Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las
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Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional* LUIS AGUSTÍN TERÁN RUIZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 1.1. El Derecho internacional público. 1.2. La fiscalidad internacional como parte del Dere­ cho internacional público. 1.3. El Estado como sujeto del Derecho internacional. 1.4. La Unión Europea en la esfera internacional. Las Entidades Supranacionales. 1.5. Las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Enti­ dades Locales en el ámbito internacional.—2. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES Y CIUDADES AUTÓ­ NOMAS Y LAS ENTIDADES LOCALES. 2.1. Las Comunidades Autónomas de régimen común. 2.2. Las Comunidades Autónomas de régimen foral. 2.3. Las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla. 2.4. Las Corporaciones Loca­ les. 2.5. El resto del sistema tributario español.—3. INTERACCIÓN ENTRE EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Y EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL AUTONÓMICO Y LOCAL—4. LA DOBLE IMPOSICIÓN. LOS CONVENIOS. 4.1. Incompa­ tibilidad tributaria. 4.2. Doble imposición en sentido estricto.—5. LA TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES.— 6. LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DE LOS NO RESIDENTES.—7. LAS OPERACIONES VINCULADAS Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.—8. LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL. MEDIDAS ANTIELUSIÓN FISCAL Y FOMENTO DE LA INVER­ SIÓN EXTRANJERA. 8.1. La unidad de mercado. 8.2. El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores. 8.3. Tribu­ tos sobre el juego presencial. 8.4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 8.5. El Impuesto sobre la Renta las Personas Físicas y sobre el Patrimonio.—9. LA COOPERACIÓN INTERNACIONAL. ESPECIAL INCIDENCIA EN EL ÁMBI­ TO DE LA UNIÓN EUROPEA. 9.1. Actuaciones inspectoras conjuntas. 9.2. Actuaciones de colaboración en mate­ ria de notificaciones y ejecución de embargos. 9.3. Actuaciones en materia de intercambio de información. 9.4. Casos especiales.—10. CONCLUSIONES. Palabras clave: Derecho internacional, fiscalidad internacional, potestad tributaria. 1. INTRODUCCIÓN 1.1. El Derecho internacional público Tradicional e históricamente, el Derecho internacional público ha venido diferenciando, con mayor o menor acierto, entre sujeto del Derecho internacional y sujeto de las relaciones internacionales. El primero de ellos es el titular de los derechos y obligaciones que emanan según las reglas del orden jurídico internacional. El segun­ do sin embargo, posee la condición de actor o protagonista de las relaciones internacionales en el plano socio­ lógico. Esta separación entre los dos planos, el jurídico y el sociológico, pone de evidencia que algunas entidades que actúan en la escena internacional, carecen por lo general de subjetividad internacional al no depender en cuanto a su estatuto jurídico del Derecho internacional, sino del derecho de uno o varios Estados. No obstante la realidad fáctica y social viene mostrándose ya desde los tiempos en los que el derecho empezó a regular las relaciones humanas, como tozuda e imparable. Un análisis de la evolución del Derecho internacional, nos muestra una progresiva tendencia al ensanchamiento (o estrechamiento en algunos casos) * Trabajo presentado al XIV Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2012. 269 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 del círculo de sus sujetos. Y es que para admitir el carácter dinámico del derecho común en general, o del derecho internacional en particular, es preciso admitir que éste no conoce límites en cuanto a sus sujetos, pues las propias necesidades de la comunidad internacional acabará recomendando, cuando no exigiendo, investir de personalidad jurídica a determinados organismos, entes o entidades que originariamente no la tenían. Hoy en día es conveniente hablar de una pluralidad de sujetos del Derecho internacional en cuanto a poseedores de cierto grado de subjetividad internacional. Unos de ellos, los Estados o sujetos originarios del Derecho internacional tendrán una capacidad plena. Los otros, el resto de actores en el plano interna­ cional, tendrán una capacidad restringida, bien porque así lo hayan delimitado los actos que los han creado, bien porque de forma derivativa se les haya atribuido algunos derechos u obligaciones para cuyo ejercicio puedan disponer de la aptitud necesaria para participar de forma directa aunque limitada. 1.2. La Fiscalidad internacional como parte del Derecho internacional público Intentar definir a priori cada una de las especialidades doctrinales del derecho es una tarea condenada de antemano al fracaso. Si a ello añadimos el enorme carácter poliédrico que articula el derecho tributario, nos encontramos ante una disciplina que bordea e incluso penetra en todos los ámbitos que son regulados por alguna especialidad jurídica. Desde lo constitucional a lo administrativo, desde lo civil a lo penal, desde lo público a lo privado, desde lo social a lo mercantil, es extraordinariamente difícil encontrar alguna rama del derecho que no mantenga estrechas relaciones con el ámbito tributario. No obstante, el pronunciado carácter convencional con el que suele nacer la Fiscalidad internacional normalmente mediante pactos, acuerdos o convenios internacionales, bien de forma directa bien a través de sujetos creados por los anteriores, permite encuadrar de forma pacífica a la fiscalidad internacional como integrante de ese bloque doctrinal al que se ha definido como Derecho internacional público. Ello no es óbice para que, precisamente debido al carácter poliédrico de la propia disciplina tributaria, la aplicación de los principios que rigen el Derecho internacional deban interpretarse eventualmente a la luz de otros que pudieran complementarle, como puedan ser los contenidos en el derecho de gentes, el ius-civilismo contenido en el Derecho internacional privado o incluso los usos y costumbres del comercio internacional. 