Inc. R1205026TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS

Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1205026TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las nueve horas treinta minutos del veintiocho de agosto del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las catorce horas quince minutos del día diecinueve de abril del año dos
mil doce, a nombre de --------------------------, que puede abreviarse -------------------------- o -------------------------, por medio de la cual se resolvió: 1)DETERMINAR a cargo de la aludida
contribuyente social, Impuesto sobre la Renta por la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MIL
SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON NOVENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($57,798.98), respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, y 2) SANCIONAR a la referida sociedad,
por Evasión no Intencional del Impuesto, con la cantidad total de CATORCE MIL
CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($14,449.74),de conformidad a lo establecido del artículo 253
inciso primero del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que la licenciada --------------------------, actuando en su calidad de Apoderada
General Judicial y Especial Fiscal de la sociedad --------------------------, que puede abreviarse ------------------------- o --------------------------, al interponer Recurso de Apelación expresó no estar
de acuerdo con la Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por las
razones siguientes:
“““1- NOTIFICACIÓN POR CAMBIO EFECTIVO
9ª. CallePonienteNo. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfonos:(503)2244-4200; (503) 2244-4224.
“PRIMER TRIBUNALCERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION ”.
De conformidad a formulario F 210 presentado con fecha QUINCE DE NOVIEMBRE DE
DOS MIL ONCE, se informó legalmente del cambio efectivo de lugar para oír notificaciones,
señalándose como nuevo lugar el --------------------------, Frente a --------------------------,
conocido antes como --------------------------, San Salvador, información que fue también
proporcionada a los señores auditores encargados de la fiscalización por la Licenciada ------------------------- y la señorita -------------------------- recepcionista de la empresa, lo que puede
confirmarse mediante la prueba presentada ante la Dirección General de Impuestos Internos,
de cambio de dirección para recibir notificaciones F 211 legalmente presentado con fecha
catorce de enero de dos mil doce, y comprobación de nuevo lugar, demostrando que en
efecto hubo cambio efectivo de Santa Ana a San Salvador, por lo que conforme a las reglas de
notificación debió efectuarse la notificación de la resolución de audiencia en San Salvador,
como ha quedado relacionado, al no hacerlo se violentó la legalidad del acto intentado, lo que
oportunamente denunciamos, por lo que el efecto fue no subsanar tal actuación y pedimos así
sea resuelto. (…)”””
“““2. FALTA DE ESPECIFICIDAD DE FACULTADES EN EL AUTO DE DESIGNACION.
Existe ilegalidad del procedimiento de fiscalización de la actuación administrativa
porque de conformidad a los Artículos 173 y 174 del Código Tributario, el legislador ha
previsto que la Dirección General de Impuestos Internos, en ejercicio de la facultad de
fiscalización, a fin de establecer el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes, podrá especialmente, entre otras facultades: “a) requerir a los sujetos pasivos
los comprobantes de crédito fiscal, libros, balances, registros......”, “c)realizar inspecciones en
locales, establecimientos, bodegas, oficinas y cualquier otro lugar en el que el contribuyente
realice su actividad económica o que esté vinculada con ella....”, “d) citar a sujetos pasivos
para que respondan o informen, verbalmente o por escrito, las preguntas o requerimientos,
realizados por la Administración”, y el innumerable listado relaciona en el literal “q) en
general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de
los impuestos”. Y el detalle relacionado nos lleva, al análisis del inciso quinto del Art. 174
precitado, el legislador autoriza que la Administración Tributaria designe uno o más auditores
2
para ejercer por su medio las facultades correspondientes; y entonces, ¿qué facultades tienen
los designados? “las que de conformidad a este Código les asigne la Administración
en el acto de su designación”; prosiguiendo con el análisis, el inciso octavo de la misma
disposición, al regular los elementos del proceso de fiscalización prescribe, que se inicia con la
orden de fiscalización que se denomina “auto de designación” e indica los elementos que son
necesarios para validar el auto de designación, siendo entre otros, que en el mismo se detalle
la identidad del sujeto pasivo, los períodos, los impuestos y obligaciones a fiscalizar, además
previamente: “se indica entre otras cosas”. (…)”””
“““En consecuencia, es ilegal el procedimiento de fiscalización realizado por la
Administración Tributaria respecto a mi representada, en vista de que en el auto de
designación no se autorizó expresamente a los auditores a ejercer algunas o todas las
facultades detalladas en el Art. 173 del Código Tributario, para establecer si mi representada
había cumplido con las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la
Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código
Tributario y su Reglamento de Aplicación, durante los períodos tributarios de enero a
diciembre de dos mil ocho, como ha quedado sustentado; y tampoco es legal que la
Administración Tributaria obvie garantizarle al administrado que tendrá control sobre las
actividades que desarrollan sus delegados; de lo contrario, como en este caso, la actuación
practicada por los auditores designados es ilegal y arbitraria. (…)”””
“““3. CARENCIA DE BASE DEL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO.
Consideramos que en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno de enero de dos
mil doce, no se profundizó en la investigación practicada porque para el caso de los gastos de
representación, los mismos tienen fundamento en cuanto sirvieron para la generación de la
renta. La comprobación de la misma no fue revisada en la etapa de fiscalización, siendo
necesario, que confirmaran que los gastos realizados han servido para que nuestro
representante hiciera los negocios del giro, a través de ello, se efectúan compras de bienes y
3
productos que posteriormente son llevados a la venta. Nuestros clientes se ven beneficiados al
obtener productos de mejor calidad al mejor precio.
4. DE ACOSO FISCAL PRACTICADO
Consideramos que en nuestro caso ha habido acoso fiscal, porque en primer lugar se
nos instó a que canceláramos impuesto del IVA por objeciones hechas en ese impuesto, lo
cual decidimos realizar principalmente porque hemos cumplido siempre con la Ley, sin
embargo, lo que obtuvimos fue también la fiscalización en materia de Impuesto sobre la
Renta, sin tomar en cuenta muchas de las pruebas presentadas, ha habido un desgaste para
la empresa, recursos invertidos en atender las visitas, y finalmente, aplicación de una mala
fiscalización personal del auditor e interpretación extremadamente Pro Fisco.
B. DE LAS OBJECIONES A COSTOS Y GASTOS
1. OBJECIONES A COSTOS DE VENTA
Se objeta el costo de venta por valor de DOCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y
NUEVE DÓLARES CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($12,639.50) porque a criterio de
esa Dirección General las erogaciones corresponden al ejercicio dos mil siete, las cuales fueron
registradas en la partida contable tres uno siete uno ocho cuatro de fecha treinta y uno de
enero de dos mil ocho y porque no fueron presentadas las pruebas solicitadas, especialmente
el documento idóneo que medie para registrar el valor a cobrar al proveedor equivalente al
7% como descuento por compras, ya que éste se encuentra condicionado a su reembolso.
Sin embargo hacemos notar que a fs. 19 del Informe de Auditoría se cita por parte de
los auditores encargados del caso, que llegan a esa conclusión al analizar y verificar la
documentación y las explicaciones proporcionadas. Existe además contradicción a fs. 7 y 9 de
la resolución apelada, es decir, no había interés en analizar objetivamente el punto sino
objetarlo. Siendo simple que el costo de venta procede deducirlo porque los bienes se
vendieron en dos mil ocho.
4
Lo anterior deja claro que en afán de evitar la caducidad, no han podido analizar
adecuadamente todo lo presentado.
En aval del criterio pro fisco externado, en principio esa Dirección General sostuvo que
era de dos mil siete, lo cual no es cierto, lo que fue debidamente explicado dejando claro que
las ventas fueron efectuadas en el ejercicio fiscalizado de dos mil ocho por lo tanto el costo de
ventas corresponde a dos mil ocho. Para comprobar lo anterior se presentaron cartas del
proveedor, estados de cuentas del Banco donde se demuestran los pagos, el detalle de
compras al proveedor y ventas realizadas en el ejercicio fiscalizado, registro contable, y los
cuales también ahora son refutados porque no se identifica plenamente el origen (a folios 7
de la resolución apelada se señala que se explicó el origen contable), que no es prueba
conducente en forma detallada y explicada hasta llegar al valor reclamado como costo, y que
no es posible reclamarlo antes de su venta, entonces lo que ha pasado es que la línea es clara
de no aceptar en sede de esa Oficina gasto alguno, simplemente brindar formalmente la
oportunidad sin realizar una verdadera tarea de análisis, por lo que pedimos se evalúe este
punto de forma objetiva por ese Tribunal. (…)”””
“““Las compras se realizaron en fecha veintiuno y veintisiete de diciembre dos mil
siete, y veintiuno de enero de dos mil ocho, fechas en que fueron cargados los productos al
inventario a través de retaceos. Por lo tanto, esos productos formaron parte del inventario
inicial del ejercicio dos mi ocho. (…)”””
“““2. OBJECIONES A GASTOS
2,1 GASTOS DE VENTA OBJETADOS
2.1.1. GASTOS DE MANTENIMIENTO DE LOCAL SUCURSAL SANTA ANA por ONCE MIL
NOVECIENTOS TREINTA DÓLARES OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($11.930.85) Y
GASTOS DE MANTENIMIENTO DE LOCAL SUCURSAL LOURDES por CIENTO CINCUENTA Y
NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE
5
DÓLAR ($159.279.51), los cuales en total ascienden a CIENTO SETENTA Y UN MIL
DOSCIENTOS DIEZ DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($ 171,210.36.)
Se comprobó mediante la documentación presentada a los señores auditores fiscales
que existen gastos de mantenimiento que son deducibles legalmente.
En el caso relativo a Gastos de Mantenimiento de Local Sucursal Santa Ana debe
tenerse en cuenta que existen acuerdos conforme al contrato de arrendamiento otorgado
entre las partes, porque era necesaria la autorización previa para la realización de los
mantenimientos en el local y es que es necesario también considerar que después de un largo
tiempo sin haberle dado el mantenimiento respectivo, puede considerarse que el gasto hecho
fue hasta muy mínimo considerando el largo tiempo de uso y operatividad de los locales.
(…)”””
“““MANTENIMIENTO LOCAL LOURDES
La Dirección General pretende también sostener que se trata de construcción nueva de
tapial perimetral, mientras que lo que se efectuó fue trabajo de reparación y mantenimiento
para dejar la Sala de Ventas en condiciones de funcionabilidad y reparar muro que estaba
caído en virtud de la gran inseguridad del país y del local, pues precisamente en este año
2008 por las condiciones del local fuimos objeto de robos, según consta de denuncia
presentada el doce de agosto de dos mil ocho, lo que fue detectado el día veintitrés de julio
de dos mil ocho, de ahí la necesidad de proteger el local y reparar el muro, por ende, se
demuestra que los gastos fueron necesarios y también han servido para la generación de la
renta, según cuadros estadísticos que se presentaron de las ventas realizadas de dos mil
ocho, lo que se agregó en escrito de pruebas a fs.9 del mismo, y del crecimiento que hubo en
las mismas. (…)”””
“““2.1.3 Gastos de Cuentas Incobrables por CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y UN
DÓLARES OCHENTA CENTAVOS DE DOLAR ($ 5,181.80) porque dicha cuenta no cumple con
los requisitos legales para ser deducible infringiendo el art. 31 numeral 2) L.I.S.R.
6
Sobre este punto es importante acotar que si se han cumplido con los requisitos para la
deducibilidad de estos gastos. En escrito de pruebas ante esa Dirección General se agregó la
documentación necesaria de la declaración de los ingresos generados oportunamente.
De acuerdo a lo explicado los ingresos fueron declarados oportunamente y se ha cumplido con
todos los requisitos exigidos por Ley para deducir este monto por el concepto precitado.
2.2. GASTOS DE ADMINISTRACION OBJETADOS
2.2.1. Gastos de mantenimiento de Local
Se objetan gastos de mantenimiento de local de sucursal Santa Ana por valor de DOCE
MIL CIENTO SESENTA Y OCHO DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($12,168.08) y gastos
de Sucursal Lourdes por valor de DOS MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES
VEINTIDÓS CENTAVOS DE DÓLAR ($2,348.22). Esa Dirección General interpreta que la
sociedad fiscalizada ajustó la cuenta de Sucursal Santa Ana, porque sirvieron para construir
una nave para bodega y almacenaje y la construcción de tapial perimetral en inmueble
arrendado, ubicado en --------------------------, Carretera San Salvador, Santa Ana, Cantón
Lourdes, Colón, propiedad del Señor --------------------------, y construcción de Oficinas
Administrativas en --------------------------, Barrio San Antonio, Contiguo a -------------------------,
Santa Ana, también propiedad del Señor --------------------------. Lo que se ha evidenciado a
través de la investigación es que los auditores no han descrito los trabajos realizados han
tomado en cuenta obras nuevas no las realizadas en el ejercicio fiscalizado.
Esa Dirección General ha confundido los conceptos ya que en Santa Ana lo que se
realizó fue acondicionamiento de Oficinas administrativas, no tiene nada que ver con
construcción de nave ni tapial perimetral.
En el caso de Lourdes señala, que sirvió para construir tapial perimetral, sosteniendo
que existe autorización para construirlo, sin embargo, ratificamos que se efectuaron
erogaciones para mantenimiento de Salas de Ventas y reconstrucción de muro, y con el fin de
mejorar la atención a nuestros clientes generando ventas.
7
2.2.2. Gastos de Representación
También se objetan gastos de representación por VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS
TRECE DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR, aunque se cita en números la
cantidad de $20,613.88 por tratarse de gastos cuya comprobación de ser necesarios para la
generación de la renta gravada no ha sido presentada. Y ENTONCES CUÁL ES LA CANTIDAD
CORRECTA? Este aspecto material demuestra que no profundizaron en la investigación para
efectuar una justa tasación.
En general esa Dirección General, en criterio pro fisco, y sin el tiempo necesario para
ejecutar la fiscalización, ha querido interpretar que los gastos no son deducibles, aunque se
han comprobado, hecho que acepta esa Dirección General a folios 89 de la resolución
liquidatoria, aunque insiste en sostener que lo que no se ha demostrado es la necesidad del
gasto. (…)”””
“““Los gastos comprenden viáticos, boletos de avión, hospedaje, alimentación, renta
de vehículos útiles y necesarios para la generación de la Renta, de conformidad al art. 29
numeral tres. También es importante señalar que las erogaciones no sólo fueron realizadas
por el representante legal, que por su calidad debió efectuar negocios en el exterior, sino
también por personal de compras de mercadería y soporte técnico. Es decir, se trató de viajes
indispensables y necesarios para el giro del negocio.
Reiteramos los distintos viajes realizados sirvieron precisamente para la generación de
rentas en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, para el caso:
1) MIAMI:
Se proporcionaron facturas de compras, en este viaje se relacionó y comprobó todos
los productos de los proveedores y las ventas generadas de éstos en el año 2008, este viaje
representó $ 2,177.83
8
2) RENTON
Se proporcionó el contrato de distribución de marcas y se relacionaron las compras a
proveedores con ventas generadas de los productos en el año 2008, este viaje
representó$ 6,905.89.
