual de cálculo del déficit
en contabilidad nacional adaptado a las Comunidades Autónomas y otro para las
Corporaciones Locales, así como para las unidades empresariales incluidas dentro
del sector Administraciones Públicas que aplican el Plan General de Contabilidad
Privada. Igualmente se han elaborado una guía para el cálculo de la regla de gasto
de Comunidades Autónomas y otra para Corporaciones Locales.
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
3
EL BALANCE
El balance es un estado contable de fondos que refleja la situación patrimonial
y financiera de la entidad a una fecha concreta, por lo general, a la de cierre del
ejercicio. Este estado debe incluir con la debida separación, el activo, el pasivo y el
patrimonio neto de la entidad.
3.1. EL ACTIVO
En el marco conceptual del PGCP’10 se define el activo como el conjunto de bienes,
derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad, resultantes
de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el futuro
rendimientos económicos o un potencial de servicio, entendiendo por este último,
aquéllos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento
comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos
activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de
servicio. A partir de esta definición se puede extraer que hay dos tipos de activo:
– Activos capaces de generar rendimientos económicos futuros a través de la
provisión de bienes o prestación de servicios con los mismos. Un activo genera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente
con la adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios. La
posesión de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la
entidad pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través
de la unidad a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesión del mismo.
– Activos empleados para suministrar bienes y servicios portadores de un potencial de servicio. Se trata de activos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos
económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
25
Los estados financieros en las administraciones públicas
En la definición que establece el PGCP’10 de activo se observa que, a diferencia
del PGC empresarial, también se consideran aquellos activos que no generan rendimientos económicos, pero sí que pueden generar un beneficio social o potencial
de servicio a la sociedad. Con esta ampliación en el concepto de activo, se permite englobar junto con el resto de activos a “las infraestructuras” y “los bienes de
patrimonio histórico” que se encuentran destinados al uso general, así como “las
inversiones militares especializadas” puestas a disposición de las fuerzas armadas,
al considerarse que contribuyen en la consecución de los objetivos de la entidad
como cualquier otro bien.
El PGCP’10 define dichos bienes en la norma de reconocimiento y valoración
3ª “Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histórico” del siguiente
modo:
“Las infraestructuras. Son activos no corrientes que se materializan en obras
de ingeniería civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestación de servicios públicos, adquiridos a título oneroso
o gratuito, o construidos por la entidad, y que cumplen alguno de los requisitos
siguientes:
– son parte de una red,
– tienen una finalidad específica que no suelen admitir otros usos alternativos.”
“Las inversiones militares especializadas de naturaleza material. Son activos
tangibles, adquiridos o construidos por la entidad, que se utilizarán exclusivamente en la Defensa Nacional”.
“Los bienes del patrimonio histórico. Son elementos patrimoniales muebles
o inmuebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico, así como el patrimonio documental y bibliográfico, los
yacimientos, zonas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan
valor artístico, histórico o antropológico. Estos bienes presentan, en general determinadas características, incluyendo las siguientes:
a) Es poco probable que su valor en términos culturales, medioambientales,
educacionales e histórico-artísticos quede perfectamente reflejado en un
valor financiero basado puramente en un precio de mercado.
b) Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas restricciones a su disposición por venta.
c) Son a menudo irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso si sus condiciones físicas se deterioran.
d) Pueden ser difícil estimar su vida útil, la cual en algunos casos puede ser de
cientos de años.”
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Asimismo, el PGCP’10 establece que las infraestructuras, las inversiones militares
especializadas y los bienes del patrimonio histórico existentes en la entidad con
anterioridad a la entrada en vigor de dicho Plan, y que no hayan sido activadas en
virtud de lo establecido en el PGCP’94, podrán no incorporarse al activo, cuando
su valoración no pueda efectuarse de forma fiable. Ahora bien, cuando la entidad
haya optado por la incorporación en el balance inicial de dichos bienes con anterioridad a la entrada en vigor del PGCP’10 y no estén activadas, entonces se deberán dar de alta por su valor razonable a dicha fecha, siempre y cuando no pudiera
establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisición o coste de
producción original e importes posteriores susceptibles de activación.
El PGCP’10 también señala que los activos deben reconocerse en el balance
cuando se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos económicos o un potencial de servicio en el futuro y siempre que puedan valorarse con fiabilidad.
El activo se puede clasificar en corriente y no corriente. Un activo corriente es
aquel que se espere realizar en el corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce
meses contados a partir de la fecha de las cuentas anuales, o bien cuando se trate
de efectivo u otro medio líquido equivalente, mientras que el resto se deben clasificarse como activos no corrientes (cuadro 3.1).
Cuadro 3.1. Composición del activo
ACTIVO
A) Activo no corriente
I. Inmovilizado intangible
II. Inmovilizado material
III. Inversiones inmobiliarias
IV. Inversiones financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
V. Inversiones financieras a largo plazo
* En las entidades locales en el activo no corriente hay dos epígrafes más, añadiéndose a los anteriores el “IV.
Patrimonio Público del suelo” y “VII. Deudores y otras cuentas a cobrar a largo plazo.”
B) Activo corriente
I. Activos en estados de venta
II. Existencias
III. Deudores y otras cuentas a cobrar
IV. Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
V. Inversiones financieras a corto plazo
VI. Ajustes por periodificación
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
En cuanto a la valoración de determinados activos y pasivos se incorpora el criterio
de valor razonable. Para el inmovilizado material se permite el uso del modelo de
la revalorización en su valoración posterior15, en la mima línea con lo establecido
en la NIC-SP 17 “Propiedades, Planta y Equipo”. No obstante, dicho valor razonable
solo será aplicable en aquellos casos en los que exista un mercado suficientemente
significativo y transparente que minimice el sesgo que pudiera producirse en el
cálculo de las plusvalías. Asimismo, las correcciones valorativas por deterioro y las
amortizaciones acumuladas aparecen minorando las correspondientes partidas
del activo, por lo que el activo figura en el balance por su importe neto.
Los activos financieros, a efectos de su valoración, el PGCP’10 los clasifica en
las siguientes categorías:
1. Créditos y partidas a cobrar
2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento
3. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados
4. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas
5. Activos financieros disponibles para la venta
El marco conceptual del IPSASB (2014) no establece unas bases de medición únicas para los elementos de activo, sino que proporciona una serie de bases en función de si: a) proporcionan valores de entrada o salida; b) si son observables o no
en el mercado, y c) si son específicas o no de las entidades. En base a esos criterios,
las bases de medición de los elementos de activo pueden ser: el coste histórico; el
coste reposición; el valor de mercado en un mercado abierto, activo y organizado;
valor de mercado en un mercado inactivo; precio de venta neto; y valor en uso.
3.2. EL PASIVO
En el marco conceptual del PGCP’10 se definen los pasivos como el conjunto de
obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen
rendimientos económicos o un potencial de servicio.
Asimismo, el PGCP’10 establece que los pasivos deben reconocerse en el balance cuando se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban de entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de servicio futuro y que su valor pueda determinarse con
fiabilidad.
15 En el ámbito estatal, la aplicación de esta modelo precisará de una autorización previa por
parte de la Intervención General del Estado.
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Al igual que los elementos de activo, el pasivo puede clasificarse en corriente y
no corriente. Un pasivo se considerará como corriente cuando este deba liquidarse
a corto plazo, es decir, dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha de
las cuentas anuales. Mientras que los demás pasivos deben clasificarse como no
corrientes (cuadro 3.2).
Cuadro 3.2. Composición del pasivo
ACTIVO
Pasivo no corriente
I. Provisiones a largo plazo
II. Deudas a largo plazo
III. Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a largo plazo
* En las entidades locales se añade a los epígrafes anteriores, los “IV. Acreedores y otras cuentas a pagar a
largo plazo” y los “V. Ajustes por periodificacion a largo plazo”
Pasivo corriente
I. Provisiones a corto plazo
II. Deudas a corto plazo
III. Deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas a corto plazo
IV. Acreedores y otras cuentas a pagar
V. Ajustes por periodificación
A efectos de valoración, los pasivos financieros, se clasifican según el PGCP’10 en
las siguientes categorías:
a) Pasivos financieros a coste amortizado, que incluyen:
a.1) Débitos y partidas a pagar por operaciones derivadas de la actividad
habitual.
a.2) Deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención
de mantenerlos hasta el vencimiento y aquéllas que se espera recomprar antes del vencimiento a precio de mercado en un plazo superior al
año desde su emisión.
a.3) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo
de recomprarlos antes del vencimiento a un precio fijo, o a un precio
igual al de emisión más la rentabilidad normal del prestamista.
a.4) Deudas con entidades de crédito.
a.5) Otros débitos y partidas a pagar.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
b) Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados, que incluyen:
b.1) Deudas representadas en valores negociables emitidos con el acuerdo
o el objetivo de recomprarlos a corto plazo, excepto aquellos en los que
el acuerdo se efectúe a un precio fijo o a un precio igual al de emisión
más la rentabilidad normal del prestamista.
b.2) Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garantía financiera o hayan sido designados como instrumentos de cobertura y cumplan los requisitos de la norma de reconocimiento y valoración nº 10
“Coberturas contables”.
Al igual que para los elementos de activo, el marco conceptual del IPSASB (2014)
también proporciona una serie de bases de medición en términos de: a) la capacidad que proporcionan sobre el coste de los servicios, la capacidad operativa y
financiera de la entidad; b) el grado en que proporcionan información que satisface las características cualitativas. De acuerdo con esos criterios, las bases de medición de los elementos de pasivo pueden ser: el coste histórico, los costos de cumplimiento, el valor de mercado, los costes de cancelación y el precio supuesto16.
3.3. EL PATRIMONIO NETO
El marco conceptual del PGCP’10 define el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las
aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por la entidad o entidades propietarias, que no tengan la consideración
de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Tanto en el ámbito de la contabilidad pública como de la empresarial, el término “pasivo no exigible o neto patrimonial” puede expresarse como la diferencia
entre el activo y el pasivo reintegrable. Sin embargo, la interpretación que cabría
realizar sobre el mismo encierra diferencias importantes en función del ámbito al
que nos refiramos.
Así, en las Administraciones Públicas el patrimonio neto representa las aportaciones que han sido realizadas por las generaciones pasadas para la financiación
de activos permanentes, y que no son exigibles ni por los ciudadanos actuales ni
por las generaciones futuras17. Además, no constituyen garantía alguna frente a
16 El “precio supuesto” es aquel que se utiliza en el contexto de los pasivos para referirse al mismo concepto que el coste de reposición de los activos.
17 Sin embargo, debe de considerarse la posible existencia de activos embargables, enajenables y
alienables, como los patrimoniales no afectos a servicio público, que pueden condicionar esta definición
de patrimonio neto.
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Los estados financieros en las administraciones públicas
terceros, dado que, el neto patrimonial no hace referencia a ningún tipo de propiedad sino más bien a la existencia de recursos que no son exigibles (Brusca, 2010).
Dichas aportaciones no son comparables con las realizadas por los propietarios de una empresa, puesto que, en este último caso las aportaciones han sido
materializadas en forma de derechos (acciones). En este sentido, podemos señalar
que no son equiparables los intereses que puedan llegar a presentar los ciudadanos
en las entidades locales con los que tengan los accionistas de una empresa.
En el PGC’10 desparecen las cuentas de patrimonio en adscripción, en cesión y
entregado al uso general y se incluyen las siguientes partidas (cuadro 3.3):
I.
Patrimonio aportado. Recoge la aportación patrimonial inicial, tanto dineraria como en bienes o derechos, así como posteriores ampliaciones de la
misma por asunción de nuevas competencias por la entidad, recibidas de
la entidad o entidades propietarias. Asimismo, se incluyen las adscripciones de bienes y derechos realizadas por la entidad o entidades propietarias.
II. Patrimonio generado. Se incluyen las cuentas del subgrupo 12. «Resultados», con signo positivo o negativo según corresponda. Asimismo, si la
entidad genera una reserva deberá crear una partida específica dentro del
epígrafe “Patrimonio generado”, del pasivo del balance, para recogerla.
III. Ajustes por cambio de valor. Estos ajustes pueden tener su origen en:
– (133). «Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la
venta»
– (134). «Ajustes por valoración de instrumentos de cobertura»
– (136). «Ajustes por valoración de inmovilizado no financiero»
IV. Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados. Recoge las subvenciones pendientes de imputar a resultados.
Cuadro 3.3. Composición del patrimonio neto
PATRIMONIO NETO
I.
II.
III.
IV.
Patrimonio aportado
Patrimonio generado
Ajustes por cambio de valor
Otros incrementos patrimoniales pendientes de imputación a resultados
Los contenidos del patrimonio neto se analizarán con mayor detalle en el epígrafe 6.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
31
4
LA CUENTA DE RESULTADO
ECONÓMICO PATRIMONIAL
La Cuenta de Resultado Económico Patrimonial (CREP) es un estado flujos que
recoge el resultado económico patrimonial obtenido en el ejercicio y está formada
por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación
directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración. En el marco conceptual del PGCP’10 se delimitan los criterios
de registro y reconocimiento de los ingresos y gastos que componen el CREP y el
Estado de Cambios del Patrimonio Neto del siguiente modo:
– Ingresos. El reconocimiento de ingresos en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, tiene lugar
como consecuencia de un incremento de los recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento de activos, o
una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad.
– Gastos. Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de recursos económicos o del potencial de servicio de la
entidad, ya sea mediante un decremento en los activos, o un aumento en los
pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad.
El resultado económico-patrimonial (ahorro o desahorro) se define como la diferencia entre los ingresos de carácter económico-patrimonial menos los gastos del
periodo, registrados y valorados de acuerdo con el principio del devengo. En el
marco conceptual del IPSASB (2014) se indica que un resultado positivo (ahorro)
proporciona un indicador de la capacidad que tiene la entidad para:
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
– Reducir la demanda de recursos de los suministradores de recursos;
– Aumentar ya sea el volumen y/o calidad de los servicios a los destinatarios;
– Reducir la deuda (cuando una entidad tiene capacidad para endeudarse); o
– Una combinación de estos factores.
Por el contrario, un resultado negativo (desahorro) proporciona un indicador para:
– Conocer la necesidad que tienen la entidad de aumentar la demanda de recursos;
– Reducir la cantidad y/o calidad de los servicios a los beneficiarios;
– Aumentar la deuda (cuando una entidad tiene capacidad para endeudarse); o
– Una combinación de estos factores.
Así pues, dicho estado permite analizar en qué medida los ingresos del periodo
han sido suficientes para cubrir los gastos del mismo, mostrando si los ingresos
del año corriente han sido suficientes para pagar los servicios del año actual o si,
por el contrario, los contribuyentes futuros tendrán que asumir las cargas por los
servicios prestados en el pasado, lo que se conoce como equidad intergeneracional
o interperiodo, término definido por primera vez por el GASB (1987).
El IPSASB señala que existe la necesidad de una mayor claridad sobre el significado de ahorro/desahorro en el sector público, por lo que es probable que el
IPSASB desarrolle la interpretación de este concepto en el futuro.
En la NIC-SP 1 “Presentación de estados financieros” se establece que las entidades públicas pueden elegir entre la presentación de dicho estado por funciones
o bien por naturaleza. El actual PGCP, siguiendo los pasos del PGC empresarial, ha
optado por la presentación de dicho estado por naturaleza, aunque se ha incluido
la posibilidad de incluir en la memoria la presentación de la cuenta de resultado
económico-patrimonial por actividades (Brusca, 2010).
En el PGCP’10 la cuenta de resultado económico-patrimonial se presenta en
forma de lista18 y se calculan los siguientes resultados (cuadro 4.1):
I.
Resultado de gestión ordinaria
II. Resultado de operaciones no financieras
III. Resultado de operaciones financieras
IV. Resultado neto del ejercicio
18 En la presentación en forma de lista, a diferencia de la presentación en forma de cuenta, los
gastos e ingresos se presentan en cascada, lo que permite examinar más fácilmente la evolución del resultado y detectar en qué nivel se ha producido el ahorro/desahorro.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
33
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 4.1. Modelo de la Cuenta de resultado económico-patrimonial
Notas en
memoria
Ej.
N
Ej.
N-1
1.
2.
3.
4.
