Tema II EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL

Anuncio
María Julia Sáenz Rabanal
Tema II
EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
TRATAMIENTO DEL CREDITO FISCAL
“EL CREDITO FISCAL”
Ponencia Individual presentada por la
Dra. María Julia Sáenz Rabanal
I.
INTRODUCCION
El presente trabajo intenta realizar una revisión general del tratamiento del
crédito fiscal en los últimos años en nuestra legislación, partiendo del análisis
de las características técnicas del sistema -considerando a nuestro Impuesto
General a las Ventas como un impuesto de tipo valor agregado-, revisando legislación comparada, para luego evaluar el régimen vigente que ha privilegiado
la recaudación al tratamiento técnico sugerido por la doctrina. La prorrata
tendrá un acápite especial en nuestro análisis. Tendremos presente la jurisprudencia que sobre la materia ha generado el Tribunal Fiscal.
II.
OBJETIVO ECONOMICO
Los impuestos internos a los bienes y servicios presentan como rasgo común
la característica de afectar la estructura de los costos y precios de los bienes y
345
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
servicios comercializables. Así, al ser transferidos por los sucesivos vendedores a lo largo del ciclo de producción y distribución de dichos bienes y servicios, los mismos se transforman en un componente más del precio pagado por
los consumidores y usuarios finales.
Así podemos afirmar que en virtud de su transferibilidad a los precios de
venta, los impuestos internos a los bienes y servicios afectan la configuración
de la demanda global y pueden influir en la formación de estructuras productivas y de distribución. En este orden de ideas, resulta indispensable vincular
la tributación indirecta con el uso óptimo de los recursos imponibles y no tan
sólo con el logro de recursos fiscales.
En este contexto, la imposición al consumo tiene como objetivo fundamental
lograr una adecuada recaudación de la manera más neutral posible. A tal
efecto, el método de determinación del Impuesto sobre el Valor Agregado
(IVA) a través del sistema de sustracción, sobre base financiera, impuesto
contra impuesto, obliga a tener un efectivo sistema que permita compensar el
impuesto que grava las adquisiciones de bienes y servicios, evitando la generación de los conocidos efectos de acumulación y piramidación.
Por acumulación se entiende la incorporación del impuesto que grava la etapa
y transacción anterior, en el precio de venta de los bienes o servicios en la
etapa siguiente. Ello genera una múltiple imposición sobre la misma base. La
piramidación se genera cuando los contribuyentes determinan su margen de
comercialización incorporando un porcentaje sobre sus costos dentro de los
que se encuentra el impuesto que gravó la etapa y transacción anteriores.
Esto determina que el precio de los bienes o servicios de consumo final se incremente más de lo que el Fisco recauda por la aplicación del impuesto.
A fin de evitar estas distorsiones, sobre todo la relativa a la acumulación, la
teoría del valor agregado cuenta con un sistema de deducciones denominado
crédito fiscal, que no es otra cosa que permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de producción y distribución, deducir de
la base del impuesto -o del impuesto mismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa y transacción anteriores.
Así el principio de valor agregado determina que no debe existir tributación
efectiva allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias
el IVA no puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos
pasivos, debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.
346
María Julia Sáenz Rabanal
III.
TEORIA DEL VALOR AGREGADO
De acuerdo a la doctrina más autorizada, las estructuras básicas que pueden
adoptarse al instrumentar un impuesto general a los bienes y servicios son las
siguientes: i) impuesto plurifásico acumulativo o en cascada; ii) impuesto
monofásico; iii) impuesto plurifásico no acumulativo o de tipo valor agregado;
y, finalmente iv) impuesto en suspenso. De acuerdo al tema que nos ocupa,
en este punto sólo nos referiremos al impuesto plurifásico no acumulativo o
de tipo valor agregado.
Estos impuestos inciden sobre cada una de las transferencias que se registran
en el circuito económico que recorren los productos y servicios, considerando
como materia imponible el mayor valor que adquiere el producto o servicio en
cada fase de su ciclo de producción y distribución.
Así, resulta que el total compuesto por los gravámenes pagados por los
contribuyentes que intervinieron en el circuito económico recorrido por un
determinado producto o servicio, equivale al impuesto que se obtendría aplicando la misma tasa sobre el precio de venta al consumidor final.
Entre las ventajas identificadas en este sistema tenemos:
-
El conocimiento de la carga tributaria incluida en el precio de venta de
un producto o servicio, cualquiera sea la fase en que se produzca la
transferencia.
-
El impuesto no distorsiona las condiciones de competencia en el mercado interno puesto que la carga tributaria no sufre alteraciones originadas por las diferencias entre las estructuras de producción y distribución
y, en consecuencia, no supone estímulo alguno para la integración vertical de las empresas.
-
Origina una real oposición de los intereses de compradores y vendedores
y da lugar, si se emplea la técnica de deducir del impuesto sobre las ventas el gravamen pagado en las compras, a un control automático del tributo, ya que los adquirentes son los primeros interesados en exigir la
facturación de la que depende la deducibilidad de sus compras y, por
ende la disminución de su propia obligación fiscal.
-
Otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de un amplio campo
347
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
para la fiscalización en base a controles cruzados y al procesamiento
masivo de informaciones.
De otro lado, los problemas atribuidos a este tipo de impuestos radican en las
dificultades de interpretación y aplicación que origina su mayor complejidad
técnica, situación que se opone a las labores de la Administración Tributaria y a
los contribuyentes que no tienen la posibilidad de estructurar una organización
administrativa y contable adecuada a las necesidades de este tipo de impuestos.
IV.
METODOS PARA LA DETEMINACIÓN DE VALOR AGREGADO
A pesar de concebirse como un impuesto al valor agregado, el método utilizado para determinar la materia imponible en el Impuesto General a las
Ventas (IGV) no persigue cuantificar el valor agregado que es objeto de gravamen; sino que, partiendo del método de determinación por sustracción, está
destinado a evitar la acumulación de la carga fiscal.
Es en este contexto que surgen los dos métodos básicos para la determinación
del valor agregado: i) el método de determinación por adición; y, ii) el método
de determinación por sustracción.
A.
Método del valor agregado por adición -- Supone la determinación de la
base imponible mediante la suma de las retribuciones atribuidas por la
empresa a los diversos factores de producción en un período determinado.
Las ventajas que presenta este este mecanismo radican en su liquidación,
pudiendo fundarse en el balance que se prepara para la determinación del
Impuesto a la Renta. En efecto, en este último impuesto, se parte del
estado financiero del balance y se le realizan ciertos ajustes para excluir
rentas exoneradas, restringir ciertos desembolsos o reconocer ciertas
rentas no consideradas en los términos financieros.
Entre las desventajas se encuentra el hecho relativo a las empresas que
realizan transferencias gravadas y no gravadas o cuando la ley establece
tasas diferenciadas para bienes susceptibles de ser vendidos por un mismo contribuyente. La fijación del valor agregado toma en cuenta el
período en que dichos factores son utilizados, sin tener en cuenta si los
bienes valorizados han sido vendidos en dicho período o no.
B.
348
Método de sustracción o deducción -- En este método la materia impo-
María Julia Sáenz Rabanal
nible se determina por la diferencia entre las ventas sujetas al impuesto
y las adquisiciones gravadas del período anterior. En este sistema puede
distinguirse a su vez dos modalidades:
1.
Método de sustracción sobre base real o efectiva -- Implica la
utilización del criterio físico o real para la imputación de los créditos. Consiste en la deducción del gravamen pagado en las etapas
anteriores como crédito del impuesto en el momento de la venta
del bien o servicio que incluye las adquisiciones efectuadas en las
etapas anteriores.
Así, debido a la mecánica del impuesto, el gravamen pagado en las
etapas anteriores a la venta no será deducible hasta que los bienes
o servicios que originaron dicho impuesto hayan sido incorporados a la producción o, en el caso de empresas distribuidoras, hasta
que los mismos hayan sido revendidos, por lo que la determinación del impuesto a pagar se hará en función a las variaciones de
inventario al inicio y al cierre de cada período fiscal.
