ANÁLISIS TEMÁTICO DE LA JUSTICIA FISCAL Dada la doble

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ANÁLISIS TEMÁTICO DE LA JUSTICIA FISCAL
Dada la doble vertiente desde la cual puede analizarse la justicia
fiscal – para el Estado y para los contribuyentes -, se torna complejo
desarrollar por
separado este tema, por lo que el mismo lo
estudiaremos en forma conjunta, es decir, involucrando ambos
enfoques de manera unitaria.
a) Gasto público: Al decir de YEBRA, la actividad financiera del
Estado se desarrolla “[...] a través de sus fines, para satisfacer las
necsidades colectivas, incurre en una serie de gastos, los cuales , de
una u otra forma, hande ser cubiertos por entradas monetarias: por
ingresos públicos. Estas dos estapas bien distintas de las que se
compone el ciclo financiero: gastos e ingresos, no son arbitrariamente
realizadas por el Estado.
Precisamente, se considera un logro el Moderno Estado de
Derecho el que los miembros de ese Estado, sus ciudadanos, puedan
determinar por medio de sus representantes qué se va a gastar y con
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qué se van a cubrir esos gastos.
La
resultante es la
institucionalización del ciclo gastos-ingresos y la comunidad política
organizada en forma de Estado lo realiza mediante la atribución de
poder financiero a determinados órganos que configuran el Estado.
Los preceptos que fijan este poder los recoge el texto constitucional”.
(29)
Por ende , es de justicia fiscal que los gobernados contribuyan a
la satisfacción del gasto público del Estado, pues éste “[...] tiene en
los gastos públicos un instrumento decisivo para el cumplimiento de
sus fines.
Estas erogaciones son de carácter imperativo y están
dirigidas a cubrir los servicios públicos y las necesidades de la
organización estatal. Normalmente el Estado calcula los ingresos en
función de lo que piensa gastar. Desde este punto de vista, el Estado
analiza las distintas necesidades de la colectividad y de su propia
subsistencia; con base en esto, determina el tipo y montos de las
cargas tributarias
impuestos”. (30)
que pueden soportar los obligados al pago de
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Ahora bien, el tema de los gastos públicos y el correlativo deber
de los contribuyentes de satisfacerlos, involucra el problema de
determinar qué es el gasto público del Estado y cuál es su extensión.
Si bien la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha inclinado por
el criterio formalista de sostener que las partidas que integran el gasto
público del Estado son las establecidas en el correspondiente
presupuesto de egresos de la Federación o de las distintas entidades
federativas, es preciso tener en cuenta que dicho presupuesto puede
trastocar el principio de justicia fiscal en la medida que en su esencia
alguno de los gatos programados no estén encaminados a posibilitar
la convivencia y superación y superación de los particulares:
seguridad pública, impartición de justicia, salubridad
general,
educación y la redistribución de la riqueza mediante la promoción del
crecimiento macroeconómico, entre otros conceptos.
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Aunque en términos generales podemos aceptar que el gasto
público
satisface
los
propósitos
antes
mencionados,
desafortunadamente es posible encontrar algunos ejemplos de
erogaciones que, a primera vista, sería factible
regularidad
constitucional.
Ello
sucede,
cuestionar su
verbigracia,
con
el
dispendioso e ilimitado gasto realizado en las campañas que
periódicamente son desplegados por los distintos partidos políticos,
así como el que de manera exagerada y afrentosa se efectúa en
medios masivos de comunicación por las distintas dependencias
públicas, a través de los órganos estatales especialmente creados
para ello, con único propósito de justificar las funciones desarrolladas
por el Estado.
Empero, estas mismas reflexiones pudieran llevarse hacia otros
gastos que si bien en su origen son plenamente justificados, en su
aplicación concreta no son de igual manera. Ello sucede, por ejemplo,
con los grandes cuestionamientos que pueden hacerse en
materia
de seguridad pública, educación, salubridad general y procuración de
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justicia, rubros en los cuales las cifras oficiales tienden a confirmar una
correcta aplicación de los recursos hacendarios, pero que la realidad
social demuestra su marcada ineficiencia. No puede considerarse que
exista justicia desde el punto de vista fiscal, cuando los rangos de
inseguridad pública se incrementan notoria y cotidianamente, cuando
los sistemas educativos y de salud no son plenamente satisfactorios
para los gobernados ni existen señales de que logren su consolidación
futura, y cuando es de dominio público que la procuración de justicia
propicia para la impunidad de algunos sectores de la población, de
manera destacada la de funcionarios públicos corruptos, y que la
misma sólo opera a favor de quienes cuentan con recursos suficientes
para afrontar los gastos incluyendo corruptelas - y ello implica que en
perjuicio de quienes no pueden soportar esos mismos costos.
Y peor aún si se trata del propósito de lograr la redistribución de
la riqueza a través del gasto público, pues en las últimas dos décadas
es claro que dicho propósito no se ha alcanzado, y de ello podemos
dar testimonio quienes nos ubicamos en la llamada “generación de
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crisis”. Por lo demás, la ausencia de una política fiscal que procure el
incentivo de la inversión productiva en el país, así como una creciente
deuda pública interna y externa – y el consecuente aumento en el
servicio de la misma -, son muestras palpables de una injusta
redistribución de la riqueza y de una política fiscal que no se
ha
apegado a los lineamientos establecidos. En otros términos: si una
importante partida del gasto público se destina al pago del servicio de
la deuda pública en demérito de otros rubros que requieren una
atención inmediata en el
propio presupuesto de egresos – salud,
educación, seguridad pública, etcétera -,
¿ puede válidamente
afirmarse que ese gasto es intrínsecamente justo?
Nosotros
consideramos que la respuesta es que no, pues es evidente que el
creciente endeudamiento público sólo ha provocado el descuido de
amplios sectores de la población en esos rubros.
