Efectos de la planificación tributaria en la gestión estratégica de costos

XXXIX Congreso del IAPUCO
San Luis – Octubre 2006
Efectos de la Planificación Tributaria en la
Gestión Estratégica de Costos
Cr. Alfredo Kaplan
Universidad de la Empresa ( UDE )
Alfredo@estudiokaplan.com
Área temática: Gestión Estratégica de Costos
Palabra Clave: Planificación Tributaria
Índice:
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Resumen
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Introducción y Alcance
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Consideraciones para mejorar la Rentabilidad y la Gestión Empresarial
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A) Exoneración de Aportes Patronales en la Actividad Industrial
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B) Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social
(COFIS)
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C) Sociedades Medicas que adquieren Equipos Médicos
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D) Tenencia de inmuebles en el Uruguay antes de la Reforma Tributaria
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E) Llevar Contabilidad Suficiente a efectos fiscales o no?
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F) Impuesto a la Renta en el análisis de los Resultados ( con Contabilidad
Suficiente)
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G) ¿ Impuesto a la Renta de la Persona Física ( IRPF ) o Impuesto a la Renta de
la Actividad Empresarial ( IRAE) ?
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H) Impuesto Especifico Interno (IMESI)
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I) Devoluciones de Impuestos
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J) Precios Transferencias y de Referencia a nivel Internacional
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K) Precios de Transferencia a nivel Global
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L) Localización de Empresa Exportadora
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Conclusiones
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Bibliografía
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Efectos de la Planificación Tributaria en la Gestión de Costos
Resumen:
En un mundo globalizado y cada vez más competitivo queremos plantear una serie de
ideas sobre como mejorar la calidad de la toma de decisiones de la empresa, viendo
como la planificación tributaria puede mejorar los resultados de la gestión.
El trabajo no está pensado para especialistas tributarios, sino para mejorar la gestión
empresarial, agregándolo como un punto adicional de una planificación integral para una
mejor toma de decisiones empresariales.
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Introducción y Alcance:
El Objetivo del trabajo consiste en resaltar la importancia de la planificación de la Gestión
Empresarial; y dentro de ella de la planificación tributaria como un elemento importante
dentro de la Gestión Empresarial, para mejorar la Toma de Decisiones Empresariales y
maximizar la Utilidades.
Cuando uno habla del tema de impuestos al igual que en otros rubros de gastos es
importante analizar su clasificación en costos fijos, variables, semifijos o semivariables.
El Impuesto al Valor Agregado ( IVA) incluido en las compras, para sujetos pasivos del
IVA no es un costo, sí lo es para sujetos exentos de IVA, en los cuales pasa a formar
parte del costo de la mercadería o servicio o gasto contratado, agregándose su costo al
rubro.
Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social ( COFIS), él COFIS
es un impuesto del 3% a las ventas que se aplica entre sujetos pasivos del IVA salvo en
la etapa final de venta al consumo, en la que está exenta.
En esa etapa el COFIS comprado pasa a ser un costo.
Impuesto Especifico Interno (IMESI), es un impuesto especifico al consumo de
determinados bienes suntuarios ( autos, bebidas alcohólicas, cigarrillos, etc. Es un
impuesto en el cuál se paga un porcentaje ( %) del precio de venta o una cifra fija por
unidad vendida, lo cual constituye sin duda un costo variable para la empresa vendedora.
Impuesto de Control de la Sociedades Anónimas ( ICOSA) se pagan 22 dólares por mes
por parte de las Sociedades Anónimas ( S.A.) cualquiera sea su capital, volumen de
operaciones, etc. Sin lugar a duda es un costo fijo.
Impuesto a las Rentas de la industria y Comercio ( IRIC), en el Uruguay las rentas
empresariales están gravadas con un impuesto del 30% de sus utilidades fiscales, pero
es de señalar que no es un costo estrictamente variable ya que inclusive tiene un mínimo
de 100 dólares mensuales.
Por otro lado la utilidad no surge necesariamente del volumen de operaciones sino que
tiene que ver con la rentabilidad, costos fijos, resultados extraordinarios, perdidas
fiscales, etc.