Si bien este modo de determinación del impuesto representa en
mayor medida el valor agregado por cada etapa del ciclo productivo y distributivo de un bien o un servicio, plantea mayores
dificultades administrativas, puesto que para la liquidación del
impuesto se requiere información extracontable que estará dada
por las diferencias de los inventarios.
2.
Método de sustracción sobre base financiera -- El valor agregado
se determina por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones
efectuadas en el período al que se refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos han
sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho período.
Este sistema ofrece ventajas al nivel del cálculo del impuesto, pero no
ofrece resultados tan ajustados a la realidad, debido a que la diferencia
entre el valor de las compras y ventas de un período no se incorporará
al valor de los productos vendidos, si las compras que dieron lugar al
crédito fiscal utilizado para la determinación del impuesto no
abastecieron las ventas que originaron el respectivo débito fiscal.
349
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
En este campo las deducciones pueden hacerse efectivas mediante
el empleo de dos sistemas; a saber: i) Base contra base; o, ii)
Impuesto contra impuesto.
i)
Base contra base -- Supone la deducción de las adquisiciones
realizadas en un período, del monto de las ventas efectuadas en
el mismo período, calculándose el impuesto sobre la diferencia.
El sistema de base contra base da lugar a que la carga tributaria
efectiva de los productos finales pueda no corresponder a la tasa
con que se les impone, sino que está afectada por los distintos
tratamientos aplicados a lo largo del circuito económico; y, por
lo tanto, influenciada por las tasas que correspondieron en
aquellas fases en las que el valor agregado fue mayor.
ii)
Impuesto contra impuesto -- Consiste en otorgar al contribuyente un crédito fiscal por el impuesto cargado en sus adquisiciones del período que se imputa contra el débito fiscal -impuesto que afecta las ventas- determinado en el mismo.
En el sistema impuesto contra impuesto la carga tributaria
tiende a ajustarse a la tasa que grava el producto final.
V.
CONDICIONES FUNDAMENTALES PARA EL RECONOCIMIENTO DEL
CREDITO FISCAL
Nos referimos a los requisitos sustanciales y formales de aplicación que son
necesarios para gozar del derecho a descontar del impuesto de las ventas, el
que hubiere gravado las compras.
A.
Requisitos sustanciales -- Como se ha indicado, el crédito fiscal constituye un mecanismo destinado a posibilitar la aplicación de una técnica
destinada a evitar la acumulación de la carga tributaria más que a la determinación del valor agregado para el cálculo, razón por la que sus características deben responder a ese propósito especial.
Así, la dependencia antes señalada implica -específicamente para la
legislación peruana- dos limitaciones en el ámbito del crédito fiscal. La
primera precisa que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones destinadas a la generación de operaciones gravadas. La segunda
350
María Julia Sáenz Rabanal
vincula la deducción a su calificación como costo o gasto para propósitos del Impuesto a la Renta.
La primera condición evidentemente persigue evitar la acumulación del
impuesto en la etapa posterior, permitiendo con ello que sea neutral a
las transacciones. Así, grava única y exclusivamente la transferencia al
consumidor final (valor agregado real).
El derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se trata de
una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto haya
sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En
el mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en
estos casos el gravamen no provoca acumulación alguna.
Este concepto de afectación exclusiva no aparece en el caso de los
bienes afectos que se utilicen también a actividades privadas, personales
o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familias o del
personal dependiente de los mismos; y, en general, para necesidades
ajenas a la actividad empresarial, los que sean objeto de autoconsumo y
los que han sido utilizados parcialmente en la actividad económica del
sujeto pasivo.
Por aplicación de esta condición, cuando un sujeto del impuesto realiza
operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como crédito
el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de
las primeras. Así, si no es posible realizar una identificación lineal de las
transacciones gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que
busca reconocer proporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede ser considerado crédito y qué monto será gasto o
costo del contribuyente. Existen una serie de métodos para determinar
la proporcionalidad, normalmente basados en la relación existente entre
las operaciones de venta gravadas y no gravadas.
Existen también adquisiciones de carácter mixto es decir, utilizadas en
operaciones gravadas y no gravadas a las cuales se les puede otorgar dos
posibles tratamientos; a saber: permitir la deducción total del IVA
soportado en la adquisición de dichos bienes cuando se afecten a las
necesidades de la empresa, aunque no se trate una afectación exclusiva;
o permitir la deducción pero posteriormente gravar como autoconsumo
351
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
el uso de dichos bienes para finalidades ajenas a la empresa.
La segunda condición -vinculada con el Impuesto a la Renta- se utiliza
debido a las dificultades que existen al momento de establecer la
afectación de bienes y servicios, respecto de las necesidades privadas del
dueño, socio o titular de la entidad contribuyente del impuesto o de
gastos que correspondan a terceros o al personal.
En estos últimos supuestos, los sujetos aludidos ya no tienen la calidad
de contribuyentes del impuesto sino de sujetos económicamente
incididos, obligados a soportar la carga tributaria (consumidores finales).
La falta de vinculación de la adquisición con el principio de causalidad
que informa la deducibilidad del gasto en materia del Impuesto a la Renta, determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Esta vinculación
limita entonces la deducibilidad sólo a aquellos casos de adquisición de
bienes o servicios de carácter comercial (empresarial) en los que se
entiende ubicado el contribuyente del IVA.
B.
Requisitos formales -- En lo relativo a las condiciones formales, cada
legislación adopta las que considere básicas para el control y registro del
impuesto de modo que pueda conocerse válidamente la carga impositiva
soportada en cada etapa del ciclo de producción y distribución de bienes.
A tal efecto, la existencia de documentos fehacientes (comprobantes de
pago) y registros con especiales características son fundamentales. En relación con los primeros es usual que los citados documentos discriminen el
monto del impuesto de modo que el control del crédito sea mucho más
claro.
Por una parte, el incumplimiento de obligaciones formales motiva
infracciones sancionables pero que no debiera menoscabar el ejercicio de
un derecho, ya que ello implicaría una sanción, a nuestro entender, improcedente. En efecto, el derecho a ejercer el crédito fiscal nace, existe y
debe poder ejercitarse sin condicionarlo a formalidades. Solamente
cuando la forma reviste una naturaleza sustantiva se podrá limitar el
ejercicio del derecho.
En este orden de ideas, el impuesto soportado será deducible si el sujeto
pasivo cuenta con el soporte justificativo del derecho. Así, la posesión
de la factura o documento sustentatorio constituye un requisito formal
352
María Julia Sáenz Rabanal
pero sustantivo, ya que el crédito frente al fisco necesita una formalización rigurosa, pudiendo afirmar válidamente que el crédito es de naturaleza documental.
Por lo que se refiere a la prueba del derecho a la deducción, una vez que
éste ha sido ejercido por el sujeto pasivo, se establecen ciertas obligaciones que incumben al sujeto que haya hecho uso del mismo, que permitan el control del impuesto por parte de la administración tributaria.
VI.
OPCIONES TECNICAS DE APLICACION DEL CREDITO FISCAL
En atención al descrito objetivo económico de neutralidad, la doctrina contiene alternativas para la utilización como crédito fiscal del impuesto que haya
gravado las transacciones en las etapas anteriores. A tal efecto, la clasificación
del derecho a la deducción puede realizarse desde la perspectiva de su extensión o de su oportunidad.
A.
Criterio de extensión
Según este criterio, si el objetivo fundamental de la existencia del crédito
es el de evitar la acumulación del impuesto en el precio, todas las adquisiciones deben dar lugar a deducción. En tal sentido, se señala que el
crédito fiscal estaría compuesto por deducciones físicas y deducciones
financieras (amplias).