En gran medida, podemos asegurar que el problema del gasto
público radica en su control por parte de los órganos estatales
encargados de ello, Un gasto público voraz y desmedido, aunque
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revestido
con
una
retórica
política
temporalmente
eficaz,
necesariamente se traduce en un incremento en la carga tributaria que
se repercute a los contribuyentes, pues los aumentos en el gasto
público se relacionan directa y causalmente con el acrecentamiento en
el monto de las contribuciones a pagar por los gobernados.
El
reciente cambio a la tasa dl Impuesto al Valor Agregado, constituyen
pruebas inobjetables de nuestra afirmación. Es interesante analizar
cómo la tendencia uniforme y bien arraigada en el ánimo de las
autoridades financieras de nuestro país, ha sido la de aumentar en
términos reales el presupuesto de egresos de cada año, mientras que
en otras latitudes, como en Estados Unidos de América y Canadá por
ejemplo, sucede lo contrario.
En ese sentido, pues, habría que cuestionar fuertemente la
eficacia de los actuales mecanismos de control establecidos a favor de
diversos órganos del Poder Ejecutivo y Legislativo, sobre todo si se
tiene
en
cuenta
que
los
particulares
carecen
de
remedios
jurisdiccionales en contra de los injustificados incrementos en el gasto
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público y en el uso desmedido e incorrecto de las respectivas partidas
presupuestales. A nuestro parecer, una política fiscal basada en el
aumento del gasto público sobre la mermada capacidad de pago de
los gobernados, no cabría considerarla sino depredatoria del
patrimonio de éstos y contraría a toda idea de justicia fiscal que en
teoría se encuentra garantizada por la Constitución.
Si a ello le
aunamos las situaciones de despilfarro que en ocasiones se percibe
por parte de los funcionarios estatales, así como las bochornosas
prácticas corruptas, quizá se entienda con facilidad el fenómeno de la
resistencia fiscal que cada día cobra mayor vigencia y que
probablemente sea de las razones de la caída de la recaudación
tributaria.
No obstante lo anterior, reconocemos que el tema no cuenta con
una solución real y práctica de primer orden, pues como dice MARTIN
“[...] pensamos que no es posible, y probablemente tampoco útil,
establecer topes o límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su
conjunto o considerados individualmente. La cuestión del límite de las
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erogaciones públicas no representa un problema que pueda ser
resuelto mediante análisis económicos, porque, esencialmente, ésta
es una cuestión d naturaleza política”. Empero, insistimos en el hecho
de que la responsabilidad – o irresponsabilidad – en la determinación y
manejo del gasto público del Estado no debe
tratocar el ideal de
justicia fiscal en demérito de los intereses económicos de los
gobernados, ya que “Si es verdad que los súbditos tienen el deber de
participar en las cargas resultantes d las exigencias del bien común,
también es verdad que las autoridades tienen el deber de administrar
honrada y eficazmente los bienes comunes, tanto los obtenidos de los
particulares como aquellos de que es titular el Estado [...] Si la
Administración pública es corrupta y derrochadora, no se ve cómo en
justicia pueda exigir a los particulares el cumplimiento de deberes
financieros”.
Por lo antes expresado, es válido concluir que en nuestro país
los contribuyentes, en términos generales, desconocen en qué se
gastan los tributos que ellos pagan, es decir que no saben cuál es su
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destino final, de lo que trae como derivación, entre otros factores que
inciden en el problema, que algunos de ellos expresen un amplio
repudio a los métodos y procedimientos recaudatorios aplicados en la
actualidad, pues cuestionan fuertemente la utilidad de pagar las
distintas contribuciones a su cargo.
b) Deber de contribuir:
la obligación que tienen los ciudadanos
de contribuir a la satisfacción del gasto público se intituye en la
Constitución.
De ahí que sea de justicia fiscal que todos los
gobernados, sin distingo alguno, paguen la totalidad de las
contribuciones estatales y municipales a su cargo.
SAINZ DE
BUJANDA lo señala de la siguiente manera: “El principio de
generalidad significa q ue todos los ciudadanos han de concurrir al
levantamiento d las cargas públicas.
Esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos,
sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios
constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria
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capacidad contributiva.
El principio de generalidad únicamente es
comprensible, por tanto, en relación con el de capacidad contributiva”.
En consecuencia, “la evasión ilegal o fraude al fisco, no solo daña al
fisco, sino también a los sujetos cumplidos, porque al señalarse las
cuotas del impuesto y calcular su rendimiento, deberán tenerse en
cuenta las pérdidas debidas al fraude. Esto será tanto más frecuente,
cuanto más altas sean las cuotas y más molestos los procedimientos
administrativos para la determinación del impuesto”. (41) Así, pues,
es manifiestante injusto que sólo algunos de los sujetos legalmente
obligados al pago de las contribuciones sí lo hagan de ese modo, al
tiempo en que otros eluden el cumplimiento de sus obligaciones en
esta materia a través de subterfugios o mecanismos concebidos bajo
el fútil argumento de que los mismos no están prohibidos por las leyes
tributarias, y que en muchas ocasiones consisten en maniobras
dolosas tendientes a evadir el pago de las contribuciones a su cargo.
En otros términos, es contraria al principio de injusticia fiscal que una
parte de los contribuyentes aporten una parte de su patrimonio a la
satisfacción del gasto público y otros no lo hagan de igual manera, no
obstante que todos ellos están obligados a así hacerlo.
71
Por ello, es de suyo que las autoridades fiscales realicen actos de
fiscalización sobre los contribuyentes en forma tal que se evidencie la
presencia constante y formal de la hacienda pública, con la
consecuente liquidación de créditos fiscales a cargo de las personas
que hayan incurrido en omisiones en su pago y con la imposición de
las sanciones pecuniarias y penales que
legalmente procedan.
Nosotros, consiguientemente, por justicia fiscal estamos a favor de
que los evasores fiscales sean severamente sancionados y que sus
casos trasciendan a la opinión pública como medida ejemplificativa
para los demás contribuyentes que también actúen dolosamente.
