Informe Especial Tratamiento de los desembolsos por Investigación

Informe Especial
Tratamiento de los desembolsos por Investigación en
función a la normativa contable
1.Generalidades
Toda empresa al constituirse o como
consecuencia de su expansión, incurre necesariamente en una serie de desembolsos
que le permiten el inicio y desarrollo de
sus operaciones para la cual ha sido creada, lográndose ello mediante un adecuado
funcionamiento y una eficaz administración,
o bien el incremento de sus operaciones a
través de nuevos productos o expansión
geográfica. Dichas erogaciones califican
dentro del rubro Gastos Pre-operativos,
que pueden desarrollarse bien en la Etapa
Pre-Operativa (iniciales y de constitución)
o bien en la Etapa Operativa (nuevos productos o desarrollos), cuyo tratamiento
contable adecuado resulta imprescindible
a fin de no distorsionar los resultados que
se obtengan.
Claro está que, es importante distinguir
adecuadamente los desembolsos en que
se incurran, ya que no todo egreso realizado durante dichas etapas necesariamente
puede calificar como Gasto Pre-Operativo,
así por ejemplo si se adquieren activos fijos
tangibles; los desembolsos que se asocien
con éstos hasta ponerlos en su condición y
ubicación final, son parte de dicho costo y
por ende “activables”.
Asimismo, las organizaciones empresariales, destinan importantes sumas de dinero en la búsqueda de nuevos productos
y servicios o mejorar los existentes, con el
fin de optimizar sus procesos y rentabilizar
sus resultados. Dichos desembolsos se
clasifican bajo la denominación de Investigación y/o Desarrollo, e inclusive se abrevian bajo el término “I&D”. Cabe resaltar
que dada su relevancia en las empresas,
resulta sumamente importante que se les
otorgue el tratamiento adecuado a nivel
contable a fin que la información financiera
se refleje en forma razonable tal como lo
requiere el Marco Conceptual para la Presentación de Información Financiera. Lo
anterior ha dado pie a que los doctrinarios
contables se enfrenten a la interrogante:
¿Costo o Gasto? Para responder a dicha
pregunta un aspecto que resulta fundamental viene dado por la probabilidad que
se generen o no beneficios económicos
futuros. Basados en dicho análisis es que
se ha plasmado el tratamiento contable a
otorgar a los “Desembolsos por Investigación” recogidos en la NIC 38: Activos
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
Intangibles, cuya versión vigente es la
modificada en el 2003 y que rige en el Perú
a partir del ejercicio 2006.
Por lo expuesto, es objeto del presente
informe abordar aspectos conceptuales y
normativos que nos permitan comprender
los fundamentos y requisitos del tratamiento
contable a aplicar cuando de dichos desembolsos por investigación y/o desarrollo
se trata.
2.Etapas en una organización empresarial
2.1 Etapa Pre-Operativa o Nacimiento
Es el ciclo por el que transita toda empresa, el mismo que se presenta antes
del inicio de sus operaciones, cuando
aún no ha dado comienzo o no han
comenzado las actividades principales
para la que se constituyó una empresa.
Esta Etapa se inicia desde el primer
desembolso hasta que entre en funcionamiento. Durante la vida Pre-Operativa
solo tiene desembolsos sin generar ingreso alguno, por cuanto no se produce
el bien o servicio que permita obtener
ingresos con la venta del producto
Una entidad en la etapa preoperativa, es
una empresa nueva cuyas actividades
se encuentran encaminadas a iniciar
sus operaciones comerciales, productivas, industriales o de servicios, tales
como adquirir equipos, organizar su
administración y su producción, desarrollar los productos o servicios que
planea vender, desarrollar su mercado,
contratar su personal, etc.
Las erogaciones o desembolsos que se
realizan en esta etapa se denominan
gastos preoperativos, o bien costos de
organización a entender de otros.
2.2 Etapa Operativa o de Desarrollo
Es el período en la que la empresa
inicia sus actividades de gestión o giro
de negocio, es decir entra en operación
para conseguir sus fines. A partir de
esta fase se generan Ingresos y se
efectúa la inversión inicial en Capital
de Trabajo (1). En esta fase se producen
cambios en su estructura, no sólo en el
aspecto cuantitativo sino también cualitativo, así se deben aplicar criterios
de valuación consistentes tomando
en cuenta el principio de empresa en
marcha.