Las deducciones físicas permiten la aplicación como crédito del impuesto que grave los bienes adquiridos para ser transferidos en el mismo
estado, las materias primas (las que se incorporan físicamente a los
bienes producidos), los bienes asimilables a materias primas (los que se
consumen en el proceso productivo o pierden sus cualidades distintivas)
y los productos semi elaborados. Este tipo de adquisiciones evidentemente están vinculadas con las operaciones afectas al impuesto generadas en la cadena de producción y distribución de bienes y servicios por
lo que su deducción normalmente se permite sin mayores restricciones.
Las deducciones financieras se refieren a otras adquisiciones que también afectan la estructura de los precios de manera indirecta, relativas a
los bienes de inversión o de capital, gastos de la actividad (generales) y
servicios. En el caso de servicios, en la medida en que los mismos
formen parte del aspecto material del impuesto (sean operaciones grava353
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
das) la deducibilidad no debiera presentar problemas.
B.
Criterio de oportunidad
Este criterio se refiere al momento a partir del cual una adquisición
puede ser computada como crédito fiscal. Para tal efecto, la aplicación
del crédito podría ser “inmediata”, o estar restringida a determinadas
consideraciones de carácter económico que pudiera tener la legislación y
que obliguen a su postergación en el tiempo (“prorrata temporis”).
Como resulta evidente, para el caso de deducciones físicas, gastos
generales y servicios, la oportunidad de aplicación del crédito debiera ser
inmediata debido al efecto que los mismos tienen en la formación del
precio. En consecuencia, la aplicación del “prorrata temporis” se restringiría a la deducibilidad de los bienes de capital o inversiones.
Para tal efecto, la doctrina ha diseñado tres alternativas; a saber: 1. IVA
tipo consumo; 2. IVA tipo renta o ingreso; y 3. IVA tipo producto bruto.
1.
2.
354
IVA tipo consumo -- de acuerdo con este sistema, se permite la
deducción de las inversiones, íntegramente en el período en el que
produjo la compra. Esta alternativa incentiva la inversión. Presenta a su vez dos variantes:
i)
Deducción o consumo propiamente dicho -- la que permite
la deducción del impuesto que le facturan al contribuyente
por la adquisición del bien de capital.
ii)
Sueldos y salarios -- cuando en lugar de permitir la deducción del impuesto de la compra (aludido en el supuesto
anterior), se permite al contribuyente utilizar como crédito el
impuesto en función a las amortizaciones de éste; y, además, durante su vida útil, también usar como crédito los
intereses que represente la inversión en el bien de capital, o
sea el rendimiento monetario que la empresa hubiera tenido
si no hubiese afectado su disponibilidad a la inversión.
IVA tipo renta o ingreso -- permite la deducción del impuesto pagado en la adquisición, durante el término de la vida útil del bien
de capital. De este modo, nace el derecho al crédito fiscal en la
medida en que se produce la amortización. La base de imposición
María Julia Sáenz Rabanal
es similar a la que corresponde al Impuesto a la Renta.
3.
IVA tipo producto bruto -- no permite la deducción de crédito por
concepto de adquisiciones de bienes de capital, produciendo un
efecto acumulativo y discriminatorio en contra de las inversiones,
privilegiando el uso de mano de obra.
VII. CARACTERISTICAS DEL CREDITO FISCAL EN LA LEGISLACION
PERUANA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
A.
Características técnicas
1.
Aspecto subjetivo -- En la medida que el crédito fiscal es un mecanismo a través del cual se busca garantizar la neutralidad del
impuesto y a que resulte gravado, exclusivamente, el valor añadido
en cada transacción, podemos concluir que sólo los sujetos pasivos del IGV serán aquellos que gocen del derecho a deducir el
crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios gravados con
le referido impuesto.
En este orden de ideas, la realización de las actividades gravadas
contenidas en la Ley del IGV por un sujeto pasivo del impuesto
que actúe como tal, será lo que determine la aplicación del sistema
comentado; y, por ende, del mecanismo de la deducción.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los bienes utilizados para la realización
de operaciones gravadas y no para sus actividades particulares.
En consecuencia, cuando los bienes no se utilizan en las actividades económicas del sujeto pasivo sino que son utilizados por este
último para su consumo no puede nacer ningún derecho a deducir, dado que en dicha operación no se está actuando como sujeto
pasivo del impuesto sino como consumidor final.
La técnica de la compensación del IVA soportado en la mecánica
del impuesto hace nacer con gran importancia práctica créditos fiscales a favor de los sujetos pasivos. En este contexto, debe tenerse presente que el derecho a la deducción constituye un auténtico
355
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
crédito de una relación bilateral nacida ex-lege en el que la parte
deudora es el Estado, de ello la necesidad de reconocer siempre
una solemnidad al acto de deducción y la exigencia de condiciones
para garantizar el interés público del que depende la recaudación
de este tributo.
El crédito resultante al fin, es susceptible de compensación o de
devolución y en tal sentido constituye un activo. La cuestión que
requiere un análisis teórico profundo consiste en dilucidar si este
crédito es susceptible de transmisión o de ofrecerse en garantía,
atribuyendo o no al mismo un carácter personalista que haría
prácticamente imposible concebir su cesión o realización por cualquiera que no fuere su titular.
Asimismo, la cuestión de su aplicación a la compensación de otras
deudas tributarias, depende de la posición que se adopte en general para la aceptación de esta figura como vía de extinción de las
obligaciones tributarias.
2.
Aspecto material -- De acuerdo con lo señalado en el punto anterior la realización de las actividades gravadas contenidas en la Ley
del IGV por un sujeto pasivo del impuesto que actúe como tal será
lo que determine la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del
mecanismo de la deducción. Asimismo, debe tenerse en cuenta
que sólo será deducible el impuesto pagado correspondiente a los
bienes y servicios utilizados para la realización de operaciones gravadas y no para actividades particulares de los contribuyentes.
En este sentido, debemos señalar que para originar el derecho a la
deducción los bienes y servicios de que se trate deberán estar directa e
inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto.
En efecto, para que se admita el derecho a la deducción debe
tratarse de prestaciones que se relacionan objetivamente con operaciones sujetas al impuesto. De no ser así la Administración Tributaria se vería obligada a efectuar investigaciones respecto de las
intenciones del sujeto pasivo. Semejante obligación sería contraria
a los objetivos del sistema del IVA consistentes en garantizar la
seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en los casos
excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación.
356
María Julia Sáenz Rabanal
3.
Aspecto temporal -- A propósito de esta materia, sin decirlo expresamente, por las características de las disposiciones vigentes, el
crédito fiscal es -en palabras del Tribunal Fiscal- “(...) del tipo deducciones financieras y tipo consumo para los bienes de capital, lo
cual implica el derecho a la deducción total del crédito en el
período en el que se realizan las adquisiciones sin importar que el
pago se realice a plazos o al contado”. 1
Es importante señalar que algunas legislaciones exigen además del devengo del impuesto, su pago, como es el caso de la Ley Española.
B.
Características legislativas
La legislación vigente en materia de IVA o Impuesto General a las
Ventas como tradicionalmente denominamos a este tributo en el país,
se encuentra contenida en el Texto Unico Ordenado de la Ley, aprobado
por Decreto Supremo 55-99-EF, modificado por las Leyes 27153, 27215,
27316, 27255, 27384, 27392, 27614, 27625, 27737 y 27799 y los
Decretos Legislativos 911 y 919. El Reglamento de la citada disposición
ha sido aprobado por Decreto Supremo 29-94-EF, cuyo Título I fue sustituido por Decreto Supremo 136-96-EF y modificado por los Decretos
Supremos 109-98-EF, 75-99-EF, 24-2000-EF, 64-2000-EF, 111-2000EF, 150-2000-EF, 64-2001-EF, 69-2002-EF, 103-2002-EF y 112-2002-EF
(en adelante, el Reglamento).
1.
Composición del crédito fiscal -- El Artículo 18 de la Ley precisa que el
crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas
consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el
pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el
país de servicios prestados por no domiciliados.
Según lo indicado, el numeral 1 del Artículo 6 del Reglamento precisa que los bienes, servicios y contratos de construcción que se
destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación
dan derecho a crédito fiscal son:
1
RTF No. 2109-4-96.