Sin embargo, lo anterior no significa que la actividad fiscalizadora
y sancionadora del Estado pueda en sí misma ser selectiva y
discriminatoria en perjuicio de algunos contribuyentes y en beneficio
de otros, pues en caso contrario podría llegarse a la intolerable
situación “[...] en cuya virtud, de un lado, millones de contribuyentes al
margen de la ley se hallan bajo la amenaza del Fisco, sabiendo
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perfectamente que una aplicación rigurosa de las normas tributarias
frente a ellos podría resultar ruinosa, mientras que, de otro lado, las
oficinas financieras, ante la imposibilidad absoluta de llevar a cabo esa
aplicación rigurosa de la ley fiscal si no es limitándola a una ínfima
minoría de contribuyentes, sienten que su poder se agota en la
peligrosa y odiosa facultad discrecional de elegir una posible víctima,
sobre la cual concentrar los escasos medios de investigación y de este
modo arruinar injustamente, aunque con arreglo a la ley, a uno u otro
contribuyente, sin atender de manera correspondiente a la necesidad
de la colectividad”. (42)
Ahora bien, en aras de evitar abusos y arbitrariedades, las
autoridades hacendarias deben sujetarse a los principios de
audiencia, legalidad y debido proceso legal, que básicamente se
traducen en las obligaciones que esas autoridades tienen de sujetarse
a los procedimientos instituidos en las leyes de la materia, en los que
se deben conceder plena oportunidad de defensa a los particulares y
cuyos resultados sean acordes con los supuestos normativos
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contenidos en los propios ordenamientos tributarios, ya que la “[...]
exacción forzosa del impuesto, su entrega con carácter definitivo y la
ausencia de contraprestación por parte del Estado no significa la
carencia de legalidad para imponerlo. Todo impuesto encuentra su
justo título y única fuente en la ley. La Ley es siempre cabal expresión
de la soberanía popular que se manifiesta ante las resoluciones
parlamentarias o del Poder Legislativo. Las normas impositivas no
son dadas por la Administración, pues ésta no tiene ningún poder para
dictarlas. Toda norma financiera, impositiva, es siempre una norma
jurídica, una disposición contemplada en una determinada ley. A lo
más, la Administración ejerce actividades tendientes a fiscalizar la
actividad de los particulares, a constatar si cumplen con las leyes
impositivas,
pro
nunca
la
Administración
podrá
rebasar
las
competencias otorgadas en forma exclusiva al Poder Legislativo. Las
leyes
impositivas
dictan
los
Límites,
los
supuestos,
hechos
generadores y alcances de los impuestos, quedando a cargo de la
Administración la vigilancia y cumplimiento de lo ordenado por la Ley”.
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c) proporcionalidad y equidad: este tema ha sido
profundamente estudiado por la doctrina y la Suprema Corte de
Justicia ha concluido que ambos conceptos “[...] no deben confundirse,
pues tienen naturaleza diversa, ya que mientras el primer requisito
significa que las contribuciones deben estar en proporción con la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos, el segundo consiste en
que éstas reciban un trato igual, lo que se traduce en que las leyes
tributarias deben tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”.
En otra parte, el Máximo Tribunal del país sostiene
que “ La
proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos
deben contribuir a los gastos públicos en función de respectiva
capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de
sus ingresos, utilidades o rendimientos. [...] El principio de equidad
radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales
condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a
la hipótesis
de causación, acumulación de ingresos gravables,
deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente
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variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad
económica de cada contribuyente, para respetar el principio de
proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en
consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben
guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo
establece y regula”.
No obstante la clara diferenciación que jurisprudencialmente se ha
establecido entre ambos conceptos, con la cual nosotros coincidimos,
lo cierto es que en la práctica ante los tribunales de amparo en
ocasiones se tiende a invocar la justicia de las distintas contribuciones
bajo el argumento genérico de que las mismas son desproporcionadas
e inequitativas, en los casos en que los tributos específicamente
impugnados
se
consideran
excesivos,
onerosos,
ruinosos,
desorbitados, etcétera.
El
problema,
sin
embargo,
es
que
tradicionalmente
la
proporcionalidad y equidad de las contribuciones se ha efectuado con
76
base en el análisis individual de cada una de dichas contribuciones, y
no de todas en su conjunto, bajo la idea que “el impuesto se establece
por el Poder Legislativo para cubrir el presupuesto de egresos y el
Poder Judicial carece de elementos necesarios para juzgar de la
relación que existe entre uno y otro; por otra parte, al establecerse el
impuesto, se han tomado en cuenta junto con las necesidades del
Estado, las condiciones económicas de los afectados y, en general,
del conglomerado social, de manera que para juzgar de una ley desde
este punto de vista, el Poder Judicial tendría que hacer un estudio
global de todo el sistema impositivo, en todos sus aspectos, legal,
económico,
social,
y
en
todos
sus
efectos
(repercusiones,
amortizaciones, capitalizaciones, etc.), para estar en aptitud de
determinar si u nuevo gravamen o sistema para determinar un
impuesto o una cuota, es o no equitativo. No podría, pues, el Poder
Judicial, sustituir al Legislativo, que debe tener en cuenta todos esos
factores al establecer el gravamen. [...] Es cierto que el Poder
Legislativo puede cometer un error o abusar de su poder, pero contra
ello no hay más remedio que el señalado por Vallarta, es decir, la
renovación de poderes.”
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En este sentido, la injusticia que en el campo tributario provoca la
voracidad y desmesura del gasto público no sólo se debe al
incremento de las tasas y tarifas de los tributos en vigor, sino en otras
ocasiones por la creación de nuevas contribuciones complementarias
o independientes de las que previamente existen, todo ello, por
supuesto, en demérito del patrimonio de los gobernados. Entonces
sucede que bajo la óptica tradicional antes apuntada, al amparo de la
cual se analiza la regularidad constitucional de las respectivas leyes
fiscales, las nuevas gabelas en sí mismas y en forma individual no
resultan violatorias de las garantías de proporcionalidad y equidad.
El comercio
electrónico ha conseguido centrar, en los últimos
años, los debates sobre el modelo empresarial del siglo XXI.
Asistimos, según los expertos y los visionarios (quienes no siempre
coinciden), a la tercera revolución industrial; la llamada Sociedad de la
Información por fin ha desarrollado una forma económica tradicional.
