Alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación

TEMAS DE ACTUALIDAD
Alimentos preparados
para su consumo en el
lugar de su enajenación:
¿Una simple aclaración?
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Lic. Alberto Castelló
Baquedano, Director
de Consultoría y Litigio
Fiscal del Centro de
Estudios Fiscales, S.C.
Agosto 2015
Con la adición de la regla 4.3.6. “Alimentos preparados para su consumo en el
lugar de su enajenación” en la Tercera Resolución de modificaciones a la Resolución
Miscelánea Fiscal (RM) para 2015, se desató la controversia de que se estaba
“creando” un nuevo impuesto, vulnerándose así el “Acuerdo de Certidumbre Tributaria” firmado por instrucciones del actual
Presidente de la República, Enrique Peña
Nieto, en febrero de 2014
Para dilucidar si se trata de una ampliación al objeto del gravamen, o de una simple aclaración de los alcances del mismo,
resulta necesario repasar los antecedentes
y analizar las disposiciones fiscales de las
que deriva la nueva regla
INTRODUCCIÓN
VII. Pizzas, incluyendo la denominada focaccia.
a Tercera Resolución de modificaciones a la
RM para 2015, fue publicada en el DOF el pasado 2 de julio, adicionando, entre otras, la
regla 4.3.6. “Alimentos preparados para su consumo
en el lugar de su enajenación”, a través de la cual se
da a conocer una serie de productos que se consideran preparados para su consumo en el lugar o establecimiento de su enajenación.
VIII. Guisos, incluyendo las denominadas discadas.
L
De esta regla es importante destacar que cuando la enajenación se realiza en tiendas llamadas
de “conveniencia” o de “cercanía”, “mini súpers” y
tiendas de autoservicio, se encuentra gravada con el
impuesto al valor agregado (IVA), a la tasa del 16%.
Textualmente la regla prevé lo siguiente:
Alimentos preparados para su consumo en el
lugar de su enajenación
4.3.6. Para los efectos del artículo 2-A, fracción I,
último párrafo de la Ley del IVA, también se consideran alimentos preparados para su consumo en el
lugar o establecimiento en que se enajenen, los que
resulten de la combinación de aquellos productos
que, por sí solos y por su destino ordinario, pueden
ser consumidos sin necesidad de someterse a otro
proceso de elaboración adicional, cuando queden a
disposición del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o calentamiento, o
bien, no se tenga los instrumentos o utensilios porque el producto no requiere de calentamiento o cocción, inclusive cuando no cuenten con instalaciones
para ser consumidos en los mismos, siempre que se
trate de los siguientes productos, con independencia
de la denominación con que se comercialicen:
I. Sándwiches o emparedados, cualquiera que sea
su denominación.
II. Tortas o lonches, incluyendo las denominadas
chapatas, pepitos, baguettes, paninis o subs.
III. Gorditas, quesadillas, tacos o flautas, incluyendo las denominadas sincronizadas o gringas.
IV. Burritos y envueltos, inclusive los denominados
rollos y wraps.
V. Croissants, incluyendo los denominados cuernitos.
VI. Bakes, empanadas o volovanes.
IX. Perritos calientes (hot dogs) y banderillas.
X. Hot cakes.
XI. Alitas.
XII. Molletes.
XIII. Hamburguesas.
XIV. Bocadillos (snaks).
XV. Sushi.
XVI. Tamales.
XVII. Sopas Instantáneas.
XVIII. Nachos.
Lo dispuesto en la presente regla resulta aplicable
a la enajenación de los productos antes mencionados, en las tiendas denominadas “de conveniencia” o
de “cercanía”, “mini supers”, tiendas de autoservicio
y en general cualquier establecimiento en los que se
enajenen al público en general dichos productos y
que se encuentren en los refrigeradores o en el área
de comida rápida o “fast food”, según se trate.
De la regla transcrita, se desprende que para
efectos del artículo 2-A, fracción I, último párrafo
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA),
se está considerando que los productos listados en
las fracciones I a XVIII, también son alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, porque resultan de la
combinación de aquellos productos que, por sí solos
y por su destino ordinario, pueden ser consumidos sin
necesidad de someterse a otro proceso de elaboración adicional, cuando:
1. Queden a disposición del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o
calentamiento o bien,
2. No se cuente con los instrumentos o utensilios
porque el producto no requiere de calentamiento o
cocción.