357
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
2.
a)
Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios
afectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se
producen o en los servicios que se presten.
b)
Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y
equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
c)
Los bienes adquiridos para ser vendidos.
d)
Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso
o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como
gasto o costo de la empresa.
Requisitos sustanciales -- El ya citado Artículo 18 establece que
sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes:
a)
Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando
el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará llevando una relación directa con los límites
de deducibilidad contenidos en la legislación del Impuesto a la
Renta, medidos en el período calendario de un ejercicio.
b)
3.
Requisitos formales -- El Artículo 19 de la Ley dispone que para
ejercer el derecho al crédito fiscal se deben cumplir los siguientes
requisitos formales:
a)
358
Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
Impuesto.
Que el Impuesto esté consignado por separado en el
comprobante de compra del bien, del servicio afecto, del
contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o
por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos
por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la
importación de bienes.
María Julia Sáenz Rabanal
Los comprobantes a que se hace referencia en el párrafo
anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.
b)
Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de
conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución
de Superintendencia 7-99-99/SUNAT y demás modificatorias; y,
c)
Que los documentos sustentatorios hayan sido anotados
por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establecido por el Reglamento de acuerdo a
disposición expresa de la misma ley. El mencionado Registro
deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
En relación con el plazo establecido por el Reglamento, el último
párrafo del numeral 2.1, Artículo 6 de la norma en comentario
establece que el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir de la
fecha de anotación en el Registro de Compras, de los documentos
que correspondan. De no efectuarse la anotación en el plazo establecido no se podrá ejercer el citado derecho. Para tal efecto, las
adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre
que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
VIII. LA PRORRATA DEL CREDITO FISCAL
A.
Consideraciones de orden general
Como ha sido ya indicado, nuestra legislación condiciona el derecho a
deducir el crédito fiscal resultante de la adquisición de bienes y servicios
gravados con el impuesto, a que sean permitidos como gasto o costo de
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta; y, que a su vez, se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto General a
las Ventas.
Este criterio es compartido por la doctrina que, refiriéndose a los límites
359
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
basados en el destino de los bienes señala “… la justificación a este
límite halla su explicación en el objeto del impuesto que no es otro que
gravar los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos
intermedios. Teniendo el impuesto vocación de alcanzar todas las formas
de consumo, el hecho que un bien o un servicio se empleen para la realización de una operación gravada prueba que la adquisición de este bien o
servicio constituía realmente un bien o servicio intermedio. A la inversa
la utilización de este bien o servicio para las necesidades de una operación no gravable basta para establecer que se trata realmente de un
consumo final y que el impuesto que le ha gravado ha de mantenerse.”2
En este sentido, el Artículo 23 de la Ley remite al reglamento el tratamiento que se debe seguir cuando el contribuyente realiza operaciones
gravadas y no gravadas con el impuesto.
Para obtener dicho importe los contribuyentes deberán aplicar sobre el
monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al
crédito fiscal, el porcentaje resultante de dividir el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito, entre
el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas, las no gravadas y las exportaciones.
Para estos efectos, se entiende como operaciones “no gravadas” a las
comprendidas en el Artículo 1 de la Ley que se encuentren exoneradas o
inafectas del impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes
realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la
prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país.
Por otra parte, la misma norma establece que no se consideran como
operaciones “no gravadas” la transferencia de bienes no considerados
muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Articulo 2 del
Decreto3; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del
2
DEROUIN, Philippe. El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E, Madrid: Edersa, 1981,
p 231-234.
3
ARTÍCULO 2º.- CONCEPTOS NO GRAVADOS: No están gravados con el impuesto: c) La
transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de
empresas;
360
María Julia Sáenz Rabanal
adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, así
como las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes.
La norma reglamentaria comentada precedentemente, podría revestir
ciertas incoherencias, originando dificultades en su interpretación y,
consecuentemente, en su aplicación. Por tal motivo, consideramos necesario referirnos a sus alcances.
Es importante señalar que las normas a las que hemos hecho referencia
precedentemente no han sufrido grandes cambios, siendo recogidas por
nuestra legislación a lo largo de las numerosas modificaciones introducidas en nuestro ordenamiento4.
i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados
conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.
m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la
ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad
independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la información que,
para tal efecto, ésta establezca.
n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen
las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas
de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para
la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el
contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.
o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial
que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles,
servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en
común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante,
de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
4
Decreto Legislativo 190: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto
general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición
de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho a
crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
impuesto.
Decreto Legislativo 666: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto
general a las ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición
de bienes o servicios o pagado en la importación del bien. … Sólo otorgan derecho a
361
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Es sólo a partir de la vigencia del Decreto Legislativo 136-96-EF que se
establece qué conceptos deben considerarse como operaciones no gravadas. Así que a partir de la vigencia de la mencionada norma -que no
ha sufrido modificaciones sustanciales hasta la fecha- la Administración
Tributaria consideró que las operaciones no gravadas incluían tanto las
operaciones exoneradas como inafectas, para luego señalar que éstas,
las operaciones no gravadas, para efectos del cálculo de la prorrata se
limitan únicamente a las operaciones exoneradas y algunas inafectas expresamente señaladas.
En efecto, el Tribunal Fiscal a través de diversas resoluciones, entre ellas
las RTF Nos. 434-4-97, 929-5-97, 847-2-98 y 654-5-98, se ha venido
pronunciando en el sentido que no era posible considerar como “opecrédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta, y b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el
impuesto.
Decreto Ley 25748: Artículo 15: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto
General a las Ventas consignado separadamente en la factura, que respalde la adquisición
de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien….
Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de
construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y, b) Que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
Decreto Legislativo 775: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto
General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la
importación de bienes. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de
bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que
sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del
Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto
y, b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
Decreto Legislativo 821: Artículo 18: El crédito fiscal está constituido por el Impuesto
General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde
la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la
importación de bienes o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por
no domiciliados. … Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean
permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la
Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto…. y, b) Que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
362
María Julia Sáenz Rabanal
raciones no gravadas” aquellos que se encontraban fuera del ámbito de
aplicación del mencionado impuesto, sino que debería comprenderse en
este supuesto sólo a las operaciones exoneradas.
Ahora bien, a partir del texto de la norma, llegamos a una primera conclusión: el procedimiento establecido en el Reglamento para el cálculo
del crédito fiscal sólo se aplica cuando un contribuyente realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. De no ser
ello así, es decir, si el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas o
exoneradas e inafectas, éste tendrá expedito su derecho a utilizar como
crédito fiscal el cien por ciento (100%) del impuesto pagado en sus adquisiciones de bienes o servicios; o, considerar la totalidad del mismo
como costo o gasto, respectivamente.
Adicionalmente, debemos señalar que al referirse a las operaciones consideradas como “no gravadas” podría pensarse que la norma reglamentaria contiene una contradicción pues considera como operaciones exoneradas e inafectas a las contenidas en el Artículo 1 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, referida, justamente, a los supuestos
afectos al mencionado impuesto. Sin embargo, entendemos que el
legislador ha querido referirse a aquellos supuestos comprendidos en el
Artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que, por alguna
razón, son eximidos de la obligación de pagar el tributo, es decir a los
supuestos de exoneración.
Una segunda interrogante que surge de la norma comentada, consistente en determinar si la enumeración de las operaciones que no son
consideradas como “no gravadas” es de carácter taxativo o simplemente
enumerativo ya que aquellos conceptos ajenos a la definición de
“operación”, no requieren de exclusión porque la misma se produce
dada su propia naturaleza.
Este hecho reviste suma importancia puesto que, en el primer caso, todas
aquellas operaciones no incluidas en la relación de operaciones “no
gravadas” contenida en la norma reglamentaria tendrían que considerarse
como no gravados y, en consecuencia, incluirse en el cálculo de la prorrata.