1.3. El Estado como sujeto del Derecho internacional Desde el punto de vista del Derecho internacional, el Estado es el sujeto pleno de este ordenamiento jurídico, es decir, el que posee en toda su plenitud la capacidad jurídica y la capacidad de obrar y poseyén­ dola tanto desde un punto de vista interno como externo: — Interno, pues la naturaleza de su poder (el poder Estatal) consiste en un poder autónomo o supre­ mo en las relaciones con sus propios sujetos, bien sus propios nacionales o ciudadanos, bien sobre otros no nacionales que residan en él, habitual u ocasionalmente. — Externo, ya que puede determinar libremente su conducta con respecto a otros Estados. Tradicionalmente cuatro han sido las condiciones que se han requerido para que un Estado sea conside­ rado persona de Derecho Internacional: población permanente, territorio determinado, gobierno y capaci­ dad de entrar en relaciones con otros Estados1. Sin embargo ni la Carta de las Naciones Unidas (San Francisco, 26 de junio de 1945) ni la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (Viena, 23 de mayo de 1969) definieron el concepto de Estado, sino simplemente se limitaron a atribuirle competencias. El artículo 3 de la Carta de las Naciones Unidas confirió a los Estados la posibilidad de ser miembros de las mismas2 y la Convención de Viena sobre el Dere­ cho de los Tratados, aunque definió los conceptos de Estado negociador, Estado contratante, parte de un Estado o Tercer Estado en su artículo segundo, no definió el Estado de forma concreta, sino que dedicó su artículo sexto a atribuir al Estado como concepto genérico, la capacidad para celebrar tratados3. Por otro lado, nuestra Constitución de 1978 constituyó a España como Estado4, empleando a la hora de definir a las Comunidades Autónomas los sustantivos “nacionalidades o regiones”5 1 Artículo 1 de la Convención de Montevideo sobre Derechos y Deberes de los Estados (26 de diciembre de 1933). Artículo 3. Son miembros originarios de las Naciones Unidas los Estados que habiendo participado en la Conferencia de las Nacio­ nes Unidas sobre Organización Internacional celebrada en San Francisco, o que habiendo firmado previamente la Declaración de las Naciones Unidas de 1 de enero de 1942, suscriban esta Carta y la ratifiquen de conformidad con el artículo 110. 3 Artículo 6. Capacidad de los Estados para celebrar tratados. Todo Estado tiene capacidad para celebrar tratados. 4 Artículo 1. 1. España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho... 5 Artículo 2. 1. ... reconoce y garantiza el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que la integran... 2 270 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ Pero más allá de cuestiones semánticas, nuestra Carta Magna atribuyó al Estado español en el artículo 149. 1. 3.o la potestad exclusiva en las relaciones internacionales6. Asimismo estableció el marco general de las competencias del gobierno del Estado en el artículo 97 incluyendo en ellas la dirección de la política exterior7. 1.4. La Unión Europea en la esfera internacional. Las Entidades Supranacionales Una de las características más relevantes de la Comunidad Internacional en los siglos XX y XXI está sien­ do la proliferación y existencia de las Organizaciones Internacionales y su participación como sujetos crea­ dores en la formación del Derecho Internacional. Sobre este ensanchamiento del concepto de sujeto del derecho internacional, si bien no fue reconocido en un primer momento por dicha Comunidad (la Corte Internacional de Justicia no recogió en el artículo 38 de su Estatuto los actos emanados de las Organizacio­ nes Internacionales como fuente del derecho internacional8), el posterior devenir de los tiempos sí está dotando de carta de naturaleza jurídica a los actos de estas Organizaciones, diferenciando entre el derecho originario o aquel que emana de los Estados que las crean y que se manifiesta en sus respectivos tratados constitutivos, y el derecho derivado o secundario, o aquel que emana de los órganos de las Organizaciones Internacionales embestidos de la potestad jurídica necesaria atribuida por los Estados contratantes en sus normas de creación. Pero de todas las Organizaciones Internacionales hay tres que destacan por su especial relevancia cuan­ titativa, pero sobre todo cualitativa: las Naciones Unidas (UN), la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y la Unión Europea (UE). La primera de ellas, poca relación tiene por el momento con la Fiscalidad internacional. La segunda será objeto de especial análisis en determinados epígrafes del presente estudio. En cuanto a la tercera su cone­ xión con las competencias propias o compartidas de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales es tal, que requiere al menos una breve introducción. Como es bien sabido, desde que a mitad del siglo pasado ROBERT SCHUMAN y JEAN MONET comenzaron a levantar los primeros pilares de la construcción europea, hasta que recientemente entró en vigor el Tra­ tado de Lisboa9, las Comunidades Europeas primero y la Unión Europea actualmente han supuesto la más avanzada integración pluri-estatal basada en el consenso de los Estados miembros que haya conocido la Comunidad Internacional. Tanto es así que se ha creado un específico nombre para definir a este tipo de organizaciones internacionales: las Entidades Supranacionales. Enumerar los hitos logrados en la integración, cooperación, asistencia, desarrollo competencial, cesión de soberanía de los estados miembros, independencia de sus propias instituciones, elaboración y perfeccio­ namiento de la de jurisprudencia comunitaria, etcétera, desbordaría el presente estudio hasta tal punto que su título carecería de sentido. Por lo tanto, y conscientes que aún estamos en la introducción del mismo, destacaremos por el momento tan solo tres pinceladas: — La primera, el acierto que el legislador constituyente tuvo al prever en su artículo 93 que el estado constitucional español, social y democrático de derecho, iba a desembocar en un estado troncal y de pleno derecho en la construcción europea10. 6 Artículo 149. 1. 3.o. El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias... Relaciones internacionales. 7 Artículo 97. El Gobierno dirige la política interior y exterior... 8 Artículo 38. 1. La Corte, cuya función es decidir conforme al derecho internacional las controversias que le sean sometidas, deberá aplicar: 8 a. Las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes. 8 b. La costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho. 8 c. Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas. 8 d. Las decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derecho... 9 El Tratado de Lisboa, firmado por los representantes de todos los estados miembros de la Unión Europea (UE) en Lisboa el 13 de diciembre de 2007 es el que sustituye a la Constitución para Europa tras el fracasado tratado constitucional de 2004. Con este tra­ tado, la UE adquiere personalidad jurídica propia para firmar acuerdos internacionales a nivel comunitario. Con la firma del tratado por parte del presidente de República Checa en noviembre de 2009 se finalizó el proceso de ratificación, permitiendo con ello la entrada en vigor del texto el 1 de diciembre de 2009. 