El nuevo modelo
empresarial aprovecha las posibilidades de la
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técnica para trasladar el potencial de creación de riqueza desde el
capital humano (la fuerza de trabajo) o el económico al capital
intelectual. Para los nuevos gurúes, la empresa que triunfará será
aquella que sepa administrar mejor (y más rápido) el conocimiento
existente a su alrededor. Es en ese punto donde la informática y las
comunicaciones resultan de vital importancia, porque consiguen
sistematizar la información y hacerla accesible para cualquiera. No es
raro, por tanto, que las empresas se encuentren en pleno proceso de
toma de posiciones.
Visto así, ya no nos sorprenden tanto los
millonarios veinteañeros, la sobrecapitalización bursátil de empresas
que sólo acumulan pérdidas o las alianzas imposibles por conseguir
una cuota de mercado que permita dictar las reglas.
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COMERCIO ELECTRONICO – DEFINICION
No resulta sencillo ofrecer una definición de lo que deba
entenderse por comercio electrónico; no se trata de un concepto
unitario, ya que a la diversidad de formas que adopta se une la
apropiación que del mismo tratan de hacer las empresas. Basta decir,
como la primera aproximación, que el comercio electrónico constituye
para la empresa una nueva forma de relacionarse con proveedores,
socios, competidores y clientes, eliminando las barreras físicas
mediante la utilización de medios y redes telemáticas.
Se hace
hincapié en el medio por el que se realizan las transacciones – las
redes informáticas –, que es el factor novedoso; son las redes las que
permiten el intercambio rápido de información entre partes que se
encuentran a grandes distancias y que no se conocen previamente.
Dentro del concepto objeto de análisis caben transacciones a distintos
niveles, tanto la relación de la empresa con sus proveedores,
asociados y clientes (business to consumer) y las Administraciones
Públicas (business to administrations).
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Asimismo, quedan englobados todos los grados de integración
del negocio en las redes, desde una primera fase en que la empresa
sólo introduce en las redes información comercial hasta una fase final,
en la que toda la transacción (incluso el pago) se realiza on – line.
Para los nuevos gurúes, la empresa que triunfará será aquella
que sepa administrar mejor ( y más rápida) el conocimiento existente a
su alrededor.
Con el desarrollo de las nuevas técnicas de comunicación,
surgen importantes oportunidades para empresas y consumidores. El
comercio electrónico facilita la desintermediación tanto en operaciones
tradicionales (donde una o varias fases se realizan off – line), como en
las
transacciones
enteramente
importantes reducciones en costes.
on
–
line,
haciendo
posibles
Sin embargo, donde surge una
oportunidad suele ir aparejada una amenaza; a las ventajas del nuevo
modelo comercial se contraponen las facilidades para el fraude
81
(basado en el anonimato que proporciona la red), la falta de
transparencia en el mercado ( por el desconocimiento por parte del
consumidor de los medios técnicos empleados), las agresiones a la
intimidad de las personas, las evasiones de impuestos, los impuestos
contenidos ilícitos, etc.
Las soluciones a los nuevos problemas han de venir,
básicamente, por dos fuentes:
1 -
Por las propias empresas, mediante la elaboración
cumplimiento de códigos de conducta en el ejercicio de sus
actividades. La autorregulación del sector posee evidentes ventajas,
ya que facilita que las normas se aproximen a la realidad mercantil; sin
embargo no parece conveniente dejar a expensas del mercado toda la
regulación, siendo necesaria legislación en defensa, primordialmente,
de los consumidores y del orden público.
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2) Por parte de los Estados, mediante la introducción d legislación
específica y la adaptación de la existente a los nuevos problemas. En
la regulación legal de la materia, los Estados deberían actuar en
colaboración con el sector privado. Asimismo, es fundamental la
elaboración de un marco jurídico coherente a escala mundial; es por
ello que han surgido varias iniciativas de regulación del comercio
electrónico en diversos foros supranacionales -
Unión Europea,
Organización Mundial del Comercio, OCDE, Naciones Unidas
(CNUDMI), etc.-
fruto de estos trabajos, han surgido varias
propuestas de armonización de la legislación sobre el comercio
electrónico a nivel mundial.
83
COMERCIO ELECTRÓNICO Y FISCALIDAD
El auge de las nuevas tecnologías, su rápido crecimiento e
implantación y su extensión entre grupos cada vez mayores de
particulares y profesionales, brindan a las administraciones públicas
oportunidades de control de las operaciones gravadas y del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de los sujetos
pasivos de los impuestos. Sin embargo, los mismos medios técnicos
que posibilitan el control facilitan el fraude tributario a quienes los
emplean con este fin. A los ya existentes Paraísos Fiscales, se unen
los nuevos Paraísos Informáticos, posibilitando el fraude a escala
mundial.
La
dimensión
internacional,
consubstancial
al
comercio
electrónico transnacional. El empresario se enfrenta al problema de
cumplir con sus obligaciones tributarias en jurisdicciones muy diversas
aquella en la que se encuentra establecido, lo que encarece sus
costos en asesoría jurídica y gestión administrativa, además de la
incertidumbre que, por su propia naturaleza, el comercio internacional
genera (sobre todo en las pymes).
84
El empresario se enfrenta al problema de cumplir con sus
obligaciones tributarias en jurisdicciones muy diversas a aquella en la
que se encuentra establecido.
Es responsabilidad de las autoridades tributarias nacionales
obtener, en colaboración con el mercado, diversos acuerdos en el
tratamiento fiscal de las operaciones englobadas en el comercio
electrónico.
Los principios
tributarios generalmente aceptados
(neutralidad, eficiencia, simplicidad, justicia y flexibilidad) deben ser
aplicables al comercio electrónico, lo cual requerirá la adaptación de
las legislaciones nacionales al nuevo marco internacional. Según el
Comité sobre Asuntos Fiscales (CFA) de la OCDE, las actuales
normas sobre tributación internacional pueden servir como vehículo a
estos principios, lo cual
no excluye nuevas medidas fiscales o
administrativas que favorezcan el mantenimiento de la soberanía fiscal
de los países y eviten la doble imposición o la no sujeción involuntaria
de cualquier hecho imponible. Es esencial, asimismo, la simplificación
de la gestión administrativa de los tributos, sobre todo la presentación
de declaraciones ante las autoridades fiscales competentes y el pago
de las cuotas tributarias.