Sobre el particular, entendemos que la enumeración de los supuestos no
considerados operaciones “no gravadas” es de carácter enunciativo,
363
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
pues de lo contrario, en la determinación del impuesto habría que considerar a las operaciones gravadas, las operaciones “no gravadas”, las operaciones que no son consideradas como “no gravadas”; y, una cuarta
categoría distinta a las tres anteriormente mencionadas.
De acuerdo a lo señalado anteriormente, el fin de la norma es evitar que
el impuesto pagado en la adquisición de un bien o servicio destinado a
una operación que no generará la obligación de pagar el Impuesto General a las Ventas sea deducido como crédito fiscal.
Ello se condice con la principal característica del mencionado impuesto,
consistente en gravar únicamente el valor agregado en cada etapa del
ciclo de producción y comercialización.
“… es característica esencial de este impuesto (…) la fragmentación del
valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios en forma tal que en la etapa final
quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho
valor, sin duplicaciones o superposiciones y en cada etapa sólo el valor
agregado en la misma al valor acumulado en las etapas anteriores.”5
El mencionado efecto se logra utilizando el Impuesto General a las
Ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios como crédito fiscal
contra el tributo que a su vez grava las operaciones que realice el adquirente de tales bienes o servicios. De esta manera, en este segundo
tramo el tributo a pagar sólo incidirá sobre el mayor valor que se hubiera
agregado respecto de la primera etapa
Sin embargo, esta mecánica se ve distorsionada cuando el sujeto adquiere bienes y servicios gravados con el impuesto y los destina a la
realización de operaciones gravadas por un lado y exoneradas e inafectas
por el otro, pues en estos casos, no se llega al objetivo final que consiste
en gravar el valor agregado de los bienes a través de la técnica de las deducciones amplias o financieras.
Ahora bien, esta distorsión se produce tanto si el sujeto realiza operaciones exoneradas como inafectas al impuesto. Así, es aceptado por la
5
COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones de Palma,
1969. p. 172.
364
María Julia Sáenz Rabanal
doctrina que “Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal
establecen que sólo se permite su cómputo en la medida en que los
bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a la operaciones gravadas con el impuesto (…). De este principio rector surge una
conclusión indiscutible: no es admisible cómo crédito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto”6
En base a esta primera interpretación, la Administración Tributaria llegó
a considerar como operaciones no gravadas que obligaban a seguir el
procedimiento reglamentario, a las operaciones más diversas que se encontraban fuera del ámbito de aplicación tributo, como es el caso de la
venta de acciones, venta de inmuebles, venta de bienes ubicados en el
exterior, entre otros ejemplos.
Sin embargo, es en el caso de las operaciones inafectas, es decir, aquellas
que se hallan fuera del ámbito de aplicación del tributo, que la adquisición de los bienes y servicios destinados a las mismas, no se encontrarían tampoco gravados con el impuesto, por lo que no existiría, en
estos casos, Impuesto General a las Ventas que hubiera sido trasladado
y fuera susceptible de ser utilizado indebidamente como crédito fiscal.
No obstante ello, bajo la interpretación de la Administración Tributaria
el importe de estas operaciones incrementaba el monto de aquellas consideradas como “no gravadas” y, por tanto influía en el cálculo del crédito fiscal a través del sistema de prorrata.
De esta manera cuando se incrementaba la proporción de las operaciones no gravadas frente a las primeras se reducía a mínimos importes
el crédito fiscal que podían deducir las empresas con el agravante que
éste se había originado casi en su totalidad por las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, en vista que las no gravadas no habían
aportado crédito fiscal alguno a la fórmula.
Con el propósito de solucionar esta situación, a través del Reglamento
de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto
Supremo 136-96-EF, se ha precisado qué operaciones deben considerar6
DIEZ, Humberto. Impuesto al valor Agregado. p. 198.
365
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
se como “no gravadas” para efectos de aplicar las normas contenidas en
el numeral 6.2 del Artículo 6 del Reglamento referidas al método de la
prorrata para determinar el crédito fiscal a ser aplicable en cada periodo.
Mas allá del hecho que la realización de operaciones exoneradas e
inafectas altera la mecánica del Impuesto General a las Ventas, impidiendo gravar el valor agregado de los bienes y servicios, son razones de
elemental equidad las que hicieron imprescindible que las operaciones
inafectas no se consideren para efectos del cálculo de la prorrata puesto
que no sólo la venta sino también la adquisición de tales bienes y servicios se habrían mantenido fuera del ámbito de aplicación del impuesto
en todas y cada una de las etapas del ciclo de comercialización e intercambio de bienes y servicios.
En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que
adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito de
aplicación del Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal al
que tienen derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto.
B.
Procedimientos previstos para el cálculo del crédito fiscal en el caso de
contribuyentes que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas
De acuerdo a lo señalado precedentemente, el método de la prorrata sólo
será aplicable en la medida que los contribuyentes realicen conjuntamente
operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto, sin que sea posible
ejercitar una atribución directa de dichos bienes y servicios. En caso contrario, el contribuyente deberá identificar, a través de la contabilización
separada de sus adquisiciones, aquellas destinadas a sus operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Sólo en la medida que ello no fuera posible, se aplicará subsidiariamente el procedimiento de prorrata.
En este orden de ideas, nos referiremos a las particularidades de cada
uno de los métodos vigentes para el cálculo del crédito fiscal.
1.
Atribución directa
En principio, el sujeto del impuesto se encuentra facultado a
establecer aquellas adquisiciones destinadas a la realización de
366
María Julia Sáenz Rabanal
operaciones gravadas y no gravadas (exoneradas e inafectas) mediante la contabilización separada de dichas operaciones. Para estos propósitos no es necesario cumplir con ningún requisito previo, pues constituye un derecho del contribuyente acreditar el
importe del crédito fiscal que se encuentra facultado a deducir.
Como referente histórico debemos recordar que este derecho fue
limitado. Así, durante la vigencia del Decreto Supremo 148-93-EF,
se modificó el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las
Ventas vigente en aquel entonces, aprobado por Decreto Supremo
269-91-EF, estableciéndose que, en todos los casos, los sujetos
que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas
debían determinar mensualmente el crédito fiscal según las normas del prorrateo, dejando sin efecto el método de atribución
directa por parte del contribuyente7.
Una segunda forma de atentar contra la integridad del derecho de
los contribuyentes de utilizar como crédito fiscal el íntegro del
impuesto destinado a la realización de operaciones gravadas con el
impuesto, se materializó con la disposición contenida en el Decreto Supremo 29-94-EF que reglamentó la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo 7758, permitiendo a los contribuyentes realizar la atribución directa de sus
adquisiciones a la realización de operaciones gravadas y no gravadas
7
Decreto Supremo 148-93-EF. Artículo 24. Las empresas que realicen simultáneamente
operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, calcularán el crédito fiscal, de
acuerdo al siguiente procedimiento: 1. Se determinará el porcentaje entre las operaciones
gravadas y el total de loas las operaciones del sujeto, considerando las gravadas, las
exoneradas y las inafectas. Dicho porcentaje se expresará hasta con dos decimales. 2. El
porcentaje determinado en el numeral 1, se aplicará sobre el monto del Impuesto que
haya gravado la adquisición de los bienes y servicios a que se refiere el Artículo 21 o
incluyendo el impuesto pagado mediante documento con poder cancelatorio, resultando
así el crédito fiscal del mes.
8
Decreto Supremo 29-94-EF: Artículo 6: (…) 6.2 Los sujetos del Impuesto que puedan
demostrar fehacientemente que determinados bines, servicios y contratos de construcción
son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportación , podrán
utilizar como crédito fiscal el impuesto y el IPM que haya gravado la adquisición de dichos
bienes, servicios y contratos de construcción. Este mecanismo de determinación del
crédito fiscal se utilizará a partir de la fecha de comunicación a la SUNAT.
367
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
con el impuesto, pero condicionando la aplicación de este procedimiento a la presentación de una comunicación a la Administración
Tributaria, otorgando a dicho requisito un carácter constitutivo.
2.