Impuesto al Patrimonio ( IPA), se paga sobre el patrimonio independientemente del
volumen de operaciones con lo cual es un costo mas fijo que variable, pero también
depende del incremento de utilidad que se pueda producir.
Con esta pequeña descripción del comportamiento de los impuestos en la realidad
uruguaya, veamos como podemos mejorar la gestión empresarial.
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Consideraciones para mejorar la Rentabilidad y la Gestión Empresarial
Pondremos una serie de ejemplos a titulo no taxativo de la realidad uruguaya para poder
puntualizar la importancia de la planificación tributaria como instrumento de mejora de la
rentabilidad empresarial.
A) Exoneración de Aportes Patronales en la Actividad Industrial
En el Uruguay están exentos los aportes patronales derivados de la actividad industrial.
Esta es la situación hasta que entre en vigencia la Reforma Tributaria el 1º de enero de
2007.
En este entorno si además de una empresa industrial coexiste actividad comercial, el
personal no industrial esta exonerado por la siguiente proporción:
Ventas sector industrial
Ventas totales
1)
Empresa A
Actividad
Industrial
Locales
Con personal Industrial
y personal no Industrial
Con personal de Ventas
Empresa X
Empresa Y
Personal Industrial
y no Industrial
Personal de Locales
En otras palabras si tenemos 2 actividades, una industrial y otra comercial y planificamos
que toda la actividad va a estar en cabeza de la empresa A), la exoneración de aportes
patronales correspondería al sector industrial e indirectamente al resto del personal de la
empresa por la proporción anteriormente mencionada.
Si se hubiese optado por 2 empresas diferentes, X para la empresa que se dedique a la
actividad industrial e Y para la empresa que se dedique a la actividad comercial, en ese
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caso la empresa Y ( no industrial) no tendría ninguna exoneración de aporte patronales,
perdiéndose la exoneración para el personal de los locales comerciales.
B) Impuesto de Contribución al Financiamiento de la Seguridad Social
(COFIS)
En el Uruguay además de tener el record del IVA mas caro, existe hasta la Reforma
tributaria el COFIS.
El COFIS es un impuesto del 3% a las ventas que se aplica entre sujetos pasivos del IVA
salvo en la etapa final de venta al consumo.
Es una especie de complemento del IVA un poco especial que hace que la tasa real IVA
+ COFIS sea del 26.69%.
En ese entorno tenemos el caso de una empresa importadora que tiene locales de venta
al publico en distintos puntos del país.
La citada empresa se plantea la siguiente situación:
A) Poner locales a nombre de la Sociedad Matriz
B) Poner unidades de negocio independiente a nombre de distintas Sociedades
A)
Sociedad Matriz
Actividad
Locales
Mayorista Comerciales
B)
Local 1 S.A. X
Empresa
Mayorista
Local 2 S.A. Y
Local N S.A. Z
En el caso B) cuando se venden de la Sociedad matriz a cada local de ventas se genera
el COFIS correspondiente.
Cuando la Sociedad que tiene el local de ventas vende al publico, esta exenta del pago
del COFIS. Lo antedicho implica que el COFIS pagado es un costo no deducible,
afectando los resultados empresariales.
En el caso A) al ser una sola empresa se deja de tener ese costo mencionado.
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C) Sociedades Medicas que adquieren Equipos Médicos
Las sociedades medicas están exentas del pago del IVA por lo cual el IVA compras 23 %
+ 3% COFIS es un costo ( 26.69%).
Si se adquieren por contratos de crédito de uso ( leasing) a mas de 36 meses y quedando
un valor residual, la citada operativa no genera ese costo de adquisición.
En los ultimo 2 años solo el 20 % de las compras de activo fijo por parte de las
sociedades medicas de mas de 50.000 dólares se adquirieron por el sistema del leasing.
El tema de la crisis de las sociedades medicas se debe a distintas causales, pero este
ejemplo de la realidad uruguaya implica que la planificación tributaria de las sociedades
medicas no parece ser la mas adecuada.
D) Tenencia de inmuebles en el Uruguay antes de la Reforma Tributaria
En la Sociedad Anónima ( S.A.) todas las rentas, alquileres, utilidades por venta de
inmuebles están gravadas por el Impuesto a la Renta (IRIC).
