Recargo por declaración extemporánea: Sentencia de la

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Actualidad Jurídica
Recargo por
declaración
extemporánea:
Sentencia de
la Audiencia
Nacional
de 30 de marzo
de 2011
Rubén Castillo Merino
Gerente de Deloitte Abogados y
Asesores Tributarios
El pasado 30 de marzo de 2011, la Audiencia Nacional (AN) estableció un nuevo
criterio en relación con la liquidación del recargo por presentación de declaración
extemporánea contemplado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El caso analizado hacía referencia a la presentación
de una autoliquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, derivada
de una regularización tributaria practicada por la Administración de ejercicios
precedentes al que se refiere dicha declaración complementaria, y que modifica el
importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y el de las
deducciones pendientes de aplicación para dichos ejercicios inspeccionados.
Antes de ahondar en el contenido de la Sentencia, y con el objetivo de contextualizar la problemática analizada, revisaremos, por una parte la literalidad del
citado artículo de la LGT y, por otra, el posicionamiento del referido Tribunal en
un pronunciamiento previo, de fecha 29 de marzo de 2007, relativo a un caso de
similares características.
El artículo 27 de la LGT establece que “los recargos por declaración extemporánea
son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de
plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario
conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”.
De la lectura del señalado precepto se desprende, en primer lugar, que este recargo
es una prestación accesoria, es decir, que su naturaleza no resulta sancionatoria en la
medida en que carece de finalidad represiva, retributiva o de castigo, siendo el objetivo, compensar a la Administración por el perjuicio económico causado al Tesoro Público
como consecuencia del retraso en el ingreso. Y, en segundo término, que requiere del
cumplimiento de dos circunstancias para que el sujeto pasivo se encuentre en la obligación de satisfacerla, como son, la presentación de una autoliquidación o declaración
fuera del plazo legalmente establecido y que dicha presentación no se haya producido
como consecuencia de un requerimiento previo de las Autoridades Fiscales.
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Al respecto, la AN, en la Sentencia de 29 de marzo de 2007, analizaba un caso en
el que un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por parte de la Administración tributaria
en relación con los ejercicios 1994 a 1996. Como consecuencia de dicha actuación
administrativa, le fueron minoradas las bases imponibles negativas pendientes de
compensación para ejercicios futuros consignadas en las autoliquidaciones que el
sujeto pasivo había presentado con relación a los referidos ejercicios.
Derivado de los datos modificados por la Inspección, el sujeto pasivo presentó una
declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
ejercicio 1999, ya que la cifra susceptible de compensación en concepto de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores había disminuido. Y, asimismo, procedió al ingreso de la diferencia entre el importe satisfecho a la Administración en la
presentación de la primera autoliquidación y la cuantía resultante a pagar una vez
minorada la cantidad de bases imponibles negativas compensadas.
En este contexto, en la medida en que la presentación de la citada declaración
complementaria se produjo con posterioridad al término de las actuaciones inspectoras, en enero de 2001 la Administración liquidó un recargo al sujeto pasivo por
presentación de declaración extemporánea, en aplicación del artículo 61.3 de la
Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (precepto regulador de los
recargos por extemporaneidad de la anterior LGT).
Dicho artículo establecía que “los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo,
así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo
sin requerimiento previo, sufrirán un recargo […]”. En este sentido, puede observarse que, al igual que en el artículo 27 de la actual LGT parcialmente transcrito
con anterioridad, la obligación de satisfacer el recargo nacía con el cumplimiento
de los dos condicionantes ya señalados, esto es, la presentación extemporánea de
una autoliquidación y que ésta se hubiera producido sin requerimiento previo por
parte de la Administración. Si bien es cierto que, a diferencia de la LGT anterior, en
el actual artículo 27 se define, aunque de forma poco concreta a nuestro parecer,
el concepto de requerimiento previo, tal y como se ha indicado.
En el caso analizado en la citada Sentencia del año 2007, resulta claro que se produce una presentación extemporánea, ahora bien, no resulta tan evidente que la
misma se haya producido sin un requerimiento previo de la Administración, ya que
la presentación de la autoliquidación complementaria viene precedida de un procedimiento de comprobación e investigación que obliga al contribuyente a regularizar
su situación tributaria de los siguientes ejercicios.