Método de prorrata
Cuando el contribuyente del impuesto realiza operaciones
gravadas y no gravadas, el Artículo 22 de la Ley dispone que debe
utilizarse el procedimiento que establece el Reglamento, norma
que contempla dos mecanismos alternativos y a la vez concurrentes. El primero de identificación específica de operaciones cuando
el sujeto puede determinar cuales de sus adquisiciones son destinadas a operaciones gravadas y cuales no. En el supuesto de las
operaciones mixtas -gravadas y no gravadas- y cuando no exista
posibilidad de utilizar el método de identificación específica, las
disposiciones vigentes obligan a utilizar el procedimiento de prorrata de operaciones, sobre la base de las transacciones de venta,
de acuerdo con lo siguiente:
a)
Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el
impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce
meses incluyendo el mes a que corresponde el crédito.
b)
Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c)
El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y
el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje
resultante se expresará hasta con dos decimales.
d)
Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que
haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos
de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.
Es preciso indicar que la prorrata se utiliza siempre que en un período
de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito
fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no
gravadas cuando menos una vez en el período mencionado.
El Reglamento dispone que para efecto de la aplicación de la
368
María Julia Sáenz Rabanal
prorrata, se tomará en cuenta lo siguiente:
a)
Se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas
en el campo de aplicación del impuesto (Artículo 1 de la Ley)
que se encuentren exoneradas o inafectas, incluyendo la
primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de
Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios
a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición
estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país.
b)
No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no considerados muebles; las previstas en
los incisos c), i), m), n) y o) del Artículo 2 de la Ley; así como
las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de
Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la
entrega física de bienes, con excepción de la señalada en a).
Como puede advertirse, para efectos de determinar el crédito fiscal
a ser utilizado por aquellos contribuyentes que deban aplicar el
método de la prorrata, nuestro ordenamiento ha optado por el que
denominaremos “método de las estimaciones”, que consiste en
determinar el crédito fiscal a ser aplicado en cada período mediante estimación de la proporción de bienes, y servicios que lo originaron, afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad
de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas) realizadas en
los últimos doce meses calendario.
Según hemos podido revisar en otras legislaciones como la Argentina, se opta por determinar el crédito fiscal a ser aplicado contra el
impuesto en cada período, dependiendo de si dicho cálculo corresponde a los primeros meses del ejercicio comercial o a los meses
de enero a noviembre o si éste corresponde al mes de diciembre.
En el primer caso, (período comprendido por los primeros meses
del ejercicio comercial o a los meses de enero a noviembre) el
cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la
proporción de los bienes y servicios que lo originaron afectados a
369
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
operaciones gravadas respecto de la totalidad de las operaciones
(gravadas, no gravadas y exentas). Por otro lado, si se liquida el
último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la
admisibilidad del crédito fiscal por bienes y/o servicios vinculados
indistintamente a actividades gravadas y no gravadas se realiza a
través de un prorrateo definitivo en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones practicadas durante los
anteriores períodos fiscales.
Asimismo, cabe señalar que las posibles estimaciones pueden establecerse de acuerdo a las siguientes modalidades:
-
En función al período anual anterior, utilizando la proporción
definitiva del ejercicio comercial o del año calendario anterior; aplicando para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas y no gravadas, un
coeficiente uniforme para cada uno de los períodos mencionados;
-
En función a las operaciones acaecidas en el período fiscal
que se liquida. En esta alternativa, habría que realizar un
prorrateo de operaciones por todos los períodos mensuales;
-
En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del
período anual hasta el mes de liquidación. En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto
neto de las operaciones gravadas y no gravadas producidas
desde el inicio del ejercicio comercial o calendario, en su
caso, hasta el mes que se esté liquidando.
Es importante señalar, que de acuerdo a la doctrina es éste el
método que más se acerca al prorrateo definitivo, definido
como aquél que se realiza en la oportunidad de determinar el
impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o del año calendario; considerando, a tal efecto, los
montos de las operaciones gravadas y no gravadas acaecidas
durante el transcurso del período anual, siendo a través de
este prorrateo que se realizan ajustes sobre el crédito fiscal
determinado en base a las estimaciones antes comentadas. 9
9
DIEZ. Op Cit. p. 199.
370
María Julia Sáenz Rabanal
Haciendo una comparación entre los métodos descritos precedentemente y el adoptado por nuestro ordenamiento, consideramos
que es el último método (prorrateo definitivo) el que más se acerca
al adoptado por nuestro ordenamiento, al determinar en cada
período, el porcentaje a ser aplicado sobre el monto del impuesto
que gravó la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fiscal10,
sobre la base de las operaciones gravadas con el impuesto, así
como las exportaciones de los últimos doce meses incluyendo el
mes a que corresponde el crédito y el total de las operaciones del
mismo período, considerando las gravadas, las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
C.
Aplicación en el tiempo del método de la prorrata
La norma reglamentaria vigente señala que el porcentaje obtenido por la
aplicación de la regla de la prorrata debe seguirse siempre que en un
período de doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito
fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período acotado.
Conforme al texto de la norma, basta que el contribuyente haya realizado una operación no gravada en los últimos doce meses para que deba
determinar el crédito fiscal a ser aplicado en dicho periodo, a través del
método de prorrata.
Esta disposición, sin embargo, debe analizarse a la luz de lo dispuesto en
el Artículo 23 de la Ley que sólo obliga a utilizar el sistema cuando en el
período en que se calcula el crédito fiscal, se ha realizado operaciones no
gravadas. Igual lógica sigue la Décimo Primera Disposición Complementaria del Decreto Legislativo 821, que señala que “Para la determinación
del crédito fiscal, los sujetos que realicen operaciones no gravadas y que
por aplicación de presente dispositivo resulten gravadas, deberán considerar que inician actividades a partir del mes de entrada en vigencia del
presente dispositivo e incluirán en el cálculo del porcentaje establecido
en el numeral 6 del artículo 6 del Decreto Supremo 29-94-EF, sólo las
10
Respecto de la cual no hubiera podido aplicarse el método de atribución directa a la
realización de operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto.
371
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
operaciones que se realicen a partir de dicho mes.”
En este sentido, podemos concluir que no sólo basta que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que en
el referido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente
con sus operaciones gravadas, al menos una operación no gravada.
VIII. DISTORSIONES LEGISLATIVAS
Teniendo a la vista los objetivos fundamentales de la imposición al consumo en
un impuesto del tipo valor agregado y las características técnicas del tributo,
consideramos que las siguientes disposiciones no reflejan la opción adoptada
por el sistema peruano y podrían desnaturalizar la aplicación del impuesto en
aras de facilitar la fiscalización y recaudación en perjuicio de la neutralidad.
1.
El plazo para la anotación de los documentos que respaldan el crédito -A partir del 1 de enero de 1999, el requisito consistente en la anotación
de los comprobantes de pago en el Registro de Compras dentro del plazo señalado en el Reglamento ha dejado de ser una disposición reglamentaria para convertirse en un requisito para el ejercicio del derecho al
crédito fiscal contemplado en la propia ley.
Así, de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del Artículo 19 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, para ejercer el derecho al crédito
fiscal es necesario que los comprobantes de pago, las notas de débito,
los documentos emitidos por ADUANAS, o el formulario donde conste
el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento.
A su vez, el segundo párrafo del numeral 3.1 del Artículo 10 del Reglamento establece que las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de
los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del
mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda,
siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencido éste último plazo, el adquirente que haya perdido el derecho al
crédito fiscal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto
o costo para efecto del Impuesto a la Renta.
372
María Julia Sáenz Rabanal
Como se desprende del texto de la norma reglamentaria citada precedentemente, transcurrido el plazo de cuatro meses sin que los respectivos comprobantes de pago hayan sido anotados en el Registro de
Compras, el adquirente pierde derecho al crédito fiscal ya adquirido. Se
establece con ello un plazo de caducidad para el derecho al crédito fiscal.
Como es posible advertir de la lectura de las disposiciones citadas, la
ilegalidad del reglamento, reconocida por la Jurisprudencia del Tribunal
Fiscal11, trató de ser superada con la modificación de la Ley que sigue delegando en el reglamento la regulación de un plazo. Es decir, se traslada
el contenido esencial de la hipótesis de incidencia tributaria, a un reglamento, a través de un enunciado en la Ley. Ante ello, resulta pertinente
preguntarnos si esta norma se ajusta o no al Principio de Legalidad
contenido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.12
11
-
-
12
Ejemplos de ello son las siguientes resoluciones:
RTF No. 2106-4-96: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro
extemporáneo de los comprobantes de pago (después del plazo de atraso permitido) no
origina la pérdida del crédito fiscal.
RTF No. 2388-4-96: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que el
derecho a utilizar el crédito fiscal surge desde la anotación de la factura en el registro de
compras, un retraso en ello no puede generar la pérdida del crédito fiscal.
RTF No. 231-4-97: En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que el registro no oportuno
de los comprobantes de pago no origina la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal,
sino la postergación de su aplicación hasta que se subsane la omisión del registro,
momento a partir del cual puede realizarse su deducción.
RTF No. 407-4-99: En esta resolución el Tribunal Fiscal sostiene que no se pierde el
derecho a utilizar el crédito fiscal respecto a facturas registradas con posterioridad a la
fiscalización de la Administración Tributaria.
“Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación
tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor
tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el
Artículo 10º;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en
este Código. En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los
373
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
Toda vez que la caducidad consiste en “… la desaparición de un derecho
(o de una facultad por su falta de ejercicio”13, consideramos que ésta debió ser regulada por una Ley o un Decreto Legislativo.
Es interesante finalmente señalar que a diferencia de la tendencia general
del Tribunal Fiscal de haber privilegiado el fondo sobre la forma, en
consideración a que las disposiciones pudieran privilegiar el cumplimiento de los requisitos formales antes que la verificación de la realidad económica de las operaciones, existe jurisprudencia que ha desconocido el
derecho al crédito únicamente por las deficiencias formales, lo cual es de
suyo discutible.
Como muestra de esta postura citamos la RTF No. 511-5-01 según la
cual “Se confirma la apelada en el extremo referido a la pérdida del crédito
fiscal sustentado en comprobantes de pago anotados con posterioridad a
los cuatro meses, debido a que es un requisito para poder ejercer el derecho
al crédito fiscal que al momento de su utilización los comprobantes de
pago o las pólizas de importación que los sustentaban, ya estuviesen anotadas por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, si
bien el contribuyente pretende subsanar esta omisión con posterioridad,
anotando el comprobante de compra que sustenta el crédito fiscal utilizado
en el asiento correspondiente a los periodos acotados, la anotación efectuada no tiene efectos retroactivos”. En el mismo sentido, se pronuncian las
RTF Nos. 2233-4-02 y 485-5-01.
2.
La postergación de la utilización del crédito fiscal generado por el impuesto pagado en la utilización de servicios -- De acuerdo a lo estable-
plazos de caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal
disposición debe cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio
de legalidad, lo que implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o
norma de rango similar, y no en una norma de inferior jerarquía.
En el mismo sentido, el Artículo 2004 del Código Civil establece que los plazos de
caducidad los fija la Ley sin admitir prueba en contrario. Obviamente, tal disposición debe
cumplirse con estricto rigor, a los efectos de no violentar el principio de legalidad, lo que
implica que el plazo de caducidad tiene que ser fijado en una Ley o norma de rango
similar, y no en una norma de inferior jerarquía.
13
BARASSI, Lodovico, Instituciones de Derecho Civil, Vol II., Barcelona: José M. Bosch,
1955, p. 601
374
María Julia Sáenz Rabanal
cido en el sétimo párrafo del Artículo 19 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, en la utilización en el país de servicios prestados por no
domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite
el pago del impuesto. Por su parte el Artículo 21 de la misma norma reitera esta disposición al establecer que el crédito podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado.
Por su parte, el numeral 2.1 literal c) del Artículo 6 del Reglamento de la
Ley precisa que el derecho al crédito se ejercita con el original del comprobante de pago en el cual consta el valor del servicio prestado por el
no domiciliado y el documento donde conste el pago del impuesto respectivo, en la utilización de servicios en el país.
También en este caso se trata de una norma que no respeta la opción de
deducciones amplias de un IVA tipo consumo.
De acuerdo a lo señalado anteriormente un IVA tipo consumo permite
la deducción de las inversiones en el período en el que adquirió el bien o
el servicio, sin condicionar el ejercicio del derecho al crédito fiscal al pago
del impuesto que grava la adquisición antes señalada, pues se convertiría en un IVA tipo renta o ingreso.
Este ha sido y es -a la fecha- el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal,
opción que se manifiesta en el sentido de sus resoluciones, entre ellas la
RTF No. 591-3-01 a través de la cual se revocó el fallo de la Administración Tributaria toda vez que quedó acreditado que el contribuyente
pagó el Impuesto General a las Ventas por la utilización de servicios
prestados por no domiciliados con anterioridad al vencimiento de las
declaraciones pago de los meses de septiembre y diciembre, por lo que
podía aplicar dicho impuesto respecto de las citadas declaraciones. Fallos
similares son recogidos en las RTF Nos. 707-5-01, 395-2-96 y 9244-2-01.
3.
La limitación de la aplicación del crédito fiscal en el caso de gastos de
representación -- En efecto, de acuerdo a lo establecido en el segundo
párrafo del inciso a) del Artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta,
aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
375
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
En relación con gastos de representación, la norma comentada señala
que el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento
que para tal efecto establezca el Reglamento.
El reglamento por su parte precisa que las adquisiciones que superen los
límites de deducibilidad contenidos en la Ley del Impuesto a la Renta, no
permiten considerar como deducible el crédito fiscal. En esta disposición se
privilegia la vinculación al Impuesto a la Renta más que la del destino de las
adquisiciones a operaciones gravadas con Impuesto General a las Ventas.
Consideramos que este último requisito es el más importante en la
medida que el crédito busca evitar que se acumule el impuesto en la
siguiente transacción. Las limitaciones de la ley del Impuesto a la Renta
responden a otros objetivos que restringen las posibles fuentes de utilización de la renta en desmedro del principio de causalidad.
Así, sin perjuicio que uno de los requisitos sustanciales para gozar del
derecho al crédito fiscal originado por la adquisición de bienes, servicios,
o contratos de construcción radica en que los mismos sean permitidos
como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal14, nos preguntamos si a través de dicho requisito se busca trasladar el Principio de
Causalidad propio del Impuesto a la Renta hacia el ámbito del Impuesto
General a las Ventas que se rige por otros criterios.
Sobre el particular, consideramos que lo que busca la norma es asegurarse que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios,
recaiga sobre bienes o servicios que son empleados en las actividades
económicas propias del sujeto y no en operaciones en que los mismos
contribuyentes actúan como consumidores finales.
En efecto, como ya lo hemos indicado, el objeto del impuesto es gravar
los consumos finales, permaneciendo neutral frente a consumos intermedios. Así, en la medida que la Ley del Impuesto General a las Ventas
14
Este órgano, través de numerosa jurisprudencia, entre ellas las RTF Nos. 691-2-99, 657-497, 653-2-98 y 814-2-98, ha establecido que para utilizarse el crédito fiscal se requiere
que las adquisiciones sean aceptadas como costo o gasto para efectos del Impuesto a la
Renta, es decir, que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la
renta generada.
376
María Julia Sáenz Rabanal
requiere que la deducción del impuesto pagado en la adquisición de
bienes y servicios cumpla con el principio de causalidad, asegura que
dichas adquisiciones estén relacionadas con la actividad económica de
los contribuyentes, participando en la cadena de circulación de bienes y
servicios, siendo posible en estos casos aplicar el impuesto sobre el valor
agregado de los mismos.