Lo anterior, incluso cuando los establecimientos
no tengan instalaciones para que los alimentos sean
consumidos ahí mismo.
Finalmente, la regla precisa que este criterio resulta aplicable a la enajenación de los productos
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señalados, en las tiendas denominadas de “conveniencia” o de “cercanía”, “mini súpers”, tiendas de
autoservicio y en general cualquier establecimiento
en el que sean enajenados al público y además se encuentren en los refrigeradores o en el área de comida
rápida fast food, según se trate.
CONTROVERSIA: ¿SE CREA
UN NUEVO IMPUESTO?
Con la adición de esta regla se desató la controversia de que se estaba “creando” un nuevo
impuesto, vulnerándose así el “Acuerdo de Certidumbre Tributaria” firmado por instrucciones del
actual Presidente de la República, Enrique Peña
Nieto, en febrero de 2014.
Para dilucidar si se trata de una ampliación al
objeto del gravamen, o de una simple aclaración
de los alcances del mismo, resulta necesario repasar los antecedentes y analizar las disposiciones
fiscales de las que deriva la nueva regla.
ANTECEDENTES
Los antecedentes de la regla en estudio son los
criterios no vinculativos 01/IVA/NV. “Alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación” y 02/IVA/NV. “Alimentos preparados”,
contenidos en el anexo 3 de la RM para 2015, publicado en el DOF el 7 de enero de 2015, mismos
que se transcriben a continuación:
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01/IVA/NV. Alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación
Se consideran alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación, los que resulten
de la combinación de aquellos productos que, por sí
solos y por su destino ordinario, pueden ser consumidos sin necesidad de someterse a otro proceso de
elaboración adicional, cuando queden a disposición
del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o calentamiento.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida cuando las tiendas denominadas “de conveniencia” apliquen equivocadamente el artículo
2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del IVA y calculen
el gravamen a la tasa del 0%, por las enajenaciones
que realizan, no obstante que el último párrafo de
dicha fracción los grava a la tasa general.
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(Énfasis añadido.)
02/IVA/NV. Alimentos preparados
Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la Ley del IVA, se consideran alimentos preparados para su consumo en el lugar
de su enajenación, los alimentos enajenados como
parte del servicio genérico de comidas, prestado por
hoteles, restaurantes, fondas, loncherías, torterías,
taquerías, pizzerías, cocinas económicas, cafeterías,
comedores, rosticerías, bares, cantinas, servicios de
banquetes o cualesquiera otros de la misma naturaleza, en cualquiera de las siguientes modalidades:
servicio en el plato, en la mesa, a domicilio, al cuarto,
para llevar y autoservicio.
Se considera que las tiendas de autoservicio
prestan el servicio genérico de comidas, únicamente por la enajenación de alimentos preparados o
compuestos, listos para su consumo y ofertados a
granel, independientemente de que los hayan preparado o combinado, o adquirido ya preparados
o combinados. Por consiguiente, la enajenación
de dichos alimentos ha estado afecta a la tasa
general del IVA. Las enajenaciones que hagan
los proveedores de las tiendas de autoservicio
respecto de los mencionados alimentos, sin que
medie preparación o combinación posterior por
parte de las tiendas de autoservicio, igualmente
han estado afectas a la tasa general del impuesto.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal indebida el hecho de que las tiendas de autoservicio
apliquen equivocadamente el artículo 2-A, fracción
I, último párrafo de la Ley del IVA, y no calculen el
gravamen a la tasa general por las enajenaciones
que realizan de los alimentos antes señalados.
(Énfasis añadido.)
Asimismo, tenemos lo dispuesto por los criterios
normativos 14/IVA/N. “Alimentos preparados” y 15/
IVA/N. “Alimentos preparados para su consumo en
el lugar de su enajenación”, contenidos en el anexo
7 de la RM para 2015, publicado en el DOF el 7 de
enero de 2015, mismos que también se transcriben
a continuación:
14/IVA/N. Alimentos preparados
Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último
párrafo de la Ley del IVA se consideran alimentos
preparados para su consumo en el lugar de su enajenación, los alimentos enajenados como parte del
servicio genérico de comidas, prestado por hoteles,
restaurantes, fondas, loncherías, torterías, taquerías, pizzerías, cocinas económicas, cafeterías,
comedores, rosticerías, bares, cantinas, servicios
de banquetes o cualesquiera otros de la misma
naturaleza, en cualquiera de las modalidades de
servicio en el plato, en la mesa, a domicilio, al cuarto, para llevar y autoservicio.
