I Actualidad y Aplicación Práctica Retenciones de primera, segunda y cuarta categoría a sujetos no domiciliados Ficha Técnica Autora: Dra. Vanessa Chávez Samanez Título:Retenciones de primera, segunda y cuarta categoría a sujetos no domiciliados Fuente: Actualidad Empresarial Nº 296 - Primera Quincena de Febrero 2014 1.Introducción Las empresas peruanas o empresas domiciliadas en el Perú muchas veces necesitaran contar con los servicios de una persona no domiciliada, ya sea natural o jurídica para lograr incrementar y desarrollar sus recursos, es en ese sentido que los responsables deberán tener bien claro las consecuencias tributarias de dichas operaciones, las cuales pueden generar retenciones y si no se realizan en los plazos y conforme lo requiere la Administración Tributaria la consecuencia será infracciones. En este informe vamos a desarrollar el análisis de las retenciones a personas naturales no domiciliadas que generan rentas de primera, segunda y cuarta categoría a fin de evitar contingencias tributarias. 2. Aspectos a considerar El impuesto a la renta y el sujeto no domiciliado. Se considera domiciliado de acuerdo al artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta: · Persona Natural de nacionalidad peruana con domicilio en el Perú · Persona Natural extranjera con residencia en el Perú (más de 183 días calendarios en un periodo cualquiera de 12 meses). · Personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional. · Las personas jurídicas constituidas en el país. · Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. · Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley. · Los bancos multinacionales a que se refiere la Décimo Sétima Disposición Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros- Ley Nº 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno. · Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto párrafos del artículo 14º de la Ley, constituidas o establecidas en el país. I-18 Instituto Pacífico La condición de domicilio se verificará al principio de cada ejercicio gravable. Los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable solo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, salvo en el caso en que adquieran la residencia en otro país en cuyo caso perderá la condición de domiciliado al salir del país1. Se considera No domiciliado de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta: · Todas las persona naturales (excepto las que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional), perderán su condición de domicilio cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, · La condición de residente en otro país se acredita con la visa correspondiente o con contrato de trabajo por un plazo no menor de un año, visado por el Consulado Peruano, o el que haga sus veces. · Asimismo cuando en el supuesto que no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, las personas naturales mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. · Los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Para el cómputo del plazo de permanencia en el Perú se toma en cuenta los días de presencia física, aunque la persona esté presente en el país solo parte de un día, incluyendo el día de llegada y el de partida. Para el cómputo del plazo de ausencia del Perú no se toma en cuenta el día de salida del país ni el de retorno al mismo. La condición de domiciliado o no domiciliado se verificará a partir del primero de enero del ejercicio, siempre que en los últimos doce (12) meses previos a la referida fecha hubieran permanecido ausentes del Perú por lo menos ciento ochenta y cuatro (184) días calendario (es decir más de 183 días calendarios). La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país. Esta regla no es aplicable a los establecimientos permanentes en el exterior de los contribuyentes a que se refiere el inciso h) del artículo 14º de la Ley. 1 Artículo 8° de la Ley del Impuesto a la Renta. Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el país cuando cualquiera de los cónyuges domicilie en el país, en el caso que se hubiese ejercido la opción de tributar como sociedad conyugal. Las sucesiones indivisas se consideran domiciliadas en el país cuando el causante hubiera tenido la condición de domiciliado en el país a la fecha de su fallecimiento. Las personas naturales no domiciliadas que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría podrán optar por acogerse al tratamiento de personas, domiciliadas sin necesidad de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes; debiendo, para tal efecto, comunicar dicha opción a su empleador. En este caso, el cambio a la condición de domiciliado solo surtirá efecto a partir del ejercicio gravable siguiente al de la fecha de la comunicación. Tributación de sujeto domiciliado: tributa por sus rentas de fuente mundial Tributación de sujeto no domiciliado: tributa por sus rentas de fuente peruana. Excepto: Sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados quienes tributan por renta de fuente peruana. 