85
En el ámbito internacional, los impuestos indirectos que gravan
el consumo (como el IVA), requieren especial atención.
La CFA
reconoce que los problemas que afectan a la tributación indirecta son
más urgentes que los que inciden en la tributación indirecta son más
urgentes que los que inciden en la tributación directa. Es necesario
preservar los ingresos de las administraciones públicas por estos
conceptos, así como prevenir el fraude, pero también lo es evitar la
doble imposición, minimizar el costo de cumplimiento de sus
obligaciones por los empresarios y estimular, en suma, el crecimiento
el comercio electrónico.
COMERCIO ELECTRÓNICO Y FISCALIDAD INDIRECTA
Haciéndose eco de la trascendencia del comercio electrónico en
Europa, la Comisión Europea ha publicado un documento en el que se
describen las líneas de actuación de la UE en la adaptación del
sistema comunitario actual de IVA a las necesidades del comercio
electrónico, es el compromiso por parte de la Comisión de “introducir
un sistema común de IVA basado en la imposición en origen y con un
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único país de identificación en el que el sujeto pasivo pueda liquidar y
deducir el impuesto correspondiente a todas sus operaciones de IVA
comunitarias”.
En
este
sentido,
el
sistema de IVA comunitario debe
proporcionar:
- Seguridad Jurídica, que en el ámbito tributario se alcanza
mediante normas coherentes y claras por los sujetos
obligados.
- Simplicidad, para reducir en lo posible los costes asociados
a la gestión del impuesto. Ya se ha mencionado la intención
de la Comisión de introducir un sistema de IVA en el que los
sujetos pasivos puedan cumplir todas sus obligaciones en
un solo Estado.
- Neutralidad, respecto al comercio tradicional y al comercio
con terceros países.
Los principios enunciados deben ser alcanzados mediante la
aplicación de las siguientes directrices:
DIRECTRIZ 1: AUSENCIA DE NUEVOS IMPUESTOS:
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La estructura tributaria actual resulta adecuada para gravar los
actos de consumo procedentes del comercio electrónico.
No se
requerirán, por tanto, nuevas formas de impuestos, para evitar que
éstos resulten discriminatorios respecto al comercio tradicional.
DIRECTRIZ 2: LA TRANSMISIÓN ELECTRÓNICA EN TANTO
QUE SERVICIO:
A los efectos del IVA, se considera que la transmisión electrónica
de datos a través de una red telemática (los definidos como ´´
Servicios de la Sociedad de la Información por la Propuesta de
Directiva de Comercio Electrónico) es una prestación de servicios.
DIRECTRIZ 3: GARANTIZAR LA NEUTRALIDAD:
El principio de Neutralidad en la aplicación del sistema de IVA
comunitario trata de garantizar que la competencia entre Estados
comunitarios y no comunitarios sea leal, equitativa. La empresas
comunitarias están obligadas a repercutir IVA en las prestaciones de
servicios realizados a consumidores dentro de la UE. Del mismo
88
modo, resultan obligadas a tributación en origen por las prestaciones
de servicios on-line a empresas extranjeras las que prestan servicios
en la UE., este acto no suele estar gravado con IVA. De esta forma, el
sistema
de IVA comunitario puede resultar perjudicial para las
empresas comunitarias, suponiendo una desventaja competitiva.
Por ello, con objeto de garantizar la neutralidad en el sistema
impositivo, la normativa comunitaria de IVA debe farantizar que todas
las prestaciones de servicios para consumo en la UE se gravan en la
EU (neutralidad en el mercado interior). De la misma forma, las
prestaciones de servicios realizados por empresas de la UE en el
exterior, deben estar exentas de IVA, aunque debe permitirse la
deducción del IVA soportado en su producción.
DIRECTRIZ 4: FACILITAR EL CUMPLIMIENTO:
En el ámbito del comercio electrónico las administraciones tributarias
deben comprometerse a la implantación de sistemas prácticos de
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cumplimiento de las obligaciones tributarias. La administración de los
impuestos debe ser eficiente, efectiva y proporcional, sin que suponga
una carga especial para la empresa. La armonización de las
legislaciones debe ser el método a emplear.
DIRECTRIZ 5: GARANTIZAR EL CONTROL Y EL CUMPLIMIENTO:
Para la Administración Tributaria son necesarios mecanismos de
control de las operaciones gravadas en el territorio de aplicación del
impuesto. Deben arbitrarse mecanismos (sobre todo el tipo técnico)
que consigan informar a la Administración de las operaciones
gravadas, garantizando a su vez el respeto al derecho a la intimidad.
DIRECTRIZ 6: FACILITAR LA ADMINISTRACIÓN DE LOS
IMNPUESTOS:
Como medio para simplificar la gestión del IVA, deben admitirse
los medios de facturación electrónica en la UE, garantizándose el
control por parte de los estados de los sistemas admitidos. La
90
facturación electrónica deberá extenderse tanto a las relaciones entre
empresas como al consumidor final, implantando sistemas fiables
tanto para el almacenamiento de las transacciones como para el
acceso a ellos de las autoridades competentes.
CONSIDERACIONES
La tributación sobre el consumo en el comercio electrónico,
especialmente el IVA en el mercado interior europeo, es un factor de
enorme importancia en su desarrollo. En un entorno en que la
reducción de costes por la eliminación de intermediarios en las
transacciones se presenta como una ventaja respecto al comercio
tradicional, una mala definición de los tributos o una falta de
armonización internacional pueden distorsionar la libre competencia.
Por ello, es labor de las administraciones llegar a acuerdos que
devengan en un sistema internacional coherente de tributación
indirecta sobre el consumo.