Se considera que prestan el servicio genérico de
comidas las tiendas de autoservicio únicamente por la enajenación de alimentos preparados o
compuestos, listos para su consumo y ofertados a
granel, independientemente de que los hayan preparado o combinado, o adquirido ya preparados
o combinados. Por consiguiente, la enajenación
de dichos alimentos ha estado afecta a la tasa
general; las enajenaciones que hagan los proveedores de las tiendas de autoservicio respecto de
los mencionados alimentos, sin que medie preparación o combinación posterior por parte de las
tiendas de autoservicio, igualmente han estado
afectas a la tasa general.
Origen
Primer antecedente
14/93
Emitido mediante oficio 325-AVII-22497 de 27 de Octubre de
1993.
(Énfasis añadido.)
15/IVA/N. Alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación
Para efectos del artículo 2-A, fracción I, último
párrafo de la Ley del IVA, también se consideran
alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, los que
resulten de la combinación de aquellos productos
que, por sí solos y por su destino ordinario, pueden ser consumidos sin necesidad de someterse
a otro proceso de elaboración adicional, cuando
queden a disposición del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o
calentamiento.
Origen
Primer antecedente
10/2008/
IVA
Emitido mediante oficio 60004-02-2008-77249 de 25 de
Noviembre de 2008.
De acuerdo con lo que se señala en el propio anexo 7 de la RM para 2015, el origen de estos criterios ya tiene algunos años, toda vez que el primer
antecedente proviene de un oficio emitido el 27 de
octubre de 1993 y el segundo de un oficio emitido
el 25 de noviembre de 2008.
De estos cuatro criterios, los dos primeros no vinculativos y los dos últimos normativos, se advierte
que el Servicio de Administración Tributaria (SAT)
ha venido sosteniendo desde hace algunos años el
criterio que ahora vemos plasmado en la regla 4.3.6.
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de la Tercera Resolución de modificaciones de la RM
para 2015.
En ese tenor, el pasado 10 de julio de 2015 fueron
publicados en el DOF, entre otros, los anexos 3 y 7 de
la Tercera Resolución de Modificaciones a la RM para
2015, en los cuales se modifican los criterios 02/IVA/
NV. “Alimentos preparados” y 14/IVA/N. “Alimentos
preparados”, para quedar de la siguiente manera:
02/IVA/NV. Alimentos preparados
Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último
párrafo de la Ley del IVA, se consideran alimentos
preparados para su consumo en el lugar de su enajenación, los alimentos enajenados como parte del
servicio genérico de comidas, prestado por hoteles,
restaurantes, fondas, loncherías, torterías, taquerías, pizzerías, cocinas económicas, cafeterías, comedores, rosticerías, bares, cantinas, servicios de
banquetes o cualesquiera otros de la misma naturaleza, en cualquiera de las siguientes modalidades:
servicio en el plato, en la mesa, a domicilio, al cuarto,
para llevar y autoservicio.
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Tratándose de establecimientos distintos a los
anteriores, como por ejemplo las denominadas
tiendas de autoservicio, se considera que prestan
el servicio genérico de comidas, únicamente por la
enajenación de alimentos preparados o compuestos, listos para su consumo y ofertados a granel,
independientemente de que los hayan preparado
o combinado, o adquirido ya preparados o combinados. Por consiguiente, la enajenación de dichos
alimentos ha estado afecta a la tasa general del IVA.
Las enajenaciones de los alimentos mencionados
en el párrafo anterior que hagan los proveedores a
los establecimientos a que se refiere el citado párrafo, únicamente estarán afectas a la tasa general
del impuesto cuando los proveedores presten un
servicio genérico de comidas en los términos del
primer párrafo.
Por lo anterior, se considera una práctica fiscal
indebida:
I. Que los establecimientos a que se refiere el
segundo párrafo, de este criterio, apliquen
equivocadamente el artículo 2-A, fracción I,
último párrafo de la Ley del IVA, y no calculen
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el gravamen a la tasa general por las enajenaciones que realizan de los alimentos antes
señalados.
II. Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de
cualquiera de las prácticas anteriores.
(Énfasis añadido.)