10 Artículo 93. Mediante Ley orgánica se podrá autorizar la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o ins­ titución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución. Corresponde a las Cortes Generales o al Gobierno, según los casos, la garantía del cumplimiento de estos Tratados y de las resoluciones emanadas de los organismos internacionales o supranacionales titulares de la cesión. 271 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 — La segunda, el enorme impacto que el acervo comunitario, no tanto el originario sino especialmen­ te el derivado, iba a tener en las relaciones con el derecho emanado de las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. — Por último la tercera, si bien de carácter más político que real, la creciente participación de los entes regionales y locales en la elaboración del acervo comunitario, bien mediante la creación de órganos de participación ad hoc, como el Comité de la Regiones (CDR)11, bien mediante la partici­ pación junto con los órganos estatales en la formación de la voluntad estatal ante las instituciones comunitarias, inicialmente reservada estrictamente a dichos órganos de los Estados miembros12. 1.5. Las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales en el ámbito internacional Sin perjuicio del papel explícito que estos entes juegan en la formación de la voluntad estatal ante las insti­ tuciones comunitarias, tal y como destacamos en el apartado anterior, no podemos (apelando al citado artículo 149. 1. 3.o de la Constitución) limitar sus competencias en el ámbito internacional al estrictamente europeo. Más bien, es necesario cohonestar por un lado el sentido necesariamente unitario de la acción exterior del Estado con la distribución competencial por otro que nuestra Carta Magna reconoce y garantiza en su artículo segundo y en su título octavo. Así, las Comunidades y Ciudades Autónomas y la Entidades Locales participarán en la acción exterior del estado a través de tres vías básicas: — El derecho que la mayoría de los Estatutos de Autonomía atribuyen a las Comunidades Autónomas (y el correspondiente deber del Gobierno del Estado) de ser informadas sobre la elaboración de los Tratados Internacionales cuando puedan afectar a materias de su competencia. Este deber de obli­ gación de informar debería darse en todo caso antes de la prestación del consentimiento por parte del Estado (y preferiblemente en la fase de negociación) para que el eventual dictamen de alguna Comunidad Autónoma pudiera ser tenido en cuenta por las Cortes Generales, bien para otorgar su autorización, bien para interponer el correspondiente recurso previo de inconstitucionalidad13. — La solicitud que las Comunidades Autónomas pueden instar al Gobierno de la Nación para que con­ cluya tratados internacionales en relación con diversas materias de interés para las mismas. Estas materias podrían ser las siguientes: — a) Tratados que permitan el establecimiento de relaciones culturales con Estados con los que determinadas CCAA presentan particulares vínculos culturales, lingüísticos o históricos. — b) Tratados con Estados donde residan ciudadanos de una Comunidad Autónoma para la adecua­ da protección de su identidad social y cultural. — Acuerdos de cooperación que las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales pueden celebrar con las organizaciones o entidades públicas y privadas de los territorios y países donde se encuentran las comunidades regionales en el exterior o para la promoción de sus intere­ ses propios. Estos acuerdos no regidos por el derecho internacional, quedan fuera del ámbito del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados y en modo alguno tienen naturaleza jurídica internacional. Por lo tanto serían calificables de acuerdos no normativos quedando fuera del ámbito del artículo 149. 1. 3.o de la Constitución Española. 11 El Comité de las Regiones es un órgano consultivo que representa a los entes regionales y locales de la Unión Europea. Actual­ mente está formado por 344 miembros (y el mismo número de suplentes) procedentes de los 27 países de la UE. El Tratado de Lis­ boa obliga a la Comisión Europea a consultar a los entes regionales y locales y a sus asociaciones de toda la UE ya desde la fase pre-legislativa. El CDR, que da voz a las autoridades locales y regionales, se halla profundamente implicado en este proceso. 12 La Conferencia para Asuntos Relacionados con la Unión Europea (CARUE) presidida por el Ministro de Administraciones Públi­ cas, en su reunión del 9 de diciembre de 2004, alcanzó sendos acuerdos sobre la Participación de las Comunidades Autónomas en los Grupos de Trabajo del Consejo de la Unión Europea y sobre el Sistema de Representación Autonómica en las Formaciones del Consejo de la Unión Europea. Estos acuerdos se publicaron en el Boletín Oficial del Estado el 16 de marzo de 2005. 12 De forma resumida, quedó establecido el compromiso de que en cada una de las Conferencias Sectoriales afectadas se articule un sistema mediante el cual un Consejero de una determinada Comunidad Autónoma se integra como miembro de la delegación espa­ ñola en cada una de las reuniones del Consejo de Ministros de la Unión Europea 13 13 13 Artículo 95. 1. La celebración de un Tratado internacional que contenga estipulaciones contrarias a la Constitución exigirá la previa revisión constitucional. 2. El Gobierno o cualquiera de las Cámaras puede requerir al Tribunal Constitucional para que declare si existe o no esa contra­ dicción. 272 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ Sea como fuere, el hecho de que el ámbito competencial de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales pueda verse afectado por los tratados y acuerdos internacionales válidamente celebra­ dos por nuestro Estado, o que sin existir éstos, el derecho emanado de los órganos autonómicos o locales pueda colisionar con el derecho internacional o simplemente con el de otro país distinto del nuestro, justi­ fica el presente estudio, el cual se circunscribirá al ámbito de lo que se conoce como Fiscalidad internacional. 