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El legislador europeo es consciente de la importancia del
comercio electrónico en la consolidación del mercado interior. Por ello,
está colaborando en diversos grupos de trabajo con la industria y con
terceros países, al objeto de implantar
un sistema común que
satisfaga a la vez:
El principio de Neutralidad, de forma que la competencia no
quede distorsionada. Para conseguirlo, se asimilarán en tributación las
condiciones de las empresas comunitarias y extracomunitarias.
El derecho de los empresarios, especialmente de las pymes, a
un sistema tributario sencillo, en el que las obligaciones sean claras y
las consecuencias de los actos del comercio previsibles. La UE
persigue la centralización de todas las obligaciones tributarias del
empresario en una sola jurisdicción, normalmente la del país en que
esté situado, conforme a las normas fiscales, el establecimiento del
92
prestador de servicios. Asimismo, se generalizará el reconocimiento
de los sistemas de facturación electrónica en todo el ámbito europeo.
La expectativa de los Estados a unos niveles de recaudación
suficientes a través del comercio electrónico. Hoy en día, los niveles
de consumo utilizando medios telemáticos son aún pequeños; sin
embargo, las previsiones de crecimiento son optimistas para los
próximos años.
93
LOS PARAISOS FISCALES.
La mayoría de los actores identifican la utilización de los
paraísos fiscales con actividades de evasión y fraude fiscal. Otros, en
cambio, piensan que tales territorios se relacionan más con
actividades legitimas de planificación fiscal internacional. Es decir, los
paraísos, fiscales son considerados debido al aprovechamiento con
fines de ahorro fiscal de las diferencias existentes entre los diferentes
ordenamientos nacionales. La existencia de países de tributación
privilegiada responde ni más ni menos que a la propia soberanía de
los estados, ejercida de tal manera que son los propios países quienes
deciden cuáles van a ser los tipos impositivos que aplica en sus
impuestos. Asimismo hay que tener en cuenta que el uso de los
paraísos fiscales como instrumentos de canalización de inversiones o
destino de fondos, se justifica dentro de las actividades de
planificación fiscal y de reducción de costes que toda sociedad
persigue. Estas clases de comportamiento encajarían en lo que se ha
denominado “elusión fiscal”, es decir , la utilización legítima en
beneficio propio con fines de ahorro fiscal de la legislación tributaria
vigente.
94
DEFINICIÓN DE PARAÍSOS FISCAL.
No hay una definición clara y concisa del concepto “paraísos
fiscal”. Esta claro que un país o una determinada región o sector
económico de la actividad de un país, puede resultar atractivo para su
utilización con motivos fiscales en relación como medio para realizar
inversiones, crear sociedades, establecer redes interpuestas para la
distribución, etc. En este sentido, el uso del termino paraíso fiscal se
entremezcla e incluso es sustituido por el de zonas o países de baja
tributación.
En general, los países fiscales se caracterizan por una serie de
rasgos entre los cuales destacan los siguientes:
(1)
Ausencia o favorable nivel de imposición: - países donde no
existe tributación alguna tanto para los residentes como para los no
residentes; - países en los que la baja tributación se aplica tan solo a
determinadas operaciones como a determinadas categorías de rentas
o a cierto tipo de sociedades, por ejemplo. Las Holding.
(2)
Existencia de una legislación financiera y comercial atrayente;
(3). Estabilidad política y económica; (4) Buena red de comunicaciones
y ausencia de control de cambios; y, (5)
Ausencia de Convenios
95
firmados de doble Imposición Internacional. La gran mayoría de los
paraísos fiscales no tienen firmados Convenios de este tipo, debido
principalmente a la inexistencia de información y la confidencialidad.
En el momento en que se firme un convenio de los citados, es sabido,
que éste va a contener una cláusula de intercambio de información
(art. 26 del Modelo de Convenio OCDE), razón, por la cual dejaría de
ser atractivo para determinado tipo de inversiones. Sin embargo, no es
este el caso siempre, dado que en ocasiones, la existencia de una red
más o menos extensa de tratados puede ser utilizada para Treaty
Shopping.
Aun teniendo en cuenta la dificultad de dar un concepto de
paraíso fiscal, los distintos países han desarrollado dos formas para la
calificación de los mismos: - sistemas que se basan en la tributación
efectiva o nominal del país de origen, bien sea como el caso alemán
que considera países de baja tributación aquéllos en los que tipo
aplicable sea inferior al 30%, bien por remisión al tipo interno como
puede ser el caso inglés y francés. En el caso inglés se consideran
Paraísos fiscales aquéllos donde la tributación sea inferior a un 50% a
96
la que correspondería en Inglaterra por la misma operación. En el caso
Francés cuando la carga fiscal sea de un tercio menos del que hubiera
correspondido en Francia; y, - sistema que consideran a los paraísos
fiscales en atención a sí están inscritos en una lista cerrada que estos
países publican.
PRINCIPALES USOS DE LOS PARAISOS FISCALES.
Los países de baja tributación existen porque hay países de alta
tributación. El gobierno que considere su Fiscalidad justa y equitativa y
que consiga hacer comprender a sus ciudadanos que la utilización de
los fondos que de ellos recibe para ser gestionados es la que ellos
esperan, no tienen porqué preocuparse por su existencia. El hecho es
que los estados se preocupan porque sencillamente los paraísos
fiscales siguen siendo útiles. En general, se reducen a tres
preocupaciones las que poseen los países con normas anti-paraísos
respecto del uso que sus ciudadanos pueden hacer de los paraísos
fiscales.
97
El uso primordial que se da a los paraísos fiscales es su
intermediación en operaciones internacionales con el fin de minimizar
el coste fiscal. En otras palabras, los países cuyos ciudadanos
residentes utilizan paraísos fiscales constatan la merma recaudatoria
que se les produce el dejar de percibirse parte de sus ingresos. La
aparición de países de baja tributación se observa principalmente en
operaciones como las siguientes:
(i)
deslocalización de inversiones a través de sistemas circulares.