Ingresos tributarios y urbanísticos
Transferencias y subvenciones recibidas
Ventas y prestación de servicios
Variación de existencias de productos terminados y en curso de
fabricación y deterioro de valor
5. Trabajos realizados por la entidad para su inmovilizado
6. Otros ingresos de gestión ordinaria
7. Excesos de provisiones
A) TOTAL INGRESOS DE GESTIÓN ORDINARIA
(1+2+3+4+5+6+7)
8. Gastos de personal
9. Transferencias y subvenciones concedidas
10. Aprovisionamientos
11. Otros gastos de gestión ordinaria
12. Amortización del inmovilizado
B) TOTAL GASTOS DE GESTIÓN CONTINUADA
(8+9+10+11+12)
I. Resultado (ahorro o desahorro) de la gestión ordinaria
(A+B)
13. Deterioro de valor y resultados por enajenación del inmovilizado
no financiero y activos en estado de venta
14. Otras partidas no ordinarias
II. Resultado de operaciones no financieras
(I+13+14)
15. Ingresos financieros
16. Gastos financieros
17. Gastos financieros imputados al activo
18. Variación del valora razonable en activos y pasivos financieros
19. Diferencias de cambio
20. Deterioro de valor, bajas y enajenaciones de activos y pasivos
financieros
21. Subvenciones para la financiación de operaciones financieras
III. Resultado de operaciones financieras
(15+16+17+18+19+20+21)
IV. Resultado (ahorro o desahorro) neto del ejercicio
+ Ajustes en la cuenta del resultado del ejercicio anterior
Resultados del ejercicio anterior ajustado
(IV+ Ajustes)
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5
EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN
DEL PRESUPUESTO
En el PGCP’10, al igual que en el PGCP’94, el Estado de Liquidación del Presupuesto se encuentra compuesto por: el estado de liquidación del presupuesto de gastos,
el estado de liquidación del presupuesto de ingresos y por el resultado presupuestario. Además, en aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo exija, se
debe incluir el estado del resultado de operaciones comerciales. En relación con el
PGCPAL, el contenido del Estado de Liquidación del Presupuesto es coincidente
con el PGCP’10, salvo pequeños detalles.
Con respecto al PGCP’94, en el actual PGCP el Estado de Liquidación del Presupuesto no sufre modificaciones importantes, tan sólo algunas reubicaciones de
la información. De modo que el saldo presupuestario del ejercicio pasa a denominarse resultado presupuestario del ejercicio y el superávit o déficit de financiación
del ejercicio se denomina resultado presupuestario ajustado.
En el marco conceptual del PGCP’10, los conceptos de gastos e ingresos presupuestarios, que se incluyen en el Estado de Liquidación del Presupuesto se definen
del siguiente modo:
– Gastos presupuestarios. Son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización
conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de activos o en la cancelación de pasivos financieros.
– Ingresos presupuestarios. Son aquellos flujos que determinan recursos para
financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto,
con origen en ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de
activos o en la emisión de pasivos financieros.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
35
Los estados financieros en las administraciones públicas
En lo concerniente a los criterios de reconocimiento contable de los elementos
de las cuentas anuales, una de las principales diferencias entre el modelo contable
público y el empresarial radica en la necesidad que tiene el sector público de incorporar criterios para el registro de los gastos e ingresos de carácter presupuestario
(López Hernández, 2010). En este sentido, el PGCP’10 establece que los gastos e
ingresos presupuestarios deberán reconocerse en el estado de liquidación del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación o
el derecho presupuestario.
En las entidades locales19, la aprobación de la liquidación de los presupuestos
es competencia del Presidente, previo informe de Intervención. Y una vez aprobada se dará cuenta al Pleno del ayuntamiento, en la primera sesión que se celebre.
En las Cuentas Anuales reguladas en el PGCPAL, el estado de liquidación del
presupuesto consta de los siguientes estados:
I.
La liquidación del presupuesto de gastos.
II. La liquidación del presupuesto de ingresos.
III. El resultado presupuestario.
En la memoria del PGCPAL esta información se amplía en el apartado 24 “Información presupuestaria”, con el detalle de las modificaciones presupuestarias,
remanentes de crédito, obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto, procesos
de gestión del presupuesto de ingresos, ejercicios cerrados, compromisos futuros
de gastos e ingresos, proyectos de gastos, los gastos con financiación afectada y
remanentes de crédito. Asimismo, en el apartado 25 de la memoria se incluyen
diversos indicadores presupuestarios.
Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en la Orden HAP 2015/2012, las
entidades locales tienen que presentar al MINHAP información de carácter presupuestario y financiero con una estructura distinta a la del contenido en las cuentas
anuales del PGCPAL. El hecho de que la estructura definida para el cumplimiento
de la remisión de la información a la que hace referencia la Orden 2015/2012 sea
diferente a la establecida en el PGCPAL, hace que las entidades locales, deban
informar en momentos distintos del tiempo y con distintas estructuras, la cuenta
general y el cumplimiento de las obligaciones de información al MINHAP.
Así pues, la información a cumplimentar por parte de las entidades locales
en cuanto a la liquidación del presupuesto20, contempla diversos formularios con
19 En las entidades locales la liquidación del Presupuesto viene regulada en el TRLRHL y en el
Real Decreto Ley 500/1990, por el que se desarrolla capítulo primero del título VI de la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales.
20 Para el cumplimiento de las obligaciones contempladas en la Orden HAP/2105/2012, por la
que se desarrollan las obligaciones de suministro de información previstas en la Ley Orgánica 2/2012, de
Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
36
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
una estructura de información distinta a la contenida en las cuentas anuales, y
en donde se amplía la misma en relación con el cumplimiento de los objetivos de
estabilidad presupuestaria21.
Por otra parte, el contenido de esta Orden 2015/2012 da lugar a una duplicidad
en la remisión de las cuentas anuales por parte de las entidades locales, tal y como
se pone de manifiesto en la siguiente conclusión del Informe de fiscalización sobre
los gastos ejecutados por las entidades locales sin crédito presupuestario, ejercicio
2013, aprobado por el Pleno del Tribunal de Cuentas el 22 de julio de 2016:
“El detalle de la información a remitir por las entidades locales al Ministerio
de Hacienda y Administraciones Públicas se encuentra regulado en la Orden
2105/2012, que incluye entre dicha documentación las cuentas anuales de
tales entidades, lo que viene fundamentado por el principio de transparencia.
La previsión relativa a la remisión de las cuentas anuales genera una doble
obligación a las entidades locales, al adicionarse al deber de rendir la cuenta
general al Tribunal de Cuentas, que establece el artículo 212 del TRLRHL y,
en su caso, al correspondiente Órgano de Control Externo de la Comunidad
Autónoma. El proceso de rendición de cuentas al Tribunal de Cuentas y a los
OCEx se coordina, en aplicación de los correspondientes convenios de colaboración, a través de la Plataforma de Rendición de Cuentas de las Entidades
locales, de manera que estas entidades, mediante un único envío, cumplen
con la obligación de rendir cuentas ante las dos Instituciones de control externo. Además, en la aplicación web del Portal de Rendición de Cuentas se
pueden consultar por las distintas Administraciones Públicas o por cualquier
interesado, las cuentas rendidas por las entidades locales, lo que ya garantiza
el cumplimiento y efectividad del necesario principio de transparencia que
viene a fundamentar la obligación establecida por la Orden 2105/2012.”
Como consecuencia de esta situación, entre las recomendaciones de este mismo
Informe se indica que deberían instrumentarse fórmulas y procedimientos dirigidos a promover la colaboración y compartir la información disponible sobre las
cuentas y la gestión económico-financiera de las entidades locales, entre el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y el Tribunal de Cuentas y los
Órganos de Control Externo de las Comunidades Autónomas, con el fin de evitar
duplicidades en el cumplimiento de las obligaciones de remisión de documentación por parte de las entidades locales y de favorecer al máximo la transparencia
y la eficacia en la producción, obtención y gestión de la información, evitando dobles reclamaciones y remisiones y la necesidad de utilizar formatos diferentes para
la presentación de la misma información solicitada por las distintas Instituciones.
21 La Orden HAP/2082/2014, de 7 de noviembre, modifica diversos preceptos, añade el artículo
11 bis y deroga la disposición transitoria de la Orden HAP/2015/2012.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
37
Los estados financieros en las administraciones públicas
5.1. EL ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
E INGRESOS
La NIC-SP 24 “Presentación de información del presupuesto en los estados
financieros”22 establece que las administraciones públicas deben presentar una
comparación entre los importes presupuestados y los ejecutados o realizados. De
este modo los usuarios podrán determinar si los recursos fueron obtenidos según
su previsión y si se realizaron según el presupuesto aprobado. Asimismo, se establece que dichas desviaciones pueden ser presentadas en columnas adicionales al
presupuesto o bien mediante un estado financiero adicional emitido junto con el
resto de estados financieros.
Ahora bien, para que sea posible realizar comparaciones entre los importes
presupuestados y los ejecutados es necesario que los mismos sean presentados:
– Con las mismas bases contables (devengo, efectivo u otra base)
– Con las mismas bases de clasificación
– Para las mismas entidades
– Y para el mismo periodo que para el presupuesto aprobado.
En las administraciones públicas españolas esta comparativa entre los importes presupuestados y los ejecutados se muestran en el Estado de Liquidación del
Presupuesto, en donde se pone de manifiesto la siguiente información (cuadro 5.1
y 5.2):
– En el Presupuesto de Gastos, y para cada partida presupuestaria, se presentan:
· Importes presupuestados: los créditos iniciales, sus modificaciones y los
créditos definitivos.
· Importes ejecutados: los gastos autorizados y comprometidos, las obligaciones reconocidas, los pagos ordenados y los pagos realizados.
– En el Presupuesto de Ingresos, y para cada concepto, se muestran:
· Importes presupuestados: las previsiones iniciales, sus modificaciones y
las previsiones definitivas.
· Importes ejecutados: los derechos reconocidos y anulados, así como los
recaudados netos.
22 Puede verse en el manual ISASB (2016). Handbook of International Public Sector Accounting
Pronouncements, vol. I.
38
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 5.1. Estado de liquidación del presupuesto de gastos
Créditos presupuestarios
Partida
presupuestaria
Descripción
Iniciales
(1)
Modificaciones
(2)
Definitivos
(3=1+2)
Obligaciones
pendientes de pago
a 31 de diciembre
(7=5-6)
Remanente
de crédito
(8=3-5)
TOTAL
Gastos
Comprometidos
(4)
Obligaciones
reconocidas netas
(5)
Pagos
(6)
TOTAL
Cuadro 5.2. Estado de liquidación del presupuesto de ingresos
Aplicación
presupuestaria
Previsiones presupuestarias
Descripción
Iniciales
(1)
Modificaciones
(2)
Definitivos
(3=1+2)
TOTAL
Derechos
reconocidos
(4)
Derechos
anulados
(5)
Derechos
cancelados
(6)
Derechos
Recaudación
reconocidos
neta
netos
(8)
(7=4-5-6)
Derechos
pendientes
de cobro
(9=7-8)
Exceso/
Defecto
provisión
(10=7-3)
TOTAL
Como consecuencia de la Liquidación del Presupuesto se deben determinar:
a) Los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a
31 de diciembre.
b) Los remanentes de crédito.
d) El remanente de tesorería.
c) El resultado presupuestario del ejercicio.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
39
Los estados financieros en las administraciones públicas
5.2. ESTADO DEL RESULTADO PRESUPUESTARIO
En el PGCP’10 el último cuadro en el Estado de la Liquidación del Presupuesto es
el resultado presupuestario (cuadro 5.3), que a diferencia del balance de situación
o del remanente de tesorería que reflejan la situación financiera de la entidad a 31
de diciembre, el resultado presupuestario muestra la gestión presupuestaria en el
ejercicio analizado, es decir, si los derechos reconocidos netos han sido suficientes
para financiar las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio.
En el cálculo del resultado presupuestario se diferencia entre el resultado de las
operaciones financieras y operaciones no financieras. A su vez, las operaciones
no financieras se clasifican en operaciones corrientes, de capital y comerciales. El
resultado de las operaciones comerciales solo es exigible para aquellas entidades
cuya normativa presupuestaria se lo exija. En el PGCAL no se detalla el resultado
de las operaciones comerciales.
Para el cálculo de los derechos reconocidos netos por operaciones corrientes
se deben tener en cuenta los capítulos 1 a 5 del estado de ingresos (impuestos
directos, impuestos indirectos, tasas y otros ingresos, transferencias corrientes e
ingresos patrimoniales). Mientras que en las obligaciones reconocidas netas se calculan como la suma de los capítulos 1 a 4 del estado de gastos (gastos de personal,
en bienes corrientes y servicios, financieros y transferencias corrientes). De modo
que un resultado presupuestario negativo en las operaciones corrientes estará reflejando una situación en donde los ingresos corrientes no tienen capacidad para
financiar los gastos corrientes. Mientras que un resultado presupuestario positivo en las operaciones corrientes permite destinar recursos corrientes a amortizar
deuda y a gastos de capital no financieros, inversiones y transferencias de capital.
Ahora bien, para conocer la gestión presupuestaria del ejercicio, el resultado
presupuestario debe ser corregido, obteniendo un resultado presupuestario ajustado del ejercicio. Pueden existir gastos financiados durante el ejercicio con el remanente de tesorería para gastos generales (no afectados), es decir financiados
con recursos presupuestarios de ejercicios anteriores y, por lo tanto, no debemos
considerar estos gastos que no son frutos de los recursos obtenidos en el ejercicio.
Estos gastos hay que sustraerlos del resultado presupuestario, por tanto, se suman
para obtener el ajustado. Igualmente, de la gestión de los gastos con financiación
afectada, se deben tener en cuenta las desviaciones de financiación positivas del
ejercicio, que resultan del reconocimiento en el ejercicio de derechos afectados
a la realización de gastos que ya se realizaron en ejercicios pasados o se realizan
en el futuro. De modo que se debe minorar el resultado presupuestario en estos
ingresos reconocidos en el ejercicio que no se han materializado en los gastos a
los que están afectados durante el ejercicio. Y, por último, se debe incrementar el
resultado presupuestario en las desviaciones de financiación negativas, es decir no
se debe considerar aquellos gastos con financiación afectada que se reconocen en
el ejercicio, pero sus ingresos se reconocieron en ejercicios pasados o se reconocerán en el futuro.
40
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Un resultado presupuestario ajustado positivo indicará que los recursos presupuestarios reconocidos durante el ejercicio han sido suficientes para financiar los
gastos presupuestarios reconocidos en el ejercicio, sin considerar los gastos con
financiación afectada, en la parte afectada, ni aquellos gastos que se financian con
el remante de tesorería para gastos generales.
Un resultado presupuestario ajustado negativo muestra que los recursos presupuestarios reconocidos durante el ejercicio no han sido suficientes para financiera los gastos presupuestarios y, por otro lado, la entidad a la vista de la proyección
de una liquidación con resultado ajustado negativo no realizó o no pudo realizar
los ajustes en gastos necesarios para obtener unas cuentas equilibradas en su liquidación.
Cuadro 5.3. Estado de liquidación del presupuesto. Resultado Presupuestario
Conceptos
Derechos Obligaciones
Reconocidos Reconocidas
Netos
Netas
Ajustes
Resultado
a. Operaciones corrientes
b. Operaciones de capital
c. Operaciones comerciales
1. Total de operaciones no financieras (a+b+c)
d. Activos financieros
e. Pasivos financieros
2. Total de operaciones financieras
I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL
EJERCICIO (I = 1+2)
Ajustes:
3. Créditos gastados con remanente de tesorería
para gastos generales (no afectado)
4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio
5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio
II. TOTAL AJUSTES (II = 3+4-5)
III. RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO (I+II)
5.3. EL AHORRO NETO
Para el análisis del equilibrio presupuestario de la entidad local, una primera fase
necesaria, aunque no suficiente, para un exhaustivo conocimiento del mismo, lo
constituye el estudio del estado del resultado presupuestario. El TRLRHL obliga
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
al cálculo de la magnitud del ahorro neto, introducido para la tutela financiera de
la entidad local, esta magnitud debería incluirse en la cuenta general de la entidad
local. Para su cálculo el artículo 53.1 del TRLRHL establece que:
“el ahorro neto de las entidades locales y sus organismos autónomos de carácter administrativo23 es la diferencia entre los derechos liquidados por los
capítulos uno a cinco, ambos inclusive, del estado de ingresos, y de las obligaciones reconocidas por los capítulos uno, dos y cuatro del estado de gastos, minorada en el importe de una anualidad teórica de amortización de la
operación proyectada y de cada uno de los préstamos y empréstitos propios y
avalados a terceros pendientes de reembolso. En el ahorro neto no se incluirán las obligaciones reconocidas, derivadas de modificaciones de créditos,
que hayan sido financiadas con remanente líquido de tesorería (ORNFRT)”.
El importe de la anualidad teórica de amortización, de cada uno de los préstamos
a largo plazo concertados y de los avalados por la corporación pendientes de reembolso, así como la de la operación proyectada, se determinará en todo caso, en
términos constantes, incluyendo los intereses y la cuota anual de amortización,
cualquiera que sea la modalidad y condiciones de cada operación.
No se incluirán en el cálculo de las anualidades teóricas, las operaciones de
crédito garantizadas con hipotecas sobre bienes inmuebles, en proporción a la
parte del préstamo afectado por dicha garantía.