2.3 Etapa Final
Luego de alguna o algunas causales,
tales como: (i) culminación de plazo del
contrato; (ii) alcance del objetivo o por
imposibilidad del mismo; (iii) Decisiones voluntarias o involuntarias de sus
integrantes; (iv) disposiciones legales;
la empresa entra en liquidación (cese),
resultando necesario conocer los bienes
y derechos que posee (ACTIVOS) y
sus obligaciones (PASIVOS), a valores
actualizados según las condiciones en
que se encuentren.
3.Costos de organización y gastos
pre-operativos
Todos los desembolsos realizados antes
de que la entidad comience a operar son
denominados costos de organización, de
instalación, de preapertura, de arranque,
de inicio o preoperativos. En este sentido,
se tratan de desembolsos esenciales que
se incurren desde el momento en que se
decide iniciar un negocio, hasta que la
empresa realiza sus “actividades en forma
comercial”, cuando el producto o servicio
se venda o se ofrezca de manera constante,
en una calidad aceptable por los clientes y
no para fines experimentales o a prueba, ni
como desperdicio.
No obstante lo anterior, también se
incurren en costos preoperativos cuando
una empresa que se encuentra en operación
efectúa desembolsos para “iniciar una nueva
operación” o para el “lanzamiento de nuevos productos o procesos”. En efecto, una
empresa en operación puede enfrentarse a
una situación análoga a la de una empresa
en etapa preoperativa, cuando luego de realizar la respectiva investigación y desarrollo,
ha decidido llevar a cabo un nuevo proyecto,
tal como la creación o formación de un centro de producción o de utilidad diferente o
de distinta naturaleza y características a las
ya existentes (2).
3.1 Gastos Preoperativos
Son los desembolsos y erogaciones
que pueden provenir de empresas
nuevas que se encuentran en la
etapa preoperativa, cuyas actividades se encuentran encaminadas a
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Derechos Reservados
iniciar sus operaciones comerciales
e industriales, tales como adquirir
equipos, organizar su administración
y su producción, desarrollar los productos o servicios que planea vender,
desarrollar su mercado, contratar su
personal, etc.
Por lo tanto, cuando se habla de gastos
preoperativos se hace referencia a desembolsos y erogaciones que pueden
provenir de:
Gasto
Pre-operativo
Empresas nuevas que inicien operaciones.
Empresas ya en operación
que adoptan un nuevo giro
o actividad diferente o amplían sus operaciones.
3.2 Costos de Organización
Son costos que se incurren en la Etapa Pre-Operativa, para la formación
de una corporación u organización
empresarial, como son los honorarios de intermediarios en el manejo
de emisiones de acciones y bonos,
honorarios legales, diversas clases
de impuestos estatales y gastos de
promoción (3).
Para Javier Romero López (4), los costos
de organización, constituyen un tipo de
gastos que si bien pudieran asimilarse
a los gastos preoperativos, tendrían
una característica que los diferencia
de aquellos, en el sentido de que este
tipo de erogaciones están relacionadas
con los pagos efectuados a profesionales, despachos de administradores o
contadores, que se encargan de llevar
a cabo la elaboración de manuales de
organización, procedimientos, catálogos de cuentas, guías contabilizadoras,
organigramas, etc.
Desde otro punto de vista, la diferenciación establecida anteriormente, se
puede observar de acuerdo al siguiente
cuadro elaborado sobre la base de lo
expuesto por Urías Valiente en su libro
Contabilidad Financiera:
CUADRO DE CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS DE ORGANIZACIÓN
De carácter jurídico
Retribución a notarios y profesionales, gastos
de intermediación, tributos.
De carácter
económico-técnico
Retribuciones a los grupos encargados de
llevar a cabo los trabajos previos a la puesta
en marcha de la empresa.
Costos de
constitución
A manera de resumen se puede concluir que las empresas que incurren en
estos costos son empresas en etapa de
desarrollo, la cual culmina cuando se
inician las actividades mercantiles,
de producción o de servicio, en forma comercial (constante) referidas
al giro del negocio o actividad o
producto en expansión.
Por lo tanto, una vez que la actividad
principal de la empresa se ha convertido en rutina y su trabajo está
en marcha, puede considerarse que
deja de ser una empresa en etapa de
desarrollo.
3.3 Tratamiento contable de los Costos
de Organización y Gastos PreOperativos
La NIC 38: Activos Intangibles (modificada en 2003) oficializada según Resolución Nº 034-2005-EF/93.01 (02.03.2005)
y vigente a partir del ejercicio 2006,
mantiene similar tratamiento que la
NIC 38 original. Así en el párrafo 69 de
la NIC 38 se señala a manera de ejemplo, entre otros, como desembolsos a
ser considerados como gastos en la
oportunidad en que se incurra a los desFuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
embolsos en actividades de puesta en
marcha del negocio o costos de inicio,
salvo que deban ser incorporadas como
parte del costo de bienes del activo fijo
tangible.