14/IVA/N. Alimentos preparados
Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último
párrafo de la Ley del IVA se consideran alimentos
preparados para su consumo en el lugar de su enajenación, los alimentos enajenados como parte del
servicio genérico de comidas, prestado por hoteles,
restaurantes, fondas, loncherías, torterías, taquerías, pizzerías, cocinas económicas, cafeterías, comedores, rosticerías, bares, cantinas, servicios de
banquetes o cualesquiera otros de la misma naturaleza, en cualquiera de las modalidades de servicio
en el plato, en la mesa, a domicilio, al cuarto, para
llevar y autoservicio.
Tratándose de establecimientos distintos a los
anteriores, como por ejemplo las denominadas
tiendas de autoservicio, se considera que prestan
el servicio genérico de comidas, únicamente por la
enajenación de alimentos preparados o compuestos, listos para su consumo y ofertados a granel,
independientemente de que los hayan preparado o combinado, o adquirido ya preparados o
combinados. Por consiguiente, la enajenación
de dichos alimentos ha estado afecta a la tasa
general del IVA.
Las enajenaciones de los alimentos mencionados
en el párrafo anterior que hagan los proveedores a
los establecimientos a que se refiere el citado párrafo, únicamente estarán afectas a la tasa general
del impuesto cuando los proveedores presten un
servicio genérico de comidas en los términos del
primer párrafo.
Origen
Primer antecedente
14/93
Emitido mediante oficio 325-AVII-24497 de 27 de Octubre de
1993.
(Énfasis añadido.)
Como se observa, antes de estas últimas modificaciones, se sostenía que la enajenación que hicieran los proveedores de las tiendas de autoservicio
respecto de alimentos preparados, sin que mediara
preparación o combinación posterior por parte de las
tiendas de autoservicio, estaba afecta a la tasa del
16%; sin embargo, ahora, con los ajustes efectuados
se precisa que las enajenaciones realizadas por dichos proveedores no estarán gravadas a la tasa general, salvo que éstos presten un servicio genérico
de comidas.
Análisis de las disposiciones aplicables
El artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la LIVA,
establece:
Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando
la tasa del 0% a los valores a que se refiere esta
Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:
I. La enajenación de:
…
b) Medicinas de patente y productos destinados
a la alimentación a excepción de:
…
Se aplicará la tasa del 16% a la enajenación de
los alimentos a que se refiere el presente artículo
preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no
cuenten con instalaciones para ser consumidos en
los mismos, cuando sean para llevar o para entrega
a domicilio.
(Énfasis añadido.)
En el precepto transcrito, se observa que la enajenación de productos destinados a la alimentación se
grava con la tasa del 0%; sin embargo, se menciona
que se aplicará la tasa del 16% cuando los alimentos
estén preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando
no cuenten con instalaciones para ser consumidos en
los mismos, cuando sean para llevar o para entrega
a domicilio.
Como se observa, el punto neurálgico para definir
la aplicación de la tasa del 16% es que los alimentos
estén preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, concepto que desafortunadamente no es definido por la LIVA.
No obstante, el Reglamento de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (RIVA), en su artículo 10-A1 señala
que para tales efectos, se considera que no son alimentos preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, los siguientes:
I. Alimentos envasados al vacío o congelados;
II. Alimentos que requieran ser sometidos a un
proceso de cocción o fritura para su consumo, por
parte del adquirente, con posterioridad a su adquisición;
III. Preparaciones compuestas de carne o despojos,
incluidos tripas y estómagos, cortados en trocitos o
picados, o de sangre, introducidos en tripas, estómagos, vejigas, piel o envolturas similares, naturales o
artificiales, así como productos cárnicos crudos sujetos a procesos de curación y maduración;
IV. Tortillas de maíz o de trigo, y
V. Productos de panificación elaborados en panaderías resultado de un proceso de horneado, cocción
o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando
estos últimos productos no sean elaborados en una
panadería.
Asimismo, el último párrafo de la referida disposición señala que lo anterior –es decir, la consideración de que no son alimentos preparados para su
consumo en el lugar o establecimiento en que se
enajenen–, no será aplicable cuando la enajenación
de los bienes mencionados en las fracciones I a V se
realice en restaurantes, fondas, cafeterías y demás
establecimientos similares, por lo que en estos casos
la tasa aplicable será la del 16% a que se refiere el
artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la LIVA.
En ese tenor, a contrario sensu, los alimentos
referidos en las fracciones arriba señaladas solamente serán considerados preparados para su
consumo en el lugar o establecimiento en que se
enajenen, cuando la operación se efectúe en restaurantes, fondas, cafeterías y demás establecimientos similares.