El ahorro neto puede calcularse a partir de la siguiente igualdad:
Donde,
AHN: ahorro neto
DRN: derechos reconocidos netos
ORN: obligaciones reconocidas netas
ATA: anualidad teórica de amortización
ORNFRT: obligaciones reconocidas netas financiadas con el remanente de tesorería
Así pues, el ahorro neto se puede calcular a partir de la suma de los derechos reconocidos netos capítulos 1 a 5, menos las obligaciones reconocidas netas de los
capítulos 1, 2 y 4. Es decir, ingresos corrientes menos gastos corrientes excluido
los gastos por intereses ya que se van a tener en cuenta en el cálculo de anualidad
teórica de amortización. Este importe se debe ajustar con las obligaciones reconocidas netas financiadas con el remanente de tesorería. La finalidad de este ajuste es
23 El artículo 53.1 del TRLRHL se hace mención a los organismos autónomos de carácter administrativo. En la actualidad hay que entender organismos autónomos sin que sea necesario hacer
referencia al carácter administrativo.
42
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
eliminar aquellos gastos corrientes que han sido financiados con recursos de otros
ejercicios, es decir si no hay remanente no habría estos gastos corrientes.
En relación a los ingresos incluidos en los capítulos 1 a 5, se deben excluir los
ingresos que no representan capacidad para financiar gasto corriente, ya que están
afectados a gastos de inversión, como por ejemplo las contribuciones especiales o
las cuotas de urbanización. Incluso en el caso de en un ingreso excepcional que no
se espera que se repita en ejercicios posteriores se debe realizar el ajuste. De este
modo se está efectuado un análisis financiero de la capacidad futura de afrontar
gastos corrientes con el criterio de prudencia.
La disposición adicional decimocuarta del Real Decreto-Ley 20/2011, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección
del déficit público, establece que: “para la determinación de los ingresos corrientes
a computar en el cálculo del ahorro neto y del nivel de endeudamiento, se deducirá
el importe de los ingresos afectados a operaciones de capital y cualesquiera otros ingresos extraordinarios aplicados a los capítulos 1 a 5 que, por su afectación legal y/o
carácter no recurrente, no tienen la consideración de ingresos ordinarios.”
Así pues, se aprecia la necesidad de realizar un detallado análisis de los ingresos reconocidos incluidos en los capítulos 1 a 5, y con criterios objetivos excluir
todos aquellos afectados a financiar gastos de capital y aquellos que se espera que
no se repitan en ejercicios posteriores.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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6
EL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL PATRIMONIO NETO
6.1. DEFINICIÓN Y ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS
EN EL PATRIMONIO NETO
Este documento contable tiene su origen en el proceso de normalización realizado
a nivel internacional, desarrollado en el ámbito público y para cuyo diseño y elaboración se confeccionó la NIC-SP 1 “Presentación de estados financieros.”
La propia NIC-SP 1 considera que los elementos que debe recoger este estado
de cambios en el “Activo Neto/Patrimonio”, deben ser:
• “El superávit o déficit neto del ejercicio;
• Cada partida de ingreso y gasto, que, conforme lo requieran otras Normas,
sea reconocida directamente en el activo neto/patrimonio, y, asimismo, el
total de estas partidas; y
• El efecto acumulado de los cambios en la política contable y la corrección
de errores sustanciales abordados bajo los tratamientos referenciales (benchmark) señalados en la NIC-SP 3”.
Además, la propia NIC-SP 1 considera que se deberá aportar información en la
medida en que los componentes del activo neto/patrimonio se revelen separadamente, una conciliación entre el valor contable de cada componente del activo
neto/patrimonio al inicio y al final del ejercicio, revelando separadamente cada
variación del mismo.
Estos contenidos definidos en la NIC-SP 1 manifiestan la necesidad de delimitar y reconocer en primer lugar el carácter patrimonial de la información pública.
Concretamente, se debe aportar información acerca del patrimonio neto de la en-
44
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
tidad pública, pero haciendo referencia a las principales causas de variación de las
mismas.
Dicha información, tal y como se encuentra recogida en el PGCP’2010, se presenta estructurada en tres partes:
1. Estado total de cambios en el patrimonio neto.
2. Estado de ingresos y gastos reconocidos.
3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias.
El primer elemento de este estado (estado total de cambios en el patrimonio neto)
informa de todos los cambios originados en el patrimonio neto derivados de los
ajustes por cambios de criterios contables y correcciones de errores; ingresos y
gastos reconocidos en el ejercicio y operaciones con la entidad o entidades propietarias; otras variaciones en el patrimonio neto. La segunda parte (estado de ingresos y gastos reconocidos) recoge, además del resultado económico patrimonial de
la entidad, los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto y
las transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial, entre otros aspectos. Por último, la tercera parte (estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias) recoge las operaciones realizadas con la entidad o entidades propietarias de la entidad, distinguiendo entre las operaciones patrimoniales y otras.
Como su propia denominación indica, el ECPN recoge todos los cambios producidos en el patrimonio neto de la entidad, y a través del mismo se puede distinguir el siguiente tipo de información:
– Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios de criterios contables y
correcciones de errores.
– Los ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio.
– Las operaciones con la entidad o entidades propietarias, en las que estos
actúen como tales.
– Otras variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
El primero de los elementos anteriores se debe a los ajustes derivados de la detección de errores en la contabilización de determinados hechos contables de ejercicios anteriores y que se detectaron en el actual. Además, recoge los cambios que
se hayan producido en los criterios de valoración de los diferentes elementos que
componen las cuentas anuales y que deben de ajustarse no al resultado económico
patrimonial periódico, si no al patrimonio neto de la entidad.
El resultado del ejercicio responde a un concepto amplío de ingresos y gastos
del ejercicio. La definición de este “resultado amplio” proviene de la ampliación
del principio del devengo ya que como se indica en la propia introducción del
PGCP’10 “el principio de devengo se enuncia de forma más general, refiriéndose
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
45
Los estados financieros en las administraciones públicas
no sólo a los ingresos y gastos, sino también a los activos, pasivos y patrimonio
neto, abarcando, por tanto, este principio, a todas las operaciones de la entidad.”
En efecto, de la lectura del propio principio se establece que los elementos reconocidos en base al mismo son: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, señalando que cuando no pueda identificarse con claridad la corriente real de
bienes y servicios, el reconocimiento de gastos o ingresos se realizará cuando se
produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten. De esta definición,
surge la denominación de ingresos y gastos realizados y no realizados.
Así pues, es necesario distinguir aquellos ingresos y gastos que forman parte
del resultado económico patrimonial, considerados como realizados, de aquéllos
otros que surgen simplemente por el cambio en la valoración de los diferentes elementos patrimoniales, sin que se produzcan transacciones reales de intercambio,
denominados no realizados (Arimany y Viladecans, 2011; Carrasco, 2014). Así, nos
podemos encontrar con ingresos y gastos, por ejemplo, provenientes de ajustes de
cambio de valor de activos, conversión de estados contables a moneda funcional,
o las subvenciones recibidas, entre otros, que se consideran ingresos y gastos, pero
no se imputan al resultado económico patrimonial.
6.2. EL ESTADO TOTAL DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO (ETCPN)
Tal y como hemos comentado anteriormente el ETCPN recoge la totalidad de los
cambios producidos en el patrimonio neto de la entidad, tanto los derivados de
ajustes por errores omisiones y cambios en criterios contables, así como, las variaciones derivadas de los ingresos y gastos imputados a patrimonio neto, junto con
otras variaciones derivadas de otros cambios no recogidos anteriormente.
La estructura del mismo responde a un cuadro de doble entrada en donde la información recogida en forma de columnas hace referencia a los diferentes elementos
que componen el patrimonio neto de la entidad. En cuanto a la información por
filas, el estado establece una serie de causas que vienen a modificar la situación
inicial del patrimonio neto (cuadro 6.1).
Concretamente, la primera parte del ETCPN recoge las posibles modificaciones del patrimonio neto de la entidad debido a la presencia de errores detectados
de ejercicios anteriores o la existencia de un cambio en los criterios contables, que
tal y como indica el PGCP’10, se deben de ajustar frente al patrimonio neto. El patrimonio neto previo a estos ajustes junto con los cambios anteriores, conforman
el patrimonio neto inicial de la entidad ajustado del ejercicio.
A partir de ahí, se incorporan al patrimonio neto de la entidad los ingresos y
gastos generados a lo largo del ejercicio, tanto los realizados como los no realizados, y el conjunto de los mismos puede aumentar o disminuir el patrimonio neto
de la entidad. Se puede observar que este apartado es una nueva representación en
el ETCPN del Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (EIGR), en cualquier caso,
una versión reducida del mismo.
46
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 6.1. Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto
Notas
I.
II.
en la Patrimonio Patrimonio
memoria aportado generado
III. Ajustes
IV. Otros
por
incrementos TOTAL
cambios
patrimoniales
de valor
A. Patrimonio neto al final de ejercicio N-1
B. Ajustes por cambios de criterios
contables y corrección de errores
C. Patrimonio neto inicial ajustado del
ejercicio N (A+B)
D. Variaciones del patrimonio neto
ejercicio N
1. Ingresos y gastos reconocidos en
el ejercicio
2. Operaciones con la entidad o
entidades
3. Otras variaciones del patrimonio
neto
E. Patrimonio neto al final del ejercicio
(C+D)
A continuación, se presenta un conjunto de posibles ajustes derivados de operaciones con entidades o entidades propietarias que vendrían a recoger, principalmente,
las aportaciones derivadas de las relaciones con otras entidades, básicamente, por
aportaciones dinerarias o no dinerarias realizadas por estas entidades por condonaciones de deudas derivadas de la situación patrimonial. En cualquier caso, hay
que considerar que el ECPN desarrolla de una manera más específica estos motivos de ajustes en el estado de operaciones con entidad propietaria (EOEP).
La última parte del ETCPN, recoge el resto de variaciones no consideradas
anteriormente y que, básicamente, vendrían a recoger las originadas en el patrimonio neto por modificaciones cualitativas entre los componentes del mismo, y que
no van a suponer un incremento o decremento del patrimonio neto de la entidad.
6.3. EL ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (EIGR)
Este segundo elemento del ECPN, recoge la totalidad de ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto de la entidad, que suponen decrementos o incrementos
cuantitativos del mismo, independientemente de que estén materializados o no,
siendo estos últimos los derivados en su mayoría de los ajustes por cambio de valor.
Sin embargo, el EIGR sí que diferencia entre ambos conceptos, presentando
el resultado económico-patrimonial, es decir, el resultado realizado, del resto del
resultado que no se encuentra realizado. Y es, sobre todo, en este último, donde
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
47
Los estados financieros en las administraciones públicas
se hace especial énfasis debido a que el resultado económico-patrimonial ya se
analiza con mayor detenimiento en la cuenta de resultado económico-patrimonial.
En este sentido, los apartados II. «Ingresos y gastos reconocidos directamente
en el patrimonio neto» y III. «Transferencias a la cuenta del resultado económico patrimonial o al valor inicial de la partida cubierta» reflejan el mecanismo de
reconocimiento a patrimonio neto de ingresos y gastos imputados al mismo, y la
transferencia de los mismos al resultado económico-patrimonial. Esto es debido a
que la imputación de ingresos y gastos al patrimonio neto de la entidad, derivados
de ingresos y gastos no materializados, implica en la mayoría de los casos, que
cuando estos se materialicen, se producirá su traslación a la cuenta del resultado
económico-patrimonial. En este sentido, el mecanismo articulado por el PGCP’10
para el mismo consiste en contrarrestar el efecto del ingreso (grupo 9) o gasto (grupo 8) considerado inicialmente en el patrimonio neto cuando estos se consideran
no realizados, por un gasto (grupo 8) /ingreso (grupo 9), respectivamente, cuando
estos se realizan en el patrimonio neto y, considerando a su vez, un ingreso (grupo
7) o gasto (grupo 6) en el resultado económico-patrimonial.
Así pues, el apartado II. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto» del EIGR recoge la imputación inicial de estos ingresos/gastos reconocidos a patrimonio neto no materializados, mientras que cuando se produce
la materialización de los mismos, se debe de eliminar el registro anteriormente en
el patrimonio neto, quedando reflejado el mismo en el apartado III, «Transferencia
a la cuenta de resultado económico-patrimonial». De esta forma, el usuario de las
cuentas anuales puede acceder la información desglosada de los importes destinados a patrimonio neto no realizado en este período, así como, los reconocidos y
transferidos al resultado económico-patrimonial.
Cuadro 6.2. Estado de ingresos y gastos reconocidos
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
II. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto:
1. Inmovilizado no financiero
1.1. Ingresos
1.2. Gastos
2. Activos y pasivos financieros
2.1. Ingresos
2.2. Gastos
3. Coberturas contables
3.1. Ingresos
3.2. Gastos
4. Otros incrementos patrimoniales
Total (1+2+3+4)
48
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 6.2. Estado de ingresos y gastos reconocidos (cont.)
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
III. Transferencias a la cuenta de resultado económico patrimonial
o al valor inicial de la partida cubierta:
1. Inmovilizado financiero
2. Activos y pasivos financieros
3. Coberturas contables
3.1. Importes transferidos a la cuanta de resultado económico
patrimonial
3.2. Importes transferidos al valor inicial de la partida cubierta
4. Otros incrementos patrimoniales (1+2+3+4)
IV. TOTAL ingresos y gastos reconocidos
(I+II+III) ……………………………………………………………
Si analizamos con mayor detalle los elementos que componen los apartados II y III
del EIGR puede observarse que el primer componente de los ingresos hace referencia a la posibilidad que recoge el PGCP’10 de reconocer incrementos (cuenta 920)
o decrementos (cuentas 820, 821, 822) de valor en el inmovilizado no financiero.
Como es sabido, este elemento integrante del EIGR vendría a recoger los incrementos o decrementos en el valor de los inmovilizados no financieros cuando se
utiliza como método de valoración posterior el uso del modelo de revaloración, el
cual, mediante el cumplimiento de una serie de requisitos, permite utilizar como
criterio de valoración posterior el valor razonable del bien. Del mismo modo en
el apartado III, se recoge la posible transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se produce la baja del inmovilizado no financiero del patrimonio de
la entidad pública, recogiendo está única posibilidad a través de la cuenta 823.
«Imputación de beneficios en la valoración del inmovilizado no financiero». La
regularización de ambas cuentas se realiza a través de la cuenta 136. «Ajustes por
valoración del inmovilizado no financiero».
En segundo lugar, se reflejan los ingresos o gastos derivados de los cambios del
valor razonable de los activos o pasivos financieros que estén en el patrimonio de
la entidad, concretamente, de los activos financieros disponibles para la venta, registrando los ingresos a través de la cuenta 900. «Beneficios en activos financieros
disponibles para la venta», o bien, los gastos a través de la cuenta 800. «Pérdidas
en activos financieros disponibles para la venta». Por otro lado, en este apartado
también se recoge, a través de la cuenta 991. «Recuperación de ajustes valorativos
negativos previos, entidades del grupo, multigrupo y asociadas», la pérdida de valor de los instrumentos de patrimonio que hubieran recuperado su valor al hacer
el test de deterioro, pero de aquellas partidas que correspondan a inversiones del
grupo, multigrupo o asociadas que se hubieran clasificado inicialmente como acDocumento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
tivos financieros disponibles para la venta. Los ajustes de ambos apartados se regularizan a través de la cuenta 133. «Ajustes por valoración en activos financieros
disponibles para la venta».
El tercer elemento a considerar, son los relativos a las coberturas contables. Un
contrato de cobertura es un contrato a través del cual la entidad pública se cubre
ante las posibles subidas o bajadas de los valores de los títulos que pretende salvaguardar o proteger su valor, de tal forma, que del resultado del mismo se puede
derivar un beneficio o una pérdida que según el PGCP’10 se deben de imputar al
apartado II del EIGR (a través de la cuenta 910. «Beneficios por coberturas»), y
al apartado III del mismo (a través de la cuenta 810. «Pérdidas por coberturas»),
respectivamente. La regulación de ambas cuentas se realiza a través de la cuenta
134. «Ajustes por valoración de instrumentos de cobertura».
El último apartado, 4. “Otros incrementos patrimoniales”, refleja las variaciones patrimoniales derivadas de la contabilización de las subvenciones por parte de
la entidad pública. Concretamente, el apartado II. «Ingresos y gastos reconocidos
directamente a patrimonio neto» refleja la recepción por parte de la entidad de
subvenciones de las cuales esta es beneficiaria. Es necesario indicar que la contabilización en este apartado se hace siempre en relación con las subvenciones que
tengan la condición de no reintegrables, sino es así, la misma se contabilizaría
como un pasivo financiero. Dentro de las primeras podemos encontrar aquellas
subvenciones que se otorgan con la finalidad de financiar inmovilizado no financiero y activos en estado de venta, aquéllas que se destinan para financiar activos
corrientes y gastos, así como, aquéllas destinadas para compensación de pasivos
financieros.