En tal sentido, para efectos contables
los gastos pre-operativos, de constitución y de organización deben
ser reconocidos como gasto en
el momento en que se incurren,
no procediendo su calificación como
activo intangible. Excepcionalmente,
cuando los gastos incurridos forman
parte del costo de un bien componente
de inmuebles, maquinaria y equipo
deberán ser capitalizados incluyéndose
dentro del costo total de dicho activo,
en función a lo establecido en la NIC
16: Inmuebles, maquinaria y equipo
(modificada en 2003).
4. Desembolsos de investigación y
desarrollo
4.1 Investigación
Es la búsqueda planeada y crítica encaminada a la obtención de nuevos
conocimientos, con la esperanza de
que sean útiles en la producción de
un nuevo producto o servicio o un
nuevo proceso o una nueva técnica,
o en lograr una mejora importante
a un producto o proceso que ya
existen (5).
4.2 Desarrollo
Es la transformación de los conocimientos encontrados en la investigación, en un plan o diseño para
un nuevo producto o proceso, o una
mejora importante a un producto o
proceso que ya existen, ya sea que se
quiera para la venta o para usarlo. Incluye formulación conceptual, diseño
y pruebas de productos que podrían
ser sus alternativas, construcción de
prototipos y operación de plantas
pilotos; no incluye alteraciones rutinarias y periódicas a productos,
líneas de productos, procesos de
manufacturas y demás operaciones
existentes aun cuando estas alteraciones pudiesen representar mejoras;
tampoco incluye investigaciones de
mercado ni actividades de comprobación de mercados (6).
Según Javier Romero López (7), los
gastos de Investigación y desarrollo
comprenden el estudio y la experimentación sistemáticos orientados
hacia la adquisición de nuevos conocimientos, con la expectativa de
que éstos podrán aprovecharse en
la creación de nuevos tipos de productos, de procesos de elaboración
o de servicios; y la aplicación de los
conocimientos así adquiridos y de
otros conocimientos ya existentes, a
la creación de nuevos tipos de productos, de procesos de elaboración
o de servicios; con la expectativa de
lograr comercializarlos, incluyen la
búsqueda y formulación del concepto,
el diseño y pruebas del producto, proceso o servicio en las etapas experimentales y su producción u operación
en una fase experimental. Por lo tanto,
excluye la adopción, adaptación, mejoramiento, o modificación de tipos
de productos, de procesos o servicio
a desarrollar; la preparación de los
planos de construcción o fabricación
en la fase comercial y el seguimiento
en las fases iniciales de producción.
A continuación mostramos las fases
que por lo general se desarrollan en
una Organización empresarial y que
nos permite apreciar la ubicación de
las Fases de Investigación y Desarrollo
que justamente son las iniciales vinculadas a la Estrategia y Administración,
en función al esquema desarrollado
por Carlos Mallo y vvaa en su obra
Contabilidad de Costos y Estratégica
de Gestión, página 25.
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
Proveedores
Organización
Clientes
(a) Actividades dirigidas a
obtener nuevos conocimientos.
Estrategia y administración
Investigación
y desarrollo
Diseño
Innovación
Producción
Marketing
Operaciones
Tal como señala Kieso (8) , muchos
desembolsos tienen características
similares a los costos de investigación
y desarrollo, sin embargo no califican
Distribución
Servicio al
cliente
Posventa
como tales. Para distinguir los costos
de investigación y desarrollo de estos
costos similares, el referido autor propone el siguiente cuadro:
Actividades de Investigación y Desarrollo
Actividades Similares
1. Investigaciones de laboratorio enfocadas hacia la
obtención de un nuevo conocimiento.
2. Búsqueda de aplicaciones para nuevos descubrimientos
3. Formulación y diseño conceptuales de posibles
alternativas para el producto o proceso.
4. Pruebas de búsqueda o evaluación de alternativas
para el producto o proceso.
5. Modificación al diseño de un producto o proceso.
6. Diseño, construcción y prueba de prototipos y
Modelos previos a la producción.
7. Diseño de herramientas, guías moldes y troqueles
que abarquen tecnología nueva.
8. Diseño, construcción y operación de una planta
piloto que no sea útil para producción en cantidades comerciales.
9. Actividades de ingeniería necesarias para dirigir
el diseño de un producto a la etapa de manufactura.
1. Actividades de seguimiento en las primeras etapas
de una producción comercial.
2. Control de calidad durante la producción comercial, aunque se trate de pruebas de rutina.
3. Interrupciones de la producción para la localización
de fallas.
4. Esfuerzos rutinarios hechos sobre la marcha para
refinar, enriquecer o mejorar las cualidades de un
producto que ya existe.
5. Adaptación de una cualidad ya existente, a las
necesidades particulares de un cliente.
6. Cambios periódicos de diseño a productos que ya
existen.
7. Diseño rutinario de herramientas, guías, moldes y
troqueles.
8. Actividades relacionadas con la construcción y
equipos incluida la ingeniería de diseño y construcción.
9. Actividades legales relacionadas con solicitudes
de patentes, ventas, licencias y litigios.
4.3. Tratamiento contable de los Desembolsos por Investigación
Tal como ya lo hemos señalado, y
de acuerdo al párrafo 8 de la NIC 38
“Activos Intangibles”, se define como
investigación a todo aquel estudio
original y planificado emprendido
con la finalidad de obtener nuevos
conocimientos científicos y tecnológicos, en ese sentido el párrafo 54
de la mencionada NIC, señala que
en la Fase de Investigación no
se reconocerán activos intangibles
surgidos de la investigación (o de la
fase de investigación de proyectos
internos) debiéndose reconocer
como gastos del período en el que
se incurran.
Lo señalado anteriormente se encuentra sustentado en el hecho que dichos
desembolsos que se realicen deben
cumplir con la definición de activo
intangible, esto es identificabilidad,
control sobre el recurso en cuestión,
y existencia de beneficios económicos
futuros. Si un elemento incluido en el
alcance de esta norma no cumpliese
la definición de activo intangible, el
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
Actividades de
Investigación
importe derivado de su adquisición
o de su generación interna, por parte
de la entidad, se reconocerá como un
gasto del periodo en el que se haya
incurrido.
Es así que el párrafo 55 de la NIC,
señala que en la fase de Investigación
de un proyecto interno, la entidad
no puede demostrar que exista un
activo intangible que pueda generar
probables beneficios económicos en
el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán
como gastos en el momento en que
se produzcan.
A continuación se presenta ejemplos de
actividades de investigación de acuerdo
a lo señalado en el párrafo 56 de la NIC
38 “Activos Intangibles”
En consecuencia, cualquier desembolso por Investigación será considerado
como gasto del período en que se
incurre. Ejemplo de desembolsos efectuados en esta fase son:
– Los sueldos, salarios, y demás costos directamente relacionados con
el personal que labora en esta fase
específicamente.
(b) La búsqueda, evaluación y
selección final de aplicaciones de resultados de la
investigación u otro tipo
de conocimientos.
(c )La búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos,
sistemas o servicios.
(d) La formulación, diseño,
evaluación y selección final,
de posibles alternativas para
materiales, dispositivos, productos procesos, sistemas o
servicios que sean nuevos o
se hayan mejorado.
– Los costos de los materiales utilizados directamente.
– La depreciación de los activos utilizados directamente.
Resulta sumamente importante efectuar
una correcta identificación de los costos
asociados con estos desembolsos a fin
de registrar como gasto el importe adecuadamente valorizado de los gastos de
investigación, evitando así distorsionar
la información financiera.
A diferencia de la investigación la etapa
del desarrollo de acuerdo al párrafo
8 antes mencionado, se define como
la aplicación de los resultados de la
investigación o de cualquier otro tipo
de conocimiento científico, a un plan o
diseño en particular para la producción
de materiales, productos, métodos
entre otros.
El párrafo 57 señala que, en la fase
de desarrollo, un activo intangible,
se reconocerá como tal si, y solo sí,
la entidad puede demostrar todos
los extremos contemplados en dicho
párrafo.
notas
(1)Entendido dicho contexto en términos latos
como obtención de recursos económicos y
existencias.
(2)Javier Romero López: Principios de Contabilidad
2da. Edición McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A .de C.V. Pág. 332.
(3)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt: Contabilidad Intermedia Editorial Limusa S.A. 2da.
Edición. México. Pág. 665.
(4)Javier Romero López: Contabilidad Intermedia
1ra. Edición McGRAW-HILL INTERAMERICANA
EDITORES, S.A.de C.V. Pág. 398.
(5)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ob. cit.
Pág. 677.
(6)Donald E. Kieso y Jerry J. Weygandt. Ibidem.
Pág. 677
(7)Javier Romero López. Op. cit. Pág. 400. n
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