2. LA POTESTAD LOCALES TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES Y CIUDADES AUTÓNOMAS Y LAS ENTIDADES 2.1. Las Comunidades Autónomas de régimen común Nuestra Constitución reconoce una potestad tributaria originaria al Estado. No obstante las Comunida­ des Autónomas y las Corporaciones locales poseen una capacidad derivativa para establecer y exigir tribu­ tos14. Del tenor del artículo 133 de la Constitución se desprenden dos consecuencias inmediatas: a) Reserva de Ley. Solo mediante ley se pueden establecer tributos. No es necesario que sea Ley Orgánica15 (el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que se establece en ar­ tículo 31 de la Constitución16, no se incluye dentro de las materias que deben ser reguladas por ley orgánica según el art. 81 de la CE), y si bien un sector doctrinal ha venido defendiendo que la creación ex novo de un tributo y la configuración de sus elementos esenciales queda vedada a la figu­ ra del Real Decreto Ley (o Decreto Ley en el caso de Comunidades Autónomas), la realidad es que ya existen algunos antecedentes en los que se ha utilizado esta figura para la creación de nuevos tributos17. b) El carácter derivado de la potestad tributaria, modulado por las potestades y limitaciones estableci­ das en los artículos 156 y 157 de la CE18, que en cualquier caso necesitará de una Ley Orgánica (Estatal, por supuesto) para regular el ejercicio de sus competencias financieras19. 14 14 14 Artículo 133. 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las Leyes. 15 Artículo 81. 1. Son Leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución. 16 Artículo 31. 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sis­ tema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 17 El Decreto Ley 4/2010, de 6 de julio, (si bien se tramitó posteriormente como proyecto de Ley) de medidas fiscales para la reduc­ ción del déficit público y para la sostenibilidad, de la Comunidad Autónoma de Andalucía creó en su artículo séptimo el Impuesto sobre las Bolsas de Plástico de un Solo Uso en Andalucía. 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 18 Artículo 156. 1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arre­ glo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. 2. Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las Leyes y los Estatutos. Artículo 157. 1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: 1. a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. 1. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. 1. c) Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. 1. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. 1. e) El producto de las operaciones de crédito. 2. Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su terri­ torio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios. 3. Mediante Ley Orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1, las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado. 19 Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (última modificación realizada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre). 273 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 Actualmente la estructura del sistema tributario autonómico de régimen común, (en relación exclusiva­ mente con la aplicación de los tributos, no procede en este estudio entrar en cuestiones financieras, sino solamente tributarias) se puede resumir de la siguiente forma: a) Tributos cedidos con competencias normativas y gestoras otorgadas a las CCAA: a) – Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. a) – Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. a) – Impuesto sobre el Patrimonio20. a) – Tributos sobre el Juego21. a) – Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte22. a) – Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos23. b) Tributos cedidos con competencias normativas pero sin competencias gestoras otorgadas a las CCAA: b) – Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas24. c) Tributos cedidos sin competencias normativas y sin competencias gestoras otorgadas a las CCAA: c) – Impuesto sobre el Valor Añadido. c) – Impuestos Especiales de Fabricación. d) Tributos propios25. 2.2. Las Comunidades Autónomas de régimen foral La Disposición Adicional Primera de la Constitución Española otorga a los territorios forales (Diputacio­ nes Forales del País Vasco y Hacienda Foral Navarra) plena competencia para mantener, establecer y regu­ lar, dentro de su territorio, su régimen tributario26. Es muy conveniente destacar que tanto el Concierto Económico27 con la Comunidad Autónoma del País Vasco como el Convenio Económico28 entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra establecen el deber de dichas haciendas forales de atenerse a lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas. Actualmente regulan, gestionan y recaudan todos los tributos del sistema tributario español, con excep­ ción de los derechos arancelarios y los impuestos indirectos a la importación (Impuesto sobre el Valor Aña­ dido e Impuestos Especiales). 20 Gestión compartida con el Estado. 21 Solamente juego presencial. En el juego on-line podrían asumir determinadas competencias gestoras y normativas. 22 Ninguna Comunidad ha asumido competencias gestoras. 23 Desaparece el 1 de enero del 2013. Ninguna Comunidad ha asumido competencias gestoras. 24 Las CCAA y las Entidades Locales colaboran con el Estado en la asistencia al contribuyente. 25 Artículo 6 LOFCA. (Redacción según Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre.) Uno. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. 25 Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Esta­ do. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coor­ dinación adecuadas en favor de las mismas. 25 Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tri­ butos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecua­ das a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. 25 26 Disposición Adicional Primera. La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de Autonomía. 26 27 Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. 28 Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. 274 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ 2.3. Las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla Mediante las Leyes Orgánicas 1/1995 y 2/1995, las Ciudades de Ceuta y Melilla hicieron uso de la posibilidad contemplada en la Disposición Transitoria Quinta de la CE29 y se constituyeron como Ciudades Autónomas. Sin embargo al no poder dictar sus respectivos órganos de gobierno normas de rango legal, será el Esta­ do quién deba ejercer en la Cortes Generales la potestad legislativa tributaria de estas ciudades sin perjui­ cio del posterior uso de las competencias reglamentarias y de ejecución y aplicación de los tributos. 2.4. Las Corporaciones Locales La Constitución Española dedica su artículo 142 a establecer el marco sobre la suficiencia financiera de las Haciendas locales30. El desarrollo legal básico sobre los tributos que pueden gestionar y recaudar las Corporaciones locales se encuentra contenido en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Actualmente la estructura del sistema tributario local (en relación exclusivamente con la aplicación de los tributos, no procede en este estudio entrar en cuestiones financieras, sino solamente tributarias) se puede resumir de la siguiente forma: a) De exacción obligatoria: a) – Impuesto sobre Actividades Económicas. a) – Impuesto sobre Bienes Inmuebles. a) – Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. b) De exacción voluntaria: b) – Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. b) – Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 2.5. El resto del sistema tributario español Además de las tasas, contribuciones especiales, exacciones parafiscales y precios públicos, el sistema tri­ butario español se cierra con los siguientes tributos: a) De carácter exclusivamente estatal31. a) – Impuesto sobre Sociedades. a) – Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. a) – Impuesto sobre el juego on-line. a) – Impuesto Especial sobre el carbón. a) – Impuesto sobre Primas de Seguros. b) De titularidad de la Unión europea pero gestionados por el Estado español. a) – Renta de Aduanas. c) De titularidad estatal pero gestionados por Canarias y la Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla. c) – Impuesto General Indirecto Canario. c) – Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Canarias. c) – Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla. d) Tributos Cedidos cuyos puntos de conexión32 no corresponde a ninguna Comunidad o Ciudad Autónoma: 29 Disposición Transitoria Quinta. Las ciudades de Ceuta y Melilla podrán constituirse en Comunidades Autónomas si así lo deciden sus respectivos Ayuntamientos, mediante acuerdo adoptado por la mayoría absoluta de sus miembros y así lo autorizan las Cortes Generales, mediante una Ley orgánica, en los términos previstos en el artículo 144. 30 Artículo 142. Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atri­ buye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. 31 Excepto País Vasco y Navarra. 32 Los puntos de conexión con los tributos cedidos se encuentran regulados en el Título III de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Auto­ nomía y se modifican determinadas normas tributarias. 275 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 d) d) d) d) – – – – Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto sobre el Patrimonio. Tributos sobre el Juego. 3. INTERACCIÓN ENTRE EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Y EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL AUTONÓMICO Y LOCAL El estudio de la Fiscalidad internacional no debe de variar conceptualmente cuanto se extiende sus efectos a las entidades autonómicas o locales. Sin perjuicio de la titularidad o capacidad jurídica del sujeto que debe articular las soluciones a los problemas (Sujeto del Derecho internacional) o del sujeto que gestione o sufra sus efectos (Sujeto de las Relaciones internacionales) el objeto del estudio no debe de variar significativamente. Así, utilizando la misma estructura con la que el Instituto de Estudios Fiscales imparte el Curso de alta Especialización en Fiscalidad Internacional, se van a plantear las cuestiones que a continuación se enumeran33: — La doble imposición. Política de Convenios. — La tributación de los no residentes. — Los procedimientos tributarios de los no residentes. — Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia. — La planificación fiscal internacional. — Medidas anti-elusión Fiscal. — La cooperación internacional. Especial incidencia en el ámbito de la Unión Europea. 4. LA DOBLE IMPOSICIÓN. LOS CONVENIOS De igual forma que en el ámbito estricto de la Fiscalidad internacional se entiende por doble imposición “aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo –si se trata de impues­ tos periódicos– y por una misma causa”34. Hay que distinguir de antemano dos clases de doble imposición: 1. Aquella que se produce por una distinta interpretación de dos administraciones tributarias sobre un hecho imponible concreto que, en principio, no debería haber generado una doble imposición35 (se denominará en el presente estudio como incompatibilidad tributaria, y los medios para corregirla pasan por la mediación, arbitraje o solución amistosa). 2. Aquella que se ha de producir necesariamente, al estar sujeto y no exento de tributación un mismo hecho imponible en dos jurisdicciones distintas, sin perjuicio de los sistemas que puedan establecerse para corregir dicha doble imposición (métodos de exención o de crédito fiscal). Se denominará en el presente estudio como doble imposición. 4.1. Incompatibilidad tributaria Centrándonos en el primer caso, nuestra Ley General Tributaria 58/2003 ha intentado corregir la incom­ patibilidad interna36 en su artículo 62. 8 (actual 62. 9). Si analizamos todos los antecedentes en la redacción 32 Los puntos de conexión con los tributos cedidos se encuentran regulados en el Título III de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Auto­ nomía y se modifican determinadas normas tributarias. 33 La profundización en detalle sobre los aspectos de cada cuestión en particular desbordaría el presente estudio, el cual simplemen­ te se centrará en detectar posibles casos de interacción inter e intra nacionalidad, conscientes que en muchas ocasiones nos encon­ tramos ante “casos de laboratorio”. 34 Definición de BORRÁS RODRÍGUEZ. 35 Ejemplo: existe o no existe establecimiento permanente. 36 Artículo 62. 9. El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuan­ do se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha sopor­ (Sigue.) 276 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ de este artículo (interpretación histórica), podemos llegar a la conclusión que el legislador intentó básica­ mente evitar la doble imposición entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y efectivamente así fue. El Informe de 23 de enero de 2003 de la comisión encargada del estudio del borrador del anteproyec­ to de la nueva Ley General Tributaria expuso, en relación con dicho artículo: “Como puede fácilmente suponerse, se trata de una previsión que afecta, sobre todo, a aquellos casos en los que, habiéndose pagado la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisio­ nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o habiendo soportado la repercusión del Impuesto sobre el valor añadido, la administración que gestiona el otro impuesto practica una liquidación sobre el mismo...” También la Memoria Jurídica del Anteproyecto de la Ley General Tributaria, apuntó en la misma línea sobre el papel destacado que juega la incompatibilidad de los tributos anteriormente citados. En efecto: “También resulta novedosa la previsión establecida en el apartado 8 de este artículo... ... Se ofrece así una solución general, aunque necesitada de desarrollo reglamentario, para supuestos de dupli­ cidad impositiva como los que se plantean, en ciertos casos, entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” Pero la interpretación estrictamente gramatical de la norma nos lleva a dar un contenido más amplio, tanto desde un punto de vista objetivo como subjetivo: a) Objetivo, pues el tenor del artículo establece la incompatibilidad de todo tributo o deuda tributaria incompatible. b) Subjetivo pues el concepto administración, el cual no lo define directamente la Ley General Tribu­ taria pero sí lo hace para el concepto Administración Tributaria en su artículo quinto, pudiera inter­ pretarse a la luz de las últimas modificaciones de dicha Ley como la de otro estado miembro de la Unión Europea o incluso de un país tercero. Aquí nos quedamos, pero nada impide que se dé el caso, a modo de ejemplo, que una obtención de renta o capital (la percepción de un seguro de vida) sea calificada como sujeta y no exenta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la Comunidad Autónoma de Castilla la Mancha y como sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Alemania (y el convenio para evitar la doble imposición EspañaAlemania, no regula en su artículo 2. 3 el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español). 4.2. Doble imposición en sentido estricto Centrándonos en el segundo caso, doble imposición en sentido estricto, podemos encontrarnos inter­ vención autonómica o local en los siguientes casos: a) Existe convenio. a) – Con el País Vasco y Navarra se deberá invocar la cláusula comentada anteriormente (el deber de dichas haciendas forales de atenerse a lo dispuesto en los tratados o convenios internaciona­ les suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición). a) – Con el resto de Comunidades autónomas puede dar lugar a conflicto con el Impuesto sobre el Patrimonio, pues actualmente dicho tributo es co-gestionado en fase de gestión o inspección por cualquiera de las dos administraciones (estatal y autonómica). Y este tributo sí entra dentro del ámbito objetivo del modelo para evitar la doble imposición de la OCDE. b) No existe convenio. a) – Normalmente los tributos no sujetos a un convenio internacional para evitar la doble imposi­ ción, suelen utilizar el método del crédito fiscal con imputación ordinaria37. Cuestión bien dis­ (Continuación.) tado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exi­ gida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. 36 Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo ante­ rior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas. (Regu­ lado reglamentariamente en el art. 42 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.) 37 Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional. (Sigue.) 277 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 tinta será cuando la administración autonómica o local quiera requerir a la administración inter­ nacional sobre la certeza del tributo soportado que se pretende deducir, pero este punto se verá más adelante. 5. LA TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES La tributación de los no residentes en las distintas Comunidades o Ciudades autónomas y en las Entida­ des Locales no es algo extraordinario. Es más, siendo nuestro país un receptor de primer orden mundial de turistas y personas con segunda residencia, podemos decir que no solamente no es infrecuente sino que es habitual. Si bien lo habitual es que el punto de conexión atribuya al Estado su gestión y recaudación en algunos tributos (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), no siempre ello sucede. Así en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, nada impide que el sujeto pasivo tenga que satisfacer a una Comunidad Autónoma la modalidad Transmisiones Patrimoniales cuando se produzca la adquisición de un inmueble en su ámbito territorial por dicho sujeto no residente. El conocido como cerrojazo registral, garantía de retención documental que consiste en prohibir el acceso a los Registros Públicos de aquellos actos o contratos que no acrediten el pago de las transmisiones o adquisiciones correspondientes, ha contribuido a eliminar enormemente el posible impago por parte del no residente. El derecho de afección de los bienes transmitidos a los tributos que graven dichas transmisio­ nes contribuye adicionalmente a evitar dichas evasión fiscal. Sin embargo la relación de los no residentes con las administraciones tributarias autonómicas o locales no siempre ha sido fácil. La implantación del CUC (Censo Único Compartido), superando la periodicidad mensual regulada en el artículo 2 del Real Decreto 1065/2007 por una actualización de los contenidos y accesos en tiempo real38, permite al Estado y las Comunidades Autónomas no solamente acceder a las datos censales obtenidos por una u otra administración, sino incluso dar de alta NIF’s de contribuyentes por parte de las propias administraciones autonómicas suponiendo un paso gigantesco en la mejora de la ges­ tión tributaria de este tipo de contribuyentes. (Continuación.) 37 1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes: 37 1. a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España. 37 1. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar. 37 2. De acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, las Comunidades Autónomas podrán aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes. 37 En todo caso, resultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con pos­ terioridad a las reguladas por la normativa del Estado. 38 Artículo 2. Censos de la Administración tributaria. 1. Cada Administración tributaria podrá disponer de sus propios censos tributarios a efectos de la aplicación de sus tributos propios y cedidos. 38 2. Cualquier censo tributario incluirá necesariamente los siguientes datos: 38 1. a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera. 38 1. b) Número de identificación fiscal. 38 1. c) Domicilio fiscal. 38 1. d) En su caso, domicilio en el extranjero. 38 3. Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía comunicarán con perio­ dicidad mensual a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la información censal de que dispongan a efectos de consolidar esta. 38 La Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará con periodicidad mensual a las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía la variación de los datos a que se refiere el apartado anterior que se encuentren incluidos en el Censo de Obligados Tributarios regulado en el artículo 4. 38 4. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá suscribir convenios de colaboración con las entidades locales para el intercambio de información censal. 38 278 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ Nuevamente lo que sí podrá ocurrir con frecuencia es la solicitud de información por parte de una Comunidad autónoma o entidad local, de información a un país de la Unión Europea o tercero, y viceversa. 6. LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DE LOS NO RESIDENTES No existen peculiaridades específicas de las administraciones autonómicas y locales con respecto a las estatales. La casi totalidad de los tributos gestionados por las Comunidades autónomas utilizan en sistema de autoliquidación, con la única excepción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en algunas de ellas, donde aún perviven ambos sistemas (declaración o autoliquidación)39. La novedad realmente importante está siendo la incorporación de las nuevas tecnologías, especialmen­ te las sedes electrónicas en las distintas administraciones (a partir de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acce­ so electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos) y las firmas electrónicas avanzadas (certificados digitales) u otros sistemas de identificación. El futuro deberá avanzar en este campo a través de dos vías distintas pero complementarias: a) La posibilidad de obtener un NIF y un certificado digital español en las embajadas o consulados espa­ ñoles situados en el extranjero. b) El reconocimiento mutuo con otros países de sistemas o entidades de certificación que permita acceder a las sedes españolas (y viceversa) con certificados extranjeros (o al menos comunitarios). 7. LAS OPERACIONES VINCULADAS Y LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA La actual redacción del artículo 16. 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha supuesto la creación de un sistema más objetivo en la determinación de lo que denomina dicho artículo “valor normal de mercado”40, a través 39 Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Artículo 34. 4. (Redacción según Ley 40/2010, de 29 de diciembre.) De acuer­ do con lo dispuesto en el apartado anterior, se establece el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las siguientes comunidades autónomas: 39 Comunidad Autónoma de Andalucía. 39 Comunidad Autónoma de Aragón. 39 Comunidad Autónoma del Principado de Asturias. 39 Comunidad Autónoma de las Illes Balears. 39 Comunidad Autónoma de Canarias. 39 Comunidad de Castilla y León. 39 Comunidad Autónoma de Cataluña. 39 Comunidad Autónoma de Galicia. 39 Comunidad Autónoma de la Región de Murcia. 40 Artículo 16. 4. 1. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: 40 1. a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre perso­ nas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 40 1. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el mar­ gen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correc­ ciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 40 1. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el pro­ pio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el mar­ gen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 40 2. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los méto­ dos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: 40 1. a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma con­ junta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un 40 (Sigue.) 279 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 de cinco métodos distintos. Cuando dicha vinculación se produce entre dos a más países se suele emplear el término “precios de transferencia”. La importancia del precio de transferencia que determine un contribuyente o una administración tribu­ taria va a tener una influencia enorme, especialmente en un mundo global y deslocalizado como el actual, permitiendo la generación de bases imponibles positivas o negativas (mayores o menores) allá donde más interese. Estas enormes implicaciones tributarias (y económicas) internacionales han dado lugar a que se establez­ can mecanismos de convenios de arbitraje o acuerdos amistosos, tanto en el seno de la OCDE como de la UE41. No corresponde aquí analizar estos instrumentos, sino advertir que los precios de transferencia pueden afectar de una forma muy notable a las bases imponibles de los tributos gestionados por las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales. Tributos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones puede verse alterado por un acuerdo en este sentido. El Impuesto sobre Actividades Económicas tiene la base de su cálculo en las bases imponibles de las respectivas sociedades o personas físicas y el ajuste puede alterar muy seriamente la recaudación correspondiente. Debe analizarse pues, la influencia que se va a ejercer sobre una entidad autonómica o local cuando el Estado, en virtud de su exclusividad como agente negociador, convenga o acuerde un determinado precio de transferencia. Tampoco es descartable en algún momento dar participación o audiencia a la entidad terri­ torial afectada en los pactos, convenios o acuerdos con terceros. 8. LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL. MEDIDAS ANTIELUSIÓN FISCAL Y FOMENTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA Pudiera parecer a priori que el impacto de los tributos autonómicos o locales no debería ser demasiado importante para las empresas multinacionales (mejor aún, globales) a la hora de localizar en uno u otro lugar determinada actividad. Nada más alejado de la realidad. Pongamos algunos ejemplos. 8.1. La unidad de mercado ¿Cuántas decisiones empresariales se toman en consideración a los costes tributarios indirectos? La exis­ tencia de al menos 21 administraciones autonómicas (14 de régimen común, 4 de régimen foral y 3 de régi­ men especial –Canarias, Ceuta y Melilla–) puede suponer una importante barrera de entrada a las decisiones empresariales inversoras. 8.2. El artículo 108 de la Ley del mercado de Valores Determinadas operaciones empresariales, no solamente de adquisición sino de fusión, escisión, aporta­ ción de activos o canje de valores) pueden verse sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales del Impuesto sobre ITP-AJD, en los casos regulados en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (trans­ misión de valores cuyo activo esté constituido al menos por un 50 por 100 de bienes inmuebles)42. Este tri­ buto indirecto plurifásico, además de suponer una cuantía muy importe que puede llegar al 10 por 100 en algunas Comunidades Autónomas, no va a tener la condición de deducible en la cadena de tributación indi­ (Continuación.) 40 1. 40 1. 41 Convenio 90/436/CEE de Arbitraje UE. Artículos 9 y 25 del Modelo de Convenio de la OCDE. a) criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una per­ sona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en fun­ ción de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correccio­ nes necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. 42 Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Artículo 108. 1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 42 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior... 42 280 Relaciones de las Comunidades y Ciudades Autónomas y las Entidades Locales con la fiscalidad internacional LUIS A GUSTÍN T ERÁN R UIZ recta (Impuesto sobre el Valor Añadido)43. La consecuencia directa es una tributación (barrera de entrada) directa a la inversión convirtiendo esta en inviable y ruinosa de antemano. Por otro lado el legislador ha complicado sobremanera el contenido de dicho artículo, con el consiguien­ te efecto contrario al perseguido (imposibilitar inversiones, otorgar inseguridad jurídica, fomentar el uso de técnicas tributarias abusivas o elusorias). 8.3. Tributos sobre el juego presencial Los tipos impositivos llegan a ser tan altos (superiores al 50 por 100 en algunas Comunidades Autóno­ mas) que alguna inversión en este sector puede haberse impedido por este aspecto (obviamente, también ha podido ocurrir lo contrario). 8.4. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones La mayoría de las Comunidades Autónomas ha desfiscalizado este tributo. Sin embargo en el caso de causantes o causahabientes no residentes se aplica la normativa estatal, con tributación plena, que en su tipo marginal máximo puede llegar al 81,6 por 100. Pongamos un ejemplo: padre que fallece en la Comunidad Autónoma de Madrid. Le suceden sus dos hijos como herederos universales (supongamos que ambos son mayores de edad). Uno vive en Madrid y el otro en Londres. El primero tendrá un tipo marginal máximo del 0,408 por 100 (34%*1,2*0,01). El segundo del 40,8 por 100 (no tiene la bonificación del 99 por 100). 8.5. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio Las Comunidades Autónomas tienen amplias competencias sobre los tipos impositivos de ambos, que si bien no afectarán a la empresa en sí misma, sí lo harán de forma determinante al salario neto de directivos y trabajadores. Las diferencias entre las distintas administraciones tributarias empiezan a ser importantes. 9. LA COOPERACIÓN UNIÓN EUROPEA INTERNACIONAL. ESPECIAL INCIDENCIA EN EL ÁMBITO DE LA Concluimos el presente estudio, quizás con el epígrafe más importante del mismo. Tanto es así que merece sin duda un estudio independiente y específico. Nos limitaremos por tanto a clasificar esta cooperación desde las siguientes vertientes. 9.1. Actuaciones inspectoras conjuntas Los denominados Controles Multilaterales44, son actuaciones inspectoras conjuntas en el ámbito de la Unión Europea, cuando las mismas afecten o puedan afectar a varios países. Debería contemplarse la posi­ bilidad de contar entre sus actuarios con personal de las administraciones autonómicas o locales si dichas actuaciones les afectan o les pudieran afectar de forma significativa. 9.2. Actuaciones de colaboración en materia de notificaciones y ejecución de embargos Como hemos indicado anteriormente, un país como el nuestro con más de 50 millones de turistas, puede generar (y de hecho así sucede) deudas tributarias correspondientes a ciudadanos residentes en la Unión Europea o terceros países. Si bien la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, ya fue traspuesta a la normativa estatal mediante el Real Decreto Legislativo 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, debe implicarse a todas las administraciones en la correcta ejecución del mismo, bien mediante la adecuada canalización por parte de la administración estatal a la hora de notificar o ejecutar órdenes de embargo, en el extranjero (mediante solicitud de asistencia mutua a países extranjeros o comu­ nitarios) correspondientes a actos de las administraciones autonómicas o locales, o bien mediante el uso de estas últimas de dichos canales de forma directa con la oficinas centrales de enlace de otros países. 43 Sí será deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 44 Conocidos por sus siglas en inglés como MLC’s (Multilateral Controls). 281 Cuadernos de Formación. Colaboración 16/14. Volumen 17/2014 9.3. Actuaciones en materia de intercambio de información Algunos convenios de última generación45 en materia de intercambio de información ya incorporan en su ámbito objetivo tributos como ITP-AJD, Sucesiones y Donaciones o Tributos locales relacionados con renta. Sin embargo debe potenciarse la participación de Comunidades Autónomas y Entidades Locales en la doble dirección. Mediante requerimiento a países comunitarios o terceros de información que les resul­ te útil, y mediante traslado a nuestras administraciones tributarias territoriales de requerimientos efectua­ dos por otros países cuando la información obre en su poder. 9.4. Casos especiales La devolución del Impuesto General Indirecto Canario o el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla a ciudadanos europeos no establecidos en el territorio de aplicación, la colaboración con terceros países en el ámbito de la imposición indirecta en los tributos mencionados, o con las autoridades aduaneras europeas o internacionales, también podrían ser objeto de estudio o mejora. 10. CONCLUSIONES Finalizamos el presente estudio con la sensación que el mismo debiera contar con al menos cien veces más de contenido que el realizado. Si ya incidimos al comienzo del mismo sobre el carácter poliédrico del derecho tributario, sin duda la materia concreta que aquí hemos tratado es transversal como pocas. Y ello es así, entre otros motivos por: — Todos los negociados de las distintas administraciones tributarias se verán afectados: aduanas e impuestos especiales, gestión tributaria, inspección, recaudación, informática, etc. — Distintos ministerios deben intervenir: Hacienda por supuesto, Administraciones Públicas (actual­ mente ambos unidos), Economía, Industria, Exteriores, etc. — Posiblemente la fiscal sea la última frontera (con el permiso del idioma) de este mundo globalizado que nos está tocando vivir, complejo a la vez que apasionante. — Un escenario de crisis económica como la actual debe intensificar aún más cualquier iniciativa que redunde en una mejora de la lucha contra la economía sumergida y el fraude fiscal. Será el ciuda­ dano, sin duda, el principal beneficiado. 45 Por ejemplo Andorra o Antillas Holandesas. 282