6.4. EL ESTADO DE OPERACIONES CON LA ENTIDAD O ENTIDADES
PROPIETARIAS (EOEP)
El último elemento que compone el ECPN es el EOEP, que tiene como finalidad
recoger las operaciones que se producen entre la entidad pública en cuestión y la
entidad propietaria de la misma. Se estaría representando en este caso las relaciones de dependencia entre dos entidades públicas y de las que se derivan relaciones
económico-financieras y en especial las relaciones patrimoniales. Concretamente,
este elemento del ECPN recogería la aportación inicial o aumentos en relación con
las aportaciones patrimoniales realizadas por el ente propietario al dependiente
apartado 1. «Aportación patrimonial dineraria». En el apartado 2. «Aportación de
bienes y derechos» se recogerían las aportaciones iniciales y posteriores adiciones
de bienes y derechos normalmente derivadas de la adquisición de nuevas competencias que, a su vez, pueden venir originados por la adscripción de bienes. El
tercer elemento que compone el EOEP contemplaría diferentes situaciones de los
pasivos financieros entre ambas entidades, la principal y la dependiente, principal-
50
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
mente, derivadas de la asunción o condonación de las mismas apartado 3. «Asunción y condonación de pasivos financieros». El apartado 4, recoge, como su propio
nombre indica, apartado 4. «Otras aportaciones de la entidad o entidades propietarias» incorporan partidas que no han sido recogidos en los apartados anteriores.
Los dos últimos apartados suponen disminuciones de las aportaciones de las entidades principales a las dependientes. Concretamente, el apartado 5. «(-) Devolución de bienes y derechos» y apartado 6. «(-) Otras devoluciones a la entidad o
entidades propietarias» vendría a reflejar las disminuciones del patrimonio de la
entidad derivadas de los aumentos que se recogen en el apartado 3 y apartado 4.
Cuadro 6.3. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias
a) Operaciones patrimoniales con la entidad o entidad o entidades propietarias
Notas en
memoria
Ej. N
Ej. N-1
1. Aportación patrimonial dineraria
2. Aportación de bienes y derechos
3. Asunción y condonación de pasivos financieros
4. Otras aportaciones de la entidad o entidades propietarias
5. (-) Devolución de bienes y derechos
6. (-) Otras devoluciones a la entidad o entidades propietarias
TOTAL
La segunda parte del EOEP recoge el patrimonio generado durante el ejercicio
que se considere y que se derive de las relaciones entre la entidad principal y las
entidades dependientes. Vendría a recoger el concepto de resultado amplío ya comentado en este trabajo, pero únicamente, la renta generada entre entidades que
mantienen algún tipo de relación basada en la conexión de su patrimonio. Como
venimos indicando en el presente documento, el PGCP’10 viene a señalar la necesidad de diferenciar entre el resultado realmente realizado y el no realizado. Es, por
este motivo, por lo que esta segunda parte del EOEP, se divide en dos apartados,
la primera vendría a recoger los ingresos y gastos realizados y que se recogen en
la CREP Apartado 1. «Ingresos y gastos reconocidos en la cuenta del resultado
económico-patrimonial» y, la segunda, recogería aquéllos ingresos y gastos no realizados y que se imputan directamente al patrimonio neto de la entidad Apartado
2. «Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto» ambos con
las características en común de que son ingresos y gastos entre entidad principal y
entidad dependiente, tal y como hemos señalado previamente (cuadro 6.4).
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
51
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 6.4. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias
b) Operaciones con la entidad o entidad o entidades propietarias
Notas en
memoria
Ej. N
Ej. N-1
1. Ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta
del resultado económico patrimonial
2. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el
patrimonio neto
TOTAL
Por último, cabría señalar que, en el ámbito de las administraciones locales, a
la hora de considerar el ECPN, no resulta necesario separar, como se produce
en otros estados contables, entre el modelo normal y el modelo simplificado de
contabilidad pública, ya que es obligatoria su presentación en ambos modelos en
la Cuenta General. Sin embargo, sí que se observan ciertas variaciones entre el
modelo presentado en la instrucción local y el presentado en el PGCP’10. Concretamente, identificamos dos diferencias en este estado contable.
En primer lugar, se puede apreciar que en los apartados 2 y 3 del EOEP se introduce de forma específica en el punto 4 el concepto de transferencias recibidas,
que se engloba dentro del mismo apartado en el PGCP’10 pero cuya denominación
es «Otros incrementos patrimoniales».
En segundo lugar, se identifica en el apartado b) del EOEP una mayor especificidad de los contenidos de los apartados 1 «Ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del resultado económico-patrimonial» y 2. «Ingresos y gastos
reconocidos directamente en el patrimonio net» o al considerar que el primero de
estos apartados se divide en otros tres: 1) Transferencias y subvenciones; 2) Prestación de servicios y venta de bienes; 3) Otros; cada uno de ellos se divide a su vez
en función de que se imputen ingresos o gastos. El segundo apartado, considera,
únicamente, una distinción entre 1) Subvenciones recibidas y 2) Otros (véase cuadro 6.5.).
52
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 6.5. Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias
b) Operaciones con la entidad o entidad o entidades propietarias
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
I. Ingresos y gastos reconocidos directamente en la cuenta del
resultado económico patrimonial (1+2+3)
1. Transferencias y subvenciones
1.1. Ingresos
1.2. Gastos
2. Prestación de servicios y venta de bienes
2.1. Ingresos
2.2. Gastos
II. Ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto
(1+2)
1. Subvenciones recibidas
2. Otros
TOTAL (I+II)
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
53
7
EL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
7.1. DEFINICIÓN Y ELABORACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE
EFECTIVO (EFE)
Tradicionalmente los estados contables oficiales (cuentas anuales) no han incorporado como componente que los integre un estado que contenga las variaciones
de tesorería cobros y pagos generados durante un ejercicio. Y es, precisamente,
este elemento una de las principales novedades que recoge el PGCP’10. Sin embargo, puede considerarse el origen del mismo en el sector privado con la aparición
del Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) 95 del FASB, tal y como
indican Gonzalo-Angulo y Pérez- García (2015). Concretamente, el EFE nos informa sobre el movimiento de tesorería generado durante un ejercicio, indicando
la procedencia del flujo de tesorería, tanto para la corriente de cobros como para
la corriente de pagos, en función de su actividad. Concretamente la NIC-SP 2 y el
PGCP’10 definen el EFE como “el estado de flujos de efectivo que informa sobre
el origen y destino de movimientos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equivalentes e indica la variación neta
sufrida por las mismas en el ejercicio.” La importancia que el tener un cash flow
statement se debe al hecho de que este tipo de datos sirven como base para llevar a
cabo un proceso de armonización contable en países con diferentes sistemas contables, tal y como señalan Jones y Caruana (2015) al estudiar el papel de las EPSAS
en el proceso de armonización europeo.
El origen de este estado se encuentra en el hecho de que la Cuenta de Resultado Económico Patrimonial (CREP), recoge magnitudes que son susceptibles de
valoración y que pueden presentar ciertas discrepancias en función de cómo se
evalúe el riesgo de los activos y la probabilidad de pago de los pasivos. Sin embar-
54
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
go, a diferencia de la CREP, el EFE no presenta magnitudes que se encuentren condicionadas por cierta subjetividad que se produce en el proceso de valoración de
los activos y pasivos si no que, al contrario, los elementos que la integran presentan un marcado carácter objetivo, ya que estos únicamente atienden a la corriente
de cobros y pagos de la entidad, los cuales no se encuentran sometidos a este tipo
de valoraciones, ni al devengo.
Además, otra de las características que presenta el EFE es que permite identificar la procedencia y aplicación de los flujos. Concretamente, el EFE identifica
tres principales orígenes y aplicaciones de tales flujos: flujos netos por actividades
de gestión; flujos netos de actividades de inversión, flujos netos de actividades de
financiación. Por otro lado, se añade un cuarto tipo de flujo relacionado con aquéllos que se encuentran pendientes de aplicación. Por último, se considera como
otro flujo de efectivo los derivados de las variaciones de los tipos de cambio en
moneda.
En este sentido, el EFE nos proporciona una información más detallada de las
corrientes financieras periódicas de las entidades públicas, lo que permite contribuir al conocimiento de la situación financiera a corto plazo de la entidad y, por
tanto, permite al usuario externo de la información conocer la materialización de
los ingresos y gastos de naturaleza económica en tesorería incluyendo los de carácter patrimonial. Aunque es necesario precisar que los entes que desarrollan su
contabilidad bajo la normativa del PGCP’10 elaboran el estado de liquidación del
presupuesto, y que en el mismo se integran los pagos realizados de los diferentes
gastos e ingresos de naturaleza presupuestaria que pueden o no serlo de naturaleza
económica y patrimonial y viceversa.
Otro de los aspectos a tener en cuenta a la hora de analizar el EFE es la metodología utilizada para su cálculo. Tradicionalmente, el proceso para la determinación de los flujos se realiza a través de dos procedimientos: el método directo y el
método indirecto. La estimación por el método directo requiere la obtención de los
flujos de efectivo brutos y no en términos netos, además de su obtención por diferencia respecto a otras magnitudes. La determinación del método de estimación
depende de la tipología de los flujos, aunque la disyuntiva real en la que se plantea
el uso de un método u otro, realmente se produce en la determinación de los flujos
de efectivo de las actividades de gestión.
Sin embargo, en lo que concierne al desarrollo del PGCP’10, este se ha decantado por el uso del método directo en la estimación de los flujos de efectivo de las
actividades de gestión, siguiendo las preferencias determinadas por el NIC-SP 2.
Esta preferencia se entiende desde el punto de vista de que este método aporta mayor información al presentar esta de forma desagregada, identificando los cobros
y pagos de las actividades de gestión. La propia NIC-SP 2 proporciona dos proceDocumento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
55
Los estados financieros en las administraciones públicas
dimientos para la determinación de los mismos. Concretamente, en su párrafo 28
se indica que24:
“En este método directo, la información acerca de las principales categorías
de cobros o pagos en términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes
procedimientos:
a) utilizando los registros contables de la entidad; o
b) ajustando los ingresos ordinarios/recursos y gastos de operación, (para el
caso de las entidades financieras públicas, los intereses recibidos e ingresos
asimilables y los intereses pagados y otros cargos asimilables) así como
otras partidas del estado de rendimiento financiero, en relación con:
i)
los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;
ii) otras partidas distintas al efectivo; y
iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo
de inversión o financiación.”
En general, en la elaboración del EFE, el PGCP’10 considera que “los pagos del
estado de flujos de efectivo se mostrarán netos de los cobros realizados por el reintegro o devolución de aquéllos, cuando estos se produjeran en el mismo ejercicio.
En caso contrario, si los cobros por reintegros de pagos previos, se producen en
distinto ejercicio, no se descontarán de los mismos, y se reflejarán como flujos de
efectivo de las actividades de gestión. Los cobros del estado de flujos de efectivo
se mostrarán, en todos los casos, netos de los pagos realizados por la devolución
de aquellos.”
Por último, cabe señalar que la elaboración del EFE adquiere una especial
importancia si vinculamos su uso al principio de sostenibilidad financiera de la
deuda comercial. En este sentido, la LOEPSF obliga a la elaboración de un plan
de tesorería que refleje la capacidad de la entidad local de hacer frente a la deuda
comercial en los plazos establecidos en la normativa sobre morosidad.
7.2. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE GESTIÓN (FEAG)
Tal y como se ha comentado anteriormente, uno de los flujos de efectivo que conforman este estado es el que comprende los derivados de los flujos de las activi24 Algunos autores como Álvarez López en el trabajo coordinado por el profesor Carrasco en
2014 proponen un proceso operativo para el cálculo de los flujos de efectivo de las actividades de gestión
por el método directo (pág. 775).
56
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
dades de gestión, que bien puede definirse, tal y como indica la NIC-SP 2, como
el conjunto de las actividades corrientes que se encuentran financiadas a través
de impuestos y de otras transferencias recibidas por otros entes. Concretamente,
el PGCP’10 considera que los elementos que componen este flujo de efectivo son:
1) Los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación
del resultado de gestión ordinaria de la entidad. A su vez, la NIC-SP 2 identifica de manera más exhaustiva estos flujos considerando que lo conforman los siguientes elementos:
a) cobros en concepto de impuestos, contribuciones y multas;
b) cobros en concepto de cargos por bienes y servicios suministrados por la
entidad;
c) cobros en concepto de subvenciones o transferencias y otras asignaciones o dotaciones presupuestarias hechas por el gobierno central o por
otras entidades del sector público;
d) cobros procedentes de regalías o derechos de propiedad intelectual, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios/recursos;
e) pagos a otras entidades del sector público para financiar sus operaciones
(sin incluir los préstamos);
f) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
g) pagos a y por cuenta de los empleados;
h) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones,
anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;
i) pagos en concepto de los impuestos a la propiedad, beneficios o a la renta (según proceda), en relación con las actividades de operación;
j) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación
o para negociar con ellos;
k) cobros o pagos por operaciones en discontinuación; y
l) cobros o pagos derivados de resolución de litigios.
2) Los pagos por intereses de pasivos financieros.
3) Los cobros por intereses y dividendos de activos financieros.
4) Los que no deban clasificarse como de inversión o de financiación.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 7.1. Estado de flujos de efectivo. Actividades de gestión
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
I. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE GESTIÓN
A) Cobros:
1. Ingresos tributarios y cotizaciones sociales
2. Transferencias y subvenciones recibidas
3. Ventas netas y prestaciones de servicios
4. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes
5. Intereses y dividendos cobrados
6. Otros Cobros
B) Pagos:
7. Gastos de personal
8. Transferencias y subvenciones concedidas
9. Aprovisionamientos
10. Otros gastos de gestión
11. Gestión de recursos recaudados por cuenta de otros entes
12. Intereses pagados
13. Otros pagos
Flujos netos de efectivo por actividades de gestión (+A-B)
El PGCP’10 en la elaboración de los Flujos de Efectivo de las Actividades de Gestión indica que los flujos de efectivo de importes correspondientes a impuestos
indirectos repercutidos o soportados, que posteriormente se habrán de liquidar
con la hacienda pública, se clasificarán de igual forma que la operación que los
origina, -gestión, inversión o financiación, pendiente de aplicación- Los flujos que
saldan la liquidación con la hacienda pública «470. Hacienda Pública, deudor por
diversos conceptos», «475. Hacienda Pública, acreedor por diversos conceptos» se
clasificarán como actividades de gestión.
7.3. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN (FEAI)
Este apartado recoge los flujos de efectivo derivados de las operaciones de inversión, determinando por un lado la corriente de pagos por inversión y, por otro, los
cobros por desinversión. Concretamente, se aporta información relativa de: a) los
pagos con origen en la adquisición de elementos de inmovilizado no financiero e
inversiones financieras; b) los cobros procedentes de su enajenación o amortización; o c) los cobros por enajenación de activos en estado de venta.
58
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Para su elaboración, de los dos métodos de estimación de los flujos de efectivo,
directo o indirecto, el cálculo de los flujos de efectivo de las actividades de inversión se realiza mediante el primero. Sin embargo, tal y como señala Álvarez (2014)
sería necesario considerar una serie de ajustes en las partidas consideradas que
no originan movimiento de tesorería si la fuente de información proviene directamente del activo del balance. Estos ajustes se concretan en: reclasificaciones de
partidas de activo, variaciones entre elementos del activo que no generan tesorería;
o en diferencias entre la valoración inicial y posterior de elementos del activo cuya
imputación se realiza a CREP o directamente al Patrimonio Neto de la entidad.
Cuadro 7.2. Estado de flujos de efectivo. Actividades de inversión
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
II. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
C) Cobros:
1. Venta de inversiones reales
2. Venta de activos financieros
3. Otros cobros de las actividades de inversión
D) Pagos:
4. Compra de inversiones reales
5. Compra de activos financieros
6. Otros pagos de las actividades de inversión
Flujos netos de efectivo por actividades de inversión (+C-D)
La NIC-SP 2 es más exhaustiva a la hora de delimitar los flujos de las actividades
de inversión. Concretamente, considera dentro de esta tipología de flujos, entre
otros, los siguientes:
a) pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo;
b) cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y
otros activos a largo plazo, intangibles y otros activos a largo plazo;
c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos
por otras empresas, así como participaciones en negocios conjuntos;
d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como inversiones en negocios conjuntos;
e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros;
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
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Los estados financieros en las administraciones públicas
f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros;
g) pagos derivados de contratos de futuros, de opciones y de permuta financiera; y
h) cobros procedentes de contratos de futuros, de opciones y de permuta financiera.