No obstante lo anterior, la AN concluye, en la citada Sentencia, en cuanto a la
consideración de las actuaciones inspectoras como requerimiento previo que “la
regularización tributaria practicada por la Inspección respecto de la situación tributaria del sujeto pasivo, consistente en una minoración de las bases imponibles
negativas declaradas en los ejercicios 1994, 1995 y 1996, no tiene la consideración
de requerimiento a que se refiere el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria en
relación con el ejercicio 1999, debiendo colegirse que la declaración-liquidación
complementaria presentada fuera de plazo se hizo de forma voluntaria por la
interesada, sin que mediara para ello requerimiento previo de la Administración,
y sin que, se insiste, la regularización practicada por los órganos de la Inspección
respecto del sujeto pasivo, consistente en una minoración de las bases imponibles
negativas declaradas en los ejercicios 1994 a 1996, pueda tener, como la parte
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pretende, la consideración de ‘requerimiento previo’ a que alude el artículo 61.3
de la referida Ley en relación con el ejercicio 1999 que nos ocupa.
Asimismo, debe constatarse que el referido artículo 61.3 de la Ley General
Tributaria no contempla ninguna causa por la que los ingresos realizados fuera de
plazo sin requerimiento previo no den lugar los recargos contemplados en el precepto, y ello con independencia de que los referidos ingresos sean extemporáneos
o complementarios de los realizados en plazo”.
Sin embargo, la publicación de la Sentencia del pasado 30 de marzo de 2011 apunta
un cambio de criterio por parte del Tribunal, aunque la argumentación versa sobre
el artículo 27 de la actual LGT, cuyo redactado, que no su fondo a nuestro entender,
difiere del anterior artículo 61.3 de la LGT. En dicha Sentencia, se trata un caso muy
similar, en el que una sociedad fue objeto de un procedimiento de comprobación
e inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo a los ejercicios
1996 a 1999 y que finalizó, el 10 de febrero de 2003, con una reducción de bases
imponibles negativas pendientes de compensar para ejercicios siguientes y de
deducciones pendientes de aplicación.
Como consecuencia de la minoración anterior, la sociedad inspeccionada presentó una
autoliquidación complementaria relativa al ejercicio 2000, el 27 de mayo de 2003,
ingresando una cantidad correspondiente a la cuota no ingresada en la autoliquidación
inicial presentada dentro del plazo legalmente establecido y a intereses de demora.
Posteriormente, al igual que en el citado caso de la Sentencia de 2007, la sociedad
recibió una liquidación de un recargo por presentación extemporánea de declaración, que ésta recurrió. Por tanto, de nuevo se encontraba el Tribunal ante un caso
donde se había producido una presentación de declaración de forma claramente
extemporánea y sobre el que debía analizarse si el hecho de que la presentación
de la misma se produjera como consecuencia de una regularización previa de la
inspección, podía enmarcarse en el concepto de requerimiento previo señalado,
en este caso, en el artículo 27 de la LGT y necesario para que el contribuyente se
encuentre obligado a liquidar el recargo por extemporaneidad.
Al respecto señala la AN en la Sentencia de marzo de 2011 que “es fácilmente constatable que si la Administración interpreta de modo restrictivo el concepto de ‘requerimiento previo’, que constituye un ámbito negativo en la definición del supuesto
fáctico habilitante, estará ampliando paralelamente los casos en que el recargo sería
exigible. Expresado de otro modo, si la Inspección se abstiene de efectuar ese requerimiento o, de otro modo, exigir una deuda tributaria previamente determinada
como consecuencia de la regularización de otros ejercicios previos, pero conexos con
el ejercicio 2000, en tanto determinan efectos negativos en éste, estará provocando
artificialmente la aparición del recargo, forzando el concepto negativo de la ausencia de requerimiento previo para, de esa manera, crear la posibilidad de imponerlo.