1
Artículo adicionado con la última reforma al RIVA, publicada en el DOF el 25 de septiembre de 2014, en vigor a partir del día
26 del mismo mes y año
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15
De esta manera, al hacer una “aplicación estricta” de las disposiciones fiscales, de acuerdo con lo
señalado por el artículo 5 del Código Fiscal de la
Federación (CFF), se tiene que si la enajenación de
los alimentos a que se refieren las fracciones I a V
del artículo 10-A del RIVA se realiza en un lugar distinto a los previstos por el último párrafo del mismo
precepto reglamentario, la mencionada enajenación
estaría gravada a la tasa del 0%.
En mi opinión, las tiendas de “conveniencia”, de
“cercanía”, “mini súpers” o tiendas de autoservicio,
no son establecimientos similares a los restaurantes, fondas y/o cafeterías –salvo que dentro de aquéllas
exista una área acondicionada para prestar servicios
similares a los de estos últimos–. Por tanto, la enajenación de los alimentos a que se refiere el artículo
10-A del RIVA que se realice en las citadas tiendas,
no debería estar gravada con la tasa del 16%.
CONCLUSIONES
16
Es cierto que la regla 4.3.6. de la RM para 2015 se
trata de una aclaración, pero del criterio que sobre
ese tema ha sostenido el SAT en los últimos años. Sin
embargo, es destacable que el artículo 10-A, recientemente adicionado al RIVA, señala lo que se considera
que no son alimentos preparados para su consumo
en el lugar o establecimiento en que se enajenan, por
lo que atendiendo al principio de reserva de ley y al
de subordinación jerárquica a la misma, la regla en
cuestión deberá ceñirse a lo expresamente establecido por el citado Reglamento.
En efecto, el RIVA, a través del artículo 10-A, al señalar a contrario sensu que los alimentos (previstos en
las fracciones I a V del citado artículo) preparados
para su consumo en el lugar o establecimiento en
donde se enajenen, serán aquéllos cuya enajenación
se realice en restaurantes, fondas, cafeterías y demás
establecimientos similares, está acotando el objeto
del gravamen a esos casos.
Por tanto, como ya he mencionado anteriormente,
considero que la enajenación de aquellos alimentos en
lugares distintos a los anteriormente señalados (restaurantes, fondas, cafeterías y demás establecimientos
similares), no debería ser gravada a la tasa del 16%.
Sin embargo, es importante mencionar que los
productos a que se refiere la regla 4.3.6. no necesariamente coincidirán con los alimentos previstos
por las fracciones I a V del artículo 10-A del RIVA.
Esta situación exige que quienes comercialicen los
productos de la lista contenida en la citada regla
en tiendas de “conveniencia” o de “cercanía”, “mini
súpers” y tiendas de autoservicio, analicen y determinen si estos productos “encuadran” en alguna de
las hipótesis de causación que recoge el precepto
reglamentario, pues de lo contrario no habría disposición alguna que los excluya del supuesto al que
se refiere la regla en cuestión.
Finalmente, estimo relevante tener presente que
de conformidad con el artículo sexto transitorio de la
Tercera Resolución de modificaciones a la RM para
2015, lo previsto en la regla 4.3.6. será aplicable a
partir del 1 de julio de 2015, por lo que pareciera que,
implícitamente, la autoridad fiscal estaría condonando el IVA que se habría causado hasta antes de esa
fecha. Sin embargo, este punto no es del todo claro,
motivo por el cual sería conveniente que, en aras de
brindar seguridad jurídica a los contribuyentes, el
Ejecutivo Federal expidiera un Decreto presidencial
por medio del cual se condonara el referido impuesto, emulando lo que se hizo también en materia del
IVA (servicios parciales de construcción destinados a
casa habitación), a través del “Decreto por el que se
otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda”,
publicado el 22 de enero de 2015.2 •
2
Artículo segundo del Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda:
Se condona el pago del impuesto al valor agregado y sus accesorios, que hayan causado hasta el 31 de diciembre de 2014 los contribuyentes por
la prestación de servicios parciales de construcción destinados a casa habitación, siempre que la contribución no haya sido trasladada ni cobrada
al prestatario de los servicios mencionados y que a partir del ejercicio fiscal de 2015 el prestador de los servicios parciales de construcción destinados
a casa habitación traslade, cobre y pague el impuesto al valor agregado conforme a las disposiciones fiscales aplicables
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