El PGCP’10 indica algunos aspectos particulares a tener en cuenta con los flujos de
efectivos que generan operaciones con activos o pasivos financieros. Concretamente señala “los cobros y pagos procedentes de activos financieros, distintos a los considerados como activos líquidos equivalentes a efectivo, así como los procedentes
de pasivos financieros, cuando ambos sean de rotación elevada, podrán mostrarse
en términos netos en el estado de flujos de efectivo. Se considerará que el periodo
de rotación es elevado cuando el número de rotaciones en el año no sea inferior a
cuatro. Cuando se presente esta información en términos netos, se dejará constancia de ello en la memoria.”
7.4. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
(FEAF)
Este apartado recoge, tal y como establece el PCGP’10, por la parte de los cobros,
los procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la
entidad o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, las aportaciones al patrimonio por la entidad propietaria; por la parte de los pagos, la amortización o devolución de los anteriores instrumentos de financiación el reparto
de resultados a la entidad propietaria. Concretamente, la NIC-SP 2 establece que
deben considerarse los siguientes flujos de efectivo de las actividades de financiación: a) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos,
cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sean a largo o a corto
plazo; b) reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y c) pagos realizados por
el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento
financiero.
La aplicación para el cálculo de estos flujos del método directo, diferenciando
entre cobros y pagos en términos brutos, adquiere especial relevancia en este apartado ya que puede resultar muy importante para la entidad conocer las necesidades futuras derivadas de los compromisos con los suministradores de capital a la
entidad y hacer una correcta planificación financiera.
Además, el PGCP’10 considera, al igual que lo reconoce la NIC-SP 2 tanto, para
las coberturas contables de activo como de pasivo, la incorporación de las mismas
en la partida donde se haya contabilizado el elemento cubierto, proporcionando
información del hecho en la memoria.
60
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 7.3. Estado de flujos de efectivo. Actividades de financiación
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
III. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
E) Aumentos en el patrimonio:
1. Aportaciones de la entidad o entidades propietarias
F) Pagos a la entidad o entidades propietarias
2. Devolución de aportaciones y reparto de resultados a la
entidad o entidades propietarias.
G) Cobros por emisión de pasivos financieros:
3. Obligaciones y otros valores negociables
4. Préstamos recibidos 5. Otras deudas.
H) Pagos por reembolso de pasivos financieros:
6. Obligaciones y otros valores negociables
7. Préstamos recibidos
8. Otras deudas
Flujos netos de efectivo por actividades de financiación (+E-F+G-H)
7.5. LOS FLUJOS DE EFECTIVO PENDIENTES DE CLASIFICACIÓN
Se entiende por flujos de efectivo pendientes de clasificación los cobros y pagos
cuyo origen se desconoce. En el mismo se incluye aquellas partidas pertenecientes al subgrupo 55, cobros y pagos pendientes de aplicación de naturaleza presupuestaria, incluido el saldo de la cuenta 558 «Provisiones de fondos para pagos
a justificar y anticipos de caja fija» cuando no sea posible su clasificación en las
otras categorías y aquéllas partidas que incluso se desconoce su naturaleza, presupuestaria o no.
Cuadro 7.4. Estado de flujos de efectivo. Pendientes de aplicación
Notas en
memoria
Ej. N Ej. N-1
IV. FLUJOS DE EFECTIVO PENDIENTES DE CLASIFICACIÓN
I) Cobros pendientes de aplicación
J) Pagos pendientes de aplicación
Flujos netos de efectivo pendientes de clasificación (+I-J)
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
61
Los estados financieros en las administraciones públicas
7.6. EFECTO DE LAS VARIACIONES EN EL TIPO DE CAMBIO
EN EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
En el apartado del estado de flujos de efectivo denominado “Efecto de las variaciones de los tipos de cambio” se recoge el efecto de la variación de los tipos de
cambio sobre las existencias de efectivo al principio y al final del periodo, y otros
activos líquidos equivalentes, que figuren denominados en moneda extranjera. El
valor en euros de estos últimos, será el que corresponda al tipo de cambio de 31 de
diciembre del año en cuestión.
En el ámbito de las administraciones locales, si centramos nuestra atención en
el papel que juega el EFE, podemos observar que encontramos diferencias significativas en función de si nos referimos al modelo normal o al modelo simplificado
de contabilidad local. Y es que, mientras en el modelo normal es obligatorio presentar el EFE para los ayuntamientos que cumplen sus requisitos de aplicación, el
modelo simplificado no recoge la necesidad de elaborar este estado. En su lugar,
se propone por parte del legislador aportar información acerca de la tesorería en
la memoria.
En cuanto a su elaboración, cabe indicar que los Flujos de Efectivo de las
Actividades de Gestión y los Flujos de Efectivo de las Actividades de Financiación
coinciden con el modelo presentado en el PGCP’10. Sin embargo, sí se observan
diferencias a la hora de presentar los flujos de efectivo de las actividades de Inversión y de las Actividades de Financiación. Concretamente, surge una nueva partida
no recogida en el modelo PGCP’10, “Unidad de Actividad”25 la cual, según la define
el propio plan, recoge la variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes
ocasionada por el alta o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen
una entidad o línea de actividad de una organización.
25 Es necesario señalar que en el PGCP’10 ya se indicaba “la variación de efectivo y otros activos
líquidos equivalentes ocasionada por el alta, o baja de un conjunto de activos y pasivos que conformen
una entidad o línea de actividad de una organización se incluirá, en su caso, como una única partida en
las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose
una partida específica al efecto”, aunque no llegaba a denominarla como tal, aspecto este que la instrucción de contabilidad local sí recoge.
62
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
8
LA MEMORIA
Tal y como establece el PGCP’10, la memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales,
con el objetivo de mejorar la comprensión por parte de los usuarios de las cuentas
anuales. A diferencia del PGCP´94, en el actual PGCP la memoria incluye una
información más amplia y detallada y una de las novedades más importantes consiste en la inclusión de indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios
y de gestión, así como de información sobre el coste de las actividades, con el fin
de obtener información para una mejor adopción de decisiones en el marco de la
gestión eficiente de los recursos públicos.
8.1. CONTENIDO DE LA MEMORIA
En el cuadro 8.1 se presenta una comparativa del contenido de la memoria entre el
PGCP’10 y el Plan General de Contabilidad adaptado a las administraciones locales, en su versión Normal (PCLN’13) y Simplificado (PCLS’13).
A diferencia del ámbito empresarial, en la memoria de las cuentas anuales públicas no se obliga a incluir información sobre el ejercicio anterior. Desde nuestro
punto de vista, determinada información del ejercicio previo podría resultar relevante a efectos de analizar la evolución sobre la situación económico financiera de
las administraciones públicas.
Por otro lado, algunos autores, tales como Vela Bargues, Polo-Garrido y PérezYuste (2016) consideran que hubiese resultado interesante que en la Memoria de
las Cuentas Anuales se hubiesen incluido algunas notas sobre el cumplimiento de
los objetivos que marca la LOEPSF, especialmente en lo que se refiere al déficit y
la deuda.
El contenido de la memoria en el PGCP’10 es muy similar al del PCLN’13, con
la diferencia de que en el PGLN’13 hay 28 notas, dado que se incluye un punto más
referido al “patrimonio público del suelo” (punto 6).
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
63
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.1. Contenido en la memoria del PGCP’10 y Plan de Contabilidad Local Normal
y Simplificado
PGCP
(notas
memoria)
1
PCLN’13
(notas
memoria)
1
PCLS’13
(notas
memoria)
1
2
2
2
3
4
5
6
7
8
9
10
3
4
5
6
7
8
9
10
11
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
11
12
Activos construidos o adquiridos para otras entidades y otras existencias
12
13
Moneda extranjera
Transferencias, subvenciones y otros ingresos y gastos
Provisiones y contingencias
Información sobre medio ambiente
Activos en estado de venta
Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico
patrimonial
Operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes
públicos
Operaciones no presupuestarias de tesorería
Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación
Valores recibidos en depósito
Información presupuestaria
Indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios
Información sobre el coste de las actividades
Indicadores de gestión
Hechos posteriores al cierre
13
14
15
16
17
14
15
16
17
18
18
19
19
20
20
21
22
23
24
25
26
27
21
22
23
24
25
26
27
28
Organización y Actividad
Gestión indirecta de servicios públicos, convenios y otras formas de
colaboración
Bases de presentación de las cuentas
Normas de reconocimiento y valoración
Inmovilizado material
Patrimonio público del suelo
Inversiones inmobiliarias
Inmovilizado intangible
Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar
Activos financieros
Pasivos financieros
Tesorería y activos líquidos equivalentes
Coberturas contables
13
14
15
17
18
19
20
PGCP’10: Plan General de Contabilidad Pública de 2010.
PCLN’13: Plan de Cuentas Local Normal de 2013.
PCLS’13: El Plan de Cuentas Local Simplificado de 2013.
64
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
La Orden HAP/1781/2013, por la que se aprueba la Instrucción del modelo Normal
de Contabilidad Local, establece que hasta el ejercicio 2017 las cuentas anuales
que correspondan a las entidades que apliquen la Instrucción del modelo Normal de Contabilidad Local (PCLN’13) no tendrán la obligación de incluir la “Información sobre el coste de las actividades” y los “Indicadores de gestión” que
conforman las notas 26 y 27 de la memoria. Asimismo, señala que la información
contenida en dichas notas se elaborará, al menos, para los servicios y actividades
que se financien con tasas o precios públicos y, únicamente, estarán obligados a
cumplimentarla los municipios de más de 50.000 habitantes y las demás entidades
locales de ámbito superior.
En cuanto a las entidades que elaboran el modelo Simplificado de Contabilidad
(PCLS’13), en comparación con el Normal (PCLN’13), se observa que en el PCLS’13
se ha añadido la nota 12 “Información sobre la tesorería y activos líquidos equivalentes”, en sustitución del estado de flujos de efectivo y a su vez se ha omitido la
siguiente información:
– Coberturas contables, activos construidos o adquiridos para otras entidades,
así como las operaciones en moneda extranjera, al considerarse todos ellas
operaciones poco habituales en las entidades que apliquen el modelo simplificado.
– Contratación administrativa. Procedimientos de adjudicación.
– Información sobre medio ambiente.
– Presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial.
– En relación con la información presupuestaria: “Compromisos de ingreso
del presupuesto corriente y con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores”, así como la “Variación de resultados presupuestarios de ejercicios
anteriores26.”
– Información sobre el coste de las actividades.
– Indicadores de gestión.
A continuación, se van a analizar los aspectos más destacables de la memoria,
tales como el patrimonio público del suelo, los pasivos financieros, la contratación
administrativa, la información presupuestaria, los indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios, el coste efectivo de los servicios, los indicadores de
gestión y el remanente de tesorería. Por último, nos centraremos en dos aspectos,
26 En la nota 24 de la Memoria del PCLN’13 “información presupuestaria” existen tres apartados: 2.c) Ejercicio corriente. Presupuesto de ingresos. Compromisos de ingresos, el punto 2.3) Variación
de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores y el 3.2) Ejercicios posteriores. Compromisos de
ingresos con cargo a ejercicios posteriores, que no se incluyen en el modelo simplificado.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
65
Los estados financieros en las administraciones públicas
qué desde nuestro punto de vista, podrían ser recogidos en una nota en la memoria: el cálculo del resultado en términos SEC para la determinación de la capacidad
o necesidad de financiación y el cálculo del gasto computable.
8.2. EL PATRIMONIO PÚBLICO DEL SUELO
A diferencia del PGCP’10, en la memoria del Plan de Cuentas anexo a la ICAL de
2013 se incluye el apartado sexto denominado Patrimonio Público del Suelo, en
donde se especifica que en dicho apartado se incluirá la misma información que la
requerida para el inmovilizado material.
En las normas de reconocimiento y valoración, el apartado tercero se refiere al
Patrimonio Público del Suelo, detallándose que son activos no corrientes materializados generalmente en bienes inmuebles, afectados al destino de dicho patrimonio, su contabilización se realizará de acuerdo con lo establecido en las normas de
reconocimiento y valoración del “inmovilizado material”.
El Patrimonio Público del Suelo se conforma por la obligación establecida en el
Texto Refundido de la Ley de Suelo27 vinculada a la promoción de actuaciones de
transformación urbanísticas y a las actuaciones edificatorias, de entregar el suelo
libre de cargas de urbanización correspondiente al porcentaje de edificabilidad
media ponderada de la actuación, o del ámbito superior de referencia en que esta
se incluya, que fije la legislación reguladora de la ordenación territorial y urbanística.
La justificación de la inclusión de este aparatado en la memoria de la Cuenta General de las entidades locales es por la singularidad de este patrimonio, ya
que de conformidad con lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Suelo,
constituye un patrimonio separado, este patrimonio, junto con los ingresos obtenidos mediante la enajenación de los terrenos que los integran o la sustitución por
dinero de la entrega de suelo, se debe destinar a la conservación, administración
y ampliación del mismo, siempre que sólo se financien gastos de capital y no se
infrinja la legislación que les sea aplicable, o las usos propios de su destino.
La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la
Administración Local, establece la posibilidad que las entidades locales bajo determinadas condiciones, puedan destinar el patrimonio público del suelo a reducir la
deuda comercial y financiera del Ayuntamiento. El importe que se disponga deberá
ser repuesto por la entidad en un plazo máximo de diez años.
Este patrimonio se excluye del concepto de Inversiones Inmobiliarias y de los
activos en estado de venta. Aunque se cumplan las condiciones generales para ser
clasificados en estos epígrafes, por su singularidad estos bienes van a permanecer
integrados en las cuentas de Patrimonio Público del Suelo. Igualmente van a permanecer en el Balance de la entidad, aunque estos bienes sean gestionados por un
organismo público dependiente.
27
66
Aprobado en el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
La información en la memoria va a detallar el saldo inicial, las entradas, aumentos por traspasos a otras partidas, las salidas, disminuciones por traspasos a
otras partidas, correcciones valorativas netas por deterioro del ejercicio, amortizaciones del ejercicio, revalorización, y saldo final.
La información contenida en la memoria es insuficiente para el seguimiento
del patrimonio público del suelo, que se debe completar con información contenida en los gastos con financiación afectada en cuanto a los recursos materializados
en la tesorería o derechos pendientes de cobro e integrantes del Patrimonio Público
del Suelo o bien de la información de los recursos integrantes del mismos destinado a reducir la deuda comercial o financiera y que deben ser repuestos, todo esta
información debe ser coherente con la que conste en el Inventario del Patrimonio
Público del Suelo.
8.3. PASIVOS FINANCIEROS
En las notas 9 y 10 de la memoria del PGCP’10 y PGCPAL respectivamente se incluye información relativa a los pasivos financieros. En la memoria de la Cuenta
General se informa de los pasivos, excepto para los débitos y partidas a pagar por
operaciones derivadas de la actividad habitual.
En la memoria encontramos los siguientes estados contables referidos a los
pasivos financieros:
1. Situación y movimientos de las deudas. Para cada deuda se cumplimentará
la información requerida en los siguientes estados:
1.a) Deudas a coste amortizado.
1.b) Deudas a valor razonable.
1.c) Resumen por categorías, en el que se muestra la conciliación entre la
clasificación de pasivos financieros del balance (obligaciones y bonos,
deudas con entidades de crédito y otras deudas) y las categorías que se
establecen en la norma de reconocimiento y valoración nº 9 “Pasivos financieros” del PGCP’10 distinguiendo, para cada una de las categorías,
entre el largo y el corto plazo.
2. Líneas de crédito. Se detalla para cada una de las líneas de crédito concedidas, el límite concedido, el dispuesto y el disponible y en porcentaje la
comisión sobre la parte no dispuesta.
3. Información sobre los riesgos de tipo de cambio y de tipo de interés.
3.a) Riesgos de tipo de cambio, se informa sobre las deudas en moneda distinta del euro, agrupadas por moneda.
3.b) Riesgos de tipo de interés, para los pasivos a coste amortizado, se informará sobre su distribución entre pasivos a tipo de interés fijo y a tipo de
interés variable, en términos absolutos y porcentuales.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
67
Los estados financieros en las administraciones públicas
4. Avales y otras garantías concedidas.
Para cada garantía concedida, distinguiendo las concedidas a entidades del
grupo, multigrupo y asociada del resto, se informará de la fecha de vencimiento de la deuda garantizada, del importe máximo garantizado, detallando su evolución durante el ejercicio y de las provisiones netas que se hayan
dotado.
5. Otra Información.
5.a) Importe de las deudas con garantía real.
5.b) Deudas impagadas durante el ejercicio y situación de impago a la fecha
de formulación de las cuentas anuales.
5.c) Otras situaciones distintas del impago que hayan otorgado al prestamista el derecho a reclamar el pago anticipado.
5.d) Derivados financieros que al cierre del ejercicio sean pasivos a los que
no se aplique la contabilidad de coberturas, indicando los motivos por
los que se mantiene el instrumento derivado.