3) LAS VEGAS:
Se proporcionaron facturas de ventas relacionadas a compras a proveedores, el costo
de este viaje es $ 5,976.93.
4) COLOMBIA:
Se proporcionaron facturas de ventas de productos relacionados a -----------------------(uno de nuestros proveedores), el costo del viaje es $ 2,876.00, y capacitaciones a nuestro
personal sobre productos que se comprarían, entre ellos las marcas Salesblitz, Caterpillar,
Contitech, Delco Remy, Accuride, Fleet Ward, Cummings, Paseline, Clutchest, Prestolite, leeceneville y Phillips, Kwoil. Se anexó agendas de trabajo de dicho evento.
5) --------------------------
Se proporcionaron facturas de ventas de productos
relacionados a compras de proveedores, este viaje representa $2,464.92
6) PANAMA
Se proporcionaron facturas de ventas de productos comprados a -------------------------en el año 2008, este viaje representa $ 1,226.87
7) NICARAGUA: Consta documentación de los viajes realizados para lograr captar
clientes.
9
Esa Dirección General acepta que se han comprobado los gastos por representación
mediante la documentación pertinente, pero se resiste a establecer que también queda
establecida “la necesidad de los mismos”, ya que las empresas que no se actualicen y
modernicen irían en contra de lo que nuestro mismo estado o gobierno busca para el
desarrollo y tributación de país, siendo que de no haberse realizado no se hubiera logrado un
normal funcionamiento de la actividad generadora de renta, lo cual se comprueba de forma
inmediata en las declaraciones presentadas por mi mandante, especialmente del ejercicio dos
mil ocho fiscalizado.(…)”””
“““C. DE LA FALTA DE CONFIGURACIÓN DE INFRACCIÓN POR EVASION NO
INTENCIONAL
La Dirección general de Impuestos Internos sostiene y pretende imponer multa por
evasión no intencional del Impuesto en virtud del Art. 253 del Código Tributario, bajo el
supuesto de que se dedujo gastos que no le correspondían, lo cual se comprobará
oportunamente.
Al respecto expresamos total inconformidad en cuanto a la configuración de infracción
y sanción pretendida, debido a que la misma en monto del 25% solo demuestra que en
criterio pro fisco, no han podido determinar una sanción justa. Al momento no se ha
justificado la infracción, siendo entonces la multa mínima la que se debería imponer, lo que
significa que sólo en este caso, deja de ser una obligación de la Oficina Sancionadora, de
justificar la multa y presumiblemente los aspectos que han sido considerados por la Dirección
General de Impuestos Internos que demostrarían o no la procedencia de la multa, por lo que
de configurarse las supuestas infracciones sólo procedería la aplicación de multas mínimas,
como regula la misma disposición tal como se han determinado sin justificación de la citada
ponderación.
10
DE LA FALTA DE COMPROBACIÓN DEL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD.
La pretensión de la multa por evasión no intencional es ilegal por no haber
comprobado la culpabilidad en los hechos que se pretenden atribuir. (…)”””
“““Y en este caso, no se han establecido los datos o circunstancias objetivas que
establezcan mi participación en grado de culpabilidad en la conducta por la que la Dirección
General de impuestos Internos pretende sancionarme.
Como es conocido de sobra, las garantías constitucionales en materia penal, que se
aplican a todas las manifestaciones del iuspuniendi del Estado, incluyendo por supuesto, los
procedimientos administrativos sancionadores en materia aduanera, obligan a la autoridad
administrativa sancionadora a que la aplicación de la sanción esté condicionada por un título
de imputación, por “el reproche personal que se dirige al autor por la realización de un hecho
típicamente antijurídico”.
Por lo tanto, debe concluirse que no existe comprobación ni validez en la imposición
de sanciones que pretenden establecerse…”””
Además, la sociedad recurrente presentó escrito en fecha veintiuno de mayo del año
dos mil doce, a través del cual amplía los alegatos del Recurso de Apelación expresando lo
siguiente:
“““La resolución de audiencia de las ocho horas treinta minutos del día dos de febrero
de dos mil doce, fue autorizada en virtud de delegación del Señor Director General de
Impuestos Internos firmada por el Licenciado --------------------, en su calidad de Jefe de la
Oficina Regional de Occidente, lo cual contraviene la Ley Orgánica de esa Dirección General,
que regula que es el Sub Director general de Impuestos Internos, es quien ostenta la
11
competencia para ejecutar y delegar ejecución de las funciones de esa Autoridad Hacendaría
como Institución, no así el señor Director General.
La audiencia fue concedida por el Jefe de la Oficina Regional de Occidente “Por
delegación del Director General”, por lo cual expongo: 1) Se desconoce el contenido del
Acuerdo de Delegación y 2) De conformidad a la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, el artículo 8 inciso final regula: “Tanto el Director como el Sub
Director General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus
cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a
cualquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados”. (…)”””
“““De lo anterior y de la revisión de la resolución de audiencia emitida, se confirma
que la resolución indica al final de la misma que “Por delegación del Director General” el Jefe
de la Oficina Regional de Occidente concedió audiencia de manera ilegal. Ahora bien, la
resolución que ahora se apela ha sido firmada por el Jefe del Departamento de Tasaciones por
delegación del Sub Director General de Impuestos Internos, lo cual es correcto en principio,
pero que finalmente confirma que no puede subsanar ni convalidar la audiencia ilegal y la
falta de legitimidad de la liquidación que ha pretendido realizar la Dirección General en esas
condiciones, al no ser el superior jerárquico quien autorice el resultado de la liquidación.
(…)”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
veintisiete de agosto del año dos mil doce, justificando su actuación en los términos
siguientes:
“““NOTIFICACIÓN POR CAMBIO EFECTIVO (…)”””
12
“““Al respecto, como primera providencia esta Oficina procedió a verificar el formulario
Registro Único de Contribuyentes (F210) proporcionado por la contribuyente hoy en alzada en
la etapa de Audiencia y Apertura a pruebas, comprobando que el día quince de noviembre de
dos mil once presentó dicho formulario ante esta Dirección General informando lugar para
recibir notificaciones en la dirección siguiente: --------------------------, SAN SALVADOR, SAN
SALVADOR. Ahora bien, de la lectura del mismo se observó que la dirección que consignó en
el mismo no se define de manera clara el lugar señalado, puesto que únicamente hizo relación
a la “--------------------------”, quedando de esta manera señalada mediante dicho formulario
F210 de forma indeterminada, puesto que la longitud de la misma es extensa. (…)
“““…por lo que esta Oficina procedió a valorar las pruebas que corren agregadas al expediente
y las aportadas por la contribuyente hoy apelante a fin de concluir si hubo o no un cambio
efectivo de domicilio, entendiéndose éste cuando se da “...el cierre definitivo de operaciones
en el lugar señalado para oír notificaciones y desvinculación total de actividades del negocio,
establecimiento o local instalado en el referido lugar para oír notificaciones; así como el
consecuente abandono del mismo y traslado físico del local, establecimiento, oficina a un lugar
diferente”, conforme el artículo 28 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario.
Por lo que se verificó que a folio setecientos treinta y tres (733) del expediente que a
nombre de la contribuyente hoy en alzada lleva esta Oficina, corre agregada acta de las nueve
horas veinte minutos del día treinta y uno de enero de dos mil doce, firmada por el auditor
designado --------------------, mediante la cual hace constar que “en --------------------------,
frente a --------------------------, lugar llamado --------------------------, Municipio y Departamento
de San Salvador, se encuentra operando únicamente la Sala de ventas denominada sucursal
Venezuela de la contribuyente social --------------------------, constatando que no existe cambio
efectivo de domicilio, asimismo se hace constar que verificó que en --------------------------,
Municipio y Departamento de Santa Ana, no se ha dado cierre definitivo de operaciones y
desvinculación total de actividades de la sociedad antes mencionada...”, al respecto es
importante resaltar que el cumplimiento de estas condiciones son esenciales a fin de tener
como válido el cambio de dirección para recibir notificaciones, cuando existe una fiscalización
13
en proceso, ya que no basta con la mera formalidad de informarlo mediante el formulario
respectivo, sino que debe existir desvinculación del sujeto pasivo con el lugar físico del cual se
pretende desprender como lugar señalado para recibir notificaciones, situación que en el
presente caso no existió Honorable Tribunal, según constató el auditor y lo dejó plasmado en
la citada acta. (…)”””
“““FALTA DE ESPECIFICIDAD DE FACULTADES EN EL AUTO DE DESIGNACIÓN (…)”””
“““Al respecto consta en el expediente que a nombre de la contribuyente social -------------------------, lleva esta Dirección General, auto de designación relacionado en el Informe
de Auditoría, en el auto de audiencia y apertura a pruebas emitido a las ocho horas treinta
minutos del día dos de febrero de dos mil doce y en el Informe de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas, mediante el cual se designó en virtud de lo dispuesto en los artículos 173
y 174 del Código Tributario, para fiscalizar e investigar si la referida contribuyente hoy en
alzada había dado cumplimiento a las Obligaciones Tributarias contenidas en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las contenidas en el Código Tributario, su
respectivo Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales, en relación con el
impuesto referido, así como las estipuladas en los artículos 120, 126 y 142 del Código
Tributario, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, que es el fundamento de las actuaciones del auditor designado
mediante el cual se materializó las facultades de fiscalización e investigación conferidas a esta
Administración Tributaria, ahora bien el artículo 173 del Código Tributario no establece un
catálogo exegético, en cuanto a que relaciona que en el ejercicio de sus facultades esta
Administración Tributaria podrá especialmente ejercer esas actuaciones, y de manera
específica en el literal q) en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta
y oportuna determinación de los impuestos. No obstante, éstas deben guardar armonía y
respecto a los principios que el referido cuerpo legal establece, situación que en el presente
caso se cumplió debido a que según consta en el expediente que a nombre de la
contribuyente hoy en alzada lleva esta Oficina, los procedimientos desarrollados se apegan y
14
tienen fundamento legal, por lo que no es razonable lo argumentado por la inconforme.
(…)”””
“““Ahora bien, respecto a que la actuación practicada por los auditores designados es
ilegal y arbitraria la contribuyente inconforme no identifica ni expresa de forma específica,
puntal e inequívoca a cuál o cuáles de todas las actuaciones realizadas en el proceso de
fiscalización es la que según su criterio no se apega a derecho, por lo que esta Oficina
considera que lo argüido por la quejosa constituyen meros alegatos sin fundamento. (…)”””
“““CARENCIA DE BASE DEL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO (…)”””
“““Al respecto se efectuó análisis del informe de auditoría en el cual consta que dichos
Gastos de Representación fueron registrados contablemente en el Libro Caja Diario Mayor
bajo las cuentas contables 6101 “Gastos de Ventas” en la subcuenta 6101030, Gastos de
Representación, que para la validación de estos se desarrollaron los procedimientos
siguientes:
Con la información exhibida por la quejosa correspondiente al ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, se determinó
que la impetrante deduce gastos por representación, entre los que figuran: compra de boletos
aéreos, pago de habitación, alimentación y bebidas en hotel en Nicaragua, pago en
restaurante en las ciudades de Estados Unidos, tales como: Miami y Kentucky, pago de hotel
en la ciudad de Las Vegas, etc, los cuales fueron registrados en la contabilidad formal, en las
cuentas de gastos denominadas “Gastos de Ventas”, subcuenta contable Gastos de
Representación Santa Ana número: 6101030001-101-001, “Gastos de Administración”,
subcuenta contable “Gastos de Representación Santa Ana”, número: 6102030001-101-001, se
elaboró detalle de cada uno de los comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor
final y otros documentos registrados en las cuentas de gastos relacionadas, identificando lo
15
siguiente: fecha de contabilización, número de partida de diario, Tipo de Documento, valor
neto y descripción, los cuales se presentan en anexo 2.6 del informe de auditoría. (…)”””
“““También consta que se realizó visita el día veinticuatro de enero de dos mil doce a
las oficinas de la contribuyente recurrente, ubicadas en --------------------------, municipio y
departamento de Santa Ana, que en dicha ocasión el auditor fue atendido por persona mayor
de edad quien no se identificó, manifestando ser auxiliar contable, de la contribuyente
inconforme, manifestando no tener conocimiento de lo explicado. Por lo anteriormente
expuesto, al no haber tenido acceso a la información contable, no fue posible realizar las
constataciones documentales respectivas, lo cual consta en acta suscrita a las diez horas cinco
minutos del día veinticuatro de enero de dos mil doce, con base a lo anterior es que se
concluyó que la contribuyente hoy en alzada durante el proceso de fiscalización no
proporcionó la documentación que comprobara que dichos gastos fueron necesarios para la
generación de la renta gravada.(…)”””
“““De ahí que para que sean deducibles los Gastos a los efectos del Impuesto sobre la
Renta, no basta que los mismos se amparen en Contratos y los Comprobantes de Crédito
Fiscal o Invoice emitidos por el proveedor, y que se presenten los asientos contables de éstos,
sino que además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente que
irrefutablemente compruebe su relación y necesidad para conservar la fuente generadora de
renta, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario; circunstancia que en el
presente caso la contribuyente recurrente no demostró dentro de la etapa de fiscalización, ni
dentro de las oportunidades procesales de audiencia y apertura a pruebas, por lo que al no
comprobar la necesidad de las operaciones para la generación de la renta obtenida y para la
conservación de a fuente, de las cuales fue reclamado como Gasto de Operación, dicho gasto
no puede reconocerse pues al no haber aportado la prueba documental que compruebe que
los servicios que constan en el referido contrato y en los registros contables de los citados
documentos han sido indispensables para la producción de la renta obtenida y para la
conservación de su fuente, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero
y segundo, 29-A numerales 15) literal b) y 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículo
16
31 de su Reglamento, relacionado con el artículo 203 inciso primero y 206 del Código
Tributario, con lo cual se desestima lo expuesto por la contribuyente hoy en alzada basándose
únicamente en el principio de necesidad del gasto. (…)”””
“““DE ACOSO FISCAL PRACTICADO (…)”””
“““Al respecto, la contribuyente recurrente señala que primeramente se le instó a que
cancelaran impuesto del IVA por objeciones hechas en ese impuesto, de lo que se desprende
que la impetrante hace alusión al resultado de estudio relacionado con otro impuesto, según
expresa relacionado con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios (IVA), y que dichas objeciones fueron hechas con base a la ley que regula el
citado impuesto, mismas que son independientes al presente caso, no obstante que
correspondan al mismo período tributario y que se deriven de las mismas operaciones; por lo
que en nada afectan el presente, siendo que éste se refiere al Impuesto sobre la Renta.