3. Agente de retención Son sujetos obligados a pagar el impuesto de cargo de los contribuyentes con los recursos que administren o dispongan y además deberán cumplir las demás obligaciones que la Ley les impongan2. Por ello al estar obligados al pago del impuesto, serán responsables de la omisión al pago del mismo3. Así también en el artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta nos menciona a quienes se les considerará agentes de retención. Son agentes de retención: · Las personas que paguen o acrediten rentas de segunda categoría. · Las personas que paguen o acrediten rentas de quinta categoría. · Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. · Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados. · Las instituciones de compensación y liquidación de valores o quienes ejerzan funciones similares, constituidas en el país, cuando efectúen la liquidación en efectivo en operaciones con instrumentos o valores mobiliarios; y las personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador. 2 Artículo 67° de la Ley del Impuesto a la Renta. 3 Artículo 69° de la Ley del Impuesto a la Renta. N° 296 Primera Quincena - Febrero 2014 Área Tributaria Son agentes de retención: · Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones –por los aportes voluntarios sin fines previsionales–, respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios, de los fideicomitentes en el fideicomiso bancario, o de los afiliados en el fondo de pensiones. · Las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten rentas de tercera categoría a sujetos domiciliados, designadas por la Sunat mediante resolución de superintendencia. · Las personas domiciliadas en el país cuando paguen o acrediten rentas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica domiciliada en el país. Las retenciones deberán pagarse dentro de los plazos establecidos en el Código Tributario para las obligaciones de carácter mensual. 4.Momento para efectuar la retención de la renta de segunda y de cuarta categoría a persona natural no domiciliada Conforme al artículo 54° y 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligación de retener se realizará conforme al principio de lo percibido sin embargo la norma señala que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados y dicho pago se realizará en el plazo establecido por la Sunat para las obligaciones mensuales. 5. Convenios para evitar la doble imposición de la renta Con la finalidad de que no se presente doble o múltiple tributación, es decir cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta, los Estados celebran acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos convenios contemplan no solo las reglas que usarán para evitar la doble imposición sino también los mecanismos para que se dé la colaboración entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal. Con esta finalidad el Perú como miembro de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú) ha adoptado la Decisión N° 578 dictada por dicho organismo N° 296 Primera Quincena - Febrero 2014 donde se expresa que las rentas obtenidas por empresas, por servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios, es decir la empresa no domiciliada es sujeto del impuesto a la renta por las rentas de fuente peruana que produzca; en general, se considera renta de fuente peruana aquella generada por servicios que se consuman o se utilicen económicamente en el país. Estos porcentajes deberán ser retenidos por el adquiriente del servicio y tendrá carácter definitivo, esto quiere decir que el monto que se retenga es el total del impuesto, no hay que regularizar posteriormente el pago Asimismo el Perú también ha suscrito convenios bilaterales con países como Chile, Brasil, Canadá, los cuales establecen que se gravará la renta conforme a lo establecido en cada convenio (el cual no es objeto de análisis en el presente informe). Por último, a fines diciembre del 2013, el Congreso de la República publicó en el diario oficial El Peruano cuatro resoluciones legislativas, a través de las cuales se aprobaron los siguientes Convenios Internacionales: · El Convenio entre la República de Corea y la República del Perú para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta, y su protocolo que constituye parte integrante del mismo, firmados el 10 de mayo de 2012, en la ciudad de Seúl, República de Corea. (Con Resolución Legislativa Nº 30140, publicado en el diario El Peruano 27.12.13) · El Convenio entre la República Portuguesa y la República del Perú para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos a la renta, y su protocolo que constituye parte integrante del mismo, firmados el 19 de noviembre de 2012, en la ciudad de Lisboa, República Portuguesa. (Con Resolución Legislativa Nº 