5.e) Cualquier otra información de carácter sustantivo que afecte a los pasivos financieros.
La LOEPSF establece que “para el cumplimiento del principio de sostenibilidad
financiera las operaciones financieras se someterán al principio de prudencia financiera”. Así pues, la Cuenta General debería informar para cada una de las operaciones financieras, las condiciones en las que se han formalizado, con el fin de
verificar el cumplimiento de este principio.
Igualmente se debería informar sobre el objetivo de deuda al que se refiere la
LOEPSF. En las Entidades Locales también es de importancia conocer el porcentaje de deuda sobre los recursos corrientes (art. 53 del TRLRHL), ya que un porcentaje superior al establecido determinará la imposibilidad de la entidad de formalizar operaciones de endeudamiento a largo plazo para financiar inversiones.
Hay que tener en cuenta que tanto el objetivo de deuda o el porcentaje del saldo de la deuda viva se calculan de forma agregada y utilizando la metodología del
SEC (Sistema Europeo de Cuentas).
8.4. CONTRATACIÓN ADMINISTRATIVA. PROCEDIMIENTOS
DE ADJUDICACIÓN
Las notas 21 y 22 de la memoria del PGCP’10 y del PCLN’13 respectivamente hacen
referencia a la contratación administrativa. En concreto, se ha de informar sobre
los tipos de contratos y los importes adjudicados según los diferentes procedimientos en la normativa vigente sobre contratación (cuadro 8.2).
68
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.2. Contratación Administrativa. Procedimientos de adjudicación
Procedimiento abierto
Tipo de contrato
Muti Único
Total
Criterio criterio
Procedimiento restringido
Procedimiento negociado
Multi Único
Con
Sin
Total
criterio criterio
publicidad publicidad
Total
Dialogo Adjudicolec- cación
tivo
directa
Total
· De obras
· De suministros
· Patrimoniales
· De gestión de
servicios públicos
· De servicios
· De concesiones
de obras públicas
· De colaboración
entre el S.
Público y Privado
· De carácter
administrativo
especial
· Otros
TOTAL
La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, cuyo título primero “Transparencia de la Actividad Pública”
que entró en vigor el 10/12/2014, indica que las Comunidades Autónomas y entidades locales disponen del plazo de dos años desde la publicación de la ley, es decir
hasta el 10/12/2015, para adaptarse a las obligaciones contenidas en dicha Ley. En
su artículo octavo regula la “información económica, presupuestaria y estadística”
en relación con los contratos, en donde se detalla que se debe hacer pública la información de “todos los contratos, con indicación del objeto, duración, el importe
de licitación y de adjudicación, el procedimiento utilizado para su celebración, los
instrumentos a través de los que, en su caso, se ha publicitado, el número de licitadores participantes en el procedimiento y la identidad del adjudicatario, así como
las modificaciones del contrato. Igualmente serán objeto de publicación las decisiones de desistimiento y renuncia de los contratos. La publicación de la información relativa a los contratos menores podrá realizarse trimestralmente. Asimismo,
se publicarán datos estadísticos sobre el porcentaje en volumen presupuestario de
contratos adjudicados a través de cada uno de los procedimientos previstos en la
legislación de contratos del sector público.”
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
69
Los estados financieros en las administraciones públicas
Para ofrecer un mayor detalle sobre la información contractual a proporcionar, por parte de las entidades locales, estas deben elaborar y remitir la siguiente
información:
a) El artículo 29 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público
(TRLCSP) regula la obligación de remitir al Tribunal de Cuentas u Órgano
de Control Externo de la Comunidad Autónoma el extracto del expediente
de contratos formalizados que superen determinadas cantidades. Esta información deberá remitirse dentro de los tres meses siguientes a la formalización.
b) El artículo 40 de la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas establece la obligación de remitir una relación anual de los contratos formalizados
en el ejercicio anterior.
Los datos que se solicitan para dar cumplimiento a estas obligaciones son más
amplios que los definidos en el punto de la memoria relativo a la contratación
administrativa y han de remitirse en plazos distintos a los de la Cuenta General.
La información contenida en la Cuenta General se debe estructurar de tal
forma que sea suficiente para su posterior remisión a las diversas instituciones
públicas, y estas deberán requerir, en su caso, la modificación de su contenido y
estructura en el supuesto de que no fuese suficiente.
8.5. INFORMACIÓN PRESUPUESTARIA
En la memoria se completa y amplía la información contenida sobre la liquidación
del presupuesto con el mismo nivel de desagregación que en la liquidación. La
información contenida en la memoria se estructura en los siguientes apartados:
1. Ejercicio corriente.
1.1. Presupuesto de gastos.
a) Modificaciones de crédito. Se detalla por cada una de las modalidades (créditos extraordinarios, suplementos, ampliaciones, transferencias incorporaciones de remanentes, generados por ingreso, bajas
por anulación y ajustes por prórroga).
b) Remanente de crédito. Se diferencia entre remanentes de crédito
comprometido y no comprometidos28.
28 Los remanentes de crédito comprometidos y no comprometidos pueden clasificarse en incorporables y no incorporables, dependiendo de la legislación específica de cada uno los sectores públicos
correspondientes. Así pues, esta última clasificación no aparece contemplada en el PGCP’10, pero sí en
el PGCP adaptado a las administraciones locales.
70
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
c) Acreedores por operaciones devengadas. Se detalla el gasto, la aplicación presupuestaria a la que se debiera haberse imputado, el importe pendiente de aplicar a 1 de enero, las que tiene su origen en el
ejercicio, las que se imputen al presupuesto, ya tengan su origen en
el ejercicio o en ejercicios posteriores, el saldo a 31 de diciembre, así
como el importe pagado a 31 de diciembre.
Puede ocurrir que el saldo a 1 de enero no coincida con el saldo a 31
de diciembre del ejercicio anterior, se deberá explicar los motivos.
Igualmente se deberá detallar en las observaciones, si en el momento
de elaborar la Cuenta General el gasto ya está aplicado al presupuesto del ejercicio siguiente.
Debemos considerar que, en contabilidad patrimonial los gastos e ingresos
se registran de acuerdo con el principio del devengo, mientras que en contabilidad presupuestaria se requiere que se dicte el correspondiente acto
administrativo. Cuando se trate de ingresos y gastos que también tengan
reflejo en el presupuesto, el reconocimiento de gastos e ingresos en la contabilidad patrimonial se podrá realizar cuando se dicten los actos administrativos, pero debemos tener en cuenta que al final de cada mes se deberán
contabilizar en la cuenta 413 “Acreedores por operaciones devengadas”, los
gastos e ingresos devengados, aunque no se haya dictado el correspondiente
acto administrativo.
Este estado contable es fundamental para obtener la capacidad (+) o necesidad (-) de financiación en términos de PDE a partir del resultado presupuestario.
1.2. Presupuesto de Ingresos.
a) Procesos de gestión.
– Derechos anulados: anulaciones de liquidaciones, aplazamiento y
fraccionamiento, devoluciones de ingreso.
– Derechos cancelados: cobros en especie, insolvencias y otras causas.
– Recaudación neta: recaudación total y devoluciones de ingresos.
b) Devoluciones de ingreso, con detalle de las pendientes de pago a 1
de enero, modificaciones del saldo inicial, las reconocidas en el ejercicio, las prescripciones, los pagos realizados, y por diferencia las
devoluciones pendientes de pago al final del ejercicio.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
71
Los estados financieros en las administraciones públicas
2. Ejercicios cerrados.
2.1. Presupuesto de gastos, obligaciones de presupuestos cerrados.
2.2. Presupuesto de ingresos, derechos a cobrar de presupuestos cerrados.
a) Derechos pendientes de cobro totales.
b) Derechos anulados.
c) Derechos cancelados.
2.3. Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores.
3. Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.
Se incluye información sobre los compromisos de gastos adquiridos con
cargo al presupuesto de ejercicios posteriores, indicación su descripción,
importe y año al que se refiere.
4. Gastos con financiación afectada.
Se informará de las desviaciones de financiación por cada agente financiador y de la gestión del gasto presupuestario.
5. Remanente de tesorería29.
8.6. INDICADORES FINANCIEROS, PATRIMONIALES
Y PRESUPUESTARIOS
Tanto en el PCGPAL como en el PGCP (punto 24 de la memoria) se incluyen una
serie de indicadores de carácter presupuestario, financiero y patrimonial (cuadros
8.3 y 8.4).
Cuadro 8.3. Indicadores presupuestarios
Indicadores
Cálculo
Explicación
Del Presupuesto de gastos corriente
Ejecución del
presupuesto
de gastos
Obligaciones reconocidas
netas/ Créditos totales
Refleja la proporción de los créditos aprobados en el ejercicio
que han dado lugar a reconocimiento de obligaciones
presupuestarias
Realización
de pagos
Pagos realizados/
Obligaciones reconocidas
netas
Refleja la proporción de las obligaciones reconocidas en el
ejercicio cuyo pago ya se ha realizado al finalizar el mismo con
respecto al total de obligaciones reconocidas
Gasto por
habitante
Obligaciones reconocidas
Este índice distribuye la totalidad del gasto presupuestario
netas/ Número de habitantes realizado en el ejercicio entre los habitantes de la entidad
Inversión por
habitante
Obligaciones reconocidas
netas (Capítulos 6 y 7)/
Número de habitantes
Este índice distribuye la totalidad del gasto presupuestario
por operaciones de capital realizado en el ejercicio entre los
habitantes de la entidad
>>>
29
72
El remanente de tesorería se analiza con detalle en el punto 8.9. del presente Documento.
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Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.3. Indicadores presupuestarios (cont.)
Indicadores
Cálculo
Explicación
Del Presupuesto de gastos corriente
Esfuerzo
inversor
Obligaciones reconocidas
Establece la proporción que representan las operaciones de
netas (Capítulos 6 y 7)/Total de capital realizadas en el ejercicio en relación con la totalidad de
obligaciones reconocidas netas los gastos presupuestarios realizados en el mismo
Periodo
medio de
pago (*)
(Obligaciones pendientes
de pago/ Obligaciones
reconocidas netas) x 365
Refleja el tiempo medio que la entidad tarda en pagar a sus
acreedores derivados de la ejecución del presupuesto
Del presupuesto de ingresos corriente
Ejecución del
presupuesto
de ingresos
Derechos reconocidos netos/
Previsiones definitivas
Refleja la proporción que sobre los ingresos presupuestarios
previstos suponen ingresos presupuestarios netos, esto es, los
derechos liquidados netos
Realización
de cobros
Recaudación neta/ Derechos
reconocidos netos
Refleja el porcentaje que suponen los cobros obtenidos en el
ejercicio sobre los derechos reconocidos netos
Autonomía
(**)
Derechos reconocidos netos
(capítulos 1 a 3, 5, 6 y 8+
transferencias recibidas)/
Total de derechos reconocidos
netos
Muestra la proporción que representan los ingresos
presupuestarios realizados en el ejercicio (excepto los
derivados de subvenciones y de pasivos financieros) en
relación con la totalidad los ingresos presupuestarios
realizados en el mismo
Autonomía
fiscal (**)
Derechos reconocidos netos
de naturaleza tributaria/ Total
de derechos reconocidos
netos
Muestra la proporción que representan los ingresos
presupuestarios de naturaleza tributaria realizados en
el ejercicio en relación con la totalidad los ingresos
presupuestarios realizados en el mismo
Periodo
medio de
cobro (*)
(Derechos pendientes de
cobro/ Derechos reconocidos
netos) x 365
Refleja el número de días que por término medio tarda
la entidad en cobrar sus ingresos, es decir, en recaudar
sus derechos reconocidos derivados de la ejecución del
presupuesto
Superávit
Resultado presupuestario
(o déficit) por ajustado/ Número de
habitante
habitantes
Este índice refleja la cifra del resultado presupuestario ajustado
por habitante
De presupuestos cerrados
Realización
de pagos
Pagos/ Saldo inicial
Pone de manifiesto la proporción de pagos que se han
de obligaciones (+/efectuado en el ejercicio de las obligaciones pendientes de pago
modificaciones y anulaciones) de presupuestos ya cerrados
Realización
de cobros
Cobros/ Saldo inicial de
derechos (+/- modificaciones
y anulaciones)
Pone de manifiesto la proporción de cobros que se han
efectuado en el ejercicio relativos a derechos pendientes de
cobro de presupuestos ya cerrados
Notas:
(*) No aparece en el PCLN’13.
(**) No aparece en el PGCP’10.
El resto de indicadores aparecen en ambos planes.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
73
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.4. Indicadores financieros y patrimoniales
Indicadores
Cálculo
Explicación
Liquidez
inmediata
Fondos líquidos /Pasivo corriente
Refleja el porcentaje de deudas presupuestarias y no
presupuestarias que pueden atenderse con la liquidez
inmediatamente disponible
Liquidez
a corto plazo
Fondos líquidos+ Derechos
pendientes de cobro/Pasivo corriente
Refleja la capacidad que tiene la entidad para atender
a corto plazo sus obligaciones pendientes de pago
Liquidez general Activo corriente/Pasivo corriente
Refleja en qué medida todos los elementos
patrimoniales que componen el activo corriente
cubren el pasivo corriente
Endeudamiento
por habitante
Pasivo corriente +Pasivo no corriente/ Este índice distribuye la deuda total de la entidad
Número de habitantes
entre el número de habitantes
Endeudamiento
Pasivo corriente+ Pasivo no corriente/
Pasivo corriente +Pasivo no corriente+
Patrimonio neto
Representa la relación entre la totalidad del pasivo
exigible (corriente y no corriente) respecto al
patrimonio neto más el pasivo total de la entidad
Relación de
endeudamiento
Activo corriente / Pasivo no corriente
Representa la relación existente entre el pasivo
corriente y el no corriente
Cash-flow
Pasivo no corriente/ Flujos netos de
gestión)+ (Pasivo corriente / Flujo
netos de gestión)
Refleja en qué medida los flujos netos de gestión de
caja cubren el pasivo de la entidad.
(Flujos netos de gestión: es el importe de “flujos
netos de efectivo por actividades de gestión” del
estado de flujos de efectivo)
Periodo medio
de pago a
acreedores
comerciales (*)
(Número días pago x importe de
pago) / ∑ importe pago
Refleja el número de días que por término medio
tarda la entidad en pagar a sus acreedores
comerciales derivados, en general, de la ejecución de
los capítulos 2 y 6 del presupuesto
Número días período cobro x importe
de cobro) / ∑ importe cobro
Refleja el número de días que por término medio
tarda la entidad en cobrar sus ingresos, es decir,
en recaudar en recaudar sus derechos reconocidos
derivados de la ejecución de los capítulos 1 a 3 y
5, excluidos de este último capítulo los ingresos
derivados de operaciones financieras
Periodo medio
de cobro (*)
Ratios de la Cuenta del Resultado Económico Patrimonial
Ingresos tributarios y cotizaciones/
Ingresos de gestión ordinaria
Ingresos
de gestión
ordinaria
Transferencia y subvenciones
recibidas/Ingresos de gestión
ordinaria
Ventas netas y prestación de
servicios/Ingresos de gestión
ordinaria
Estos indicadores reflejan la proporción que
representan los diferentes ingresos clasificados en
función de su naturaleza (tributarios, transferencias
recibidas, ventas netas y prestación de servicios,
entre otros) en relación al total de ingresos de gestión
ordinaria
Resto de ingresos de gestión ordinaria
/Ingresos de gestión ordinaria
>>>
74
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.4. Indicadores financieros y patrimoniales (cont.)
Indicadores
Cálculo
Explicación
Ratios de la Cuenta del Resultado Económico Patrimonial
Gastos de personal/ Gastos de gestión
ordinaria
Gastos de
gestión
ordinaria
Transferencias y subvenciones concedidas/
Gastos de gestión ordinaria
Aprovisionamientos/ Gastos de gestión
ordinaria
Resto de gastos de gestión ordinaria/
Gastos de gestión ordinaria
Cobertura de
los gastos
corrientes
Gatos de gestión ordinaria/Ingresos de
gestión ordinaria
Estos indicadores reflejan la proporción que
representan los diferentes gastos clasificados
en función de su naturaleza (gastos de
personal, transferencias y subvenciones
concedidas, aprovisionamientos, entre otros)
en relación al total de gastos de gestión
ordinaria
Refleja la relación existente entre los gastos de
gestión ordinaria con los ingresos de la misma
naturaleza
Nota: Todos los indicadores que aparecen en este cuadro se encuentran reflejados en la memoria del PGCP’10,
a excepción de los que contienen un (*) que sólo están en el PCLN’13. Estos indicadores con la aprobación del
modelo normal de Contabilidad Local 2013, han sido trasladados del grupo de indicadores presupuestarios al grupo
de indicadores financieros y patrimoniales.