Honorable Tribunal, esta Dirección General, tiene a bien aclarar que según el artículo
23 del Código Tributario, entre las funciones básicas de la Administración Tributaria se
encuentra en el literal c) el registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los
contribuyentes como de los obligados formales, siendo que al ser éstos violentados también
corresponde a la misma la aplicación de las correspondientes sanciones, por lo que con el fin
de velar por el estricto cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas establecidas
en las leyes tributarias y según lo dispuesto en el artículo 173 del mismo Código, esta
Administración Tributaria posee amplias facultades tendientes a asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos, realizando para
tal fin diferentes actividades de fiscalización, inspección, investigación y control. (…)”””
En ese sentido se pueden constatar las valoraciones realizadas por parte de esta
Oficina a la referida documentación e información presentadas en cada uno de los apartados
del Informe de Auditoría, por ejemplo en el apartado de la INVESTIGACIÓN se aprecia que la
documentación se obtuvo mediante los diferentes requerimientos de información y
17
documentación efectuados a la quejosa y a terceros, así también consta el análisis de la
documentación e información en cada uno de los siguiente apartados “COSTO DE VENTA
OBJETADO” y “GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS” y los anexos respectivos al relacionado
Informe; ante lo cual esta Oficina considera oportuno precisar que mediante los
requerimientos realizados durante la fiscalización y la valoración de la documentación e
información, la impetrante tuvo pleno conocimiento y participación dentro del procedimiento
que se estaba llevando acabo, lo cual ha desvirtuado todo actuar arbitrario o parcializado por
parte de esta Administración Tributaria.
Siendo así, que en el mencionado Informe de Auditoría se relacionan de forma amplia
los procedimientos que se realizaron y la valoración a la documentación e información
proporcionada por la contribuyente recurrente, quedando en evidencia que desde la fecha del
primer auto de requerimiento en el cual se le solicitó la exhibición de Libros contables DiarioMayor legalizados y sus Registros Auxiliares a la fecha del último requerimiento, tuvo tiempo
suficiente de corregir los incumplimientos señalados, por lo que alegar que se ha actuado con
arbitrariedad e ilegalidad o pro fisco, carece de fundamento, cuando el Informe de Auditoría
ha sido emitido con las explicaciones e ilustraciones pertinentes, de lo que se concluye que se
remitieron a los hechos reales constatados, por lo que en ningún momento se ha desestimado
la información proporcionada por la quejosa sino más bien, ha sido esa información y
explicaciones las que sirvieron de base para establecer el resultado de la investigación el cual
consta en el mencionado Informe de Auditoría. (…)”””
“““OBJECIONES A COSTOS DE VENTA (…)”””
“““Como se puede advertir, efectivamente la sociedad inconforme pagó un valor mayor al
facturado, resultando una diferencia por la cantidad de TRECE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y
SEIS DÓLARES CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($13,286.56), no obstante, el costo
de venta reclamado por la quejosa es por la cantidad de DOCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y
NUEVE DOLARES CINCUENTA CENTAVOS DE DOLAR ($12,639.50), resultando un exceso de
SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($647.06); respecto
18
de lo cual la señora ---------------------- manifestó que dicho monto corresponde a pagos de
otras facturas vinculadas con el proveedor citado, lo que deja en evidencia que no existe
certeza que el total pagado corresponda efectivamente al pago de las facturas números
doscientos cincuenta tres mil seiscientos veintiocho (253628), doscientos cincuenta y cuatro
mil seiscientos sesenta y cuatro (254664), doscientos cincuenta y tres mil diecisiete (253017)
y doscientos cincuenta y dos mil cuatrocientos veinticinco (252425), que ascienden a la
cantidad de Ciento Ochenta y Ocho Mil Doscientos Ochenta y Un Dólares Ochenta y Un
Centavos de Dólar ($188,281.81), las cuales según la sociedad quejosa dieron origen al costo
de venta objetado (…)”””
“““De acuerdo a lo antes señalado, se considera que la documentación que la sociedad
recurrente presentó como prueba no fue suficiente, debido a que no se cuenta con un
documento que demuestre el origen del costo de venta que asciende a la cantidad de DOCE
MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR
($12,639.50), ya que debe existir un documento que media para cargar a pagar al proveedor
el siete por ciento (7%) establecido como descuento por las compras, ya que está
condicionado a su reembolso; por lo que se concluyó que lo alegado por la contribuyente
carecía de instrumental probatorio, en virtud de lo cual argumentar que no ha habido interés
por parte de esta Oficina en analizar objetivamente la información y pruebas brindadas y que
solo se ha querido objetar dichos costos, carece de todo sustento legal y fáctico.
GASTOS DE VENTA OBJETADOS (…)”””
“““Es importante señalar que con la documentación original exhibida y fotocopias
proporcionadas, así como explicaciones brindadas por la contribuyente --------------------------,
se verificó lo referente a GASTOS DE VENTA y GASTOS DE ADMINISTRACION OBJETADOS, en
concepto de mantenimiento de local, tal como constan en el Informe de Verificación de fecha
trece de marzo de dos mil doce, según se detalla a continuación:
19
A) Sucursal Santa Ana por valor de ONCE MIL NOVECIENTOS TREINTA DÓLARES
OCHENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR ($11,930.85).
Con el propósito de comprobar la información contenida en el cuadro identificado
como “CCF Y OTROS DOCUMENTOS UTILIZADOS PARA DEDUCCIÓN DE GASTOS
MANTENIMIENTO DE LOCAL SANTA ANA”, el cual adjuntó el recurrente al escrito presentado
en la etapa probatoria, como prueba de los gastos de mantenimiento de local de la citada
sucursal, se realizó inspección física a las instalaciones de ésta, ubicada en -------------------------, Ciudad y Departamento de Santa Ana, lo que se hizo constar a través de fotografías
tomadas en diferentes áreas de dicha sucursal las cuales constan en anexo 1 del Informe de
Verificación; (…)”””
“““De la inspección física realizada, se advierte que a pesar de que los señores antes
citados informan que no hubo construcción de paredes nuevas, porque allí funcionaba el
comedor de los empleados, observándose que el área ha sido adecuada para el
funcionamiento de oficinas administrativas de la contribuyente hoy en alzada, observando que
las remodelaciones efectuadas no se trata de un simple mantenimiento, como la sociedad
apelante pretende hacer ver, pues ha sufrido cambio desde el piso hasta el techo, lo cual se
demuestra tanto por la cantidad de materiales adquiridos como con la obra terminada; siendo
importante resaltar que la cantidad de algunos de los materiales evidencian lo antes citado,
para lo cual a manera de ejemplo se sumaron las compras de cemento, verificando que la
sociedad compró 244 bolsas de cemento para este proyecto(…)”””
“““B) Sucursal Lourdes que ascienden a la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y
NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE DÓLARES CINCUENTA Y UN
CENTAVOS DE DOLAR ($159,279.51).
Al respecto, con la finalidad de demostrar la deducibilidad del gasto cuestionado, la
sociedad inconforme presentó el cuadro identificado como “--------------------------” el cual
tiene los siguientes encabezados: fecha de contabilización, serie de documento, número de
20
documento, descripción, gasto, IVA deducido, y Total; adjunto a escrito presentado en la
etapa probatoria, como prueba de los gastos de mantenimiento de local de la citada sucursal,
al respecto se realizó inspección física a las instalaciones de ésta, ubicada en el kilómetro -------------------------, Carretera de Santa Ana a San Salvador, Departamento de La Libertad, lo
que se hizo constar a través de fotografías tomadas en diferentes áreas de dicha sucursal
(…)”””
“““De la inspección física realizada en la sucursal Lourdes, se pudo advertir que en
efecto en el inmueble ubicado en la dirección antes citada, opera la sucursal Lourdes, lugar
donde expresó la contribuyente recurrente que se habían efectuado reparaciones en la sala de
ventas, específicamente en ciertos sectores del piso ya que según exponen se encontraba
agrietado, además de partes del techo, tuberías de aguas negras y sistema eléctrico, respecto
de lo cual aportaron dos documentos, conteniendo uno de ellos, un Presupuesto inicial relativo
a reparaciones, ampliaciones y mejoras y el otro, un reporte final de gastos 2008 del proyecto
Trabajos de reparaciones, rehabilitación y mantenimiento, ambos elaborados por el proveedor
de servicios --------------------------, describiendo en el primero de ellos, la estimación de gastos
solicitada por la contribuyente recurrente, valorada en Ciento Ocho Mil Novecientos Dólares
($108,900.00) y en el segundo, especifica la obra realizada, detallando la descripción, obra
realizada y el monto a que ascendió esta (…)”””
“““Aunado a lo anterior, es conveniente traer a cuenta que de la exploración realizada
al expediente que esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente recurrente, se
constató que a folios del 141 al 173, corre agregada diligencia realizada ante la Asociación -------------------, Oficina de Planificación del --------------------, quien otorgó el Permiso de
Proyectos Construcción con referencia 426/08 de fecha tres de noviembre de dos mil ocho,
formado de tres hojas, relativo al proyecto denominado “Ampliación de Sala de Ventas -------------------------”, en el que se resolvió conceder a la sociedad inconforme lo solicitado,
conteniendo dicho permiso, (…)”””
21
“““De lo antes relacionado se considera, que la obra realizada en la sucursal Lourdes
no consistió en trabajos de reparaciones, rehabilitación y mantenimiento normales, como lo
quiere hacer ver la sociedad quejosa (…)”””
“““Respecto a los gastos de administración en concepto de mantenimiento de local,
argumenta la contribuyente recurrente que no se trata de una construcción sino de
mantenimiento, no obstante no aporta elementos nuevos que comprueben que efectivamente
se trata de reparación y mantenimiento y no de una construcción nueva. (…)”””
“““GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS (…)”””
“““Al respecto, es importante aclarar Honorable Tribunal, que debido a un lapsus
calami se consignó en la página sesenta y cinco (65) del Informe de Auditoría relativo a la
objeción a gastos de representación al citar el monto del mismo, se especificó en letras la
cantidad de VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS TRECE DOLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS
DE DÓLAR distinta a la expresada en números ($20,413.88), no obstante considerando que el
Informe de Auditoría tiene la característica de constituir una unidad integral, misma por la cual
debe ser visto en su contexto con el resto del mismo, para el caso incluidos los anexos que
forman parte integrante de éste, en lo particular observando que tanto en el apartado de la
Procedencia de la Liquidación de Oficio del Impuesto a página doce (12) del referido Informe
de Auditoría, como en los anexos 2.15 y 2.16, en cuanto a la objeción por Gastos de
Representación se hace referencia a la cantidad de VEINTE MIL SEISCIENTOS TRECE
DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DOLAR ($20,613.88), de ahí se observa
que lo correcto, es esta última cantidad citada.
Por otra parte señala la contribuyente hoy en alzada que los gastos de representación
fueron necesarios para la generación de la renta y que estos comprenden viáticos, boletos de
avión, hospedaje, alimentación, renta de vehículos útiles y necesarios para la generación de la
Renta. También es importante señalar que las erogaciones no sólo fueron realizadas por el
representante legal, que por su calidad debió efectuar negocios en el exterior, sino también
22
por personal de compras de mercadería y soporte técnico. Para el caso tiene que de los
distintos viajes realizados a destinos como Miami, Renton, Las Vegas, Colombia, Kentuky,
Panamá y Nicaragua, sirvieron precisamente para la generación de rentas en el ejercicio fiscal
de dos mil ocho, y enumera para cada destino detalle de ventas en cada viaje.
Es importante señalar que con la documentación original exhibida y fotocopias
proporcionadas, así como explicaciones brindadas por la contribuyente --------------------, se
verificó lo referente a GASTOS DE VENTA y GASTOS DE ADMINISTRACION OBJETADOS, en
concepto de Gastos de Representación, que ascendieron a las cantidades de SIETE MIL
TREINTA Y CUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($7,034.06) y VEINTE MIL
SEISCIENTOS TRECE DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($20,613.88), tal
como constan en el Informe de Verificación de fecha trece de marzo de dos mil doce, según
se detalla a continuación:
Con relación a los gastos antes mencionados, la sociedad inconforme por medio de la
señora --------------------, expresó lo siguiente: “...que no cuentan con documentación
adicional a la proporcionada mediante escrito presentado a la Administración Tributaria el día
veinticuatro de febrero de dos mil doce, y hace referencia a fotografías donde figuran las
actividades realizadas en las ferias motivo de los viajes efectuados, las cuales fueron
presentadas durante el proceso de fiscalización. Asimismo, que mediante escrito que
proporcionó durante la fiscalización especificó sitios web donde se puede consultarse la
programación de estas dos ferias anuales.
También expuso que la sociedad tiene un contrato con el proveedor -------------------A --------------------, según manifiesta este fue firmado en el extranjero.
Asimismo, agregó que como resultado de la asistencia a las ferias la sociedad logra
hacer negociaciones, para lo cual exhibió un documento en el que se detallan el pedido,
código de proveedor, fecha arribo, tempo prov. Fecha, fecha envío, forma de pago, número
de sistema, número de SAP, tiempo desembolso (días), correlativo en Sistema, y las
23
características de los productos comprados, Cat, Código Proveedor, Código Artículo,
Descripción, Exist. (meses), Trans, Venta Actual, Venta (M- 1), Venta (M-2), Pro yect C/Tran,
FOB, Cantidad a pedir, sistema, analist, TOTAL, Sistema, Analista. El cual es firmado por
Responsable del Pedido, Jefe de Compras, Gerente de Contabilidad y Gerente General.”
En virtud de lo informado por la señora --------------------, se verificó el expediente que
esta Oficina lleva de la sociedad recurrente, constatando que las fotografías a que hace
referencia, corren agregadas a folio 561, consistiendo en dos de ellas, con las cuales se
evidencia la exposición de vehículos, sin embargo, a través de estas no fue posible comprobar
la necesidad de la erogación cuestionada; igual suerte corre a lo relativo al sitio web, en el
que explicaron se puede consultar la programación de las dos ferias anuales relacionadas con
los gastos objetados, pues en este existe información referente a eventos de esa índole, pero
que en nada abonaron a demostrar que fueran indispensable los gastos reclamados.
En vista de lo antes señalado, a esta Oficina no le convenció que las erogaciones
discutidas en este punto, fueran necesarios para la generación de la renta gravada,
infringiendo lo establecido en los artículos 29 numeral 3) y 29-A numeral 4) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, ya que la documentación proporcionada por la sociedad inconforme
no fue suficiente para demostrar que las compras de los productos para la venta estén
vinculadas con los gastos cuestionados. (…)”””
“““GASTOS DE CUENTAS INCOBRABLES (…)”””
“““Es importante señalar que la contribuyente recurrente respecto a la objeción a los
Gastos de Cuentas Incobrables no argumentó razones de hecho ni de derecho, sino que
únicamente manifiesta haber cumplido con los requisitos legales para su deducibilidad y haber
aportado las pruebas necesarias. Sin embargo esta Oficina considera oportuno acotar que con
la documentación original exhibida y fotocopias proporcionadas, así como explicaciones
brindadas por la contribuyente ------------------------, se verificó lo referente a GASTOS DE
24
VENTA, Otros Gastos en concepto de Cuentas Incobrables por valor de CINCO MIL CIENTO
OCHENTA Y UN DOLARES OCHENTA CENTAVOS DE DOLAR ($5,181.80), tal como
constan en el Informe de Verificación de fecha trece de marzo de dos mil doce, según se
detalla a continuación:
Respecto de dichos gastos, la señora --------------------señaló que “... la adquisición de
la cartera de clientes, se realizó en fecha cinco de diciembre del año dos mil, que en esa
ocasión se efectuó el asiento contable número quinientos cuarenta y tres, en el cual se realizó
un cargo a las cuentas por cobrar con código 1-2-0 1-01 y se abonó la cuenta por pagar con
código 2-1-01-01-036 a nombre de --------------------, de la cual proporcionó fotocopia.”