30141, publicado en el diario El Peruano 27.12.13). · El Convenio entre la Confederación Suiza y la República del Perú para evitar la doble tributación en relación con los impuestos a la renta y el patrimonio, y su protocolo que constituye parte integrante del mismo, firmados el 21 de setiembre de 2012, en la ciudad de Lima, República del Perú. (Con Resolución Legislativa Nº 30143 publicado en el diario El Peruano 28.12.13). · El Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República del Perú para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta, y su protocolo que constituye parte integrante del mismo, hechos el 27 de abril de 2011, en la ciudad de Lima, I República del Perú. (Con Resolución Legislativa Nº 30144, publicado en el diario el El Peruano 28.12.13). Estos últimos al día de hoy no están vigentes ya que se requiere de su ratificación mediante Decreto Supremo emitido por el Presidente de la República de acuerdo al artículo 56º de la Constitución Política del Perú de 1993. 6. Casos prácticos 6.1.Persona natural no domiciliada que percibe renta por alquiler de inmueble ubicado en el Perú Caso práctico 1 El señor Roberto Palacios, domiciliado en Rusia, es propietario de un inmueble ubicado en el distrito de Breña (Lima, Perú), el cual alquila a US$2000 mensuales desde enero de 2014 la empresa peruana Instala S.A.C., con RUC N° 20000005621. Consulta: ¿Qué impuestos deberá pagar y de qué forma deberá realizarlo? Solución Conforme a lo señalado en inciso a) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta generará renta de fuente peruana, las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República del Perú, por ello si el propietario del predio arrendado es una persona natural, esta renta se considerará renta de primera categoría. De acuerdo a ello, se tiene que cuando el señor Roberto Palacios alquila su inmueble ubicado el distrito de Breña genera renta de fuente peruana y, por lo tanto, la operación de alquiler se encuentra gravada con el impuesto a la renta y en este supuesto la renta es de primera categoría. Ahora bien la obligación de retener el impuesto recaerá en la empresa Instala S.A.C. conforme al artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo y dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Por ello la empresa se encontrará obligada a efectuar la retención correspondiente y a pagarla dentro de los plazos establecidos y conforme al inciso a) del mismo artículo para los efectos de la retención, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario, entre otras, “la totalidad de los importes pagados o acreditados corresponActualidad Empresarial I-19 I Actualidad y Aplicación Práctica dientes a rentas de la primera categoría”, en el presente caso corresponderá realizar la retención sobre los US$2,000, que es la totalidad pagada en dicho mes. En este caso la tasa aplicable será del 5 % de acuerdo a lo establecido en el inciso e) del artículo 54° de la LIR dispone que las “otras rentas provenientes del capital” distintas a las mencionadas en los incisos anteriores, se encuentran gravadas con el 5 %. En consecuencia, la empresa domiciliada en el Perú, Instala S.A.C., deberá realizar la retención equivalente al 5 % por considerarse renta de fuente peruana de primera categoría y el tipo de cambio a usar será el tipo de cambio venta publicado el último día del mes (por el principio de devengado contenido en la NIC 18, así como en el artículo 57° de la LIR). Alquiler mensual: US$2,000.00 Tipo de cambio venta al 31.01.14 (día del devengamiento del gasto) S/.2.819 Monto alquiler en moneda nacional S/.5,638.00 Renta neta S/.5,638.00 Retención (S/.5,638.00 * 5 %) = S/.281.90 Monto que recibirá el señor Roberto Palacios (S/.5,638.00 - S/.281.90) = S/.5,356.10 En este sentido la empresa Instala S.A.C. deberá realizar la declaración mediante el PDT 617 Otras retenciones, y como fecha máxima tendrá la señalada por la Sunat para el cumplimiento de las obligaciones mensuales de acuerdo al último dígito del RUC. 6.2.Retenciones por rentas de segunda categoría abonadas por una persona jurídica a persona natural no domiciliada categoría serán agentes de retención del impuesto conforme al inciso a) del artículo 71° de la LIR En el caso planteado la empresa Instala S.A.C. deberá retener con carácter definitivo el impuesto a la renta aplicando la tasa del 4.99 %4 conforme al inciso c) del artículo 54° de la Ley del Impuesto a la Renta La retención correspondiente al mes de enero será la siguiente: Interés anual (S/.200,000.00 x 20 %) = S/.40,000.00 Interés mensual (S/.40,000 / 12) = S/.3,333.33 Retención (S/. 