8.7. COSTE EFECTIVO DE LOS SERVICIOS
El PGCPAL consciente de la complejidad de implantar la contabilidad de costes,
establece esta obligación únicamente para los municipios con población superior
a 50.000 habitantes y las demás entidades locales de ámbito superior. Para la confección de esta información se tendrán en cuenta los criterios establecidos en los
documentos “Principios generales sobre Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas” (IGAE 2004) y “Los Indicadores de Gestión en el ámbito del
Sector Público” (IGAE 2007). Esta información se debe elaborar, al menos, para
los servicios y actividades que se financien con tasas o precios públicos.
Por otro lado, el TRLRHL, en su artículo 24.2, establece que “el importe de
las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no
podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de
que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.” Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes directos e indirectos,
inclusive los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso,
los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa, todo ello con
independencia del presupuesto u organismo que lo satisfaga. El mantenimiento y
desarrollo razonable del servicio o actividad de que se trate se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente.
Así pues, van a convivir un informe técnico-económico previo a la aprobación
de la tasa que justifique la cobertura del coste, con una información posterior en la
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
75
Los estados financieros en las administraciones públicas
cuenta general de los ayuntamientos de más de 50.000 habitantes y entidades locales de ámbito superior sobre el coste y rendimiento del citado servicio. Aunque el
TRLRHL no se refiere de forma explícita a los principios de contabilidad analíticas
en las Administraciones Públicas para elaborar el informe técnico- económico es
evidente que, de no realizarlo con la citada estructura, no se podría comparar el estudio previo con el resultado final sobre coste y rentabilidad del servicio contenido
en la cuenta general, y en su caso, de la necesidad de modificar la ordenanza fiscal.
Pero, además, la Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, como medida de transparencia establece la obligación para cualquier entidad local de determinar el coste efectivo de los servicios que prestan. La
metodología de cálculo se regula en la Orden HAP/2075/2014, de 6 de noviembre,
y siendo de aplicación a cualquier entidad local, independiente de su tamaño, se
separa de la contenida en el PGCAL, siendo su principal fuente de información las
obligaciones reconocidas en el presupuesto de la entidad y se calcula incluso para
los servicios prestados mediante gestión indirecta.
De este modo, para un mismo servicio en los municipios de más de 50.000
habitantes, van a tener dos costes distintos, según se utilice la metodología del
PGCPAL o la de la Orden HAP/2075/2014 que regula el cálculo del servicio establecido en la Ley 27/2013 de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración
Local. Según el propio preámbulo de dicha Orden HAP/2075/2014 “no es su finalidad determinar ni fundamentar los costes de los servicios públicos a los efectos
de su consideración en los informes técnico-económicos que se deben emitir con
carácter previo a los acuerdos de establecimiento de tasas o de precios públicos a
los que se refiere el artículo 25 del TRLRHL, ni a la fijación de los precios públicos en los términos de su artículo 44, ni al contenido de la memoria justificativa
del coste y rendimiento de los servicios públicos mencionada en el artículo 211
del TRLRHL, ni a la información sobre costes de las actividades e indicadores de
gestión a incluir en la Memoria de las Cuentas anuales previstas en el PGCPAL.”
8.8. INDICADORES DE GESTIÓN
Los indicadores de gestión30 aparecen recogidos en las nota 26 y 27 de la memoria
del PGCP’10 y el PCLN’13 respectivamente. En la memoria del PCLS’13, a diferencia del PCLN’13, no se incluyen estos indicadores. Ahora bien, la Orden HAP
1781/2013, por la que se aprueba la Instrucción del modelo Normal de contabilidad local, establece que hasta el ejercicio 2017 las entidades que apliquen dicha
Instrucción no tendrán la obligación de incluir los “Indicadores de gestión” que
conforman la nota 27 de la memoria, con el fin de facilitar un período de tiempo
30 La IGAE publicó en 2007 un Documento sobre los Indicadores de gestión, que puede servir
de base a las entidades del sector público en el diseño e implantación de los indicadores de gestión, así
como orientar sobre la utilidad de la información que proporcionan estos indicadores en el marco de la
gestión pública
76
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
razonable que permita la implantación de una adecuada contabilidad de costes
por parte de las entidades que han de aplicar la nueva Instrucción de Contabilidad.
El PGCP’10 establece en su Tercera Parte “Cuentas Anuales”, la necesidad de
incorporar en la Memoria información relativa a costes por actividades e indicadores de gestión con el objetivo de “mejorar la calidad de la información contable en
el sector Público.” Con la finalidad de facilitar el cumplimiento de lo establecido en
dicho Plan, la IGAE dictó la Resolución de 28 de julio de 2011, por la que se regulan
los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades
e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las Cuentas Anuales del PGCP.
En la misma línea, el IPSASB (2015a) ha elaborado una guía de recomendaciones “Recommended Practice Guideline 3: Reporting service performance information
PRG 3” sobre como evaluar la eficiencia y la eficacia en las entidades públicas.
Asimismo, la OCDE en la publicación “Government at a Glance” ofrece una serie de
indicadores que pueden constituir una herramienta relevante para la implementación de las reformas del sector público y las buenas prácticas (OCDE, 2015).
Tal y como establece el PGCP’10, los indicadores de gestión son instrumentos de medición elegidos como variables relevantes que pretenden informar sobre
aspectos globales o concretos de la organización, atendiendo, especialmente, a la
evaluación de la eficacia, eficiencia y economía en la prestación de, al menos, los
servicios o actividades financiados con tasas o precios públicos (cuadro 8.5).
Cuadro 8.5. Indicadores de gestión
Indicadores
de eficacia
Número de actuaciones realizadas /Número de actuaciones previstas
Plazo medio de espera para recibir un determinado servicio público
Porcentaje de población cubierta por un determinado servicio público
(Número de actuaciones realizadas año 20XX / Número de actuaciones previstas año 20XX)
(Nº medio de actuaciones realizadas años anteriores/Nº medio de actuaciones previstas años anteriores)
Indicadores
de eficiencia
Coste de la actividad /Número de usuarios
Coste real de la actividad /Coste previsto de la actividad (*)
Coste de la actividad/ Número de unidades equivalentes producidas
Indicadores
de economía
Precio o coste de adquisición factor de producción X / Precio medio del factor X en el
mercado
Indicador
de los medios
de producción
Coste de personal / Número de personas equivalentes
(*) El PGCP’10 establece que en el supuesto que no se hayan desarrollado sistemas de determinación de costes “a
priori” en el momento de confeccionar estos indicadores, se considerará como coste previsto de la actividad el
coste medio de la misma en los cinco años anteriores (convenientemente actualizado).
En caso de que no se disponga de información de costes de los años anteriores para confeccionar la información anterior se considerará como “coste previsto” el derivado de la asignación presupuestaria referido a la
actividad o servicio con los correspondientes ajustes que determinen una homogeneización de los importes
presupuestarios respecto a los determinantes del coste.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
77
Los estados financieros en las administraciones públicas
En caso de que no se disponga de información de costes de los años anteriores
para confeccionar la información anterior se considerará como “coste previsto” el
derivado de la asignación presupuestaria referido a la actividad o servicio con los
correspondientes ajustes que determinen una homogeneización de los importes
presupuestarios respecto a los determinantes del coste.
8.9. EL REMANENTE DE TESORERÍA
El remanente de tesorería se obtiene de acuerdo con lo establecido en el PGCP’10
y en el PGCPAL en el ámbito local. Estos planes han sido elaborados por la IGAE,
que es el órgano encargado de la normalización contable para la Administración
del Estado y para la Administración Local.
En el PGCP’10 el Remanente de Tesorería se encuentra recogido en el epígrafe
23 de la memoria “información presupuestaria”, a diferencia del PGCP´94 en el
que esta magnitud se incluía en un epígrafe específico de información financiera.
Lo mismo ha sucedido en el PGCPAL, en donde dicha magnitud se ha incorporado
en el apartado de “información presupuestaria”, es decir en el punto 24.6 de la
memoria del PCLN’13 y 18.6 de la memoria del PCLS’13.
Como señalan Vela Bargues, Polo-Garrido y Pérez-Yuste (2016) y Vela Bargues
(2016), el remanente de tesorería debería tener mucho más protagonismo dentro
de las cuentas anuales del que ahora tiene. Los autores consideran que debería
ser considerada como una cuenta adicional, dada su relevancia financiera, en lugar aparecer como un epígrafe dentro de la memoria. En la misma línea, algunos
autores han considerado al remanente de tesorería como la principal magnitud
contable y presupuestaria de las entidades locales (Melero, 2009).
El Remanente de Tesorería constituye un recurso presupuestario, con carácter
general, y expresa la acumulación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores y del ejercicio que se cierra, pudiéndose utilizar para financiar el gasto corriente de ejercicios siguientes (Álvarez López, 2011). Se cuantifica a final del ejercicio, siendo la suma de las existencias en tesorería más los derechos pendientes de
cobro menos las obligaciones pendientes de pago. Este importe se corrige con las
partidas pendientes de aplicar a presupuesto, obteniéndose el remanente de tesorería total, del mismo distinguimos los excesos de financiación afectada, los saldos
de dudoso cobro y el remanente de tesorería no afectado. El exceso de financiación
es aquella parte del remanente de tesorería que está afectada a la realización de
determinados gastos, ya que parte de los fondos de tesorería o de los derechos
pendientes de cobro financian gastos no ejecutados y obligatoriamente han de ser
destinados a la financiación de los mismos. Una vez deducido del remanente de
tesorería total los excesos de financiación y los saldos de dudoso cobro obtenemos
el remante de tesorería para gastos generales, que se puede utilizar como recursos
para la financiación de gastos presupuestarios (cuadro 8.6).
78
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.6. Estado del Remanente de Tesorería
1. (+) Fondos líquidos de tesorería
-------------
2. (+) Derechos pendientes de cobro
-------------
(+) De Presupuesto corriente
-------------
(+) De presupuestos cerrados
-------------
(+) De operaciones no presupuestarias
-------------
(+) De operaciones comerciales
-------------
3. (-) Obligaciones pendientes de pago
-------------
(+) De Presupuesto corriente
-------------
(+) De presupuestos cerrados
-------------
(+) De operaciones no presupuestarias
-------------
(+) De operaciones comerciales
-------------
4. (+) Partidas pendientes de aplicación
------------
(-) Cobros realizados pendiente de aplicación definitiva
-------------
(+) pagos realizados pendientes de aplicación definitiva
-------------
I. Remanente de tesorería total (1+2-3+4)
-------------
II. Excesos de financiación afectada
-------------
III. Saldos de dudoso cobro
-------------
IV. Remanente de tesorería no afectado (I-II-III)
-------------
En este cálculo no se incluyen las obligaciones pendientes de aplicar a presupuesto
ni las devoluciones de ingreso, dado que serán financiadas con cargo a créditos del
presupuesto de ejercicio futuros.
En la Ley General Presupuestaria se menciona el remanente de tesorería como
recursos para la financiación de las ampliaciones de crédito, créditos extraordinarios, suplementos de crédito e incorporaciones de remanentes en el presupuesto de
los Organismos Autónomos y en de las entidades de la Seguridad Social.
En relación con las entidades locales, el TRLRHL (artículo 177) establece la
posibilidad de utilizar el remanente de tesorería para la financiación de créditos
extraordinarios y suplementos de crédito, así como las incorporaciones de remanentes. Igualmente, cuando el remanente de tesorería sea negativo existe la obligación de corregirlo, disminuyendo gastos del ejercicio, con una operación de endeudamiento con características especiales ya que tiene que estar totalmente amortizada cuando termine el mandato o sí estas soluciones no fuesen posibles, con la
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
79
Los estados financieros en las administraciones públicas
aprobación del presupuesto del ejercicio siguiente con superávit, la jurisprudencia
también ha admitido la existencia de un plan de saneamiento a medio plazo.
La magnitud del remanente ha sido cuestionada, en cuanto a su utilización
como recurso y su representación de la situación financiera de la entidad, en la
medida que no recoge las obligaciones pendientes de aplicar al presupuesto. La
Administración del Estado en diversas medidas extraordinarias dirigidas al saneamiento de las entidades locales ha utilizado la magnitud del remanente de tesorería ajustado, corrigiendo el remanente con las obligaciones pendientes de aplicar
al presupuesto a 31 de diciembre, así como las devoluciones de ingreso acordadas
y no devueltas. En esta misma línea, Vela Bargues (2016) opina que las obligaciones pendientes de aplicar al presupuesto deberían haberse tenido en cuenta
a la hora de calcular dicha magnitud, teniendo en cuenta la importancia que las
mismas pueden tener a la hora de interpretar remanentes de tesorería positivos.
Algunos autores consideran que la no inclusión de las obligaciones pendientes
de aplicar a presupuesto y las devoluciones de ingreso en el cálculo del remanente
de tesorería resulta coherente con la definición y naturaleza del remanente de tesorería, dado que estas ya serán financiadas con cargo a créditos del presupuesto
de ejercicio futuros.
Efectivamente, a la hora de analizar el remanente de tesorería para gastos
generales como recurso presupuestario para financiar nuevos gastos se debería
tener en cuenta aquellos gastos de ejercicios anteriores pendientes de aplicar a presupuesto, y en coherencia con el principio de sostenibilidad financiera, el primer
destino de este remanente de tesorería para gastos generales debería ser financiar
aquellos gastos que estén pendientes de aplicar al presupuesto y que no estén reflejados en los créditos presupuestarios. Y, en el caso de que el remanente de tesorería
para gastos generales fuese negativo no únicamente habría que sanear este importe, sino también los gastos pendientes de aplicar al presupuesto. En este sentido,
desde nuestro punto de vista habría que revisar el TRLRHL. Igualmente, se debería de tener en cuenta la existencia de provisiones, así como los acuerdos que en
su caso se hubiesen adoptado por parte de la entidad pública, comprometiendo los
posibles remanentes de tesorería que se generasen, sin perjuicio del cumplimiento
de la legislación.
En relación con la cuantificación de los saldos de dudoso cobro en las entidades locales, las normas de elaboración de las cuentas anuales del PCLN’13 establecen que “para determinar el importe de los saldos de dudoso cobro se deberá tener
en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza
de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en periodo
voluntario como en vía ejecutiva y los demás criterios de valoración que de forma
ponderada se establezcan por la corporación.” Esta norma se basa en el artículo
103 del Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el capítulo
primero del título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las
Haciendas Locales, en materia de presupuestos.
80
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
La Ley 27/2013, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, modifica el TRLRHL, introduciendo el artículo 193.bis, que viene a ampliar
la regulación contenida en el RD 500/1990, en relación con los saldos de dudoso
cobro, por lo que debemos entender modificada la norma de elaboración de las
cuentas anuales en las entidades locales, en relación con el remanente de tesorería
y la cuantificación de los saldos de dudoso cobro.
El artículo 193.bis del TRLRHL establece que la entidad local deberá informar
al MINHAP y al pleno de la Entidad Local, del resultado de la aplicación de los criterios de cuantificación de los saldos de dudoso cobro, de acuerdo con los criterios
aprobados por el Pleno de la entidad local, y, por otro lado, se deberá cuantificar
el importe mínimo que se obtiene, por aplicación de los criterios contenidos en el
artículo 193. bis del TRLRHL. De modo que, si al aplicar los criterios que establece
la Entidad Local, según el RD 500/1990, los importes de los saldos de dudoso cobro
son menores a los establecidos en el TRLRHL (artículo 193 bis), se deberá tener en
cuenta este último criterio.
En la práctica muchas entidades locales no tienen fijados criterios para la
cuantificación de los saldos de dudoso cobro, y en otras ocasiones estos criterios
no son rigurosos. Dada la importancia en su cuantificación, al ser un componente
más del remanente de tesorería para gastos generales, la Administración General
del Estado ha optado por tutelar esta magnitud y establecer un importe mínimo en
función de la antigüedad de las deudas.
Las normas de reconocimiento y valoración, contenidas en el PGCP’10 y el
PCLN’13, indican las situaciones en las que procede el deterioro de los derechos
pendientes de cobro. Sin embargo, en su cuantificación prevalece lo establecido en
el TRLRHL y el RD 500/1990.
A su vez, la LOEPSF viene a limitar la utilización de este recurso, cuando en
su artículo 32 detalla “en el supuesto de que la liquidación presupuestaria se sitúe
en superávit, este se destinará, en el caso del Estado, Comunidades Autónomas y
Corporaciones Locales, a reducir el nivel de endeudamiento neto siempre con el
límite del volumen de endeudamiento si este fuera inferior al importe del superávit
a destinar a la reducción de deuda.”
Pero las identidades contables se complican cuando en la disposición adicional sexta de la LOEPSF establece que “las Corporaciones Locales deberán destinar,
en primer lugar, el superávit en contabilidad nacional o, si fuera menor, el remanente de tesorería para gastos generales a atender las obligaciones pendientes de
aplicar a presupuesto contabilizadas a 31 de diciembre del ejercicio anterior en
la cuenta de «Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto»,
o equivalentes en los términos establecidos en la normativa contable y presupuestaria que resulta de aplicación, y a cancelar, con posterioridad, el resto de obligaciones pendientes de pago con proveedores, contabilizadas y aplicadas a cierre del
ejercicio anterior.”