Se procedió a validar lo que expresó la contribuyente hoy en alzada, advirtiendo que
en efecto la compra de la cartera de clientes por valor de Un Millón Quinientos Veintiún Mil
Doscientos Noventa y Dos Dólares Noventa y Cuatro Centavos de Dólar ($1, 521,292.94), se
realizó el día cinco de diciembre de dos mil, respecto de lo cual proporcionó fotocopia de la
partida contable con la cual se efectuó el registro de dicha operación (…)”””
“““DE LA FALTA DE CONFIGURACIÓN DE INFRACCIÓN POR EVASIÓN NO
INTENCIONAL (…)”””
“““Al respecto es necesario aclarar que según consta en el Informe de Auditoría la
evasión no intencional señalada en el mismo se tipifica debido a que se determinó que la
contribuyente social --------------------, durante el ejercicio impositivo de dos mil ocho, se
dedujo indebidamente de la Renta Obtenida, costo de venta y gastos de operación de forma
improcedente (…)”””
“““…infringiendo lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, configurándose con ello la presunción de Evasión no Intencional del
Impuesto, establecida en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, lo cual es
sancionado con multa del veinticinco por ciento (25%) del impuesto omitido que se
determine, no obstante si al aplicar dicho porcentaje resulta una cantidad menor a CUATRO
25
MIL NOVECIENTOS SETENTA COLONES (4,970.00) o su equivalente a QUINIENTOS SESENTA
Y OCHO DÓLARES ($568.00), se aplicará esta cantidad como multa mínima, de conformidad
al segundo inciso de la aludida disposición legal. Con lo cual se demuestra que lo alegado por
la contribuyente recurrente respecto a que la aplicación del veinticinco por ciento (25%) de
multo por evasión no intencional es un criterio pro fisco, no tiene fundamento, ya que se ha
justificado en el informe de auditoría ampliamente las razones del porque se objeta Costo de
Ventas y Gastos de Operación deducidos por la contribuyente hoy en alzada en forma
improcedente de la Renta Obtenida. (…)”””.
“““DE LA FALTA DE COMPROBACIÓN DEL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD (…)”””
“““De lo expresado anteriormente, se advierte que toda conducta que constituya
infracción o incumplimiento a las disposiciones legales, contenidas en la Ley de Impuesto
sobre la Renta y el Código Tributario, por parte del contribuyente, conlleva como efecto de tal
violación la imposición de la correspondiente sanción cuando la misma se encuentre
debidamente establecida en la norma tributaria y se cumplan con los presupuestos para su
configuración tal como ha ocurrido en el presente caso, ya que se han determinado
incumplimientos a la Ley de Impuesto sobre la Renta al haberse constatado en la fiscalización
que en la declaración del citado Impuesto del ejercicio impositivo de dos mil ocho, la
contribuyente recurrente declaró deducciones que legalmente son improcedentes consistentes
en “Costo de venta” y “Gastos de Operaciones”, en consecuencia se configura la infracción de
Evasión No lntencional del lmpuesto de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, por cuanto esta Administración Tributaria, en el desempeño de
sus funciones, con respeto absoluto al Principio de Legalidad, debe proceder a la imposición
de sanciones contenidas en la misma Ley, siempre y cuando la conducta de los contribuyentes
se adecue a los supuestos que la Ley regula y bajo tales condiciones sus actuaciones de
ninguna manera resultan arbitrarias, ya que para su aplicación debe cumplirse con el
procedimiento reglado para tal efecto, ello implica además la exigencia que para la imposición
de toda sanción se requiere una norma en la que se describa de manera clara, precisa e
inequívoca la conducta objeto de sanción, con todos sus elementos configurativos, lo que en
26
ningún momento constituye desviación de poder, al proceder a la imposición de la sanción de
evasión no intencional del impuesto, según consta en el referido Informe de Auditoría. (…)”””.
III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación mediante auto
de las ocho horas treinta y nueve minutos del día tres de septiembre del año dos mil doce,
derecho del cual hizo uso la recurrente social mediante escrito presentado el día diecisiete de
septiembre del año dos mil catorce. Posteriormente, a través de auto de las nueve horas
treinta y cinco minutos del día dieciocho de enero del año dos mil trece, se mandó oír en
alegaciones finales, derecho del cual hizo uso la parte alzada presentando escrito el día cuatro
de febrero del año dos mil trece, quedando el presente Incidente de Apelación en estado para
emitir sentencia.
IV.- De lo expuesto por la parte recurrente social y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección General o
Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. DE LA SUPUESTA ILEGALIDAD DEL AUTO DE AUDIENCIA Y APERTURA A
PRUEBAS.
La apelante social manifestó en escrito presentado ante este Tribunal el día veintiuno
de mayo del año dos mil doce, lo siguiente: “““de la revisión de la resolución de audiencia
emitida, se confirma que la resolución indica al final de la misma que “Por delegación del
Director General”, el Jefe de la Oficina Regional de Occidente concedió audiencia de manera
ilegal. Ahora bien, la resolución que ahora se apela ha sido firmada por el Jefe del
Departamento de Tasaciones por delegación del Sub Director General de Impuestos Internos,
lo cual es correcto en principio, pero que finalmente confirma que no puede subsanar ni
convalidar la audiencia ilegal y la falta de legitimidad de la liquidación que ha pretendido
27
realizar la Dirección General en esas condiciones, al no ser el superior jerárquico quien
autorice el resultado de la liquidación.”””
En relación a lo anterior se advierte, que el referido auto de audiencia y apertura a
pruebas fue realizado por el licenciado --------------------, en su calidad de Jefe de la Oficina
Regional de Occidente, delegado para firmar providencias como la que nos ocupa, mediante
Acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, emitido por el Director General de Impuestos Internos,
a las ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil once, sobre lo cual este Tribunal
tiene a bien realizar las siguientes consideraciones:
Que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que condiciona
su validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a cada órgano,
siendo una determinación normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se observa
que en su artículo 3 se establece que las funciones básicas de dicha Dirección General son las
de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales,
cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de
contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo
mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas
normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas
actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica, en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones
encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un Director y un
Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica, regulan las atribuciones que competen a
cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General, entre otras cosas según
28
las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución orgánica de las funciones y
tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes, o le sean encomendadas por los
titulares del Ramo; y corresponde entre otras cosas al Subdirector General, según las letras e)
y k) de la última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión
de actos y resoluciones administrativas, así como todas aquellas tareas y actividades legales o
discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General.
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha Ley,
resulta fácil deducir que la Dirección General de Impuestos Internos no es sólo competente
para aplicar las disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer
cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a
través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector,
los que tienen atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo,
para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le confiere a la Dirección
General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los
parámetros de su competencia.
Es importante recalcar, que la competencia es una determinación normativa que se le
otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración Tributaria la
fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que en materia de
tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función administradora, según el
artículo 23 del Código Tributario, podemos concluir que tanto el Director General como el
Subdirector General pueden válidamente ejercer las atribuciones relacionadas con el
procedimiento de determinación oficiosa.
Lo anterior, ha sido confirmado por la Sala de los Contencioso Administrativo de la
Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a las catorce horas veintidós
29
minutos del dieciocho de julio del año dos mil once, con referencia 71-2007, al expresar: ““la
designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de Impuestos
Internos (ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto licito
y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley,… pues
resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan dilatada
como las que se refieren a la administración de los tributos.””
En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que tanto
el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades
inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a
cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la Dirección
General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, a las ocho
horas del día dos de diciembre del año dos mil once, por medio del cual, entre otras cosas, se
delegó al Jefe de la Oficina Regional de Occidentepara que emita y autorice con su firma y
sello los autos por medio de los cuales se conceden plazos para ejercer los derechos de
audiencia y aportación de pruebas de descargo a los contribuyentes en cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 4 literal b), 186 y 260 del Código Tributario.
Se sabe, que cuando mediante un acuerdo el Director General o Subdirector General
faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos, resoluciones y demás
actuaciones que correspondan dentro de su respectiva competencia, nos encontramos ante la
presencia de la llamada delegación de firma, figura mediante la cual el funcionario
competente faculta a cualquiera de sus funcionarios subalternos, técnicos y demás
empleados, para suscribir actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, que de
conformidad con su ley orgánica deberán ser calzadas con la firma del Director General o
Subdirector General.
30
Esta delegación de firma no representa una transferencia de competencia, ya que la
sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material
que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir actuaciones imputables a dicho órgano
delegante. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo caso,
el acto emana de la autoridad delegante.
Los anteriores razonamientos, tienen su base en jurisprudencia emanada de la Sala de
lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, según sentencia de las once
horas del día veintinueve de septiembre del año mil novecientos noventa y ocho, con
referencia 39-F-97.
La actuación del Jefe de la Oficina Regional de Occidente, ha sido realizada dentro de
las competencias que le han sido delegadas por el Director General de Impuestos Internos, en
consecuencia, no existe la ilegalidad señalada por la recurrente social. Lo anterior en lo
pertinente es conforme con criterio pronunciado por este Tribunal, en sentencia de las nueve
horas del día uno de julio del año dos mil trece, con referencia R1205014TM.
2. DEL CAMBIO EFECTIVO DE LUGAR PARA OIR NOTIFICACIONES.
La apelante social expone respecto al presente punto que mediante formulario F 210
presentado con fecha quince de noviembre del año dos mil doce, se informó legalmente del
cambio efectivo del lugar para oír notificaciones, señalándose el nuevo lugar --------------------,
frente a Terminal de buses de Occidente, conocido antes como --------------------, San
Salvador, información que fue proporcionada a los auditores encargados de la fiscalización, lo
cual confirma con la prueba presentada de cambio de dirección para recibir notificaciones F
211 también legalmente presentado con fecha catorce de enero del año dos mil doce,
demostrándose que en efecto hubo cambio efectivo de Santa Ana a San Salvador.
31
Al respecto, a folios 1 del Expediente Administrativo corre agregado auto de fecha
once de enero del año dos mil diez, por medio del cual se designa a --------------------, -------------------y --------------------, miembros del cuerpo de auditores de la Dirección General, para
fiscalizar e investigar si --------------------, ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, así como las contenidas
en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales en
relación con el referido Impuesto, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho.
El referido auto fue notificado a las catorce horas cuarenta minutos del día doce de
enero del año dos mil diez, en --------------------, Municipio y Departamento de Santa Ana,
lugar señalado para oír notificaciones, según el formulario F211 V2, de fecha doce de enero
del año dos mil diez, tal como consta a folios 2194 del Expediente Administrativo; siendo este
lugar, el mismo sitio donde la Dirección General notificó los requerimientos pertinentes
relacionados con la fiscalización.
Por otra parte, la apelante social presentó por medio de la Oficina Virtual del Ministerio
de Hacienda, el día catorce de enero del año dos mil doce, actualización de dirección para
recibir notificaciones, por medio del formulario F-211 V2, el cual se encuentra agregado al
Expediente Administrativo a folios 762, en el que consta que la referida Sociedad señaló como
nuevo lugar para oír notificaciones: --------------------, lugar llamado --------------------.
No obstante lo anterior, a folios 733 del Expediente Administrativo, corre agregada
acta de las nueve horas veinte minutos del día treinta y uno de enero del año dos mil doce,
suscrita por el Auditor Tributario --------------------, mediante la cual se manifiesta que en -------------------, frente a Terminal de Occidente, lugar llamado --------------------, Municipio y
Departamento de San Salvador, se encuentra únicamente Sala de Ventas denominada
sucursal Venezuela, de la sociedad --------------------, así mismo se hace constar que en --------
32
------------, Municipio y Departamento de Santa Ana, no se ha dado cierre definitivo de
operaciones y desvinculación total de actividades de la sociedad antes mencionada.
Conforme a lo anterior, queda claro que en el presente caso no existió desvinculación
total del sujeto pasivo con el lugar físico del cual se pretende desprender como lugar señalado
para recibir notificaciones, en tal sentido, no es válido el cambio de dirección para recibir
notificaciones.
Ahora bien, conforme al Art. 90 inciso sexto y séptimo del Código Tributario, para las
referidas situaciones se regula lo siguiente:
“…En aquellos casos que la Administración Tributaria haya notificado la iniciación de
una fiscalización o haya iniciado el procedimiento de cobranza administrativa, el sujeto pasivo
deberá mantener el lugar señalado para recibir notificaciones hasta que dicha Administración,
en el caso de la fiscalización notifique la resolución de tasación de impuestos o de imposición
de multas y en el caso del procedimiento de cobranza administrativa hasta que dichos
trámites concluyan, salvo que exista cambio efectivo de domicilio.
El cambio efectivo del lugar para recibir notificaciones, lo deberá informar el sujeto
pasivo por medio del respectivo formulario, dentro de los cinco días hábiles de suscitado el
cambio, debiendo ser firmado de la forma prescrita en el inciso cuarto de este artículo,
agregando a dicho formulario escrito en el que exprese las razones del cambio y las pruebas
que demuestren el mismo (…)”.
Conforme a la disposición legal referida, cuando se ha notificado una fiscalización debe
mantenerse el lugar señalado para recibir notificaciones hasta que la Administración Tributaria
notifique la resolución de tasación o imposición de sanciones; asimismo, no basta con la mera
formalidad de informarlo mediante el formulario respectivo, como lo hizo en el presente caso
la apelante social. En tal sentido, este Tribunal estima que el actuar de la Dirección General ha
33
sido legal al no tomar en cuenta el nuevo lugar para recibir notificaciones, en principio porque
se constató que no existió cambio efectivo, además porque el sujeto pasivo al presentar el
formulario F-211 V2, vía electrónica, tuvo que haber anexado a dicho formulario escrito en
que explicara las razones del cambio y las pruebas que demostraran el mismo, tal y como es
requerido por el legislador en el relacionado Art. 90 inciso séptimo del Código Tributario. Por
consiguiente, se concluye que las notificaciones del auto de Audiencia y Apertura a Pruebas,
así como de la resolución liquidatoria han sido válidas y eficaces, debiendo desestimarse lo
alegado respecto a este punto.
Lo anterior, en lo pertinente es conforme a precedente emitido por este Tribunal a de
las catorce horas doce minutos del día veinte de julio del año dos mil doce, con referencia
I1107018TM.
3. DE LA FALTA DE ESPECIFICIDAD DE LAS FACULTADES DEL AUTO DE
DESIGNACIÓN.
La sociedad en alzada sostiene en síntesis que es determinante a efectos fiscalizadores
que la Administración al ejercer sus facultades deba asignar auditores encargándoles uno o
varios de los cometidos descritos por el artículo 173 del Código Tributario, en consecuencia es
ilegal el procedimiento de fiscalización realizado por la Administración Tributaria debido a que
en el auto de designación no se autorizó expresamente a los auditores a ejercer algunas o
todas las facultades detalladas en el artículo 173 del Código Tributario, para establecer si ella
había incumplido con las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuestos sobre la
Renta su Reglamento y demás disposiciones legales.