Se trata de la utilización de estos sistemas deslocalizadores que
producen que las rentas obtenidas a la plusvalía generada en
una operación se quede fuera del poder tributario del país de
residencia del sujeto. En España, esta situación se ha visto de
alguna manera paliada tras la creación del Impuesto es grva los
bienes inmuebles de no residentes(5% sobre el valor de
transmisión). Lo que subyace verdaderamente en este impuesto
es gravar las sociedades que poseen inmuebles en España y
cuya residencia está fijada en Gibraltar, Panamá, Antillas
Holandesas...etc., detrás de las cuales figuran ciudadanos
residentes que lo que pretenden es eludir el pago de impuestos.
98
(ii)
Acumulación de rentas de capital en países de baja tributación.
El fin de la operación radica en posponer o definir el pago del
impuesto dado que si se posee un patrimonio importante en un
país como los estudiados, el gravamen gira dependiendo de la
importancia del mismo entre el 50% y el 70% (incluido el
Impuesto sobre el Patrimonio).
Para evitar esto se suele buscar un estructura de inversión en la
que normalmente aparece un Paraíso fiscal de por medio que es el
lugar donde se poseen los bienes y se obtienen las rentas. Con esta
operación tan sencilla y condicionado todo ello a la estructura
diseñada, el gravamen no resultará superior en ningún caso a un 25%,
siendo la media entre un 10 a un 15%.
(iii)
La recalificación de rentas es otro de los medios de utilización
de los países de baja tributación. Se trata casi siempre de
convertir las rentas obtenidas en ganancias de capital que
poseen, como es sabido, un tipo de gravamen inferior cuando no
su exención tras el paso de un determinado número de años. En
el caso de distribución dividendos se utiliza su recalificación vía
inversiones o prestamos para reducir el coste fiscal (aquí
99
entraría algunos remedios para evitar estas maniobras, v.gr.
normas de subcapitalización o de precios de transferencia).
(iv)
Otro de los usos que se da a los paraísos fiscales es su
cobertura para erosionar la base imponible del impuesto español
de entidades de titularidad extranjera, se está haciendo
referencia a sociedades filiales, establecimientos permanentes
de entidades extranjeras que intentan disminuir la base
imponible gravable respecto de las actividades realizadas en
España o México. Existe obviamente otros medios como la mera
tenencia de bienes posponiendo el pago de impuestos, o
mediante la generación de gastos deducibles. La refacturación
se suele realizar a través de los países adecuados con pago de
royalties, cánones, prestaciones de servicios, asistencia técnica
aumentando así los gastos o disminuyendo los ingresos en las
sociedades españolas.
SANCIONES POLÍTICAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
En
Derecho
corresponde
a
tributario
restricciones
la
expresión
o
sanciones
prohibiciones
políticas
impuestas
al
100
contribuyente, como forma indirecta de obligarlo a pagar el tributo,
tales como la interdicción del establecimiento, la aprehensión de
mercancías , el régimen especial de fiscalización, entre otras.
Cualquiera que sea la restricción que implique el cerceamiento de la
libertad de ejercer actividad lícita es inconstitucional.
La ilegalidad de no pagar los atributos debidos no excluye el
derecho de ejercer la actividad económica, que es derecho
fundamental. Actividad económica lícita, es cierto, pero la ilegalidad de
no pagar el tributo no torna ilícita la actividad productora del deber
tributario. Una cosa es la ilegalidad de cierta actividad, otra, bien
diversa, la ilegalidad consistente en el no cumplimiento de la
obligación tributaria, principal o accesoria. Aunque incurriendo en esta
última, quien ejercita actividad económica continúa protegido por la
garantía constitucional. Cabe al fisco la utilización de los caminos que
la orden jurídica ofrece para constituir el crédito tributario, y cobrarlo,
según la acción de ejecución.
101
COERCION ESTATAL
FUNDAMENTOS
Constituyen fuentes del derecho tributario las siguientes:
1. Las disposiciones constitucionales.
2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados
por la República.
3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.
4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general
establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.
Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación
aritmética, la Administrativos Tributaria reajustará el valor de la Unidad
Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la ley.
En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás
beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones
esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la
discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas.
102
Las normas Tributarias se interpretarán con arreglo a todos los
métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados
restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.
La disposición precedente es también aplicable a las exenciones,
exoneraciones y otros beneficio
COSTO DE LA CORRUPCIÓN.
Quito. 31 ago 97. (opinión) En la reunión preparatoria para la IV
Conferencia Interamericana sobre Fraude y Corrupción, un consultor
del CONAM aseveró que, en el Ecuador, la corrupción fiscal
representa, cada año, un costo equivalente al monto del presupuesto
del Gobierno central; sólo en los rubros del impuesto a la renta, IVA,
ICE y arancelarios, la evasión llegaría al 50 por ciento del potencial
rendimiento tributario.
Aunque no se logre cuantificar todavía la magnitud exacta de los
fraudes al fisco, se conoce, con toda certeza, que el país sufre
millonarios pérdidas por evasión tributaria.
103
Junto a la pobreza que afecta a las dos terceras partes de los
ecuatorianos, la corrupción es un de los mayores males que, en el
ámbito fiscal, produce consecuencias extremadamente graves para
toda la sociedad. Por ejemplo, algunas de las medidas más de ajuste
para financiar los presupuestos podrían evitarse con una correcta
recaudación de impuestos.
Por otra parte, el fraude fiscal acentúa la desconfianza en un
sistema que, paradójicamente, es rígido con quienes cumplen sus
obligaciones y absolutamente condescendiente con quienes las
evaden.
A pesar de que todos los gobiernos prometen un mejor control, el
país no logra crear mecanismos adecuados contra la evasión fiscal.
Pero tampoco la ciudadanía ha generado una firme conciencia sobre
la importancia del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
El costo de la corrupción fiscal no sólo significa menos ingresos
para el Estado, sino debilidad institucional, quiebra de la justicia y de
valores éticos y sociales.
104
¿PAGAR LOS IMPUESTOS....?