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
81
Los estados financieros en las administraciones públicas
Se compararán magnitudes contables de contabilidad nacional y de carácter
presupuestario, como son la necesidad de financiación y el remanente de tesorería
para gastos generales.
8.10. LA NECESIDAD O CAPACIDAD DE FINANCIACIÓN Y LA REGLA
DE GASTO
La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera obliga al conjunto de las administraciones públicas a facilitar
información relativa a la obtención o no de los objetivos de estabilidad presupuestaria y la implementación de la regla de gasto, entre otros aspectos.
La determinación de estas magnitudes requiere como base previa para su cálculo, la consideración de la información contable para su posterior conversión en
términos de contabilidad nacional de acuerdo con el Sistema de Cuentas Nacionales y Regionales (SEC). De esta forma, partiendo de la información económicofinanciera y presupuestaria, y mediante la consideración de una serie de ajustes
sobre la misma, se podrán alcanzar los requisitos de información necesaria que
establece la Ley. Así, nos centraremos en este punto en dos elementos claves de la
misma: el cálculo del resultado en términos SEC para la determinación de la capacidad o necesidad de financiación y el cálculo del gasto computable, aspectos estos
que bien podrían ser recogidos como una nota de la memoria haciendo referencia a estados de conciliación entre magnitudes contables económicas-financiera
y presupuestarias de las unidades de prestación de servicios con magnitudes en
términos de contabilidad nacional.
Así, siguiendo los Manuales del cálculo del déficit en Contabilidad Nacional
proporcionados por la IGAE, podemos considerar que el cálculo para la capacidad/
necesidad de financiación parte de la consideración de los siguientes elementos,
constituyendo a su vez un modelo de conciliación entre ambas magnitudes a incluir en las cuentas anuales (cuadro 8.7).
Cuadro 8.7. Estado de conciliación entre el Resultado Presupuestario (PGCP2010)
y la Capacidad/Necesidad de Financiación (SEC2010)
A) RESULTADO PRESUPUESTARIO NO FINANCIERO (SUPERÁVIT/DÉFICIT
PRESPUESTARIO (1-2)
Importe
1. Ingresos no financieros, suma de los ingresos de los capítulos 1 a 7
del presupuesto
2. Gastos no financieros, suma de los gastos de los capítulos 1 a 7
del presupuesto
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
Cuadro 8.7. Estado de conciliación entre el Resultado Presupuestario (PGCP2010)
y la Capacidad/Necesidad de Financiación (SEC2010) (cont.)
B) AJUSTES AL SALDO PRESUPUESTARIO NO FINANCIERO (+/-)
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
4.5.
3.6.
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
3.11.
3.12.
3.13.
3.14.
Tratamiento de las entregas a cuenta de Impuestos cedidos y del fondo
de suficiencia
Intereses y diferencias de cambio
Inversiones realizadas por el sistema de “abono total del precio”
Inversiones realizadas por cuenta de Comunidades Autónomas
Consolidación de transferencias entre administraciones públicas
Tratamiento de los ingresos obtenidos por la venta de acciones
(privatización de empresas)
Dividendos y participación en beneficios
Ingresos obtenidos del presupuesto de la Unión Europea
Operaciones de permuta financiera (swaps)
Operaciones de ejecución y reintegro de avales
Aportaciones de capital a empresas públicas
Asunción y cancelación de deudas de empresas públicas
Gastos realizados en el ejercicio y pendientes de aplicar al presupuesto
Tratamiento de las operaciones de censos
CAPACIDAD/NECESIDAD DE FINANCIACIÓN (SUPERÁVIT/DÉFICIT
EN CONTABILIDAD NACIONAL) = A+B
Así, un modelo para llevar a cabo el registro de las operaciones anteriores de conciliación, entre resultado presupuestario en términos de contabilidad presupuestaria y en términos SEC 2010, podría ser el siguiente el que aparece en el cuadro 8.8.
Cuadro 8.8. Modelo de conciliación para el cálculo del resultado presupuestario
en términos del SEC2010
Contabilidad
Presupuestaria
Capítulos
Ingresos
Gastos
Ajustes
Aumento
Disminución
Contabilidad Nacional
Ingresos
Gastos
Para evaluar si la entidad cumple o no con el objetivo de estabilidad, se calcula la
necesidad/capacidad de financiación de la entidad, así como el de todas sus entidades dependientes sectorizadas como administración pública y se agregan sus
importes, y sobre la suma se evalúa si la entidad cumple o no con el objetivo de
estabilidad.
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
83
Los estados financieros en las administraciones públicas
En relación con el cálculo de la regla de gasto, como hemos señalado anteriormente, la LOEPSF31 determina la necesidad de volver a calcular su importe en términos
de contabilidad nacional, por lo que es necesario de nuevo partir de la contabilidad
económico-financiera y presupuestaria del ente para determinar su cálculo. Por
tanto, será necesario realizar varios ajustes en los datos obtenidos de la contabilidad pública para el cálculo del gasto computable.
Se entiende por gasto computable los empleos no financieros definidos en
términos del Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, excluidos los
intereses de la deuda, el gasto no discrecional en prestaciones por desempleo, la
parte del gasto financiado con fondos finalistas procedentes de la Unión Europea
o de otras Administraciones Públicas y las transferencias a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones Locales vinculadas a los sistemas de financiación.
31 El artículo 12 de la LOEPSF establece que la variación del gasto computable de la Administración Central, de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales, no podrán superar la tasa
de referencia de crecimiento del Producto Interior Bruto de medio plazo de la economía española.
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
BIBLIOGRAFÍA
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se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales
(BOE núm. 163, de 6 de julio de 2010).
LEY 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE
núm. 156, de 30 de junio de 2012).
LEY ORGÁNICA 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. (BOE núm. 103, de 30 de abril de 2012).
LEY ORGÁNICA 9/2013, de 20 de diciembre, de control de la deuda comercial en el sector
público. (BOE núm. 305, de 21 de diciembre de 2013).
LEY 19/2013, de 9 de diciembre, de Transparencia, Acceso a la Información Pública y Buen
Gobierno (BOE núm. 295, de 10 de diciembre de 2013).
LEY 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración
Local (BOE núm. 312, de 30 de diciembre de 2013).
LEY 1/2015, de 6 de febrero, de Hacienda Pública, del Sector Público Instrumental y de
Subvenciones (BOE núm. 49, de 26 de febrero de 2015 y DOCV núm. 7464, de 12 de
febrero de 2015).
86
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
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2 de octubre de 2015).
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General del Estado (BOE núm. 306, de 22 de diciembre de 2000).
ORDEN EHA/4040/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba la Instrucción Modelo
Básico de Contabilidad Local (BOE núm. 296 de 09 de diciembre de 2004).
ORDEN EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (BOE núm. 102, de 28 de abril de 2010).
ORDEN HAP/2105/2012, de 1 de octubre, por la que se desarrollan las obligaciones de suministro de información previstas en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (BOE núm. 240, de 5 octubre 2012).
ORDEN HAP/1489/2013, de 18 de julio por la que se aprueban las normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas en el ámbito del sector público (BOE núm. 185,
de 3 de agosto de 2013).
ORDEN HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Normal de Contabilidad Local (BOE núm. 237, de 3 de octubre de 2013).
ORDEN HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del Modelo Simplificado de Contabilidad Local y se modifica la Instrucción del Modelo Básico
de Contabilidad Local aprobada por Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre (BOE
núm. 237, de 3 de octubre de 2013).
ORDEN HAP/1489/2013, de 18 de julio, por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas (BOE núm. 185, de 3 de agosto de 2013).
ORDEN HAP/1724/2015, de 31 de julio, por la que se regula la elaboración de la Cuenta General del Estado (BOE núm. 196, de 17 agosto de 2015).
ORDEN HFP/1970/2016, de 16 de diciembre, por la que se modifica el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril.
POLLITT, C. (2003): “Joined-up Government: A Survey.” Political Studies Review, 1, 34-49.
REAL DECRETO LEGISLATIVO 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de suelo (BOE núm. 154, de 26 de junio de 2008).
Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
87
Los estados financieros en las administraciones públicas
REAL DECRETO-LEY 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE núm. 315,
de 31 de diciembre de 2011).
REAL DECRETO LEGISLATIVO 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (BOE núm. 276, de 16 de noviembre de 2011).
REAL DECRETO 635/2014, de 25 de julio, por el que se desarrolla la metodología de cálculo
del periodo medio de pago a proveedores de las Administraciones Públicas y las condiciones y el procedimiento de retención de recursos de los regímenes de financiación,
previstos en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera. (BOE núm. 184, de 30 de julio de 2014).
RESOLUCIÓN DE 28 DE JULIO DE 2011, de la Intervención General de la Administración
del Estado, por la que se regulan los criterios para la elaboración de la información
sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las
Cuentas Anuales del Plan General de Contabilidad Pública (BOE núm. 188, de 6 de
agosto de 2011).
RESOLUCIÓN DE 10 DE DICIEMBRE DE 2013, de la Presidencia del Tribunal de Cuentas,
por la que se publica el Acuerdo del Pleno de 28 de noviembre de 2013, sobre la instrucción general relativa a la remisión telemática al Tribunal de Cuentas de los extractos de
los expedientes de contratación y de las relaciones de contratos, convenios y encomiendas de gestión celebrados por las entidades del Sector Público Estatal y Autonómico.
(BOE núm. 301, de 17 de diciembre de 2013).
RESOLUCIÓN DE 10 DE MARZO DE 2015, aprobada por la Comisión Mixta para las Relaciones con el Tribunal de Cuentas, en relación con el Informe de fiscalización de la
efectividad de las medidas recogidas en el Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, para
el cumplimiento por las Entidades locales de sus obligaciones comerciales (BOE núm.
108, de 6 de mayo de 2015).
RESOLUCIÓN DE 31 DE JULIO DE 2015, de la Secretaría General del Tesoro y Política
Financiera, por la que se define el principio de prudencia financiera aplicable a las operaciones de endeudamiento y derivados de las comunidades autónomas y entidades
locales (BOE núm. 185, de 4 de agosto de 2015).
ROJO, J., SUÁREZ, P. y A. SUAREZ (2014): Decisiones óptimas de inversión y financiación en
la empresa. Ediciones Pirámide, 789-790.
TREASURY, H.M. (1998): Scoping whole of government accounts. London, England: HM
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TRIBUNAL DE CUENTAS (2016): Informe de fiscalización sobre los gastos ejecutados por
las entidades locales sin crédito presupuestario, ejercicio 2013, nº 1173, aprobado por el
Pleno del Tribunal de Cuentas de 22 de julio de 2016.
VELA BARGUES, J.M. (Coord.) (2014): La nueva contabilidad de la Administración Local
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
Los estados financieros en las administraciones públicas
VELA BARGUES, J.M., POLO-GARRIDO, F. y M.S. PÉREZ-YUSTE (2016): “La reforma de
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Documento AECA • Contabilidad y Administración del Sector Público • Nº 10
89
Editorial AECA
Contabilización de las fórmulas
de colaboración público-privada
desde el punto de vista de la
Administración Pública
Serie: Documentos
COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN
DEL SECTOR PÚBLICO
La difusión de información
financiera pública en internet
Serie: Documentos
COMISIÓN DE NUEVAS TECNOLOGÍAS
Y CONTABILIDAD
COMISIÓN DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN
DEL SECTOR PÚBLICO
Ponentes: Bernardino Benito y José Manuel Vela
Ponente: Manuel Pedro Rodríguez, Sonia Royo,
Laura Alcaide y María del Carmen Caba
Hasta una época reciente las operaciones que
tenían como contrapartida pagos en acciones,
normalmente no eran contabilizadas en toda
su dimensión. Estas transacciones, cuando no
se reconocían por su valor real, producían un
desfase al no registrar con precisión el gasto producido, de manera que la información emitida
discrepaba de la «imagen fiel» que las cuentas
deben presentar. Pero aunque el adecuado reconocimiento contable de los costes anteriores
ha sido y es un problema cuya solución es un
objetivo perseguido por los emisores de normas
contables, la problemática es mucho más amplia, dado que estos instrumentos se emplean
además para pagar adquisiciones de bienes o
derechos, servicios, suministros, etc., de manera
que el uso de instrumentos de capital como instrumento de pago abarca a más operaciones que
las que afectan a las remuneraciones. La Comisión entiende que un modelo contable adecuado
debería marcarse como objetivo primordial especificar y concretar la información que deben
presentar las entidades que las realicen, lo cual
implica reconocer rigurosamente tales operaciones para reflejar los resultados del ejercicio y la
posición financiera de la entidad.
En los últimos años, las administraciones públicas están utilizando las nuevas tecnologías
de la información para mejorar sus sistemas
de gestión, los servicios prestados y responder
a las crecientes demandas de mayor transparencia y participación ciudadana en la toma
de decisiones públicas. Este Documento,
partiendo del análisis teórico que explica la
demanda de información financiera pública
y de trabajos empíricos sobre necesidades
de información de los principales usuarios,
analiza la divulgación online de información
financiera pública en las principales entidades
gubernamentales, tanto a nivel nacional como
internacional, así como la súltimas tendencias tecnológicas en relación a la divulgación
de esta información. El análisis pone de manifiesto que, en general, las administraciones
públicas se están incorporando paulatinamente a la utilización de internet para fomentar
la transparencia de la información financiera,
si bien todavía queda mucho por avanzar en
la utilización de herramientas de la Web 2.0 y
redes sociales, datos abiertos y utilización de
formatos que faciliten la reutilización de la información suministrada.
Revistas AECA
Revista Española de
Financiación y Contabilidad
Spanish Journal of Finance
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Creada en 1972. Trimestral
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Revista AECA
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ISSN: 1577-2403
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Coeditada con la Asociación
Interamericana de
Contabilidad (AIC)
2 números al año. Digital
ISSN: 1577-8517
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‘De Computis’ - Revista
Española de Historia de la
Contabilidad
Spanish Journal of
Accounting History
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Revista Internacional de la
Pequeña y Mediana Empresa
Revista electrónica
ISSN: 1989-1725
2 números al año. Digital
ISSN: 1886-1881
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Educade. Revista de
Educación en Contabilidad,
Finanzas y Administración
de Empresas
1 volumen al año. Digital
ISSN: 2173-478X
Revista Gestión Joven
Agrupación Joven
Iberoamericana de
Contabilidad y Administración
de Empresas (Ajoica)
2 números al año. Digital
ISSN 1988-9011
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Vicepresidente 2º: Pedro RIVERO TORRE
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Contador: Jesús PEREGRINA BARRANQUERO
Bibliotecaria: Mª Begoña PRIETO MORENO
Vocales: Enrique ASLA GARCÍA
Manuel BACHILLER BAEZA
Germán DE LA FUENTE ESCAMILLA
Domingo GARCÍA PÉREZ DE LEMA
Begoña GINER INCHAUSTI
Isaac Jonás GONZÁLEZ DÍEZ
José Antonio GONZALO ANGULO
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Joaquina LAFFARGA BRIONES
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Isabel MARTÍNEZ CONESA
Horacio MOLINA SÁNCHEZ
Stefan MUNDORF
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10
Contabilidad y Administración del Sector Público
El presente Documento analiza el contenido
informativo de los estados contables que
elaboran las administraciones públicas,
con especial referencia al Plan General de
Contabilidad Pública de 2010 (PGCP’10) y las
Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público emitidas por la International
Federation of Accountants (IFAC).
The present document analyses the
information content of government financial
statements, with particular reference to the
2010 General Public Accounting Plan (Plan
General de Contabilidad Pública PGCP’10) and
the International Public Sector Accounting
Standards issued by the International
Federation of Accountants (IFAC).
Asimismo, se estudian los aspectos más
relevantes de la Instrucción de Contabilidad
para la Administración Local de 2013
(ICAL’13) y las diferencias más significativas
en relación al PGCP’10. Por último, y a partir
de la información contenida en PGCP’10
y la ICAL’13, se efectúan una serie de
recomendaciones que podrían resultar de
utilidad para los usuarios de la información
contable pública.
The paper also studies the most relevant
aspects of the 2013 Accounting Code for
Local Governments (Instrucción de
Contabilidad para la Administración Local
ICAL’13), and its most significant differences
from the PGCP’10. Finally, based on the
information contained in the PGCP’10 and
the ICAL’13, a set of recommendations are
provided which may be helpful to users of
governmental accounting reports.
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y Administración de Empresas
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9 788416 286300
Financial Statements
of Governments
ISBN 978-84-16286-30-0
Los estados financieros en
las administraciones públicas