Respecto de lo expuesto, este Tribunal considera necesario hacer un análisis de los
artículos 173 y 174 del Código Tributario, que permitan una interpretación razonable y
apegada a la legalidad.
34
Así tenemos que el referido artículo 173 expresa: “““La Administración Tributaria
tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias… En el ejercicio de sus facultades la
Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos los
comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de
contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás
documentos emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones;
así como examinar y verificar los mismos;… d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o
informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos, realizados por la
Administración Tributaria;… f) Requerir de los particulares, funcionarios, empleados,
instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en general, todos los datos y
antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones
tributarias…”””.
De lo anterior se aprecia, que el legislador con el fin de que la Administración
Tributaria pueda asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los administrados, le confiere de forma genérica las facultades de “““Fiscalización, Inspección,
Investigación y Control”””, y desarrolla alguna de esas facultades, todas ellas con el fin de
establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos.
Este Tribunal hace ver que el auto mediante el cual se designa a los auditores,
expresamente les faculta para que fiscalicen e investiguen el cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, así como las
contenidas en el Código Tributario, su Reglamento de Aplicación y demás disposiciones legales
relacionadas con el impuesto referido, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, por parte de la sociedad recurrente.
Por ello es necesario hacer referencia a la facultad de fiscalización de una manera específica.
Las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos prescritas en el artículo
173 del Código Tributario, específicamente la de fiscalización, le permiten exigir de los
contribuyentes la exhibición de los libros y documentos de su contabilidad así como examinar
35
y verificar los mismos, incluso requerir cuando no exista prohibición legal, de las personas
particulares, de los funcionarios, instituciones o empresas públicas y de las autoridades en
general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y
control del impuesto.
Esto es así, dado que la mayor parte de los hechos generadores establecidos en las
leyes tributarias están vinculados por regla general, con actividades mercantiles, por lo que el
legislador enfoca el proceso de fiscalización a la investigación de los libros de contabilidad y de
la documentación relacionada con tales actividades y libros.
Y justamente por lo anterior, es que el Código Tributario concede a la Administración
Tributaria las facultades que antes se han mencionado. Tanto la contabilidad como los
registros y controles especiales determinados por la normativa tributaria, se establecen para el
control de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos. Resulta claro entonces que en
virtud de la fiscalización, la administración puede legítimamente tener acceso a tales controles
y a su documentación de soporte.
Por su parte, el inciso quinto del artículo 174 del citado código, dispone: “““Los
auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración
Tributaria, en el acto de su designación…”””.
De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria a la hora de emitir los
autos de designación de auditores, como requisito que establece la ley, expresará en el texto
del mismo cualquiera de las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario,
para que el auditor pueda fiscalizar, inspeccionar, investigar y controlar; aclarándose y
entendiéndose que al mencionar cualquiera de ellas, podrá ejecutar una, todas o cualquiera
de las atribuciones señaladas en las letras del citado artículo.
Con todo ello queda demostrado que en el proceso o procedimiento de fiscalización, la
Administración Tributaria para ejercer las facultades y atribuciones contenidas en el artículo
36
173 del Código Tributario, a través de los auditores designados, expresará si se trata de una
fiscalización, inspección, investigación o control.
En el caso de mérito, consta en el auto de designación de fecha once de enero del año
dos mil diez, agregado a folios 1 del Expediente Administrativo respectivo, que se confirieron a
los auditores designados las facultades de fiscalizar e investigar, cumpliendo así la Dirección
General de Impuestos Internos con lo exigido por el artículo 174 relacionado, de designar al
auditor o auditores por medio del auto de designación, la facultad a desarrollar. Por
consiguiente, no existe la ilegalidad cuestionada.
Por otra parte es importante señalar a la recurrente social, que la Administración
Tributaria tiene tanto el conocimiento como el control pleno de las actividades que realizan
sus auditores al ejecutar la fiscalización.
Lo anterior de conformidad al inciso primero del artículo 174 del Código Tributario, que
dispone que la Administración Tributaria para ejercer las facultades a que se refiere el artículo
173 antes mencionado, contará con un cuerpo de auditores, de lo que se advierte que los
auditores cumplen simplemente una función que les encomienda la Administración Tributaria,
en el ejercicio de sus facultades, y es la Administración Tributaria la que detenta las mismas.
Lo antes expuesto se confirma en el inciso quinto del artículo en comento, al disponer
que: “““Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la
Administración Tributaria, en el acto de su designación (…)”””, y ninguna otra.
Como ya se ha señalado, la Dirección General de Impuestos Internos observando lo
establecido en los artículos 173 y 174 del Código Tributario facultó a los auditores designados,
por medio del auto de designación de fecha once de enero del año dos mil diez,
específicamente a fiscalizar e investigar a la apelante social (folio 1 del Expediente
Administrativo), pudiendo ejecutar como antes se dijo, las actividades o diligencias señaladas
en los literales del artículo 173 del Código Tributario.
37
Por lo anterior, este ente contralor considera procedente desestimar la ilegalidad
planteada en este punto por la recurrente social, lo cual es conforme a sentencia emitida por
este Tribunal a las quince horas del día diecisiete de noviembre del año dos mil nueve con
referencia I0810002T.
4. CARENCIA DE BASE DEL INFORME DE AUDITORÍA EMITIDO.
La sociedad apelante manifiesta que en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno
de enero del año dos mil doce, no se profundizó en la investigación practicada porque en el
caso de los Gastos de Representación, los mismos tienen fundamento en cuanto que sirvieron
para la generación de la renta.
Al respecto, este ente contralor se pronuncia en lo siguiente:
De la verificación del Expediente Administrativo se advierte que la sociedad apelante
en el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año
dos mil ocho, se dedujo gastos por representación, entre los que figuran:
1. Compra de boletos aéreos.
2. Pago de habitación, alimentación y bebidas en hotel en Nicaragua.
3. Pago en restaurante en las ciudades de Estados Unidos, tales como: Miami y
Kentucky.
4. Pago de hotel en la ciudad de Las Vegas, etc.
Dichos gastos fueron registrados en la contabilidad formal en el Libro Caja Diario
Mayor bajo las cuentas contables 6101 “Gastos de Ventas” en la subcuenta 6101030, Gastos
de Representación.
A folios 717 del Expediente Administrativo consta anexo 2.6 del Informe de
Auditoría de fecha treinta y uno de enero del año dos mil doce, en el que se presenta el
detalle de cada uno de los comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor final y otros
38
documentos registrados en las cuentas de gastos relacionadas, identificando lo siguiente:
fecha de contabilización, número de partida de diario, Tipo de Documento, valor neto y
descripción.
Asimismo, de la revisión del Expediente Administrativo, este Tribunal advierte que la
sociedad apelante proporcionó en la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la Dirección
General, documentación probatoria consistente en:

Constancias de relaciones comerciales emitidas por los siguientes proveedores
de la contribuyente: --------------------, --------------------, --------------------, ------------------- y documento denominado Marketing Representative Agreement en
idioma inglés.

Información sobre IV Conferencia de Venta de Repuestos en Colombia y
Certificados de Participación de los señores --------------------y -------------------y Contrato Individual de Trabajo de los citados señores.

Fotocopias de ocho Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por -------------------en diferentes fechas del año dos mil ocho.

Fotocopias de facturas emitidas por --------------------, --------------------, -------------------, --------------------a nombre de -------------------- y --------------------.

Fotocopias de recibos de compras a sujetos exentos del impuesto de IVA” a
nombre de los señores --------------------y --------------------.

Fotocopia de Liquidación de gastos de Representación firmado por -------------------.

Fotocopias de varios tiquetes de máquina registradora en idioma inglés.
39

Recibos simples firmados por el señor --------------------en concepto de pago de
Gastos de Representación de fecha veintinueve de octubre y diez de
noviembre ambos de dos mil siete.

Fotocopias de facturas (invoice) emitidas por proveedores del exterior durante
el ejercicio dos mil ocho.

Fotocopias de facturas emitidas por proveedores del exterior durante el
ejercicio 2008.

CD con información relativa a detalle de productos comprados y vendidos
relacionados con los gastos de representación.
Dicha documentación se constituye en documentos que fueron exhibidos y
proporcionados por la sociedad dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas ante la
Dirección General, según consta a folios 893-1011 del Expediente Administrativo; sin
embargo, según análisis hecho por el Técnico Contable designado de la Dirección General, no
fueron suficientes para comprobar que dichos servicios efectivamente hayan sido necesarios
para generar la renta o para conservar la fuente.
Es importante aclarar que para que sean deducibles los Gastos a los efectos del
Impuesto sobre la Renta, no basta que los mismos se amparen en Contratos y los
Comprobantes de Crédito Fiscal o Invoice emitidos por el proveedor, y que se presenten los
asientos contables de éstos, sino que además debe contarse con la documentación de soporte
correspondiente que irrefutablemente compruebe su relación y necesidad para conservar la
fuente generadora de renta, tal como lo señala el artículo 206 del Código Tributario.
Conforme a lo anterior, se observa en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno
de enero de dos mil doce, en lo relativo a la objeción a los gastos de representación en la
(Página cuarenta y tres y siguientes del referido Informe), respecto al ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho, la Dirección
40
General determinó que la recurrente social se reclamó de forma improcedente en la
declaración del Impuesto sobre la Renta, gastos efectuados bajo dicho concepto; sin
embargo, en la fiscalización y en la etapa procesal de audiencia y apertura a pruebas ante la
Dirección General, la apelante social no comprobó que dichas operaciones fueron necesarias
para la generación de ingresos gravados con el impuesto respectivo ni para la conservación de
la fuente, sino que se limitó a dar datos generales y documentos de gastos relacionados con
los viajes realizados a distintos destinos, sin demostrar la necesidad de los mismos.
Por consiguiente, este Tribunal advierte que la Dirección General tuvo suficientes
elementos para analizar y determinar la objeción de los gastos de representación, por lo que
no existe carencia de base del informe de auditoría respecto de los mismos, tal como lo ha
expresado la sociedad recurrente, en tal sentido desestima lo manifestado respecto a este
punto.
5. DE ACOSO FISCAL PRACTICADO.
La sociedad apelante manifiesta que en su caso ha habido acoso fiscal, porque se les
instó a que cancelaran impuesto de IVA por objeciones hechas a ese impuesto, lo cual
realizaron, sin embargo, lo que se obtuvo fue que también se le fiscalizara en materia de
Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, este Tribunal ha manifestado en anteriores sentencias que no basta con
afirmar la reiteración de fiscalizaciones para que constituya acoso fiscal, debido a que la
realización de diferentes procedimientos de fiscalización por parte de la Dirección General, es
con fundamento en la potestad de la Administración Tributaria establecida en el artículo 173
del Código Tributario, siempre que éstas atiendan a diferentes períodos tributarios o tributos,
y eso es precisamente lo que se advierte del alegato expuesto por la sociedad recurrente, ya
que los procedimientos de fiscalización efectuados aluden a diferentes ejercicios impositivos,
por lo que debe desestimarse el punto de agravio en cuestión, lo cual es conforme a criterio
41
precedente emitido por este Tribunal a las diez horas del día veinte de enero del año dos mil
catorce, con referencia R1212005TM .
6. DE LAS OBJECIONES A COSTOS DE VENTA.
La Dirección General objetó costos de venta por el monto de DOCE MIL SEISCIENTOS
TREINTA Y NUEVE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CINCUENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($12,639.50), cuyas
erogaciones están relacionadas con operaciones correspondientes al ejercicio impositivo del
año dos mil siete.
Por su parte, la sociedad apelante ha manifestado que: “““… incurrió en un costo
debido a que con nuestro Proveedor -------------------- pactamos descuentos por factura de
compra, descuento que sería aplicado en enero 2008 al llegar a la meta pactada esto se hace
con el efecto de formar parte de los principales distribuidores de sus marcas, trato que se
acordó con dicho proveedor consolidando y logrando la fidelidad por ambas partes como
también se establecían mejores beneficios para la empresa.
Por lo que la cifra a la que hace referencia la partida #317184 registrada en el folio del
libro diario mayor 1258 corresponde a pagos realizados del ejercicio 2007 provenientes por
descuentos prometidos a realizarse en el año 2008 por nuestro proveedor, debido a que no se
cumplió la meta acordada, la sociedad tuvo que reconocer el costo equivalente a un
porcentaje del valor total de la compra generada en este año (2008), monto que se reflejó en
la contabilidad en la cuenta de Costos ya que pasa a formar parte del valor del producto ”””
Al respecto, este Tribunal luego de revisar las diligencias contenidas en el Expediente
Administrativo, constata que a folios 468 y 469, corre agregada fotocopia de la partida
contable número trescientos diecisiete mil ciento ochenta y cuatro (317184) de fecha treinta y
uno de enero de dos mil ocho, a través de la cual la sociedad apelante contabilizó el valor de
42
DOCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($12,639.50), afectando las cuentas siguientes:
5101001001-101-001 Costo de Venta $12.639.50
1105001002-101-000 Pagos Anticipados $12,639.50
Asimismo, se advierte que a folios 2027 al 2029 del Expediente Administrativo, se
encuentra agregada acta de verificación realizada por técnicos de la Dirección General, en la
cual consta que la señora --------------------, contador de la sociedad apelante, expresó que el
monto referido corresponde a costo de venta relacionado con la compra de mercadería para la
venta, respecto de la cual existe contrato con el proveedor del exterior mediante el que se
estipula un descuento a la sociedad previo cumplimiento de condiciones ahí estipuladas.
A folios 794 al 796 del Expediente Administrativo constan notas de fecha tres de
octubre del año dos mil siete, veintidós de enero y veintiséis de diciembre del año dos mil
ocho, emitidas por el proveedor de la sociedad apelante --------------------, según las cuales la
sociedad apelante respalda el origen del costo de venta objetado.
En la primera de ellas de fecha tres de octubre del año dos mil siete, se informa sobre
descuento del siete por ciento (7%) sobre los pedidos que se coloquen en ese último período
del año, detallando las condiciones que deben cumplirse para tener derecho a ello, advirtiendo
en el numeral 5 que “la evaluación y determinación del cumplimiento de las condiciones del
plan de incentivo del siete por ciento (7%) se realizara a inicio del año del 2008 para
establecer si se hará efectivo el descuento y/o reintegro correspondiente”.
En la segunda de las notas de fecha veintidós de enero del año dos mil ocho, se
informa entre otras cosas, que “lamentamos comunicarle que no se cumplió con todas las
condiciones”; y en la tercera de ellas, se dice que “el valor recibido de $7,286.40 y $5,353.10
NO SERA REEMBOLSABLE, ya que como se había convenido el total de la compra del año
43
2008 asciende a $1,265,118.38, valor que es menor a $1,750,000.00 que teníamos
proyectado para este período.”