3333.33 x 4.99%) = S/.166.333 La declaración se deberá realizar mediante el PDT 617 Otras rentas de acuerdo al cronograma de vencimiento de periodicidad mensual En este sentido deberá solicitarle a la persona no domiciliada que le emita el respectivo comprobante para poder deducir el gasto correspondiente conforme lo establecido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta además de cumplir con el principio de causalidad y lo señalado por el segundo párrafo del inciso a) del citado artículo el cual establece que solo serán deducibles los mencionados intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados y siempre que dicho préstamo tenga como finalidad utilizarlo en las propias operaciones de la empresa y cumpla con los límites, el gasto por los intereses será considerado válido para efectos tributarios 6.3.Persona natural no domiciliada que percibe renta por la prestación de un servicio independiente en el Perú Caso práctico 2 El Sr. Manuel Bravo (domiciliado en Estados Unidos) celebra un contrato de mutuo dinerario por el cual presta un monto de S/.200,000 con una tasa de interés anual de 20 % a la empresa Confianza S.A.C. Dicho contrato estará vigente desde 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre del 2014. Consulta: ¿quién es el obligado a realizar el pago del impuesto a la renta, la oportunidad en que se debe realizar y si corresponde o no la emisión del comprobante de pago? Solución Conforme a lo señalado en el artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta los intereses originados por la colocación de capitales cobrados por personas naturales constituyen renta de segunda categoría, asimismo en el inciso c) del artículo 9° de la misma Ley se establece que dichos intereses generan renta de fuente peruana y es por ello que las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de segunda I-20 Instituto Pacífico Caso práctico 3 El señor Jhony Pacheco, domiciliado en Francia, prestó un servicio en el Perú a favor de la empresa domiciliada en el país, Frecuencia TV S.A.C., el comprobante fue emitido el 28 de enero de 2014 y se le pagó la suma de S/.120,000.00 el mismo día. La empresa consulta si se deberá realizar retención del impuesto a la renta por dicho servicio. Solución Conforme al inciso f) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta que en general y cualquiera sea la nacionalidad o do4 Conforme a lo señalado en el inciso c) del artículo 54° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se aplicará la tasa del 4.99 % a los intereses, cuando los pague o acredite un generador de rentas de tercera categoría que se encuentre domiciliado en el país. Dicha tasa será aplicable siempre que entre las partes no exista vinculación o cuando los intereses no deriven de operaciones realizadas desde o a través de países o territorios de baja o nula imposición, en cuyo caso se aplicará la tasa del 30 % micilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, generan renta de fuente peruana las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional. La empresa Frecuencia TV S.A.C. estará obligada a retener el impuesto de acuerdo al artículo 76° de la LIR, y pagarla dentro de los plazos establecidos. Para determinar la renta neta el inciso e) del artículo 76° de la LIR dispone que a efectos de la retención, se consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario, entre otras, “el ochenta por ciento (80 %) de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría”. Es así que si el importe bruto a pagar es de S/.120,000 con la deducción del 20 % nos quedará como renta neta S/.96,000 a lo que de acuerdo al inciso g) del artículo 54° de la Ley del Impuesto a la Renta la tasa aplicable será del 30 % Tal como se indica a continuación: Renta neta (80 % del importe pagado) S/.96,000. Retención (S/.96,000 * 30 %) S/.28,800. Monto que recibirá el Jhony Pacheco (S/.120,000 - S/.28,800) = S/.91,200. En tal sentido, la empresa deberá efectuar la retención cuando se pague o acredite a beneficiarios no domiciliados renta de fuente peruana de cualquier naturaleza. Sin embargo, como excepción, se establece que “Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, (…), a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable (…)”. Y declararla mediante el PLAME Por otro lado se deberá otorgar un certificado de rentas y retenciones conforme al inciso b) del artículo 13° de la LIR el cual dispone que los extranjeros que ingresen al país contando con la calidad migratoria de independiente, entre otros, y hubieren realizado durante su permanencia en el país, actividades generadoras de renta de fuente peruana, entregarán a las autoridades migratorias al momento de salir del país, un certificado de rentas y retenciones emitido por el pagador de la renta. Por último, cabe indicar que según el inciso d) del artículo 13° de la LIR, en caso que el pagador de la renta no hubiera retenido el impuesto, los extranjeros deberán llenar una declaración jurada (Formulario N° 1492) y efectuar el pago, debiendo entregar a las autoridades migratorias la citada declaración y copia del comprobante de pago respectivo. N° 296 Primera Quincena - Febrero 2014