En otro tipo de tenencias como Sociedades de Responsabilidad Limitada ( SRL),
Sociedades Personales, Personas Físicas, o Personas Jurídicas del Exterior; no sé esta
gravado salvo que se vendan mas de 2 inmuebles por año.
Obviamente la Sociedad Anónima ( S.A.) da la ventaja del anonimato de quien es el
accionista; pero será correcta la elección de una Sociedad Anónima ( S.A.) como
propietaria de inmuebles ?.
E) Llevar Contabilidad Suficiente a efectos fiscales o no?
En el Uruguay las únicas sociedades obligadas a llevar contabilidad suficiente son las
Sociedades Anónimas (S.A.) y las comandita por acciones.
En los otros casos el contribuyente que no lleve contabilidad suficiente, liquidara el
Impuesto a la Renta ( IRIC) sobre el 30% de las utilidades.
Lo antedicho implica que con una tasa del 30% del Impuesto a la Renta (IRIC), pagaría
como impuesto a la renta un 9% de la cifra de ventas, lo que seria un costo
absolutamente variable. Si la empresa vende menos de 200.000 dólares al año. La
utilidad ficta seria del 11% con lo cual el Impuesto a la Renta ( IRIC) seria un costo
variable del orden del 3.3% de las ventas.
En otras palabras para empresas con rentabilidades importantes que no sean Sociedad
Anónima ( S.A.) o Comandita por Acciones, existe la posibilidad del pago del Impuesto a
la Renta Empresarial a un costo variable.
Entonces se deberá evaluar, para mejorar la rentabilidad en función de la utilidad real,
cual es la mejor forma de tributación para minimizar los costos.
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F) Impuesto a la Renta en el análisis de los Resultados ( con Contabilidad
Suficiente)
El impuesto a la renta en el ACVU ( análisis costo volumen utilidad):
Si al análisis CVU le queremos incorporar el impuesto a la renta, para plantearnos
objetivos de utilidad luego del pago de impuestos, tendremos que plantearnos la siguiente
ecuación a nivel global:
VENTAS = CV + CF + IMP. A LA RENTA + RETIROS DE SOCIOS + UTILIDADES
Entonces:
VENTAS = CV + CF + 0.3 ( V – CV - CF – PF +/- AF +/- AI) + RET. DE SOCIOS + UTIL.
Dónde:
PF- Perdidas Fiscales ( sí las hubiera)
AF – Ajustes fiscales por divergencia entre los criterios contables, y los sustentados por
las disposiciones fiscales.
AI – Ajuste por inflación
0.3 – Tasa de impuesto a la renta
Vale la pena considerar que en ese caso con este planteo, habría un cambio en el
Impuesto al Patrimonio ( IPA) que estaría dentro de los costos fijos, y que obligaría a
replantear este modelo simplificado.
G) ¿ Impuesto a la Renta de la Persona Física ( IRPF ) o Impuesto a la Renta de
la Actividad Empresarial ( IRAE) ?
A la luz de los ejemplos planteados vale la pena señalar que el Proyecto de Reforma
Tributaria plantea entre otros capítulos la creación del impuesto a la Renta de las
Personas Físicas, con lo cual en el caso de los Profesionales Universitarios las rentas
provenientes de nuestra actividad profesional van a estar gravadas como criterio general
con el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, pudiendo optar el profesional
Universitario por tributar mediante el Impuesto a la Renta Empresarial.
El impuesto a la Renta de las Personas Físicas es por tasas progresivas con un mínimo
no imponible a través de franjas de ingresos que van del 10 al 25% con una deducción
ficta de gastos del 30 % de los ingresos.
El Impuesto a la Renta Empresarial gravara con una tasa del 25 % las rentas netas de los
Profesionales Universitarios como los de cualquier empresario, corresponderá en cada
caso de acuerdo a la ponderación que se haga de los elementos encontrar el punto de
equilibrio de cada profesional en el cual dependiendo de los ingresos y las ganancias
netas de que forma tendría que tributar.
Vale la pena, detenerse en los conceptos ya esbozados en los ítems E y F en relación al
Impuesto a la Renta Empresarial, a efectos de evaluar cual es la forma menos costosa de
tributación.
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H) Impuesto Especifico Interno (IMESI)
El IMESI (Impuesto Especifico Interno) como habíamos planteado, grava la
1º enajenación que hagan los industriales o importadores de productos suntuarios
( cigarrillos, cosméticos, bebidas alcohólicas, autos, etc.). En algunos casos se grava en
forma ficta: x pesos por unidad vendida, y en otros casos por un % del precio.
En este ultimo caso, vale el planteo de esta situación:
a) Esquema Primario:
Importador
$ 100
Comercio
Si el IMESI (Impuesto Especifico Interno) es del 10% del precio de venta, se paga $ 10 de
Impuesto.
b) Si se incorpora al grupo empresarial una empresa distribuidora; la cual se le
vende a $ 70, para que revenda a $ 100.
Importador
$ 70
Distribuidor
$ 100
Comercio
En este caso, se paga $ 7 de IMESI.
I)
Devoluciones de Impuestos
En el Uruguay, las devoluciones de impuestos, ( que no tienen nada que ver con
devoluciones de IVA ) son cifras poco significativas pero que pueden ascender hasta el
3% del precio de venta.
En el análisis del exportador a mi juicio se pueden considerar como un incremento en el
precio FOB o como una disminución de los costos variables del producto. En el caso que
existiesen detracciones a las exportaciones ( como sucede en la Republica Argentina), se
podrían tomar como un costo variable adicional o como una disminución del precio neto
de la exportación.
J) Precios Transferencias y de Referencia a nivel Internacional
Las empresas multinacionales, plantean a nivel global una temática mas que importante.
¿ Cuál es el precio de transferencia de mercadería de un laboratorio internacional que va
del país X al país Y?.
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¿ Dónde conviene mostrar las ganancias?
A nivel global del grupo multinacional, donde la imposición a la renta sea menor, sin dejar
de tomar en cuenta los recaudos de importaciones, devoluciones de impuestos,
detracciones, etc.
En el Uruguay, en la Reforma Tributaria, se está estableciendo un capitulo especial para
precios de transferencia, más allá de los temas aduaneros vinculados a los mismos.
K) Precios de Transferencia a nivel Global
Las mismas referencias al ítem anterior, sin hablar de recargos de importaciones,
devoluciones de impuestos, detracciones, etc.
En otras palabras, si por razones ya mencionadas en el ítem E, hay actividades con
distintas tasas de imposición real a la renta, ¿ Cual será el valor de transferencia, de una
empresa a la otra?. En términos de maximizar la utilidad del grupo empresarial, es fácil
de concluir, donde surja una menor imposición global a la renta empresarial, sin dejar de
razonar otros items ya planteados.
L) Localización de Empresa Exportadora
En la medida que exporte fuera del MERCOSUR, la ubicación en Zona Franca, le
posibilita exoneración total del IRIC y Patrimonio.
Lo antedicho es una ventaja comparativa de mucha importancia, y al día de hoy tenemos
muchas empresas exportadoras de bienes y servicios, como de logísticas, aprovechando
está exoneración.
Es de señalar, que en otros países de la región, se aplican también mecanismos
similares de promoción a zonas geográficas, con exoneraciones fiscales como un
mecanismo de incentivación de inversiones.
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Conclusiones:
Muchas veces la literatura de la toma de decisiones soslaya el tema de la planificación
tributaria en los costos, ya que el tema fiscal es para especialistas en impuestos.
A mi modo de ver en nuestros países es un tema importante y en el cual la planificación
tributaria tiene un efecto importante en la gestión empresarial.
La idea final es que vale la pena con los criterios esbozados anteriormente meditar si el
esquema tributario que maneja la empresa es el adecuado para su mejor gestión
empresarial y hacer las adecuaciones correspondientes.
Hemos ilustrado con una serie de ejemplos de la realidad uruguaya para poder
interpretar la filosofía del trabajo, que con las adecuaciones correspondientes, podrá ser
razonado para otras estructuras tributarias distintas.
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Bibliografía:
“Algunas reflexiones pragmáticas sobre él costeo variable, y más allá del costeo
variable” Prof. Alfredo Kaplan - Universidad de la Empresa (Uruguay)
IX Congreso Internacional de Costos – Florianópolis, SC, Brasil – 28 a 30 de Noviembre
de 2005
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