De las referidas notas se puede observar que existen inconsistencias, tal como lo hace
notar la Dirección General en el sentido siguiente:
1- En nota de fecha veintidós de enero de dos mil ocho, se relaciona que el valor de
Ciento Ochenta y Ocho Mil Doscientos Ochenta y Un Dólares Ochenta y Un Centavos de Dólar
($188,281.81) fue facturado al veinte de diciembre de dos mil siete, sin embargo, las fechas
de emisión de las facturas presentadas como prueba del costo objetado son los días veinte y
treinta de noviembre, once y veintisiete de diciembre, todos del año dos mil siete, por lo que
no existe coincidencia en las fechas citadas.
2- El costo de venta cuestionado lo contabilizó la sociedad a través de partida contable
número trescientos diecisiete mil ciento ochenta y cuatro (317184) de fecha treinta y uno de
enero de dos mil ocho, sin embargo, la nota fue emitida el día veintiséis de diciembre de dos
mil ocho, por lo que no puede ser posible que se esté reconociendo un costo antes de haber
sido notificado por el proveedor, además, es de resaltar que en la mencionada nota se hace
referencia a la compra total convenida para el año dos mil ocho, pero la sociedad alega que es
por compras realizadas en el año dos mil siete.
Con lo antes descrito se observa que las notas antes referidas con las cuales se
pretende justificar el origen de los costos de venta adolecen de inconsistencias, por lo que no
puede evidenciar la operación cuestionada.
De acuerdo a lo antes señalado, la documentación que la sociedad investigada
presentó como prueba no es suficiente, puesto que no se logra establecer el origen del costo
de venta por la cantidad de DOCE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE DOLARES
CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR ($12,639.50), ya que no existe un documento que
44
demuestre el cargo a pagar al proveedor el siete por ciento (7%) establecido como descuento
por las compras, ya que este está condicionado a su reembolso.
Con base en lo anterior, se concluye que la sociedad apelante no demostró
fehacientemente el pago del 7% de reembolso realizado al proveedor, en consecuencia, la
Dirección General ha actuado conforme a Derecho por lo que este Tribunal desestima lo
alegado por la apelante social respecto a este punto.
7. DE LA OBJECION A GASTOS DE VENTA Y GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
EN CONCEPTO DE MANTENIMIENTO DE LOCAL.
La Sociedad apelante manifiesta que existen gastos en concepto de mantenimiento
de local de sucursal Santa Ana y sucursal Lourdes que se ha comprobado que son deducibles.
Agrega que deben tenerse en cuenta que existen acuerdos conforme contratos de
arrendamiento otorgado entre las partes, porque era necesaria la autorización previa para la
realización de los mantenimientos en el local, y que es necesario también considerar que
después de un largo tiempo sin haberle dado mantenimiento respectivo, puede considerarse
que el gasto hecho fue hasta muy mínimo considerando el largo tiempo de uso y operatividad
de los locales.
Por su parte, la Dirección General objetó los gastos de mantenimiento de la
sucursal Lourdes, por un valor total de CIENTO SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS DIEZ
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($171,210.36), registrados contablemente
por la apelante social en el libro auxiliar y Libro Caja Diario Mayor bajo la cuenta contable
6101 “Gastos de Venta”, bajo la subcuenta 6101007001-101-001 “Mantenimiento de Local
Santa Ana” y la subcuenta 6101007001-101-006 “Mantenimiento de Local Lourdes”.
45
Asimismo, objetó gastos de representación registrados contablemente por la
sociedad apelante en el libro auxiliar y Libro Caja Diario Mayor bajo la cuenta contable 6102
“Gastos de Administración”, bajo la subcuenta 6102007001-101-001 “Mantenimiento de Local
Santa Ana” y la subcuenta 6102007001-101-006 “Mantenimiento de Local Lourdes”, por el
monto total de TREINTA Y CINCO MIL CIENTO TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS
DE AMÉRICA CON DIECIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($35,130.18).
Ambas objeciones son fundamentadas en que las referidas erogaciones no fueron
utilizadas para dar mantenimiento a las instalaciones ubicadas en las sucursales mencionadas,
si no para la construcción de una nave para bodega y almacenaje y la construcción de tapial
perimetral en inmuebles arrendados ubicados en kilómetro -------------------- Municipio de
Colón, Departamento de La Libertad, el cual es propiedad del señor --------------------,
Representante Legal de la apelante social; así mismo la construcción de oficinas
administrativas en --------------------, Municipio y Departamento de Santa Ana, también
propiedad del señor --------------------representante legal de la sociedad apelante.
Al respecto, este tribunaldel análisis realizado a la documentación agregada en el
Expediente Administrativo, observa que la Administración Tributaria realizó verificación en las
instalaciones de la sociedad apelante, haciendo constar en acta del día siete de marzo del año
dos mil doce, que tanto el Gerente General como la Contador de la sociedad manifestaron lo
siguiente:
“““se hicieron trabajos de mantenimiento en una de las instalaciones que se utilizaban
como comedor a fin de adaptarlas como oficinas, en las cuales se colocó divisiones de tabla
roca, se cambió el techo y se ubicaron canaletas para evitar la filtración de agua, se pusieron
instalaciones eléctricas, las cuales quedaron vistas debido a que la estructura ya estaba y se
cambió el piso, debido a que unas losetas estaban manchadas de grasa. Aclara que no se hizo
construcción de paredes, que demás se instaló pasamanos y ladrillos antideslizantes en la
parte exterior, corredor norte que une con el resto de las oficinas. Asimismo, agrega que
46
debido a que una roca se había desprendido y obstaculizaba el área de parqueo por lo que
hubo necesidad de dinamitarla”””.
Además, en el informe realizado por la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas, a
folios 2136 vuelto y 2137 del Expediente Administrativo se manifiesta lo siguiente:
“““De la inspección física realizada, se advierte que a pesar de que los señores antes
citados informan que no hubo construcción de paredes nuevas, porque allí funcionaba el
comedor de los empleados, observándose que el área ha sido adecuada para el
funcionamiento de oficinas administrativas de la contribuyente, observando que las
remodelaciones efectuadas no se trata de un simple mantenimiento, como la sociedad
pretende hacer ver, pues ha sufrido cambio desde el piso hasta el techo, lo cual se demuestra
tanto por la cantidad de materiales adquiridos como con la obra terminada; siendo importante
resaltar que la cantidad de algunos de los materiales evidencian lo antes citado, para lo cual a
manera de ejemplo se sumaron las compras de cemento, verificando que la sociedad compró
244 bolsas de cemento para este proyecto, lo cual se extrajo de los reportes y la
documentación presentados por la contribuyente…En el mismo sentido se verificó que
también existen compras de aproximadamente 1053 block, 234 soleras y 103 dados, de
concreto, y block para enchapar pared, asimismo, lo explicado por los empleados de la
contribuyente referente a que “se cambió el techo” y “se colocó divisiones de tabla roca”, con
todos estos elementos evidencia que se trató de erogaciones que sobrepasan el concepto de
mantenimiento o de una mera reparación locativa u ordinaria…”””
Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal considera que las erogaciones
cuestionadas no cumplen los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos 28 inciso
primero y segundo, 29 numeral 9) y 29-A numeral 5) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
debido a que se comprobó que los gastos incurridos fueron destinados a la remodelación casi
total de la sala de ventas ubicada en Kilómetro veintitrés Carretera San Salvador-Santa Ana,
Lourdes Colón, La Libertad, lo cual encaja en el concepto de mejoras en activos fijos, lo
47
que ha incrementado el valor de los bienes; por lo que debe de desvirtuarse lo alegado por la
apelante social.
Los gastos de mantenimiento de la sucursal Santa Ana constituyen una mejora del
bien; por lo que este Tribunal considera que no procede clasificar el gasto mencionado como
gasto de mantenimiento ya que cumplen los elementos necesarios para considerarlo una
mejora del inmueble que aumenta su valor, de conformidad a lo establecido en el artículo 29
numeral 9) y 29-A numeral 5).
En los gastos de mantenimiento de la sucursal de Lourdes se constata que en el
referido Informe de la Unidad de Audiencia y de Apertura a Pruebas se manifiesta lo
siguiente:
“““…es conveniente traer a cuenta que de la exploración realizada al expediente que
esta Dirección General lleva a nombre de la contribuyente investigada, se constató que a
folios del 141 al 173, corre agregada diligencia realizada ante la --------------------, Oficina de
Planificación del --------------------, quien otorgó el Permiso de Proyectos Construcción con
referencia 426/08 de fecha tres de noviembre de dos mil ocho, formado de tres hojas, relativo
al proyecto denominado “Ampliación de Sala de Ventas --------------------”, en el que se
resolvió conceder a la sociedad investigada lo solicitado, conteniendo dicho permiso, entre
otras cosas, lo siguiente:
“Colón, Departamento de La Libertad 3 de noviembre de 2008, vista la solicitud
presentada por el Arq. --------------------Reg. No. A-31 00 actuando como responsable y el
Señor --------------------, propietario del proyecto de construcción denominado “Ampliación de
Sala de Ventas --------------------, a desarrollarse en un área de 3,971.13 M2 ubicado sobre
kilómetro --------------------, Municipio de Colón, Departamento de La Libertad. En lo relativo a
obtener el permiso de construcción; la Oficina de Planificación para el --------------------,
resuelve conceder lo solicitado de conformidad a los siguientes requisitos:
48
1. Área y Porcentajes del Proyecto de Construcción.
Área de Construcción nave es de 1,100 metros cuadrados,
Área techada de 1,132.46 metros cuadrados,
Otras áreas de parqueo, circulación y sala 2,871.13 metros cuadrados,
Número de Naves uno de un nivel.
2. Línea de Construcción en las vías.
Autopista San Salvador-Santa Ana es de 12 metros,
Calle Marginal de 15 metros;
Calle a -------------------- de 7 metros.
3. “Este proyecto consiste en la construcción de una nave para bodega y almacenaje en un
solo nivel con áreas de estantería, almacenaje, circulación peatonal, oficina de control de
bodega y servicios sanitarios, con paredes de bloque de concreto de 0.15 centímetros,
paredes forradas con lámina troquelada y techo de Zincalum.”””
De lo antes relacionado este Tribunal considera, que la obra realizada en la sucursal
Lourdes tampoco consistió en trabajos de reparaciones, rehabilitación y mantenimiento
normales, como lo quiere hacer ver la sociedad apelante, en tal sentido, se confirma que las
erogaciones cuestionadas no cumplen los requisitos de deducibilidad establecidos en los
artículos 28 incisos primero y segundo, 29 numeral 9) y 29-A numeral 5) de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, debido a que se demostró que los gastos incurridos fueron
destinados a la sala de ventas ubicada en kilómetro veintitrés carretera San Salvador-Santa
Ana, Lourdes Colón, La Libertad, y que no consistieron en reparaciones ordinarias, puesto que
implicó una remodelación y ampliación de la estructura original del bien de carácter
permanente, que incrementó el valor del mismo, por lo que se desvirtúa lo alegado por la
sociedad respecto de este punto.
49
8. DE LA OBJECIÓN A GASTOS DE VENTA Y GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
EN CONCEPTO DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN.
La Dirección General determinó que la apelante social se dedujo de forma
improcedente
gastos
de
representación,
por
las
cantidades
de
SIETE
MIL
TREINTA Y CUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($7,034.06) y VEINTE MIL
SEISCIENTOS TRECE DÓLARES OCHENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($20,613.88),
registrados contablemente como “Gastos de Venta”, los cuales has sido documentados con
facturas, comprobantes de crédito fiscal, documentos de sujetos excluidos de IVA y otros, sin
embargo, no fue proporcionada la documentación que pruebe que dichos gastos fueron
necesarios para la generación de renta gravada, infringiendo lo establecido en los artículos 29
numeral 3) y 29-A numeral 4) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por su parte la sociedad recurrente alega en su escrito de apelación lo siguiente:
“““En general esa Dirección General, en criterio pro fisco, y sin el tiempo necesario
para ejecutar la fiscalización, ha querido interpretar que los gastos no son deducibles, aunque
se han comprobado, hecho que acepta esa Dirección General a folios 89 de la resolución
liquidatoria, aunque insiste en sostener que lo que no se ha demostrado es la necesidad del
gasto….
Los gastos comprenden viáticos, boletos de avión, hospedaje, alimentación, renta de
vehículos útiles y necesarios para la generación de la Renta, de conformidad al art. 29
numeral tres. También es importante señalar que las erogaciones no sólo fueron realizadas
por el representante legal, que por su calidad debió efectuar negocios en el exterior, sino
también por personal de compras de mercadería y soporte técnico. Es decir, se trató de viajes
indispensables y necesarios para el giro del negocio.”””
50
Al respecto, este Tribunal al analizar las diligencias contenidas en el Expediente
Administrativo advierte lo siguiente:
A folios 453-457, consta escrito presentado por la sociedad apelante en la etapa de
fiscalización, el día veintinueve de noviembre del año dos mil diez, observando que respecto
de los gastos de representación proporcionó información y explicaciones en los términos
siguientes:
Que se amparó en los artículos 260 del Código de Comercio y 29 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta numeral 3), además manifestó el destino de los viajes, las personas
que asistieron, el cargo o relación que tienen con la sociedad recurrente, el motivo del viaje,
expresando en síntesis respecto a cada uno de dichos viajes lo siguiente:
En relación a los viajes con destinos a Nicaragua, Miami, Renton, Las Vegas al SEMA
Show, Colombia, Kentucky y Panamá; detalló los nombres y cargos de los viajantes, asimismo
que los motivos de estos fueron:
Viaje con un plan de expansión y con el fin de investigar las posibles aperturas de
nuevas sucursales a nivel centroamericano, así como también ampliar el mercado en la
distribución exclusiva de productos, de los cuales se le han concedido a nivel regional, es
decir, conseguir nuevos clientes, gestionar precios con sus proveedores y poder ser
competitivos, además de hacer negociaciones con nuevos proveedores y así renovar e innovar
sus líneas de partes de repuestos.
Respecto al SEMA Show, manifestó que este evento es el principal acontecimiento
comercial del año en repuestos automotrices pesados y livianos que es promovido por la
embajada Norte Americana, exhibiendo productos y repuestos fabricados de todo el mundo
así como también ofrece seminarios educativos, demostraciones de productos y oportunidades
de contactos logrando así precios competitivos; asisten con la idea de ampliar los
conocimientos en la rama automotriz y de esta manera posicionarse como la única opción en
51
el mercado, evento realizado por -------------------- en donde ofrecen sus productos y
proporcionan capacitación sobre el rubro automotriz y nacen intercambios comerciales con los
demás distribuidores de América Latina y productores que son representados a través de -------------------.
Con relación a la Exposición de repuestos pesados --------------------, este evento
muestra la última tecnología y modelos de vehículos pesados así como también se crean lazos
comerciales para mejorar posicionamiento en el mercado automotriz y visita a proveedor -------------------, para verificar productos ofertados y gestionar mejora de precios con este
proveedor
bajo
la
estrategia
de
cobertura
y
promoción
de
la
venta
de
repuestos de los que son distribuidores a nivel regional de Centroamérica.
Anexando además, documento denominado Investigación de Mercado y contrato de
trabajo del Sr. --------------------, fotocopias de invitaciones, fotocopias de carta con proveedor,
fotografías, publicidad (www.semashow.com) y fotocopia de gafete de asistencia donde se
comprueba su participación, fotocopia de invitación obtenida por el proveedor y contrato de
trabajo del señor --------------------y licenciado --------------------.
Con relación a los gastos antes mencionados, se advierte que la apelante social por
medio de su Contador, la señora --------------------, en acta de fecha siete de marzo del año
dos mil doce, a folios 2028 del Expediente Administrativo, expresó que no cuentan con
documentación adicional a la proporcionada mediante escrito presentado a la Administración
Tributaria el día veinticuatro de febrero de dos mil doce, y hace referencia a fotografías donde
figuran las actividades realizadas en las ferias motivo de los viajes efectuados, las cuales
fueron presentadas durante el proceso de fiscalización. Asimismo, menciona que mediante
escrito que proporcionó durante la fiscalización especificó sitios web donde se puede
consultarse la programación de estas dos ferias anuales.
También expuso que la sociedad tiene un contrato con el proveedor -------------------A --------------------, según manifiesta este fue firmado en el extranjero.
52
Al respecto, este Tribunal para establecer la procedencia o no del gasto señalado,
estima necesario referirse a lo que establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, el cual cita:
“““La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”””
Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos
para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados,
ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte
Suprema de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en
reiteradas sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan
los siguientes requisitos: “““a) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad
económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; b)Que estén
destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos
efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la
intención indicada; y, c)Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar
individualizada y documentada.”””(Sentencia de las quince horas y cuarenta minutos del día
diez de diciembre de dos mil tres, con referencia 77-D-2002).
De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por
políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de
erogaciones que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran
regulados en los artículos 29, 30, 31,32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida,
53
entre las cuales destaca –para el caso de autos–la dispuesta en el numeral 4)de dicho artículo,
que se refiere a:
“““4) Los gastos de viaje o viáticos del contribuyente, o de sus socios o empleados, no
comprobados como indispensables en el negocio o producción;”””
Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que el gasto objetado por la
Dirección General, como pago de viáticos, boletos de avión, hospedaje, alimentación y renta
de vehículos, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de
ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente
documentados y reflejados en los registros contables de la sociedad contribuyente, ya que
existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la
incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta.
Conforme a ello, este Tribunal ha constatado en el presente caso, que a través de los
documentos probatorios presentados por la apelante social no es posible comprobar la
necesidad de la erogación cuestionada; pues si bien demuestran la existencia de los eventos a
los cuales asistieron en el extranjero, no logra demostrar que sea indispensable y que en
efecto haya existido la necesidad de la intervención de los viajes y demás gastos sujetos a
reparo.
En vista de lo antes señalado, este Tribunal estima que lo actuado por la Dirección
General es conforme a Derecho en cuanto que no está probado que las erogaciones discutidas
en este punto, fueron necesarios para la generación de la renta gravada, conforme a lo
establecido en los artículos 29 numeral 3) y 29-A numeral 4) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, puesto que la documentación proporcionada por la sociedad no es suficiente para
demostrar que las compras de los productos para la venta estén vinculadas con los gastos
54
cuestionados, en tal sentido es procedente confirmar lo resuelto por la Administración
Tributaria respecto a este punto.
9. GASTOS DE CUENTAS INCOBRABLES.
La sociedad apelante manifiesta que ante la Dirección General de Impuestos Internos,
expresó argumentaciones y razones respecto de las cuentas incobrables, las que no fueron
consideradas, no obstante haber cumplido con todos y cada uno de los requisitos que la ley
de Impuesto Sobre la Renta y su reglamento de aplicación requieren para poder deducirse
dicha cuenta.
Respecto de este punto en principio es oportuno señalar lo establecido en el artículo
31 numeral 2) literales a) y b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que dispone:
“““Son también deducibles de la renta obtenida:…2) Además son deducibles de la
Renta obtenidas el valor o el saldo de las deudas incobrables siempre que se llenen los
requisitos siguientes:
a) Que la deuda provenga de operaciones propias del negocio productor de ingresos
computables;
b) Que en su oportunidad se haya computado como ingreso gravable;…”””
Conforme se desprende de las diligencias que componen el Expediente Administrativo
a nombre de la recurrente social, dentro del proceso de fiscalización, la Dirección General de
Impuestos Internos estableció que durante el ejercicio impositivo del año dos mil ocho, la
sociedad apelante reclamó gastos de venta en concepto de cuenta incobrables por la cantidad
de CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y UN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
CON OCHENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($5,181.80),
55
determinando que dichas operaciones no cumplían con lo establecido en el artículo 31
numeral 2) literales a) y b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Este Tribunal pudo verificar la prueba aportada por la recurrente social ante la
Dirección General, observando que a folios 2027-2029 del Expediente Administrativo, corre
agregada acta de inspección en la cual, la señora --------------------, Contador de la sociedad
apelante,
señaló
respecto
de
las
cuentas
incobrables
que
la
adquisición
de
la
cartera de clientes, se realizó en fecha cinco de diciembre del año dos mil, que en esa ocasión
se efectuó el asiento contable número quinientos cuarenta y tres, en el cual se realizó un
cargo a las cuentas por cobrar con código 1-2-01-01 y se abonó la cuenta por pagar con
código 2-1- 01-01-036 a nombre de --------------------, de la cual proporcionó fotocopia.
Conforme a lo anterior, la Dirección General procedió a validar lo expresado por la
apelante social, señalando que en efecto la compra de la cartera de clientes por valor de Un
Millón Quinientos Veintiún Mil Doscientos Noventa y Dos Dólares de los Estados Unidos de
América con Noventa y Cuatro Centavos de Dólar de los Estados Unidos de América
($1,521,292.94), se realizó el día cinco de diciembre del año dos mil, respecto de lo cual
proporcionó fotocopia de la partida contable con la cual se efectuó el registro de dicha
operación, de la siguiente manera:
CODIGO CUENTA CARGO ABONO
1-2-01-01-001 Sucursal Santa Ana $446,943.5 1
1-2-01-01-002 Sucursal Autopista 544,262.20
1-2-01-01-003 Sucursal Sonsonate 244,297.17
1-2-01-01-004 Sucursal -------------------- 52,476.36
1-2-01-01-005 Sucursal San Miguel 121,506.57
1-2-01-01-006 Sucursal Lourdes 111,807.13
2-1-01-01 -036 -------------------- $1,521,292.94
56
De la aplicación contable antes descrita, se pudo observar que al momento de
contabilizar la compra de la cartera de clientes, solamente intervinieron cuentas por cobrar y
cuentas por pagar, no afectando cuentas de ingresos, lo que lleva a concluir que las cuentas
incobrables no se generaron por operaciones propias de la empresa, por lo que el gasto
reclamado no puede ser deducible, ya que de acuerdo a lo establecido en el artículo 31
numeral 2) literales a) y b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es necesario que se
cumplan los requisitos referentes a “Que la deuda provenga de operaciones propias del
negocio producto de ingresos computables” y “Que en su oportunidad de haya computado
como ingreso gravable”, presupuestos legales que no se figuran en la operación antes
mencionada, ya que como se indicó anteriormente, solo han intervenido cuentas por cobrar a
nombre de las sucursales y por pagar a nombre de la sociedad --------------------; por lo
tanto, este Tribunal considera que lo actuado por la Dirección General al determinar que el
gasto cuestionado no procede su deducción, con base a lo regulado en el artículo antes
referido, es conforme a Derecho por lo que desestima lo alegado por la sociedad apelante
respecto a este punto.
Este Tribunal considera en cuanto a la deducibilidad de los referidos gastos en el rubro
de cuentas incobrables, que es necesario que estos cumplan con las formalidades señaladas
en los artículos 31 número 2) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 37 de su Reglamento y
206 del Código Tributario. De ahí, que no basta con afirmar que los gastos por cuentas
incobrables cumplen con cada uno de los requisitos estipulados en el artículo 31 número 2) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también es necesario documentar y comprobar
fehacientemente tal situación. En virtud de lo anterior, es procedente confirmar la Resolución
en alzada en cuanto a las objeciones realizadas por gastos en el rubro de cuentas incobrables,
posición que es conforme con el criterio contenido en sentencia de las ocho horas del día
veintiocho de mayo de dos mil diez, con referencia R0905019.TM.
57
10.
DE LA FALTA DE CONFIGURACIÓN DE INFRACCIÓN POR EVASIÓN NO
INTENCIONAL.
En cuanto a la presente multa, la impetrante social expresa su inconformidad debido a
que la misma en monto del 25% solo demuestra que en criterio pro Fisco no han podido
determinar una sanción justa, puesto que no se ha justificado la infracción, siendo entonces la
multa mínima la que se debería imponer.
Al respecto, en atención a criterios emanados de la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, es oportuno citar lo siguiente:
“““…no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la
imposición de la multa, puesto que es necesario la existencia de un nexo de culpa, dolo o
negligencia para ello.
Lo anterior no implica, sin embargo, que la Administración deba en cada caso, a priori
establecer, por ejemplo: “la prueba de la negligencia” para imponer la sanción”””.
“““…el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al administrado
la oportunidad de exponer las razones por la cuales incurrió en dicha conducta, éste expone si
hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia.
La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de inocencia, está
obligada a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden
motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente”””.
(Sentencia de las quince horas y diez minutos del día treinta de abril de dos mil dos, con
referencia 72-D-2001).
Tal criterio jurisprudencial se ve reiterado por esa Honorable Sala al exponer en
sentencia de las quince horas y cinco minutos del día doce de octubre del año dos mil cuatro,
con referencia 61-O-2003, en lo medular lo siguiente: “““No debe perderse de vista que en
58
casos como el que nos ocupa, el nexo de culpabilidad de que se trata se determina con base a
las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que aporte el administrado, lo cual no
implica que sea él quien tenga que probar la falta de su culpabilidad sino los motivos que lo
indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las causas sean estas de fuerza mayor o caso
fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o negligencia””””.
En este orden de ideas, se observa que la Administración Tributaria ha constatado el
incumplimiento de la apelante social al presentar incorrectamente la Declaración del Impuesto
sobre la Renta, respecto de ejercicio comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho, de acuerdo con la base imponible determinada por la
Administración Tributaria, al haber declarado costos y gastos de operación de forma
improcedente, configurándose con ello la evasión no intencional del impuesto, de conformidad
a lo establecido en el artículo 253 del Código Tributario, conducta que es sancionada con una
multa equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto evadido o tratado de evadir,
tal como consta en el Informe de Auditoría de fecha treinta y uno de enero del año dos mil
doce, folios 698 del Expediente Administrativo.
En el presente caso, el nexo de culpabilidad ha sido determinado por la Administración
Tributaria con las valoraciones hechas respecto de las argumentaciones expuestas por la
recurrente social, sobre lo cual no basta la mera afirmación de haber actuado sin intención,
sino que es necesario que la misma aporte los elementos más que suficientes que justifiquen
la conducta de la apelante para incurrir en la infracción que se le imputa.
Por lo antes expuesto se evidencia que la misma ha sido impuesta conforme a
derecho, por lo que resulta procedente desestimar lo alegado por la apelante social a este
respecto. Lo anterior es conforme a precedente pronunciado por este Tribunal en la resolución
de las trece horas del veintinueve de agosto del año dos mil doce, con referencia
I1109038TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas
y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
59
Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la Resolución
pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las catorce horas quince
minutos del día diecinueve de abril del año dos mil doce, a nombre de --------------------, que
puede abreviarse --------------------, por los conceptos y montos detallados al inicio de la
presente sentencia.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
Certifíquese esta Resolución y Acta de Notificación y vuelvan junto con el
Expediente Administrativo de Impuesto sobre la Renta, a nombre de --------------------, que
puede abreviarse -------------------- o --------------------, a la oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES
QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.--RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
VOTO RAZONADO PARTICULAR DE LOS LICENCIADOS ----------------- Y ---------------Nosotros, firmantes del presente voto razonado, Vocales en materia de Impuestos
Internos de este Tribunal, dejamos plasmado expresamente nuestro desacuerdo con la
sentencia emitida por los demás miembros de este Tribunal, a las nueve horas treinta minutos
del día veintiocho de agosto del año dos mil catorce, con número de referencia R1205026.TM, a
nombre de la apelante -----------------, que se abrevia ----------------- o ----------------,únicamente en lo que respecta a la fundamentación y razonamientos expuestos en el punto
60
número 1 que lleva por acápite “““DE LA SUPUESTA ILEGALIDAD DEL AUTO DE
AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS”””, por las razones que seguidamente exponemos:
En la sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, y relacionada anteriormente, se expone que el auto que concede audiencia y
apertura a pruebas de fecha dos de febrero del año dos mil doce, fue suscrito por el Jefe de la
Oficina Regional de Occidente, en uso de las competencias que le fueron delegadas por el
Director General de Impuestos Internos, según las atribuciones que la ley le confiere a dicho
funcionario en los artículos 4 inciso 2º y 6 letra g) de la Ley Orgánica de la Dirección General
de Impuestos Internos.
La emisión de todo acto administrativo requiere como uno de sus elementos de
validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal efecto, que concurra en su persona y por
el cargo que ostenta como requisito básico, su competencia, término que se define como:
“““…la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el Derecho objetivo o el
ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un
órgano puede y debe ejercer legítimamente””” (Roberto Dromi (2009) Derecho Administrativo,
12ª edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina, Ciencia y Cultura, pág. 361).
Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad,
contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: “““El poder público emana
del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las
respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Las
atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en
el ejercicio de las funciones públicas”””; por lo tanto, los funcionarios públicos deben actuar
con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo podrán ejercer aquellas potestades que
dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece.
61
Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se
crea competencia a un órgano o funcionario para la emisión de determinados actos.
A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está en
tela de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director General o del
Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos funcionarios podrán delegar
una o más facultades que la ley les confiere como propias de cada uno de ellos, a cualquiera
de sus funcionaros, técnicos y demás empleados.
Al respecto, creemos necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de firma
no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del
órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe
cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador atribuye originalmente a
dicho órgano. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante, sin poderse obviar que quien delega
atribuciones o facultades, debe ostentarlas originalmente por mandato de la ley, so pena de
incurrir en una causal de invalidez.
En el presente caso, el Jefe de la Oficina Regional de Occidente, firmó el auto de
audiencia y apertura a pruebas, conforme a delegación de firma, otorgada mediante Acuerdo
número UNO/ DOS MIL ONCE, emitido por el Director General de Impuestos Internos, a las
ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil once; por lo que resulta necesario
establecer si dicho funcionario es el competente por ley para delegar en el Jefe de la Oficina
Regional de Occidente y en consecuencia que el funcionario delegado pueda conceder
audiencia y abrir a pruebas y por ende, estar habilitado para delegar la firma del relacionado
auto, como ha ocurrido en el presente caso.
62
Así las cosas, debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, por ser dicha norma la que contiene la organización administrativa de la institución,
con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la estructuración de las
competencias que le son inherentes.
En este contexto, el artículo 1 de la citada ley orgánica establece la creación de la
Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de Hacienda, en
sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas, pues las
mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la coordinación, control y
empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte considerativa de
dicha norma.
El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente: “““Las funciones
básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir las
Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y
control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción
y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el
pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante un sistema de
operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima
(…)”””
Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: “““La Dirección General de
Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley (…)””””, entiéndase
la Ley Orgánica de la Dirección General.
Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se
complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes
63
para el cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General, vinculadas a la
tasación, vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales
sistemas están a su vez vinculados con las atribuciones del Director General y Subdirector
General, las cuales como dice el artículo antes mencionado, serán propias de cada cargo,
conforme lo establece la ley. Una vez más queda en evidencia, que la ley en estudio propugna
la distribución de atribuciones en virtud de la organización administrativa, como mecanismo
para la eficacia y la eficiencia en la gestión tributaria.
El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la
Administración Tributaria, entre otras las siguientes: a) el registro, control y clasificación de
los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro
criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) la exclusión de
sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) el registro y control de los
cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) el
control y designación de agentes de retención y de percepción; e) la fiscalización de las
liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) las liquidaciones oficiosas del impuesto; y g) La
aplicación de sanciones.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, el artículo 186 del Código Tributario, establece
que la Administración Tributaria concederá audiencia al interesado dentro del plazo de cinco
días, para que muestre su conformidad o no con el resultado de la auditoría realizado y
seguidamente abrirá a pruebas por el término de diez días, debiendo aportar en dicho plazo
aquellas pruebas que fueron idóneas y conducentes con la inconformidad expuesta.
En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se
observa como la facultad conceder audiencia y apertura a pruebas, desarrollada por el Código
Tributario se encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos denomina el sistema de operaciones, el cual como se expuso
64
anteriormente, se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y
demás pertinentes para efectuar las competencias de la Dirección General en forma óptima.
En cuanto las competencias del Director General y del Subdirector General, y la
manera en que las mismas se ejercen respecto de los sistemas y funciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, se advierte lo siguiente:
El artículo 6 de la citada ley orgánica establece que son atribuciones propias del
Director General, entre otras, las siguientes: “““a) Decidir sobre los objetivos, diseño y control
de los diferentes planes, programas y proyectos que se presenten en el desarrollo de las
actividades tributarias; b) La formulación y adopción de políticas de cumplimiento tributario…
c) Coordinar los sistemas operativo y de apoyo a efecto de racionalizar y unificar la
administración tributaria; d) Desarrollar y vigilar el sistema normativo… g) La redistribución
orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones
de la Dirección General; h) Diseñar y proponer políticas de selección, admisión, formación,
distribución, remoción y de remuneración del personal de la Dirección General… j) Cualquier
otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo,
pero siempre y cuando no vayan en contra de lo dispuesto por el legislador.
Por su parte, el artículo 7 de la citada ley señala que el Subdirector General tendrá
entre otras, las atribuciones siguientes: “““…b) Llevar a cabo la ejecución de los planes,
programas y proyectos establecidos por el Director General, mediante la realización plena
del Sistema operativo, contando para ello con las funciones de apoyo necesarias, entre
otras de las estadísticas, registro de contribuyentes y procesamiento de datos… e) Ejercer el
seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones
administrativas; f) Proponer al Director General toda modificación que deba hacerse dentro
de la función normativa a efecto de posibilitar su mejor aplicación; g) Procurar la asistencia
necesaria al universo de contribuyentes a efecto de facilitar el cumplimiento tributario; h)
65
Coordinar con los encargados de realizar funciones de apoyo la manera óptima de concretar
las políticas y planes diseñados por el Director General mediante programaciones específicas,
siempre tomando en cuenta los objetivos de eficacia administrativa y maximización en el
cumplimiento tributario…
j) Ejecutar las políticas sobre personal, aprobadas mediante
nombramientos, capacitación, traslados y remoción de los funcionarios y empleados así como
de la aplicación de los sistemas de remuneración y disciplinarios. k) Todas aquellas tareas y
actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la
Dirección General”””.
Conforme a lo anterior, puede observarse de que manera el legislador otorga al
Director General atribuciones propias, dirigidas a la administración de la institución,
encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y el control de los programas,
planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo y vigilancia del sistema
normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la redistribución orgánica y a la
gestión de personal de la institución; y de manera particular al caso que nos ocupa, se le
encomienda la coordinación de los sistemas operativo y de apoyo, a efecto de racionalizar y
unificar la Administración Tributaria.
Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para
la buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del Sistema operativo,
enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le
encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director
General, mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la ejecución de los planes,
programas y proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la gestión
tributaria, al ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto
de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y
resoluciones administrativas.
66
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la
institución,
se
otorgan
al
Director
General
atribuciones
propias
de
dirección o
administración; y por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de
ejecución u operación, necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de
administración diseñada por el Director General.
De ahí que el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en los artículos 183 y
siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador,
corresponde al Subdirector General y no al Director General. Bajo una interpretación lógicajurídica de lo prescrito en el artículo 1 del Código Tributario, se aprecia que los principios y
normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se encuentran bajo la Competencia
de la Administración Tributaria, es decir tanto bajo la potestad del Director General como del
Subdirector General, pero en aplicación de sus propias atribuciones, como se ha explicado
anteriormente.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, si bien son coordinadas por el Director
General, mediante el diseño de políticas y planes para su optima gestión; es el Subdirector
como ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien ostenta y ejecuta la
facultad de fiscalización, inspección, investigación y control establecida en los artículos 173 y
174 del Código Tributario, facultades que permiten asegurar a la Administración Tributaria el
efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales mediante la emisión de resoluciones
liquidatorias. Dicho de otra manera, las facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer
multas se encuentran inmersas en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema
operativo, encomendándose al mismo su realización plena, su seguimiento y control.
En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una
competencia propia del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde
delegar la firma de autos de audiencia y apertura a pruebas, por formar parte del
67
sistema de funciones operativas, en los cuales el contribuyente fiscalizado
procederá a presentar todas aquellas pruebas idóneas y conducentes a desvirtuar
los hallazgos de la fiscalización.
En la sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, se expone grosso modo, que el artículo 6 letras g) y j) de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, establece que compete al Director General, entre
otras cosas, la redistribución orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los
diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función
que determinen las leyes (lo que incluye las tributarias), pero respetando las funciones de
cada funcionario, que de acuerdo a su competencia les sean conferidas por su misma ley
orgánica, o le sean encomendadas por los titulares del Ramo, sin que vayan más allá de lo
dispuesto por la ley ni contraríen el espíritu de la misma.
Al respecto, los suscritos consideramos que la afirmación expuesta en la referida
sentencia, relativa a que el Director General tiene por atribución “““cualquier otra función que
determinen las leyes (lo que incluye las tributarias)””” con el fin de justificar la delegación de
facultades en un empleado subalterno, resulta ilegal y atrevida, pretendiendo ver un derecho
o facultad donde no la hay, y así invadir una esfera de atribuciones deseables pero que no les
han sido conferidas por el legislador, al grado de irrumpir con esa actuación en una esfera de
facultades que le está reservada al legislador secundario, como es la de crear derecho, según
el artículo 131 número 21 Cn., deslegalizando así el principio de reserva de ley, el cual, el
constituyente ha decidido apartarlo exclusivamente para el legislador secundario a fin de
contribuir sin duda alguna, al control del poder público que se concreta en la Administración y
así evitar la abrogación de competencia y el surgimiento de autoatribuciones de facultades
que se alejan del mandato del poder soberano, constituido por los administrados y depositado
en el Órgano Legislativo, ya que nadie debe desconocer que la competencia en todo caso,
nace por una determinación normativa con rango de ley, es decir que siempre debe encontrar
su fundamento en una norma jurídica.
68
Según se expone en el artículo 22 del Código Tributario, compete a la Administración
Tributaria la potestad de administrar la aplicación del Código Tributario y las leyes tributarias
que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria; asimismo, el artículo 3
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que las funciones
básicas de dicha Dirección General serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a
los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén
asignados por la Ley; y el artículo 4 de esa misma ley orgánica señala, que la Dirección
General será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General, quienes
tendrán atribuciones propias conforme a la Ley, de lo que se infiere que las funciones del
Director General, no son las mismas del Subdirector General, es decir que cada funcionario
tiene sus propias atribuciones, sin que las mismas se confundan.
Por lo tanto, las facultades del Director General como del Subdirector General
conllevan el carácter tributario, por cuanto ambos dirigen la Dirección General de Impuestos
Internos, lo que en ningún momento constituye un indicativo sobre quién de dichos
funcionarios ostenta la facultad de fiscalizar, como se pretende hacer ver en el numeral 1 que
contiene: “Supuesta ilegalidad del Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas”, de la
sentencia que nos ocupa.
En este mismo sentido, no tiene cabida afirmar que: “““…la Dirección General de
Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa
ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su
competencia (…)”””.
Nadie discute que la Dirección General tenga competencia para aplicar y hacer cumplir
la normativa tributaria, tal como se expone en los artículos 3 de su ley orgánica y 21 y
siguientes del Código Tributario, pero entendiendo a dicha oficina desde un punto de vista de
ente estatal, organizado con atribuciones legales conferidas a la entidad per-se.
69
Como se dijo anteriormente, la citada ley orgánica contiene la organización
administrativa de esa Administración Pública, con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en
su gestión, a través de la estructuración de las competencias que le son inherentes; por lo
tanto, debe establecerse dentro de dicha estructura de competencias, quién de los
funcionarios que la dirigen, está habilitado legalmente para ejercer la facultad fiscalizadora y
por ende, para delegarla.
En el presente voto razonado se ha expuesto el fundamento jurídico para establecer
de manera categórica, que el legislador ha otorgado al Subdirector General aquellas
atribuciones vinculadas a la ejecución de los planes y políticas de la Dirección General de
Impuestos Internos, enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo,
particularmente ejerciendo la realización plena del sistema de funciones
operativas, su seguimiento y control, a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo
que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; y que dentro de dicho
sistema, se encuentra la función básica de la Administración Tributaria de fiscalizar y liquidar
de manera oficiosa el impuesto.
Asimismo, se ha establecido que las atribuciones otorgadas al Subdirector
General son propias de su cargo, por lo que era a él a quien correspondía delegar la firma
al Jefe de la Oficina Regional de Occidente, para la emisión del auto por el cual se concedió
audiencia y apertura a pruebas. En consecuencia, no puede afirmarse que el Director
General ostenta la facultad de fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de manera
privativa ni conjunta, como se quiere hacer ver en la sentencia emitida por los demás
miembros de este Tribunal, puesto que no está suscribiendo con su firma una actuación que
encierra un simple acto de trámite inter-orgánico, ni tampoco está limitándose a dar una
opinión de asesoría o ilustrar de alguna forma sobre la técnica tributaria, sino que se está
arrogando una atribución o facultad que incidirá en la esfera jurídica de terceros.
70
En el presente caso, el Jefe de la Oficina Regional de Occidente firmó el auto de
audiencia y apertura a pruebas, de fecha dos de febrero del año dos mil doce, mediante la
figura de la delegación de firma, conferida por el Director General de Impuestos Internos,
tomando de base el Acuerdo Número UNO/DOS MIL ONCE, emitido por el Director General de
Impuestos Internos, a las ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil once; sin
embargo, dicho funcionario en su condición de Director General, no ostenta la facultad de
fiscalizar, como para encomendar a uno de sus funcionarios la tarea material de firmar los
autos que conceden audiencia y apertura a pruebas, ya que éstos son de los autos que entran
a formar parte integrante de las funciones operativas que se enmarcan en el literal e) del Art.
7 de la Ley Orgánica de la Dirección General y por medio de los cuales se inicia el
procedimiento de liquidación oficiosa, y se da oportunidad al administrado de ofrecer razones
y pruebas de descargo, ya que dicho procedimiento es privativo del Subdirector General de
Impuestos Internos.
Conforme con lo anterior, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, ha expuesto en reiteradas ocasiones lo siguiente:
“““…al consultar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, su
artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste
será dirigido y administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las
atribuciones propias que les designe la ley.
Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las atribuciones
que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Subdirector General,
según la letra e) de la última disposición citada, ejercer el seguimiento y control del sistema
de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas.
71
El artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los
contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas
leyes tributarias (…)
Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la
fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el territorio
de la República (…)”””
Lo anterior ha sido expuesto en sentencias de las once horas del día diecinueve de
enero del año dos mil siete, con referencia I0602013T; de las nueve horas quince minutos del
día cinco de marzo del mismo año, con referencia I0606014T; y de las catorce horas del día
veintiocho del mismo mes y año, con referencia I0603008T, por mencionar algunas.
Como se apuntó anteriormente, la competencia constituye el elemento subjetivo del
acto administrativo que como tal condiciona su validez. En el presente caso ha quedado
demostrado que el Director General ha invadido atribuciones propias del Subdirector General,
al delegar al Jefe de la Oficina Regional de Occidente para que firmara el auto de audiencia y
apertura a pruebas; por lo tanto, somos del criterio de que existe vicio invalidante en el auto
que ordena la audiencia y apertura a pruebas al haberse dictado en contravención a la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.
Sin embargo, a pesar de existir el vicio mencionado, también es de considerar que
dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas, por orden emanada del señor Director
General hacia el Jefe de la Oficina Regional de Occidente, según Acuerdo Número UNO/ DOS
MIL ONCE, del día dos de diciembre del año dos mil once; también es de reconocer, que el
vicio del que adolece dicho acto administrativo y que lo invalida, es de aquellos que pueden
subsanarse y adquirir la validez de que carecía dicho acto, por la característica de la
anulabilidad del mismo, por un acto posterior expreso del funcionario competente para
hacerlo.
72
En este sentido, consta a folios 2196 y siguientes del expediente administrativo,
resolución liquidatoria emitida por el Subdirector General de Impuestos Internos –como
funcionario competente- a las catorce horas quince minutos del día diecinueve de abril del año
dos mil doce, por medio de la cual la Administración Tributaria determina Impuesto sobre la
Renta e impone sanción a la apelante social.
Por lo tanto, al emitir resolución administrativa liquidatoria, dicho funcionario
homologa lo actuado por el Jefe de la Oficina Regional de Occidente y subsana o convalida el
vicio invalidante del que adolecía el auto de audiencia y apertura a pruebas y así insuflarle
validez al mismo; por lo tanto, hace desaparecer el vicio de que se trata.
Por todo lo anterior, nuestra postura consiste en declarar que no existe ilegalidad que
justifique la revocación de la resolución apelada, pero no por los fundamentos expuestos por
los demás miembros de este tribunal; sino en razón de la subsanación o convalidación
sobreviniente, realizada por el Subdirector General de Impuestos Internos como funcionario
competente para ello, al eliminar el vicio invalidante con que nació el auto de audiencia y
apertura a pruebas, de fecha dos de febrero del año dos mil doce, dotándole de la validez y
eficacia al mismo.
Así dejamos expresado nuestro voto particular.
San Salvador, veintiocho de agosto del año dos mil catorce.
NOTIFÍQUESE.---PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES VOCALES QUE LA
SUSCRIBEN---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
73
74