En este contexto, la doctrina señala que “la idea que sirve de fundamento
a la definición del marco de aplicación del impuesto sobre el valor añadido
ha sido sacada del modelo de equilibrio clásico y de la teoría del optimum
según los cuales en un sistema de competencia pura y perfecta la asignación de los recursos es óptima cuando el precio de un bien es igual a su
utilidad marginal para el consumidor, por una parte, y a su coste marginal,
para el productor, por otra parte. Es decir cuando no existe ningún impuesto sobre la cifra de negocios o este impuesto es neutro ya que grava
todos los bienes en condiciones similares.” 15
4.
La limitación en la utilización del crédito fiscal amparado en documentos
no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales y
reglamentarios -- Sobre el particular, el cuarto párrafo del Artículo 19 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que no da derecho al
crédito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Tampoco da derecho al crédito fiscal los comprobantes que
hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes
del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en
algún régimen especial no los habilite a ello.
No obstante, no se pierde el derecho al crédito fiscal cuando el pago del
total de la operación incluyendo el pago del Impuesto se hubiera efectuado mediante cheque, siempre que se cumpla con los requisitos que
señale el Reglamento.
La SUNAT por Resolución de Superintendencia podrá establecer otros
mecanismos de verificación para la validación del crédito fiscal.
Al respecto, debemos señalar que el requisito antes anotado, se
15
Ibid. p. 15
377
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
constituye junto con otros -tales como sustentar la adquisición en
comprobantes de pago expedidos de conformidad con las regulaciones
de la materia, su anotación en el Registro de Compras dentro del plazo
previsto, y que el impuesto obre consignado por separado en el comprobante de pago- en requisitos de tipo formal.
Dichos requisitos, no resultan constitutivos del derecho al crédito fiscal,
resultando exigible, por mandato de la norma, para hacer un ejercicio
efectivo de un derecho ya adquirido, siempre que se cumplan con determinadas formalidades o procedimientos que el legislador exige para dotar de eficacia al derecho adquirido.
En relación a lo expuesto en el párrafo anterior, si bien la norma
reglamentaria dispone que no se perderá el derecho al crédito fiscal si se
acredita que el pago se realizó con un cheque, ello no implica de modo
alguno que aquellas adquisiciones no pagadas con dicho título valor no
otorguen derecho al crédito fiscal, si el contribuyente puede demostrar
que a) el comprobante de pago no es falso y/o, b) que la operación es real.
En este contexto, cobra importancia evaluar la adquisición de los bienes o
servicios a la luz de lo que, en los últimos años, se ha venido denominando, criterio de realidad económica (al cual nos referimos anteriormente),
según el cual se privilegia la sustancia económica de las operaciones que
realiza el contribuyente, sobre la forma que se otorga a las mismas.
Dicho principio ha sido recogido en numerosas Resoluciones del
Tribunal Fiscal, entre las cuales podemos citar las siguientes:
378
-
RTF No. 372-3-97: En la que el Tribunal Fiscal señala que no basta
que las facturas no cumplan con los requisitos formales para que
se desvirtúe la operación que acreditan, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la inspección, investigación y el
control de las obligaciones tributarias, funciones que componen la
facultad de fiscalización, a través de la cual se puede determinar la
certeza de las operaciones.
-
RTF No. 86-5-98: Según la cual no constituye requisito para
ejercer el derecho al crédito fiscal, que el adquirente tenga que
verificar la conformidad de las facturas emitidas por sus proveedores ni que éstos tengan que exhibir tal documentación a la Admi-
María Julia Sáenz Rabanal
nistración Tributaria.
-
RTF No. 896-3-99: A través de la cual el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que, si luego de cerrado el requerimiento el contribuyente comunica a la Administración Tributaria el extravío de las
facturas de compra y se presentan indicios razonables de la existencia de las operaciones contenidas en las facturas no exhibidas,
la Administración Tributaria tiene la posibilidad de realizar la comprobación con los proveedores para determinar la veracidad de las
operaciones.
-
RTF No. 485-5-01: Según esta resolución, el Tribunal Fiscal señala
que el extravío del documento sustentatorio de la operación no
acarreara la pérdida del derecho a deducir el crédito fiscal cuando
la preexistencia del comprobante y la realización de la operación
resulten comprobables.16
Sin perjuicio de lo expuesto no podemos dejar de mencionar que el
temperamento de las diversas salas del Tribunal Fiscal no ha sido uniforme en relación a la materia en cuestión. Como muestra de ello, la
RTF 952-4-99 señala que debido que el contribuyente no acreditó que el
pago total de las adquisiciones efectuadas mediante las facturas reparadas así como del Impuesto respectivo se realizó con cheque, procede
confirmar la Resolución de Intendencia impugnada, con lo cual se prescinde de la aplicación del criterio de realidad por el de mera formalidad.
Asimismo, a través de la RTF No. 626-4-96, se señala que se aceptará el
crédito fiscal si la operación es cierta, esto es, si se acredita que ha sido
gravada con el Impuesto General a las Ventas, si se encuentra debidamente registrada y si además dichas facturas cumplen con los demás requisitos exigidos por las normas.
CONCLUSIONES
1.
16
A fin de evitar distorsiones en la aplicación de un impuesto indirecto al consumo,
sobre todo la relativa a la acumulación, la teoría del valor agregado cuenta con un
sistema de deducciones denominado crédito fiscal, que no es otra cosa que
El principio de realidad económica es recogido también en las RTF Nos. 2019-4-96, 23964-96, 238-2-98, 163-5-98.
379
Tema II: IGV - Tratamiento del Crédito Fiscal
permitir al adquirente de bienes o servicios que se encuentran en la cadena de
producción y distribución, deducir de la base del impuesto -o del impuesto
mismo- el impuesto que gravó las adquisiciones de bienes y servicios en la etapa
y transacción anteriores. En tal sentido, este mecanismo tiene que ser respetado
para cumplir con los objetivos del gravamen. No debe existir tributación efectiva
allí donde no ocurra el consumo final, por ello en las fases intermedias el IVA no
puede convertirse en un impuesto directo y recaer sobre los sujetos pasivos,
debiendo arbitrarse los medios para que así funcione el impuesto.
2.
No obstante, el derecho a la deducción del crédito fiscal sólo opera cuando se
trata de una operación gravada y se traduce en la exigencia que el impuesto
haya sido facturado de manera discriminada en la correspondiente factura. En
el mismo sentido, no es posible la deducción del impuesto correspondiente a
ventas exentas o no sometidas a la imposición puesto que en estos casos el
gravamen no provoca acumulación alguna.
3.
El concepto de afectación exclusiva no se presenta en el caso de los bienes afectos
que se utilicen también a actividades privadas, personales o particulares de los
empresarios o profesionales, de sus familias o del personal dependiente de los
mismos; y, en general, para necesidades ajenas a la actividad empresarial, los que
sean objeto de autoconsumo y los que han sido utilizados parcialmente en la
actividad económica del sujeto pasivo. En tal sentido, cuando un sujeto del
impuesto realiza operaciones gravadas y no gravadas, sólo puede considerar como crédito el impuesto que gravó sus adquisiciones destinadas a la realización de
las primeras. Si no es posible realizar una identificación lineal de las transacciones
gravadas, será necesario utilizar el método de prorrata que busca reconocer
proporcionalmente, qué monto del impuesto que afectó las compras puede ser
considerado crédito y qué monto será gasto o costo del contribuyente.
4.
En este sentido, resulta inequitativo para aquellos contribuyentes que
adquieren y transfieren bienes y servicios que escapan del ámbito de aplicación
del Impuesto General a las Ventas, calcular el crédito fiscal al que tienen
derecho tomando como base justamente aquellas adquisiciones que no estuvieron gravadas con el mencionado impuesto. En este sentido, no sólo basta
que el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el
impuesto en los últimos doce meses, sino que resulta indispensable que en el
referido mes éste -el contribuyente- haya realizado conjuntamente con sus
operaciones gravadas, al menos una operación no gravada.
Lima, Febrero de 2003
380
Descargar