La Sala considera que tal es el caso sucedido, es decir, que la declaración extemporánea se produjo, sólo de forma nominal, sin requerimiento previo, en el sentido
de que tal declaración que condujo al establecimiento del recargo no es espontánea, en tanto que sólo obedece a la libre voluntad e iniciativa del contribuyente,
sino que viene causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en
relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999. […]”.
Por tanto, resulta claro que la AN establece en esta Sentencia de 2011, que no
resulta de aplicación el recargo por presentación extemporánea recogido en el
artículo 27 de la LGT, en los supuestos en los que la declaración complementaria no
resulta espontánea y voluntaria y ello no sucede cuando la presentación se realiza
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como consecuencia de la regularización practicada por la Administración tributaria
con motivo de un procedimiento de comprobación e inspección relativo a unos
períodos determinados y que dan lugar a cambios en autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores.
Finalmente, debemos asimismo resaltar que, en esta Sentencia, la AN establece que
la obligación de regularizar el ejercicio posterior a los períodos inspeccionados recae
sobre la Administración y no sobre el sujeto pasivo. El Tribunal advierte que no existe
ninguna razón jurídica por la cual la Administración no regularizara de oficio el ejercicio 2000 tras la comprobación efectuada de los años 1996 a 1999 considerando la
conexión directa entre unos y otros. Este criterio, por otra parte, resulta coherente
con determinados pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo en casos
asimilables como los analizados en Resoluciones de 17 de abril de 2008 o de 14 de
julio de 2010 y con el apartado 2 del artículo 122 de la LGT el cual señala que “las
autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar
las presentadas con anterioridad […]”, por lo que, carece de sentido y resulta innecesario, como señala la AN, la presentación de una autoliquidación complementaria
cuando ya la Administración dispone de los elementos necesarios para exigir la deuda.
Real Decreto
801/2011, de 10
de junio,
por el que se
aprueba el
Reglamento
de los
procedimientos
de regulación de
empleo
y de actuación
administrativa
en materia
de traslados
colectivos
Rosa Alonso y Beatriz Prieto
Profesionales del área de Laboral
de Deloitte Abogados y Asesores
Tributarios
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El pasado 14 de junio fue publicado en el BOE el Real Decreto 801/2011, de 10 de
junio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento de los procedimientos de regulación de empleo y de actuación administrativa en materia de traslados colectivos,
que refunde en una única norma el procedimiento administrativo de regulación
de empleo en materia de extinciones o suspensiones de contratos de trabajo y
reducciones de jornada y de la actuación administrativa en materia de traslados
colectivos.
Por un lado, la norma incorpora y refunde lo que ya establecían el Estatuto de
los Trabajadores y el Real Decreto 43/1996 (este último derogado por esta nueva
norma) y las novedades que en su día introdujo la Ley 35/2010, de 17 de septiembre, de medidas urgentes para la reforma del mercado de trabajo (que, entre
otros aspectos redefinió las causas económicas, técnicas, organizativas y de la
producción, estableció nuevas reglas para el nombramiento de representantes de
los trabajadores a los efectos de negociar los expedientes en las empresas que no
contasen con representación legal y redujo el plazo de resolución del expediente
por la Autoridad Laboral en caso de alcanzarse un acuerdo en el período de consultas) y, por otro, introduce aspectos novedosos, que serán en los que nos centremos
en el presente artículo.
El Real Decreto persigue cinco objetivos fundamentales: (i) reforzar el procedimiento de regulación de empleo, (ii) proporcionar una mayor certeza y certidumbre a
los actores que intervienen en los expedientes, contribuyendo a reforzar la tutela
judicial efectiva mediante una regulación más detallada de los aspectos procedimentales, (iii) agilizar la tramitación administrativa del procedimiento, (iv) ofrecer
un tratamiento más completo del Plan de Acompañamiento Social y (v) incorporar
la renovada regulación legal de la suspensión colectiva de los contratos de trabajo
y de la reducción temporal de la jornada.
En lo que respecta al objetivo de crear una norma que contenga una regulación
más detallada del procedimiento, proporcionando así mayor certidumbre y certeza
a los actores, la norma introduce las siguientes novedades: