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Barcelona, 18 de noviembre de 2013
RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA EN EL
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Con efectos 1 de enero de 2014, entrará en vigor el régimen especial del criterio de caja,
regulado en la Ley 14/2013 de 27 de septiembre, de apoyo a emprendedores y su
internalización, y desarrollado reglamentariamente a través del Real Decreto 828/2013, de 25 de
octubre.
Este régimen especial estaba siendo demandado desde hace tiempo por empresarios y
profesionales debido, fundamentalmente, a las crecientes dificultades de cobro de las facturas
emitidas. No obstante, y como se podrá ver más adelante, creemos que este régimen no es tan
beneficioso como se había publicitado y podía esperarse, dado que el ejercicio de la opción por
el citado régimen puede suponer una pérdida de competitividad y un incremento de las cargas
formales.
Este régimen se podrá adoptar de forma opcional y podrá ser aplicado por las empresas cuya
facturación anual sea inferior a los 2 millones de euros, aunque afectará a todas las empresas si
contratan con proveedores que lo apliquen.
1- Requisitos subjetivos de aplicación del régimen y exclusión del mismo
Podrán aplicar este régimen los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año
natural anterior no supere los 2.000.000 de euros.
Para el cómputo del volumen de operaciones, se tomarán todas las operaciones del año natural
anterior con arreglo al criterio de devengo del impuesto, no del criterio de caja. En cuanto el
volumen de operaciones de un sujeto, acogido al régimen especial del criterio de caja, superase
los dos millones de euros, quedará excluido de este régimen especial.
Para la determinación del volumen de operaciones, cabe efectuar dos precisiones:
a) Se elevará al año el importe del volumen de operaciones cuando el sujeto pasivo
hubiera iniciado su actividad empresarial o profesional en el año natural anterior.
b) Si el sujeto pasivo no hubiera realizado actividades empresariales o profesionales en
el año natural anterior, podrá aplicar este régimen especial en el año natural en curso.
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Adicionalmente quedarán excluidos del régimen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo,
por operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas, respecto de un
mismo destinatario en el año natural, supere los 100.000 euros anuales. Este límite no será de
aplicación en los pagos realizados en efectivo por adquisiciones de bienes y servicios.
Las exclusiones producirán efectos en el año inmediatamente posterior a aquel en el que se
produzcan las circunstancias que motiven su exclusión. Sin embargo, un sujeto pasivo excluido
en un ejercicio podrá volver a optar por el régimen especial en el ejercicio siguiente si, de
nuevo, vuelve a cumplir los requisitos.
2- Requisitos objetivos de aplicación del régimen
El régimen especial no prevé la aplicación del mismo operación por operación, sino que se
referirá a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el territorio de aplicación del
impuesto, siempre y cuando no se encuentren excluidas del régimen.
Se excluyen expresamente del régimen las siguientes operaciones:
* Las acogidas a los regímenes especiales simplificado de agricultura, ganadería y pesca, del
recargo de equivalencia, del oro de inversión, servicios prestados por vía electrónica y de grupos
de entidades.
* Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta
Ley (exportaciones, operaciones asimiladas a las exportaciones, operaciones relativas a zonas
francas, depósitos francos y otros depósitos, operaciones relativas a regímenes aduaneros y
fiscales así como entregas intracomunitarias de bienes).
* Las Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
* Las importaciones y las operaciones asimiladas a las importaciones.
* Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien se
realiza la operación de conformidad con los números 2º, 3º y 4º del apartado Uno del artículo 84
de esta Ley (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
* Las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios.
En consecuencia, y para las operaciones excluidas del régimen especial, será de aplicación el
régimen general de devengo, repercusión del impuesto y nacimiento del derecho a la deducción
de las cuotas soportadas con independencia del cobro total o parcial de la factura.
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3- Contenido del régimen
Para aquellos sujetos pasivos que se acojan a este régimen, el devengo de todas sus operaciones
se produce en el momento del cobro total o parcial de las facturas emitidas, con un límite
temporal del 31 de diciembre del año siguiente a aquel en el que se haya realizado la operación,
momento en el cual se producirá en todo caso el devengo, aun cuando no se haya obtenido el
cobro de la factura.
Por consiguiente, los sujetos pasivos que se acojan a este régimen especial, ingresarán en la
AEAT el IVA que repercutan en sus facturas en el momento en el que la cobren, ya sea total o
parcialmente, o bien el 31 de diciembre del año inmediato en aquellos casos en que no se haya
producido el cobro en una fecha anterior.
Asimismo, hay que destacar que, en el caso de que el devengo se produzca el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, ante cobros
posteriores no se deberá rectificar la autoliquidación en la que se consignó el IVA devengado.
Por otro lado, la aplicación del criterio de caja al IVA repercutido es simétrico respecto al IVA
soportado, en el sentido de que tampoco podrá deducirse el IVA soportado hasta el momento en
que efectúe el pago total o parcial del precio, o bien a 31 de diciembre del año inmediato
posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el pago no se ha producido.
Esta limitación de la deducibilidad del IVA soportado afecta a dos sujetos pasivos:
- al propio sujeto optante del régimen, puesto que no podrá deducirse el IVA soportado de las
facturas que reciba de sus proveedores hasta que proceda a efectuar el pago de la misma o, en su
caso, 31 de diciembre del año siguiente.
- a todos aquellos clientes del sujeto acogido al régimen especial, los cuales tampoco podrán
deducirse el IVA soportado de la factura recibida hasta que no efectúen el pago o, en su caso, el
31 de diciembre del año siguiente.
En definitiva, la modificación de las reglas de devengo en las operaciones afectadas por este
Régimen Especial implica que todo empresario o profesional (aunque no haya optado por la
aplicación del Régimen) que sea destinatario de entregas de bienes o prestaciones de servicios
efectuadas por sujetos pasivos acogidos a él, verá diferido su derecho a la deducción de las
cuotas del IVA soportado hasta el momento del pago o, en su caso, hasta el 31 de
diciembre del año siguiente a la realización de la operación.
Por otra parte, y debido a que la norma exige expresamente la necesidad de acreditación del
momento del pago, total o parcial, del precio de la operación, a los efectos del nacimiento del
derecho a la deducción de las cuotas, en los libros registro del IVA deberá incluirse nueva
información, que explicaremos posteriormente en el apartado de "obligaciones formales".
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4- Opción y renuncia del Régimen Especial
Como ya hemos comentado anteriormente, el régimen será de aplicación para los sujetos
pasivos que cumplan los requisitos establecidos anteriormente y quieran optar por el mismo.
En este sentido, los sujetos deberán ejercitar su derecho de forma expresa teniendo en cuenta
que:
- la opción deberá ejercerse con la declaración del comienzo de actividad, siendo aplicable
el régimen en el mismo año que se inicie la actividad económica.
- mediante declaración censal durante el mes de diciembre anterior al año natural en el que
deba surtir efecto.
En consecuencia, todos aquellos sujetos que deseen acogerse al régimen especial en el ejercicio
2014, siempre que cumplan con los requisitos expuestos durante el ejercicio 2013, deberán
solicitar su inclusión durante el mes de diciembre de 2013.
Una vez ejercitada la opción, ésta se entenderá prorrogada, anualmente, salvo renuncia o
exclusión del régimen.
Para poder renunciar al régimen, los sujetos pasivos acogidos tendrán que presentar
declaración censal en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba
surtir efectos, teniendo en cuenta que dicha renuncia tendrá una validez mínima de tres años,
por lo que el obligado no podrá aplicar este régimen especial durante ese plazo.
5- Régimen especial del criterio de caja en caso de impago y de declaración de concurso
La norma prevé el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas
respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen especial, que estuvieran
aún pendientes de devengo o deducción en los supuestos de modificación de la base imponible
por créditos incobrables y de concurso de acreedores. En este sentido, cabe distinguir cuatro
posibles escenarios:
5.1. Créditos incobrables cuando el acreedor/proveedor no estuviera acogido al régimen
especial y el cliente sí actuara bajo el régimen especial:
En este caso, el cliente (deudor) no podría deducirse el IVA hasta el pago de la factura, pero el
emisor de la factura habría ingresado el IVA en el momento de su devengo en el régimen
general.
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En este caso, la norma establece que la modificación de la base imponible por parte el acreedor
determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto
deudor correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran pendientes de
deducción a fecha de modificación de la base imponible. No obstante lo anterior, el deudor no
podría deducirse la cuota al nacer un crédito a favor de Hacienda.
5.2. Créditos incobrables cuando el acreedor/proveedor estuviera acogido al régimen
especial y el deudor no actuara bajo el régimen especial:
Sobre este particular no hay previsión alguna, por lo que se entiende que habría que aplicar las
reglas generales e modificación de la base imponible por impago, es decir, el empresario, en
régimen especial de criterio de caja, no podrá modificar la base hasta que se produzca el
devengo del impuesto luego, al no haber cobrado íntegramente el precio estipulado, el devengo
tendrá lugar, como máximo, el 31 de diciembre del año inmediato posterior, comenzando a
partir de esa fecha el cómputo de los plazos estipulados en el artículo 80 de la Ley del IVA.
5.3. Auto de declaración de concurso de un sujeto pasivo acogido al régimen especial:
El auto de declaración de concurso de un sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio
de caja supondrá, en el momento inmediato anterior al auto, por un lado, el devengo de las
cuotas repercutidas que todavía no se hubiesen devengado, y por otro lado, el nacimiento del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas pendientes de deducción.
El sujeto pasivo tendrá que declarar las cuotas devengadas y ejercitar el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, en la declaración liquidación correspondiente a los hechos anteriores a
la declaración de concurso.
5.4. Auto de declaración de concurso del destinatario de la operación, no acogido al
régimen de criterio de caja, cuando el proveedor/acreedor actúe dentro del régimen
especial:
El auto de declaración de concurso de un sujeto pasivo no acogido al régimen especial del
criterio de caja cuando el proveedor/acreedor actúe dentro del régimen especial, supondrá en el
momento inmediato anterior al auto:
* Para el sujeto pasivo acreedor, acogido al régimen especial, el devengo de las cuotas
repercutidas que estuvieran pendientes de devengo.
* Para el destinatario de la operación, sujeto pasivo en régimen general, el nacimiento del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En este caso, deberá incluir dichas cuotas
soportadas en la declaración-liquidación correspondiente a los hechos anteriores a la
declaración de concurso.
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6- Obligaciones formales
Aunque, en principio, no se regula la creación de nuevos y específicos Libros Registros para
este régimen especial, sí que se prevé la inclusión de información adicional a los ya existentes:
* En el Libro registro de facturas expedidas, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial
deberán incluir las fechas de cobro, parcial o total, de la operación, con indicación, por
separado, del importe cobrado, así como la cuenta bancaria o el medio de cobro utilizado.
* En el Libro registro de facturas recibidas, todos los sujetos pasivos, tanto los acogidos al
régimen especial como aquellos no acogidos, pero destinatarios de las operaciones, afectadas
por el mismo, deberán incluir las fechas de pago de la operación, total o parcial, con indicación
por separado del importe, así como del medio de pago utilizado (no parece que, en este caso, se
obligue a la inclusión de la cuenta bancaria a través de la que se haya realizado el pago).
En relación a las obligaciones de facturación, se establece que toda factura y sus copias
expedidas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, contendrán la mención
"régimen especial del criterio de caja".
Por último, este régimen también tendrá implicaciones en la cumplimentación del modelo 347
de operaciones con terceras personas que afectarán tanto a los sujetos pasivos que realicen
operaciones a las que sean de aplicación el régimen especial del criterio de caja, como a los
sujetos pasivos que sean destinatarios de estas operaciones.
- Las operaciones bajo el régimen especial del criterio de caja se harán constar separadamente
del resto de operaciones que se realicen entre las mismas partes, y se suministrarán sobre una
base de cómputo anual, a diferencia del criterio general que exige el suministro de información
desglosada por trimestres.
- Adicionalmente las operaciones sujetas al criterio de caja deberán consignarse en dos
momentos:
* En el momento en el que las operaciones se hubieran devengado conforme a la regla
general del devengo del impuesto.
* En el momento en que se produzca el devengo total o parcial de las operaciones según
el criterio de caja a aplicar (momentos de cobro total o parcial).
Asimismo, debe significarse que es posible que se aprueben órdenes ministeriales que
modifiquen los actuales modelos de declaración de IVA (303, 340, 390 y 347) incluyendo
nuevos supuestos que permitan identificar claramente estas operaciones.
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7- Consideraciones finales
El Gobierno ha aprobado, con efectos 1 de enero de 2014, el régimen especial del criterio de
caja, atendiendo la petición de empresarios y profesionales, los cuales demandaban un régimen
especial basado en el criterio de caja debido a los problemas de tesorería que genera el hecho de
que muchos clientes, incluidas Administraciones Públicas, paguen después de finalizar el plazo
de ingreso de la liquidación correspondiente.
No obstante, "no todo el monte es orégano" y antes de optar por el citado régimen especial
deben tenerse en consideración una serie de circunstancias:
- que aquellos empresarios que opten por la aplicación del citado régimen deben tener presente
que, si bien a partir del 1 de enero de 2014, podrán aplazar el ingreso del IVA devengado, la
opción por este régimen tendrá un coste para ellos, pues no podrán deducir el IVA soportado de
las facturas recibidas hasta que no procedan a efectuar su pago.
- será importante evaluar este nuevo régimen a nivel de competitividad, ya que aquellas
empresas que no se acojan a este sistema de caja (por no reunir los requisitos o no optar por su
aplicación), al trabajar con proveedores acogidos al régimen, verán reducida su tesorería, al
aplazarse la deducción de la cuota soportada al momento del pago de la factura, por lo que,
podrían plantearse la necesidad de elegir o cambiar a unos proveedores por otros que no estén
acogidos a este régimen.
- este régimen supondrá determinadas obligaciones registrales, formales y de facturación, tanto
para el sujeto que aplica el régimen, como para aquellas otras empresas o profesionales no
acogidos pero que trabajen con él, que encarecerán la gestión administrativa y contable del
tributo.
Por tanto, entendemos que el ejercicio de la opción por este régimen especial debe ser estudiado
con especial atención ya que, si bien puede solventar, de forma transitoria, tensiones de tesorería
de pequeños empresarios o profesionales, puede ser un factor importante de pérdida de
competitividad, ya que determinados operadores pueden tener incentivos para elegir a
proveedores que no estén acogidos a este régimen especial, pues lo contrario les supondrá un
retraso en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas así como una complicación en las
obligaciones de registro.
DEPARTAMENTO FISCAL
Andrés Clavería
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