Una polémica cuyo fondo es el futuro del Estado del Bienestar
En una de las jornadas de reflexión de Cristianismo¡ Justicia (31.3.90)
se abordó el tema que da título a este Cuaderno. Se invitó a Ildefonso
Camacho, sj. (prof. De moral social en la Fac. Teol. De Granada y en
la Fac de Ciencias Políticas y Empresariales de Córdoba) para que
tuviera la ponencia introductoria. El tema fue largamente debatido
entre los miembros del Centro y otros especialistas invitados.
Presentamos ahora el escrito que I. Camacho redactó después
del debate, con aportaciones de algunos de los participantes. Y
añadimos una breve conclusión en que J. I. González Faus expone las
ideas centrales de su intervención en aquella jornada.
ABORDAR EL PROBLEMA DESDE SU DIMENSIÓN SOCIAL.
Entre
preocupado
las
no
cuestiones
se
cuenta
morales
que
precisamente
tradicionalmente
las
han
que afectan al
cumplimiento de los deberes tributarios precisamente las que afectan
al cumplimiento de los deberes tributarios. La gente es, por lo general,
105
tolerante en este campo. No tiene grandes reparos en ocultar una
parte de sus ingresos a la hora de declarar, ni siente que el pago de
los impuestos es algo que obliga en conciencia. Todo lo más, es una
ley que hay que cumplir, so pena de recibir algún castigo por parte del
Estado. Esta tranquilidad moral es juzgada durante por otros, que
consideran que una conciencia fiscal estricta es el único camino que
queda
abierto
en
nuestro
sistema
económico,
para
realizar
estructuralmente la función social (o hipoteca social: Juan Pablo II) de
la propiedad.
Sin que esto sirva como justificación de esa laxitud moral en
materia impositiva, hay que reconocer que la sociedad española
siempre ha estado insatisfecha con la estructura y el funcionamiento
de la Hacienda. Y no sólo porque, en general, a nadie le gusta pagar
impuestos. Las razones son más profundas: podemos resumirlas
diciendo que el sistema fiscal español ha estado siempre gravado por
una notable falta de credibilidad.
106
EL ESTADO DE LA CUESTION ( Estudio de Derecho comparado)
Es llamativo comparar los datos de dos encuestas de opinión
sobre el sistema fiscal, realizadas en dos momentos significativos de
nuestra historia: la primera, al final del régimen anterior; la segunda,
cuando había transcurrido ya un período suficientemente amplio desde
que comenzó la reforma de 1977.
Sorprende ver cómo las opiniones son, en ambos casos,
igualmente negativas. Pero analicemos los motivos de este juicio
desfavorable y las diferencias entre una y otra.
1.1
La primera encuesta
La primera fue realizada por el Instituto de Estudios Fiscales en 1972.
Las críticas al sistema entonces vigentes pueden sintetizarse así:
- El 76% de los encuestados piensa que los impuestos se evaden.
Muchos subrayan, además, que la Hacienda no es capaz de
impedirlo.
- Para un 79% los impuestos son injustos. Y se aducen tres motivos.
En primer lugar, porque los impuestos no se aplican con
107
generalidad, y esto hace que las oportunidades de evasión sean
muy diferentes para unos grupos sociales y otros.
En segundo lugar, porque se grava más el consumo que la renta o
el patrimonio, lo cual no responde a la verdadera capacidad de
pago y además perjudica abiertamente a los que se ven obligados a
destinar la mayor parte de sus exiguos ingresos al consumo. Por
fin, los encuestados consideran defectuosa la estimación que la
Hacienda hace de los rendimientos, del patrimonio y del gasto.
- El 77% de los encuestados opina además que los impuestos no son
transparentes
ni
simples.
Abundan
las
excepciones
y las
bonificaciones (la letra menuda de la ley); y todo esto naturalmente
favorece a unos y perjudica a otros, aparte de dejar en inferioridad
al que no tienen mucha preparación para entender toda esa jerga
legal.
- Por fin existe un desacuerdo bastante generalizado sobre la forma
cómo el Estado gasta lo recaudado: el 64% de los encuestados
piensa que la Administración Pública gasta mal, despilfarra y no
emplea los recursos en cosas necesarias(educación, pensiones ,
ayuda al campo).
108
1.2
La segunda encuesta
La segunda de las encuestas mencionadas fue realizada por la
Fundación FIES de 1986. Las críticas son muy semejantes a las
anteriores:
- Hay una clara conciencia de que la presión fiscal ha aumentado
considerablemente. Se espera, además que seguirá creciendo en el
futuro.
- Los impuestos no son justos para un 74% de los encuestados,
porque no se aplican con generalidad y dan pie a una fuerte
evasión. Esta opinión contrasta con la acogida favorable de la
reforma en los primeros momentos.
- La complejidad del IRPF resulta excesiva. Buena prueba de ello es
que el 65% de los contribuyentes confiese que necesita recurrir a
un asesor fiscal.
- La Administración pública democrática no funciona correctamente y
gasto mal lo recaudado con un alto nivel de despilfarro.
1.3. Balance
109
como se ve, tras 10 años de vigencia de la reforma, las opiniones se
mantienen: el sistema es complejo, injusto, discriminatorio y ofrece
muchas oportunidades para la evasión. Sólo se percibe una diferencia
entre las dos encuestas: en la más reciente hay una queja
generalizada respecto al aumento desconsiderado de la presión fiscal,
junto a unas expectativas de que ésta seguirá creciendo. Esto invita a
sospechar que la resistencias a pagar y los intentos de fraude no van
a disminuir.
¿cómo se explica que el estado de opinión haya cambiado en tampoco
tiempo y que la reforma tan bien acogida en sus comienzos haya
caído a los pocos años en los mismos vicios de antes? Sería muy
cómodo responder que ello se debe al bajo nivel de conciencia ética
de nuestra sociedad. Sin embargo, con una respuesta así, incluso
aunque fuese cierta, no ayudaríamos a resolver el problema.
Por eso es mejor reconocer que la pregunta es inquietante y exige una
reflexión reposada sobre lo acontecido en esta última década,
buscando siempre las bases para recuperara un consenso positivo en
torno al sistema fiscal.